Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
D. .... - S......., LDA, (Primeiro Recorrente) e a FAZENDA PÚBLICA (Segundo Recorrente), com os demais sinais nos autos, vieram interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 13 de Abril de 2016, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Primeiro Recorrente, contra a liquidação adicional do IRC e juros compensatórios, relativos ao exercício de 2004 e, bem assim, do consequente acto de compensação que apurou um saldo a pagar no montante de € 115.209,63 e, em consequência, decidiu o seguinte:
«a. Anulam-se os atos impugnados, na parte relativa à correção respeitante a amortizações e reintegrações não aceites como custo, mantendo-se quanto ao demais, com as necessárias consequências, designadamente em termos de reembolso do valor pago indevidamente;
b. Condena-se a Fazenda Pública no pagamento dos juros indemnizatórios relativos à parte anulada mencionada em I.a., desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito;
c. Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, na parte em que os atos impugnados se mantêm.»
A 1ª Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, proferida no âmbito do processo n.° 111/08.4BELRS, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial com custas pela Impugnante, na proporção de 67% correspondente ao seu decaimento.
B. O referido processo de impugnação judicial tinha por objecto o acto de liquidação adicional do IRC e juros compensatórios relativo ao exercício de 2004, na parte respeitante às seguintes correcções constantes do relatório de inspecção tributária:
A) Reintegrações e amortizações não aceites como custo - € 118.869,63 (4) - Relativamente a esta correcção, a Impugnante aceitou o montante de € 23.268,78 (cfr. artigo 5. ° da petição inicial
B) Outros acréscimos não especificados anteriormente (“Sobras” de caixa) - € 118.594,33;
C) Majoração relativa à criação de emprego para jovens - € 126.874,73. (5) - No que se refere a esta corecção, a Impugnante aceitou o montante de €3.004,86 (cfr. artigo 6. ° da petição inicial
C. Entende a ora Recorrente que a douta sentença recorrida assenta em erro de julgamento da matéria de facto.
D. Entende a Recorrente que o erro de julgamento da matéria de facto resulta da falta de avaliação das provas produzidas, designadamente da prova testemunhal e ainda da errada avaliação do depoimento da testemunha S....... e do documento n.° 3 da petição inicial e do Anexo B, junto ao requerimento de 15/01/2014.
E. Da avaliação da prova produzida resulta inequívoco que o probatório da sentença recorrida se mostra insuficiente, pois não foram dados como provados factos com relevo para a decisão, decorrentes do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante.
F. Face à prova produzida entende a Recorrente que deveriam ser dados como provados os seguintes factos:
A) No ponto 12 do probatório deveria ser acrescentado o seguinte: “(...) quando poderia ter registado os valores agregados numa conta de custos” (cfr. depoimento da testemunha S.......).
B) No exercício de 2004, quanto aos valores de caixa, a Impugnante apurou em simultâneo perdas e ganhos extraordinários (cfr. Relatório de Inspecção Tributária).
G. Para além do erro de julgamento da matéria de facto, resultante da falta de avaliação da prova produzida, entende a ora Recorrente que a sentença controvertida padece, também, de erro de julgamento da matéria de facto, em virtude da errada avaliação da prova produzida.
H. Com efeito, no que respeita à errada avaliação, o erro reside no facto de o Tribunal a quo ter ignorado as razões subjacentes ao modo como foi efectuada a contabilização das sobras e falhas de caixa.
I. Da prova testemunhal, em concreto do depoimento da testemunha S....... e do exercício do direito de audição prévia (cfr. documento n.° 3 da petição inicial) resulta que a totalidade das falhas de caixa é registada na conta POC#69, enquanto as sobras são integralmente registadas na conta POC#79.
J. Das explicações dadas em sede de audição prévia, do Anexo B) junto com o requerimento de 15/01/2014, bem como do depoimento da testemunha S....... salienta-se que as “sobras” de caixa resultam de erros na determinação das falhas de caixa, comprovando-se até que numa análise por loja, que algumas dessas sobras se anulam.
K. No exercício de 2004, a Recorrente registou na sua contabilidade, a propósito das falhas e sobras de caixa, os seguintes valores:
a) Gastos/perdas extraordinários (Contas 6983001 e 6983002): € 216.695,62;
b) Proveitos/ganhos extraordinários (Contas 7984001 e 7984004): € 118.594,33.
L. Não estando em causa custos e proveitos distintos que não têm qualquer relação entre eles, mas sim o registo contabilístico que poderia ter sido lançado na mesma conta (de custos), a Recorrente apenas deverá ser tributada pela diferença entre os ganhos e as perdas extraordinárias dos valores de caixa, sob pena de violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa.
M. Acresce que, atendendo ao princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma, a interpretação sustentada pelos Serviços de Inspecção que, por força da forma como a Recorrente procedeu aos registo contabilístico destas sobras e perdas, conduz a uma situação diferente daquela que existiria se os registos fossem efectuados apenas na conta de custos, não revela o mínimo de razoabilidade.
N. Ora, se o Tribunal a quo, na decisão ora recorrida, tivesse considerado a totalidade do depoimento da testemunha S....... e compreendido os motivos subjacentes ao modo da contabilização das sobras e falhas de caixa, não teria concluído que “(...) resulta que a correcção em crise se apresenta conforme a contabilidade da impugnante, que se presume verídica, motivo pelo qual não se verificam os vícios assacados", sob pena de violação do aludido princípio da prevalência da substância sobre a forma, bem como do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real.
O. Da avaliação da prova produzida resulta inequívoco que o probatório da sentença recorrida se mostra insuficiente, pois não foram dados como provados factos com relevo para os autos decorrentes do depoimento das testemunhas arroladas. Não tendo, também, o depoimento da testemunha S....... e a prova documental junta - documento n.° 3 da petição inicial e anexo B, junto ao requerimento de 15/01/2014- sido avaliados correctamente, na parte respeitante aos motivos subjacentes ao modo de contabilização das sobras e falhas de caixa, durante o exercício de 2004.
P. Tal como esclareceu o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 15/05/2014, proferido no processo n.° 07508/14, “A falta de avaliação de provas produzidas, tai como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto”.
Q. Acrescenta ainda o referido Tribunal Superior naquele aresto que “O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudiçando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.TC.A.Sul-2a.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2a.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Aimedina, 9a. edição, 2009, pág. 72).
R. Face ao exposto, requer-se, com fundamento no erro de julgamento da matéria de facto de que padece a sentença recorrida, consubstanciado na falta de avaliação das provas produzidas e na sua errada avaliação, que tal decisão judicial seja anulada.
Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente por provado e, em consequência, revogada a decisão recorrida com todas as demais consequências legais, o que desde já se requer.»
A 2ª Recorrente, (Fazenda Pública), termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IRC n.º 20........., referente ao exercício de 2004, de montante de 105.699,57 €, bem como contra a liquidação n.º 2007 1752308, de montante de 9.510,06 €, correspondente a juros compensatórios, integradas na nota de cobrança n.º 2007 1228750, no montante total de 115.209,63 €.
4.2. Como fundamento da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade da liquidação em causa, decorrente, por um lado, da desconsideração pela Administração Tributária das reintegrações e amortizações contabilizadas pela impugnante como custo fiscalmente dedutível, com violação do disposto nos artigos 9.º do RCPIT, 59.º e 77.º da LGT, 268.º da CRP e dos artigos 4.º, n.º 1, 5.º e 7.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro e, por outro lado.
4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou parcialmente procedente a impugnação, considerando não se verificar qualquer ilegalidade da liquidação impugnada na parte respeitante à correcção pela Administração Tributária dos custos relativos à contabilização pela impugnante de “outros acréscimos não especificados”, bem como no que concerne à correcção efectuada no que respeita à majoração relativa á criação de emprego para jovens, declarando a ilegalidade da liquidação impugnada no que respeita às correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária relativamente às reintegrações e amortizações contabilizadas pela impugnante e não aceites como custos.
No entanto,
4.4. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.
Senão vejamos:
4.5. Entendeu o Tribunal “a quo”, na parte decisória objecto do presente recurso, e em síntese, que a Administração Tributária, ao desconsiderar os elementos carreados para o procedimento administrativo de inspecção pela ora recorrida em sede de audiência prévia, por assentarem em informação que deveria integrar o mapa de reintegrações e amortizações, por não se tratar de um lapso e por os mapas não virem acompanhados dos respectivos documentos contabilísticos de suporte, incorreu numa ilegalidade, atentando contra o princípio da verdade material.
4.6. Com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, entende a Fazenda Pública que, in casu, e naquilo que contende com o respeito pelo princípio da descoberta da verdade material, não era legalmente exigível à Administração Tributária a adopção de quaisquer outras diligências para além das que adoptou no procedimento inspectivo.
Isto porque,
4.7. e conforme ficou plasmado na factualidade tida por assente da decisão ora em crise, - e conforme, aliás, consta do relatório inspectivo, - a Administração Tributária, a fim de validar o valor das reintegrações consideradas como custo do exercício de 2004, solicitou à impugnante o envio dos elementos necessários para o efeito em suporte informático.
4.8. Tendo em conta o princípio da verdade material (que, por sua vez, é um afloramento do princípio da investigação), nada mais era exigível à Administração Tributária para que se verificasse o respeito por aquele princípio.
4.9. Todo o comportamento e diligências que pudessem ter sido tomadas pela Administração Tributária, que fossem para além das referidas diligências por esta encetadas, já não contenderia com o conteúdo do princípio da verdade material, mas com outras circunstâncias que em nada têm a ver com este princípio (antes referindo-se, nomeadamente, à questão da prova).
4.10. In casu, tendo a Administração Tributária solicitado à impugnante a exibição dos elementos necessários para a validação dos valores das reintegrações e amortizações em questão, e sabendo a impugnante que os valores constantes dos mapas de reintegrações e amortizações deverão ser controláveis através da contabilidade – vd. o disposto no n.º 4 do artigo 22.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro –, era seu ónus apresentar, logo após a solicitação da Administração Tributária, todos os elementos contabilísticos adequados e idóneos para o efeito, provando, assim, a veracidade dos elementos constante do citado mapa modelo 32.1.
4.11. E isto porque a circunstância em questão tem a haver com a prova dos factos constitutivos do direito da impugnante à dedução fiscal das referidas reintegrações e amortizações enquanto custo.
4.12. No que à questão da prova diz respeito, postula o n.º 1 do artigo 74.º da LGT que ónus da prova dos factos constitutivos de direito impende sobre que os invoque (e, in casu, sobre a impugnante).
4.13. Ónus este que a impugnante não observou durante o procedimento administrativo.
4.14. Tanto mais que, e aliás conforme bem salientou o Ilustre Tribunal a quo na decisão ora recorrida, os referidos mapas de reintegrações e amortizações não têm, legalmente, de se fazer acompanhar dos elementos contabilísticos de suporte.
4.15. A apresentação de tais elementos contabilísticos por parte do sujeito passivo de imposto não se consubstancia em nenhuma obrigação mas antes num ónus, num encargo, que, in casu, recaia sobre a impugnante.
4.16. E conforme é referido no Acórdão deste Ilustre Tribunal Superior, proferido em 22-10-2015, no âmbito do proc. de recurso n.º 08843/15, “6. Este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.).”.
4.17. No entanto, toda esta questão circunscreve-se à problemática da prova, em nada contendendo com o princípio da verdade material.
4.18. No que à questão da verificação do princípio da verdade material diz respeito a Administração Tributária, in casu, ao solicitar à impugnante, ora recorrente, o envio dos elementos necessários para a validação dos valores das reintegrações e amortizações, constantes dos mapas modelo 32.1, cumpriu com a obrigação que sobre si legalmente impendia, em respeito pelo da verdade material, ínsito no artigo 6.º do RCPIT.
Assim sendo,
4.19. andou mal o Ilustre Tribunal a quo ao considerar na decisão ora em crise que “… cumpria à AT ter ido mais longe, atento o princípio da verdade material, tratando de aferir da conformidade dos dados em causa com os elementos contabilísticos…”,
4.20. bem como mal andou o ilustre Tribunal a quo, ao concluir que “… tendo a AT partido de dados que, na presente sede, ficou demonstrado não estarem corretos, não tendo procurado aferir da verdade material, ao contrário do que era seu ónus, padece a correcção em causa de vício que lhe é assacado,…”, e determinando a anulação dos actos impugnados, na parte relativa à correcção das amortizações e reintegrações não aceites como custo pela Administração Tributária.
Razão pela qual,
4.21. conclui a Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal “a quo”, ao julgar que a Administração Tributária não cumpriu, in casu, com o princípio da verdade material, incorreu em erro de julgamento, fazendo uma errada interpretação e aplicação do direito para a correcta e devida decisão.
Pelo que,
4.22. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, nomeadamente no que respeita condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios à ora recorrida.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, na parte em que se determinou a anulação dos actos impugnados relativamente às amortizações e reintegrações não aceites como custos, bem como na parte em que condenou a Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios à ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»
A Recorrida, D......., Lda., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«A) O presente recurso interposto pela Digna Representante da Fazenda Pública circunscreve-se ao segmento decisório, da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo n.° 111/08.4BELRS, que anulou a correcção referente às "Reintegrações e amortizações não aceites como custo" efectuadas pela Autoridade Tributária, em sede de IRC, ao exercício do ano de 2004.
B) O Tribunal a quo considerou que a Autoridade Tributária violou o princípio da descoberta da verdade material, plasmado nos artigos 58.° da LGT e 6.° do RCPIT, por após o exercício do direito de audição prévia pela Impugnante, não ter efectuado quaisquer diligências instrutórias complementares.
C) No âmbito do presente recurso discute-se se a Autoridade Tributária, no procedimento de inspecção tributária violou ou não o princípio da descoberta da verdade material, previsto no artigo 58.° da LGT e no artigo 6.° do RCPIT, ao ter baseado a sua correcção quanto às reintegrações e amortizações nos elementos constantes do mapa modelo 32.1, que a Impugnante indicou, em sede de audição prévia, que estavam incorrectos, tendo inclusive elaborado um novo mapa desprovido das irregularidades imputadas ao primeiro e remetido alguns documentos a título exemplificativo, que demonstravam que o cálculo das amortizações efectuado pelos Serviços de Inspecção estava incorrecto.
D) O artigo 58.° da LGT, sob a epígrafe “Princípio do Inquisitório" estabelece que: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido".
E) “O princípio do inquisitório justifica-se péla obrigação de prossecução do interesse público imposta à activídade da administração tributária (arts. 266. °, n.0 1, da CRP e 55.° da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua activídade” (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Gerai Tributária comentada e anotada, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, 2012, pág. 488).
F) No âmbito do procedimento de inspecção, o princípio da verdade material está consagrado no artigo 6.°, do RCPIT, e impõe que a Autoridade Tributária procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado.
G) Em suma, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artigo.58.°, da LGT, como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (Sobre esta temática veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22/10/2015, proferido no âmbito do processo n.° 08843/15).
H) Em anotação ao artigo 6.° do RCPIT, que consagra o “Princípio da descoberta material" em sede de procedimento tributário de inspecção, Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira referem que “(...) na actividade administrativa deve prevalecer a substância sobre a forma- trata-se da verdade material e não da verdade formal, ou seja, não pode nem deve a Administração tributária limitar-se a questões meramente formais, burocráticas ou documentais devendo antes apurar todos os factos (desde que necessários à descoberta da verdade), independentemente desses factos serem ou não favoráveis ao sujeito passivo. Por outras palavras: a Administração tem obrigatoriamente de apurar todos os factos, ainda que os mesmos lhe possam ser desfavoráveis" (cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de inspecção Tributário, Anotado e comentado, Coimbra Editora, 2014, pág.44) (sublinhado nosso).
I) Concluindo, mesmo nas situações em que o ónus da prova de determinado facto recaia sobre o contribuinte a Autoridade Tributária não está desonerada de realizar oficiosamente as diligências necessárias e adequadas ao apuramento da verdade material.
J) Nas suas alegações de recurso, a Digna Representante da Fazenda Pública, refere que a Autoridade Tributária respeitou o princípio da descoberta da verdade material.
K) Para justificar a sua posição alega que a Autoridade Tributária, durante o procedimento inspectivo solicitou à Impugnante o envio em suporte informático dos elementos necessários para validar o valor das reintegrações consideradas como custo do exercício de 2004, verificando-se assim, no seu entender, o respeito pelo referido princípio da verdade material.
L) Conforme resulta do probatório da sentença recorrida a Impugnante remeteu aos serviços de inspecção o mapa modelo 32.1, não lhe tendo sido solicitados quaisquer elementos adicionais.
M) Posteriormente, em sede de audição prévia, a Impugnante explicou de forma clara os problemas com que se deparou com o programa informático, com base no qual foi elaborado o mapa remetido à Autoridade Tributária e elaborou um novo mapa desprovido das irregularidades imputadas ao primeiro e remeteu alguns documentos a título exemplificativo.
N) Não obstante, a Autoridade Tributária ignorou as explicações dadas pela Impugnante na sua audição prévia, bem como a documentação junta e efectuou a correcção, tomando, pois, como bons os elementos constantes do mapa modelo 32.1, que a Impugnante indicou estarem incorrectos, por não terem sido apresentados a totalidade dos documentos contabilísticos de suporte. Documentos estes que nunca foram solicitados pelos serviços de inspecção.
O) Acresce que como bem refere o Tribunal a quo, o mapa em causa não tem de legalmente vir acompanhado dos documentos contabilísticos de suporte.
P) Pelo que se os serviços de inspecção tinham dúvidas quanto ao alegado pela Impugnante, na audição prévia, deveriam ter solicitado em cumprimento do princípio do inquisitório e da verdade material os documentos contabilísticos de modo a confrontar os mesmos com os valores constantes nos mapas reformulados pela Impugnante em sede de audição prévia.
Q) Não tendo os serviços de inspecção procurado aferir a verdade material, preferindo antes basear a sua correcção nos elementos constantes do mapa que a Impugnante refere estarem incorrectos, é por demais evidente que os princípios do inquisitório e da verdade material, previstos nos artigos 58.° da LGT e 6.° do RCPIT foram violados
R) Caso assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio se admite, sempre se diga que a correcção em causa é, ainda, ilegal, por violação do disposto no n.° 7 do artigo 60.° da LGT, nos termos do qual "Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.
S) Em anotação ao citado preceito legal Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa referem que “A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados", sendo que “a faita de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de ievar à anulação das decisão do procedimento”{Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Gerai Tributária comentada e anotada, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 4.a edição, 2012, pág. 513).
T) A propósito desta temática o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que "Sob pena de o direito de audiência se transformar num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados sobranceira indiferença, exige-se a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação" (cfr. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24/10/2012, proferido no âmbito no processo n.° 0548/12).
U) No caso em apreço, como vimos, a Autoridade Tributária fez tábua rasa quanto aos elementos factuais novos invocados pela Impugnante em sede de audição prévia omitindo a sua valoração e apreciação, com violação do disposto no artigo 60.°, n.° 7 da LGT e não tendo efectuado qualquer diligência instrutória complementar, como lhe impunha o artigo 58.° da LGT e o artigo 6.° do RCPIT.
V) Posto isto, deverá a sentença, na parte ora recorrida, ser mantida e, em consequência, julgado improcedente o presente recurso.
Termos em que deverá ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Recorrente, por falta de fundamento legal, mantendo-se a sentença, na parte ora recorrida, com as demais consequências legais.»
Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que os recursos apresentados devem improceder, devendo a douta decisão sob recurso ser mantida na esfera jurídica.
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento:
a) quanto à fixação dos factos relevantes e quanto à apreciação da prova, nomeadamente testemunhal (recurso da Impugnate D.......), no que se refere à correcção aos custos relativa a “Outros Acréscimos não especificados (Sobras de Caixa)”
b) por ter feito uma errada interpretação e aplicação do direito quanto à correcção aos custos com amortizações e reintegrações, quando considerou que a AT não cumpriu a sua obrigação de busca da verdade material (recurso da Fazenda Pública).
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:
“1) Durante o exercício de 2004 ocorreu um número não concretamente determinado de transferências de imobilizado corpóreo entre as cerca de trezentas lojas da impugnante (cfr. fls. 51 a 58).
2) Em 2004, a impugnante realizou um levantamento com vista a responder a necessidades de inventário.
3) Na sequência do mencionado em 2), houve necessidade de proceder ao desdobramento de elementos antes agregados num só item de inventário, com o objetivo de transferir mais facilmente equipamento de uma loja para outra (cfr. os exemplos de fichas constantes de fls. 47 a 50 e 309 a 335).
4) Na sequência do mencionado em 2) e 3), o programa informático associou a diversos bens a data da transferência do mesmo e não a data da aquisição (cfr. os exemplo de fichas constante de fls. 47 a 58 e 309 a 335).
5) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, mapas modelo 32.1, relativos a reintegrações e amortizações respeitantes ao exercício de 2004, cujos dados tiveram como fonte o programa informático mencionado em 4).
6) Durante o exercício de 2004, eram registadas nas folhas de caixa de cada loja da impugnante a movimentação dos respetivos fundos, sendo incrementadas pelas vendas e reduzidas pelos depósitos, que podiam ser feitos por transferência eletrónica de fundos (multibanco) ou entrega à empresa de tratamento e transporte de valores (cfr. fls. 341 a 388, consubstanciadas em exemplos de folhas de caixa).
7) Durante o exercício de 2004, estava implementado um sistema de transporte de dinheiro das lojas da impugnante para a caixa forte de empresa de segurança, algumas vezes por semana.
8) Na sequência do mencionado em 7), era registada em cada loja a saída de valores, determinando-se o valor da mesma na máquina registadora designada de master.
9) Após a realização do mencionado em 8) e aquando da chegada dos valores à caixa forte referida em 7), o valor transportado era novamente contado.
10) Em alguns casos, no momento mencionado em 9) o valor apurado era diferente, para mais ou para menos, do valor apurado em 7).
11) Alguns dos casos mencionados em 10) deviam-se a atrasos de comunicação entre as máquinas existentes em cada loja com a máquina master, má identificação de vendas ou outro motivo interno.
12) Em 2004 e na sequência do mencionado em 10) e 11), a impugnante apurou falhas ou sobras nas lojas, que contabilizou, respetivamente, em contas de perdas extraordinárias e ganhos extraordinários.
13) Durante o exercício de 2004, a impugnante apurou os seguintes saldos na sua contabilidade:
a) Contas 6983001 e 6983002: 216.695,62 Eur.;
b) Contas 7984001 e 7984004: 118.594,33 Eur. (cfr. fls. 108 a 113, dos autos; trata-se de facto não controvertido – cfr. art.ºs 42.º e 61.º, da petição inicial, bem como o ponto III.1.3, do Relatório de Inspeção Tributária – fls. 248, do processo administrativo).
14) A impugnante apresentou declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2004, na qual designadamente declarou, no quadro 07, campo 225, o valor de 850.284,25 Eur., onde incluiu o valor correspondente à diferença entre o saldo das contas mencionadas em 13.a) e 13.b) (cfr. declaração constante de fls. 461 verso a 463, tratando-se de facto não controvertido – cfr. art.ºs 42.º e 61.º, da petição inicial).
15) Durante o exercício de 2004, a impugnante contratou trabalhadores através de contrato de trabalho sem termo, cujo exercício de funções teve início em meses diversos do ano civil de 2004 (cfr. listagens constantes de fls. 119 a 224).
16) Foi considerado, pela impugnante, relativamente aos trabalhadores mencionados em 15), para efeitos de cálculo do benefício previsto no art.º 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o limite de 5.118,40 Eur. por trabalhador, independentemente do mês do respetivo início de funções (cfr. fls. 124 a 224).
17) A impugnante foi objeto de procedimento de inspeção interna, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI……, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 492 verso e 493).
18) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 17), foi elaborado Projeto de Relatório de Inspeção Tributário, do qual foi dado conhecimento à impugnante, para efeitos de exercício do direito de audição (facto que extrai do documento constante de fls. 40 a 114, bem como do art.º 8.º, da petição inicial).
19) Na sequência do referido em 18), foram remetidos mapas de correções de reintegrações dos bens imobilizados, elaborados pela AT, dos quais constam em síntese as seguintes correções:
1. Grupo II – Valor total a corrigir: 1.816,76 Eur.;
2. Grupo III – Valor total a corrigir: 110.553,51 Eur.;
3. Grupo IV – Valor total a corrigir: 16,98 Eur.;
4. Grupo V – Valor total a corrigir: 6.482,38 Eur. (facto que extrai do documento e mapas constantes de fls. 40 a 114).
20) Através de documento, que deu entrada nos serviços da AT a 20.08.2007, a impugnante exerceu o direito de audição mencionado em 18), constando do mesmo designadamente o seguinte:
“…
(…)
…” (cfr. documentos constantes de fls. 40 a 114).
21) Em anexo ao documento mencionado em 20), a impugnante juntou mapas de recálculo das amortizações relativas ao exercício de 2004, em complemento aos mapas 32.1, mencionados em 5), nos quais foram aceites correções no valor total de 23.628,78 Eur. e elencados os motivos relativos à não consideração das demais correções, tendo sido distinguidas e discriminadas as situações constantes dos mapas mencionados em 19), agrupadas nas seguintes tipologias:
(cfr. fls. 59 a 79).
22) Da ação de fiscalização referida em 17) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 30.08.2007, do qual consta designadamente o seguinte:
(cfr. fls. 59 a 79).
22) Da ação de fiscalização referida em 17) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 30.08.2007, do qual consta designadamente o seguinte:
(…)
(…)
(…)
“(texto integral no original; imagem)”
(…)
(...)
(...)
(...)
(...)
(…)
…” (cfr. relatório e anexos, constantes de fls. 243 a 293, do processo administrativo).
23) Na sequência do RIT mencionado em 22) foi emitida, a 05.09.2007, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 20........., relativa ao exercício de 2004, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor de 115.209,63 Eur., tendo como data limite para pagamento voluntário 15.10.2007 (cfr. documentos juntos de fls. 37 a 39, dos autos, e fls. 231 e 232, do processo administrativo).
24) O valor mencionado em 23) foi pago a 16.10.2007 (cfr. documentos juntos de fls. 37 a 39, dos autos, e fls. 231 e 232, do processo administrativo).»
No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»
Em matéria de convicção, menciona o Tribunal a quo o seguinte:
«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.
Quanto aos factos 1) a 5), a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha L........., responsável administrativa pela contabilidade da impugnante, exercendo tais funções desde 1998, cujo depoimento se revelou coerente e convincente, com conhecimento direto dos factos, e que demonstrou conhecer perfeitamente a forma de registo do inventário bem como a necessidade de atualização e desdobramento do mesmo, para efeitos de facilitar a transferência de elementos entre as diversas lojas. Aliás, tal testemunha referiu, a título exemplificativo, a situação dos equipamentos de frio, explicando que, num primeiro momento, se tais equipamentos fossem comprados de uma só vez constando a sua aquisição de uma fatura, os mesmos eram inventariados num único item do inventário, ainda que, em termos práticos, correspondessem a seis elementos de equipamento de frio. Dada a necessidade de transferir equipamento entre as diversas lojas, essa inventariação conjunta por fatura e não por elemento criou dificuldades, motivo pelo qual a impugnante procedeu à atualização do inventário, passando a constar do mesmo os elementos individuais (ou seja, uma fatura que contivesse seis itens deixaria de constar num só item de inventário, mas sim em seis itens distintos). No mesmo sentido foi o depoimento da testemunha M........., diretora de compras da impugnante, que, entre 2000 e 2011, era responsável do departamento imobilizado, a qual acompanhou igualmente o procedimento de atualização de inventário. Ambas as testemunhas confirmaram que, na sequência da ação inspetiva, perceberam que havia distorções no mapa 32.1, quanto às datas, resultantes das alterações de inventário mencionadas, uma vez que o programa reconheceu como data não a de aquisição/início de utilização, mas a da transferência.
Quanto ao número de lojas, o mesmo foi igualmente referido no depoimento da testemunha J........., controller financeira, que exerce funções para a impugnante desde 1997, e que se revelou coerente, convincente e com conhecimento direto dos factos.
No tocante aos factos 6) a 12), a convicção do Tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha J........., com a razão de ciência já mencionada, que se revelou coerente, convincente e com conhecimento direto dos factos, tendo explicado o funcionamento do registo das vendas teóricas e vendas reais em cada loja, que podem ser discrepantes por erros nos trocos ou por erros maiores (quer por erro da máquina, que será compensado na entrega seguinte, quer por má identificação de vendas, quer por algum outro motivo interno, alvo de investigação). Explicou igualmente a forma como o dinheiro das lojas é recolhido pela empresa de segurança contratada e levado para a caixa forte, bem como a respetiva contagem antes de sair da loja e quando chega à caixa forte e contabilização.»
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, anulou os actos impugnados, na parte relativa à correcção respeitante a amortizações e reintegrações não aceites como custo, mantendo-se quanto ao demais.
Com esta decisão não se conformaram as partes, tendo ambas apresentado recurso.
i) Recurso da Impugnante D
Começando pelo recurso da Impugnante, verifica-se que, da decisão recorrida, apenas recorre quanto à correcção aos custos cuja impugnação foi julgada improcedente relativa a “Outros Acréscimos não especificados (Sobras de Caixa)”, tendo-se, portanto, conformado com a improcedência quanto à correcção relativa à majoração referente à criação de emprego para jovens.
E, analisadas as conclusões do recurso, verifica-se que é imputada à sentença recorrida, nessa parte, erro de julgamento de facto, quanto à fixação dos factos relevantes e quanto à apreciação da prova, nomeadamente testemunhal, pedindo a correcção e aditamento de dois factos e defendendo que tal erro na avaliação dos factos reside em o Tribunal ter ignorado as razões subjacentes ao modo como foi efectuada a contabilização das sobras e falhas de caixa, defendendo que apenas pode ser tributada pela diferença entre os ganhos e perdas extraordinários.
No que se refere aos factos julgados provados, pede o aditamento ao facto 12 do seguinte segmento: “(…) quando poderia ter registado os valores agregados numa conta de custos”, bem como o aditamento de um outro facto com o seguinte teor: “No exercício de 2004, quanto aos valores de caixa, a Impugnante apurou em simultâneo perdas e ganhos extraordinários”
Ora, quanto ao segmento pretendido aditar ao facto 12., tratando-se de uma asserção conclusiva e de direito, não constitui a mesma um facto.
Com efeito, tal como tem sido decidido recorrentemente pela jurisprudência dos tribunais superiores e pela doutrina, a matéria de facto “(…) não pode conter qualquer apreciação de direito, seja, qualquer valoração segundo a interpretação ou a aplicação da lei, ou qualquer juízo, indução ou conclusão jurídica” (Miguel Teixeira de Sousa, ‘Estudos sobre o Novo Processo Civil’, Lex, 1997, pg. 312.), devendo as questões de direito que constarem da selecção da matéria de facto considerar-se não escritas.
Como ficou consignado no Acórdão do Trinunal da Relação de Évora, de 28-06-2018, proc. n.º 170/16.6T8MMN.E1, “A selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos (n.º 4 do art.º 607.º do CPC). Caso contrário, as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
Assim, na selecção dos factos em sede de decisão da matéria de facto (art.º 607.º, n.º 4 do CPC) deve o Juiz atender à distinção entre factos, direito e conclusão, e acolher apenas o facto simples e afastar de tal decisão os conceitos de direito e as conclusões que mais não são que a lógica ilacção de premissas, atendendo a todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito.”
É, assim, claro que a matéria enunciada pretendida aditar ao facto 12 tem um carácter manifestamente conclusivo, já que encerra, mais do que afirmações factuais, factos ou juízos de facto. Saber se o Sujeito Passivo “podia ter registado os valores agregados numa conta de custos” constitui uma asserção conclusiva/valorativa incidente sobre a questão do litígio, tratando-se de uma expressão contendo um juízo que se deve extrair dos factos materiais que o suportam e que se integra no thema decidendum, pelo que não pode fazer parte da matéria de facto seleccionada.
Por assim ser, improcede o requerido aditamento.
Por outro lado, pede a Recorrente o aditamento de um facto com o seguinte teor:
“No exercício de 2004, quanto aos valores de caixa, a Impugnante apurou em simultâneo perdas e ganhos extraordinários”.
Ora este facto já resulta de outros factos provados, nomeadamente, dos factos 10), 12) e 13), de cuja conjugação se pode retirar o facto em causa, o qual, de resto, não é controvertido.
O que pretende a Recorrente é, na sequência do que se deixou dito quanto ao pretendido aditamento ao facto 12), que o Tribunal se pronuncie sobre a possibilidade e consequências de uma contabilização diferente da levada a cabo (nomeadamente se os registos fossem efectuados apenas numa conta de custos), na sua óptica, mais consentânea com a substância da situação subjacente. Mas, para isso, não há necessidade de se proceder a qualquer aditamento ao probatório, sendo suficientes os factos ali considerados.
Tanto basta para indeferir o requerido aditamento.
Isto dito, mantendo-se o probatório tal como foi decidido pelo Tribunal a quo, analisemos, pois, o recurso.
A sentença recorrida, quanto à correcção objecto do recurso, teceu, para o que aqui releva, as seguintes considerações:
“A conta #69 do então Plano Oficial de Contas (POC) respeitava aos custos e perdas extraordinários.
Incluem-se na rubrica 698 as situações residuais que não caibam nas demais rubricas da conta 69.
Refira-se que a impugnante não põe em causa a não dedutibilidade fiscal das perdas extraordinárias, considerando, no entanto, que não deveriam ser considerados os proveitos extraordinários, mas tão-só a diferença entre o saldo de proveitos e o de perdas extraordinárias, porquanto apenas de tal forma se assegura o respeito pelo disposto nos art.ºs 17.º, 20.º e 23.º, do CIRC.
Portanto, no caso, a impugnante acresceu ao campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22 não o saldo da conta 69 mas sim a diferença entre o saldo da conta 69 e o da conta 79.
Ficou demonstrado que há sobras e falhas de caixa, no dia-a-dia. São estas sobras e falhas de caixa que têm o tratamento contabilístico referido feito pela impugnante.
Ora, as falhas de caixa revelam-se como custo extraordinário, na medida em que desde logo, revelam um custo que se entende por excecional (na medida em que, como ficou provado, representa desde logo um problema ligado ao controlo interno da organização, situação que não implica uma ingerência nas opções de gestão, mas tão-só uma conclusão que se extrai da própria contabilização dos custos como custos extraordinários).
Daí que, e não é controvertido, sendo aceite pela impugnante, que estes valores devam ser acrescidos, no campo 225 do quadro 07 da modelo 22.
No entanto, o mesmo raciocínio não pode ser feito quanto aos ganhos extraordinários, porquanto o paradigma constante do CIRC é distinto.
Com efeito, atento o disposto no art.º 17.º, do CIRC, lido em consonância com o art.º 20.º, n.º 1, do mesmo código, são considerados proveitos todos os ganhos, tenham eles caráter regular ou ocasional.
Ou seja, o próprio código prevê padrões diferentes em termos de tratamento das realidades que podem, eventualmente e em certos casos, ter uma configuração simétrica: uma perda extraordinária não é dedutível, devendo, pois, acrescer, no quadro 225 do quadro 07 da declaração modelo 22; já um ganho extraordinário é considerado como rendimento tributável, não estando pois a prevalecer a forma sobre a substância, porquanto trata-se de duas situações distintas, contabilisticamente tratadas de forma distinta e cujo tratamento legal é distinto.
Este diferente tratamento decorre desde logo da não equivalência entre custos contabilísticos e custos fiscais, sendo que, do lado dos proveitos, a tendência do legislador foi no sentido de tributar todos eles, ainda que esporádicos.
Ora, considerando estes conceitos e aplicando-os aos autos, resulta que, desde logo, a impugnante não poderia, como fez, calcular um saldo entre perdas e ganhos extraordinários, precisamente pelo diferente tratamento que o próprio legislador confere a um e outro caso.
Por outro lado, é esse diferente tratamento que conduz a que os custos extraordinários tenham que ser acrescidos no quadro 07, campo 225, à época, por não se integrarem no âmbito do art.º 23.º, do CIRC, por definição (reitera-se que nessa parte a impugnante não põe em causa tal acréscimo).
Assim sendo, atento o disposto nos art.ºs 17.º, 20.º e 23.º, do CIRC, resulta que da disciplina legal em causa há um diferente tratamento que o legislador fiscal previu quanto aos custos extraordinários e aos ganhos extraordinários.
É aliás esta a fundamentação constante do RIT, pelo que o itinerário cognoscitivo percorrido pela AT está nesta parte explanado, não se verificando, pois, qualquer violação do art.º 77.º, da LGT.
(…)
Face ao exposto, resulta que a correção em crise se apresenta conforme a contabilidade da impugnante, que se presume verídica, motivo pelo qual não se verificam os vícios assacados.”
Defende a Recorrente que houve, por parte da sentença recorrida, errada avaliação da prova produzida, já que o Tribunal a quo ignorou as razões subjacentes ao modo como foi efectuada a contabilização das sobras e falhas de caixa, sendo que, da prova testemunhal e do exercício do direito de audição prévia, resulta que a totalidade das falhas de caixa é registada na conta POC#69, enquanto as sobras são integralmente registadas na conta POC#79 e que as “sobras” de caixa resultam de erros na determinação das falhas de caixa, comprovando-se até que numa análise por loja, que algumas dessas sobras se anulam; que, não estando em causa custos e proveitos distintos que não têm qualquer relação entre eles, mas sim o registo contabilístico que poderia ter sido lançado na mesma conta (de custos), a Recorrente apenas deverá ser tributada pela diferença entre os ganhos e as perdas extraordinárias dos valores de caixa, sob pena de violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa; que, atendendo ao princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma, a interpretação sustentada pelos Serviços de Inspecção que, por força da forma como a Recorrente procedeu aos registo contabilístico destas sobras e perdas, conduz a uma situação diferente daquela que existiria se os registos fossem efectuados apenas na conta de custos, não revela o mínimo de razoabilidade; que, se o Tribunal a quo tivesse compreendido os motivos subjacentes ao modo da contabilização das sobras e falhas de caixa, não teria concluído que “(...) resulta que a correcção em crise se apresenta conforme a contabilidade da impugnante, que se presume verídica, motivo pelo qual não se verificam os vícios assacados", sob pena de violação do aludido princípio da prevalência da substância sobre a forma, bem como do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real.
A AT corrigiu, em sede de inspecção, esta rúbrica da Modelo 22 (Quadro 7) incocando os seguintes fundamentos:
“A Administração fiscal regista os esforços que são feitos, no dia a dia, para garantir que a contabilidade possa fomecer informação relevante e fidedigna. A nossa missão consistiu, apenas, em tentar validar o valor de € 118,594,33 da linha 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22, referente ao ano de 2004 com base no quadro legal vigente, nomeadamente no CIRC, a cujo cumprimento o suieito passivo está obrigado.
Os montantes inscritos nas contas 6983001 e 6983002 afectaram negativamente o resultado contabilístico. Para o eliminar, o mesmo valor foi acrescido pelo contribuinte no quadro 07. Porém o valor acrescido, não reflecte a totalidade dos custos extraordinários, cuja dedutibilidade não é fiscalmente aceite pela aplicação do artigo 23.º do CIRC, uma vez que estes foram diminuídos dos saldos das contas de proveitos extraordinários respectivos (7984001 e 7984004).
Ora, os proveitos extraordinários, nos termos do artigo 17.º e n.° 1, do art. 20.º ambos do CIRC, ainda que revistam um carácter ocasional ou meramente acessório, relativamente aos restantes proveitos, devem influenciar positivamente o resultado fiscal. Tendo sido indevidamente expurgados mediante a diminuição do seu valor aos custos extraordinários que deveriam ter sido integralmente acrescidos, provocaram um efeito contrário, pelo que se mantém a correcção proposta à matéria colectável.
Não pode o contribuinte efectuar a compensação que descreve ao longo da sua audição prévia, porque esta “melhor serve o controlo e minimização dos seus custos” uma vez que tal procedimento viola as regras de classificação contabilística e tratamento fiscal respectivo, nomeadamente, o consagrado no artigo 23.º do mesmo diploma legal. (…)”
Vejamos, pois.
O caso que aqui surge em apreciação é daqueles em que surge evidente a dicotomia entre a contabilidade e a fiscalidade, bem como a necessidade de conciliação entre ambas.
Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Notícias Editorial, pág. 362, “Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação de contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto, mas sim propiciar a verdade do lucro.
Procurando paradigma na justiça, ideal e fim do direito, observa-se que, na prática, as soluções legais podem, em casos concretos, afastar-se da realidade da justiça abstractamente estabelecida. A segurança, a certeza do direito induziu a pragmatismo no tratamento da realidade, mas a justiça é o ideal a que se aspira, se bem que difícil de alcançar no concreto ou em todos os casos.”
Ainda quanto a esta questão da relação de dependência entre a contabilidade e a fiscalidade, Tomás Cantista Tavares, in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 166 e ss., refere que “O instituto dos custos empresariais constitui um dos sectores mais fulcrais e flagrantes do modelo de dependência parcial entre o lucro contabilístico e o lucro tributário da organização.
Desde logo, porque a abrangente assimilação fiscal dos decaimentos económicos das sociedades plasma, com nitidez, a sobredita conexão de dependência face às regras ditadas pela contabilidade. Na verdade, o lucro (económico e fiscal) verte a diferença entre os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas percebidos pela empresa no exercício da sua actividade. No plano tributário, por aderência ao vector da capacidade contributiva, o imposto tem, pois, de assimilar as diversas formas de riqueza obtidas pelo sujeito passivo (rendimento-acréscimo), com a inclusão, por outra via, de todas as despesas ou empobrecimentos contraídos pela organização(rendimento-líquido). Bem vistas as coisas, a aderência à riqueza real gerada pelo contribuinte só se promove num modelo com esta estrutura. Assim sendo, a sobredita sustentação contabilística, para além de razões técnicas de oportunidade e eficiência, concretiza um imperativo teórico-constitucional, pois se o imposto tem de incidir sobre manifestações efectivas de riqueza, então será óbvio que o apuramento do lucro fiscal se sustente, em grande escala, nas demonstrações daquele calibre, com a generosa aceitação das perdas contraídas pela organização.”
Por outro lado, nunca se pode perder de vista o princípio da consideração da substância económica, já que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa antender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (cfr. António Moura Portugal, a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 168, citando jurisprudência do STA).
Regressando ao caso concreto, e analisado o probatório, verificou-se que, na sequência do apuramento dos valores de caixa das várias lojas, controlo que era efectuado em diversos momentos, muitas vezes os valores não coincidiam, sendo apuradas falhas ou sobras nas lojas, que a Recorrente contabilizou em contas de perdas ou ganhos extraordinários (contas 6983001, 6983002, 7984001 e 7984004).
No Quadro 7 da Modelo 22 do exercício de 2004 a Recorrente, aceitando que as perdas extraordinárias não deviam relevar para efeitos de custos, acresceu o seu valor na linha 225, mas apenas pela diferença entre o saldo das contas de perdas e de proveitos (facto 14)).
A AT, aceitou a bondade do assim declarado quanto ao valor das perdas ou custos extraordinários, mas já não da dedução a esse valor do contabilizado em proveitos extraordinários, já que, na sua óptica, confirmada pela sentença recorrida, os proveitos, qualquer que seja a sua fonte ou natureza, têm de ser considerados para efeitos de determinação do lucro tributável e a declaração da Recorrente, tal como tinha sido feita, anulava esse resultado.
Baseou-se a sentença recorrida no facto de assim o imporem as normas do art. 17.º e 20.º n.º 1 do CIRC, nas redacções vigentes à data, bem como a não equivalência entre os custos contabilísticos e os custos fiscais e, quanto aos proveitos, a “tendência do legislador iri no sentido de tributar todos eles, ainda que esporádicos”, concluindo que “a correcção em crise se apresenta conforme a contabilidade da impugnante, que se presume verídica”.
Ora, é aqui que reside a discordância deste Tribunal com o decidido, já que há que atender à verdadeira natureza das operações e não apenas à forma como foram contabilizadas.
Com efeito, o apuramento das falhas e sobras de caixa bem como a sua contabilização em contas de custos e proveitos extraordinários de forma separada não pode olvidar que tais valores não constituem custos e proveitos absolutos, mas apenas, na exacta medida em que houver diferenças entre eles, para menos ou para mais. E, por isso, se a Recorrente tivesse adoptado um procedimento de apuramento da conta de custos extraordinários que tivesse considerado apenas as diferenças nos vários apuros dos valores de caixa, o resultado teria sido o mesmo. Ou seja, neste caso apenas teria acrescido o valor resultante da diferença entre falhas e sobras, sendo que esse é que era o verdadeiro custo extraordinário que não deveria influenciar o resultado fiscal.
De notar que na acção inspectiva não foram apurados proveitos omitidos. Por assim ser, ao terem sido acrescidos no Quadro 7 da Modelo 22 os valores constantes das contas 69, não tendo sido considerados como custo fiscal, e ao não permitir do mesmo passo, a dedução dos valores da conta 79, com a motivação de ser essa a forma como o contribuinte tinha contabilizado as operações, está-se a tributar indevidamente um valor que não constituiu um proveito e a violar o princípio da prevalência da substância sobre a forma, bem como o princípio da tributação do rendimento real.
Acresce que a forma como se encontrava contabilizada a operação, nos termos em que o foi, ainda que se pudesse entender não ter sido a mais correcta, não se afigura como um erro intencional, com vista a obter benefícios indevidos ou prejudicar o Estado.
Trata-se, pois, no caso, de dar a devida prevalência ao princípio da justiça. Aliás, trata-se de uma linha argumentativa e decisória que, algumas vezes, os Tribunais já têm vindo a lançar mão, dando prevalência ao princípio da justiça. A título exemplificativo, veja-se o acórdão do STA, de 14-03-2018, no qual se pode ler, no confronto entre o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça, o seguinte:
“(…) De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.
Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.
Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.»
Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso sub judice, conduzam a situações injustas deste tipo.
Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação”
No caso em análise, movemo-nos por considerações absolutamente equivalentes, sendo de concluir, também aqui, que não se demonstra qualquer intenção de obter benefícios indevidos ou de fugir à tributação, pelo que seria flagrantemente injusto considerar como tributável o valor constante das contas de proveitos extraordinários, nos termos vistos.
Tem assim razão a Recorrente, sofrendo a decisão recorrida do imputado erro de julgamento, pelo que não se pode manter, anulando-se a liquidação nessa parte – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.
II- Recurso da Fazenda Pública
A sentença recorrida julgou a impugnação procedente quanto à correcção feita pela AT às reintegrações e amortizações, tendo anulado a liquidação nessa parte, essencialmente, e após ter explanado o regime legal do CIRC e do Decreto-Regulamentar 2/90, aplicáveis à data, pelo seguinte:
“Feito este enquadramento, cumpre apreciar o caso dos autos.
Assim, como resulta do RIT, a AT fundou a sua correção na análise dos mapas modelo 32.1, tendo procedido à mesma atentando no facto de, em seu entender, não ter sido tido em consideração o mês de início da utilização de determinados bens do imobilizado.
Em sede de exercício do direito de audição, a impugnante apresentou um mapa corretivo ao mapa modelo 32.1, onde elencava todos os itens do imobilizado em causa, distinguindo as situações cuja correção aceitava daquelas que não aceitava e explanando o motivo de tal não aceitação, a saber:
- Reclassificação, relativamente aos códigos da tabela anexa do Decreto Regulamentar n.º 2/90;
- Problemas no sistema informático, que assumiu a data de aquisição e não a data de início da utilização dos bens;
- As fichas corresponderem a mais do que um bem, assumindo o programa a data da última transferência entre fichas individuais e não a data de aquisição ou início de utilização;
- O programa informático considerou a data da última transferência de imobilizado e não a data de aquisição ou início de utilização;
- Tratar-se de bens adquiridos em estado de uso.
Como resulta da matéria de facto assente, ficou provado que o programa informático do qual era extraído o mapa modelo 32.1 carecia de ajustes, porquanto considerava como datas de aquisição datas que não o eram, designadamente por força da transferência de imobilizado [cfr. facto 4)]. Assim, por exemplo, no caso de um equipamento adquirido em novembro de 2001 que fosse transferido em agosto de 2004, o programa, à época, considerou como momento da aquisição agosto de 2004 e não novembro de 2001.
Ficou igualmente provado que em sede de audição prévia a impugnante elencou todos os elementos do imobilizado objeto de correção e explicou, caso a caso, os erros de preenchimento do mapa modelo 32.1.
Ora, como resulta da análise do direito de audição e é invocado pela impugnante, a este respeito a AT, confirmando que as suas correções tiveram como base os elementos constantes do modelo 32.1, limita-se a referir que o alegado pela impugnante assenta em informação que deveria integrar tal mapa e que na verdade não integra, invocando ainda que os argumentos são desfasados, por não se tratar de mero lapso, e que não basta ao contribuinte juntar os mapas, sem apresentação dos respetivos documentos contabilísticos de suporte. Finalmente invoca ainda que o alegado atenta contra o princípio contabilístico da consistência, em virtude de a impugnante, no entender da AT, não manter a mesma política de reintegração/amortização.
Entende, desde logo, a impugnante que esta posição da AT atenta contra os princípios da verdade material, proporcionalidade, contraditório e cooperação, que enformam todo o procedimento inspetivo.
Nos termos do art.º 58.º, da LGT, “[a] administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido” (sublinhado nosso).
Logo, como refere a impugnante, a AT está vinculada ao princípio da verdade material, que encontra reflexos, designadamente, no mencionado art.º 58.º, da LGT.
A esse respeito, é ainda de chamar à colação o art.º 6.º, do RCPIT, nos termos do qual “[o] procedimento de inspeção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adotar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo”.
No caso dos autos, a AT desconsidera todos os elementos apresentados em sede de direito de audição, tomando, pois, como bons os elementos constantes dos mapas modelo 32.1., que a impugnante indica estarem incorretos.
Sendo certo que os mapas modelo 32.1 deverão estar bem preenchidos, o seu incorreto preenchimento pode ser sindicado e explicado, não havendo fundamento legal para não admitir tal circunstância, sob pena de se criar uma situação de presunção inilidível, que não encontra assento na disciplina legal. Aliás, a este respeito veja-se o art.º 22.º, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, que precisamente determina que a contabilidade deve permitir o controlo dos mapas em causa.
Por outro lado, não se vislumbra de que forma o alegado pela impugnante em sede de direito de audição atenta contra o princípio da coerência, subjacente ao art.º 8.º, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, e nos termos do qual, “para efeitos de cálculo do limite máximo das quotas de reintegração e amortização que, em cada exercício, podem ser aceites para efeitos fiscais, deverá ser usado, em relação a cada elemento do ativo imobilizado, o mesmo método de reintegração e amortização desde a sua entrada em funcionamento até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou inutilização”.
Atentos os elementos juntos pela impugnante em sede de audição prévia, não resulta que tenha havido utilização de outro método, que não o das quotas constantes, carecendo, pois, de materialidade este fundamento, impossibilitadora da respetiva tomada em consideração.
Portanto, no caso, a AT não aceita os elementos trazidos em sede de audição prévia, por assentarem em informação que deveria integrar o mapa de reintegrações e amortizações, por não se tratar de mero lapso e por os mapas não virem acompanhados dos respetivos documentos contabilísticos de suporte.
Ora, esta posição assumida pela AT atenta contra o princípio da verdade material que deve enformar a sua atuação.
Com efeito, no caso a impugnante explicou de forma clara os problemas com que se deparou com o programa informático, com base no qual foi elaborado o mapa de que partiu a AT, elaborando um novo mapa desprovido das irregularidades imputadas ao primeiro e remetendo alguns documentos a título exemplificativo. Face a esta circunstância, se a AT entendia que havia que proceder à apresentação de documentos contabilísticos de suporte, não poderia deixar de o solicitar à impugnante ou, se entendesse ser o caso, dar início a um procedimento externo de inspeção. No caso, a AT partiu de um documento, que legalmente não tem de vir acompanhado de documentos contabilísticos de suporte, desconsiderando o alegado pela impugnante, com base na falta de apresentação desses mesmos documentos e não tratando de
confrontar a conformidade dos mesmos com os elementos contabilísticos (cfr. o já mencionado art.º 22.º, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90).
Adicionalmente refira-se que resultou provado, na presente sede, que, com efeito, o programa informático, do qual era extraído o mapa modelo 32.1, teve, no exercício em análise, deficiências em termos de consideração da data de aquisição/início de utilização, motivadas pelo facto de não distinguir a data de transferência da mencionada data de aquisição/início de utilização.
Como tal, resulta que cumpria à AT ter ido mais longe, atento o princípio da verdade material, tratando de aferir da conformidade dos dados em causa com os elementos contabilísticos (sublinhe-se que estamos perante ação interna, que, por definição, é de mera análise dos elementos na posse da AT, sendo que, como resulta do teor do RIT e ao contrário do que sucedeu com outras correções, a administração, neste caso, limitou-se a pedir o ficheiro informático do mapa modelo 32.1 e a indicação do método utilizado – cfr. ponto III.1.1., do RIT).
Assim, tendo a AT partido de dados que, na presente sede, ficou demonstrado não estarem corretos, não tendo procurado aferir da verdade material, ao contrário do que era o seu ónus, padece a correção em causa do vício que lhe é assacado, assistindo nesta parte razão à impugnante.”
Contra o assim decidido invocou a Recorrente que a AT cumpriu a sua obrigação de busca da verdade material ao ter solicitado à Recorrida os elementos necessários para validar o valor das reintegrações consideradas como custo de 2004, já que era a esta que cumpria provar os factos constitutivos do seu direito à dedução das amortizações, o que não observou durante o procedimento administrativo; esta questão circunscreve-se à problemática da prova, nada tendo que ver com o princípio da verdade material; o Tribunal incorreu em erro de julgamento, fazendo errada interpretação e aplicação do direito.
Por seu turno a Recorrida defende que juntou, no direito de audição, um novo mapa sem as irregularidades detectadas e alguns documentos demonstrativos, sendo que tais elementos foram ignorados pela AT, que não solicitou mais nenhum elemento ao contribuinte; se os serviços de inspecção tinham dúvidas quanto aos elementos juntos pelo contribuinte deviam ter solicitado os respectivos elementos contabilísticos, ao abrigo do princípio da verdade material e do inquisitório; houve, também, violação do art. 60.º n.º 7 da LGT, já que a AT não apreciou os elementos novos suscitados no direito de audição.
Vejamos, pois, desde já se adiantado que o decidido pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura.
Tal como é referido por António Moura Portugal, in ob. cit., pág. 212 e ss., “A forma como está estruturado o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, assente no princípio da declaração e num conjunto de deveres de cooperação a cargo do sujeito passivo, devidamente plasmados na lei, leva a que a mesma presuma a veracidade dos dados inscritos na contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.
A LGT consagra hoje no seu artigo 74.º a regra geral que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação. (…)”. No entanto, continua este autor, “(…) O contencioso tributário encontra-se estruturado a partir do princípio do inquisitório (tal asserção alarga-se ao papel que a Administração Fiscal desempenha no processo fiscal, em nome de um interesse público de cumprimento exacto de uma obrigação fiscal criada por lei (…). Trata-se de um processo dominado pelo interesse público, orientado para a obtenção da verdade material e que pela natureza própria de que se reveste impõe concretas limitações às regras do ónus da prova, nomeadamente à plena recepção no ordenamento tributário deste instituto tal como ele é apresentado na veste civilística.
Tomando como válida esta asserção, daqui derivarão consequências decisivas quer para a actividade da Administração (adstrita a exigências de legalidade e imparcialidade), quer para o julgador (obrigado nos mesmos moldes, mas sem estar amarrado aos factos carreados pelas partes), pois só assim se tributará de acordo com a capacidade contributiva (neste sentido, v. também António Lobo Xavier, para quem “os princípios da legalidade e da igualdade exigem que a avaliação da capacidade contributiva seja norteada pela preocupação com a verdade material e isto vale tanto para o caso em que é a Administração Fiscal quem se encarrega daquela avaliação como para a situação em que essa tarefa recai sobre o sujeito passivo (…)”” (cfr. ob. cit., pág. 217 e 218).
Portanto, ao contrário do afirmado pela ora Recorrente, no caso concreto a questão tem que ver, não só com as regras do ónus da prova, mas também com o princípio da verdade material, que deve nortear a actuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos e que acima se deixaram enunciados.
E, assim, analisado o probatório, o que se verificou foi que o contribuinte, ora Recorrido, assumindo a incorrecção dos elementos constantes dos mapas modelo 32.1, apresentou, em sede de direito de audição, um mapa correctivo, explicando, caso a caso, os erros de preenchimento do mapa 32.1 e juntando alguns documentos demonstrativos.
Para rejeitar os argumentos do contribuinte a AT invocou, entre outras situações, que os documentos contabísticos de suporte do alegado deviam integrar o mapa apresentado, o que não aconteceu e que os argumentos invocados não constituiam mero lapso, bem como que o alegado atentava contra o princípio contabilístico da consistência, já que a Recorrida não manteve a mesma política de reintegrações/amortizações.
Quanto a este último fundamento, a sentença recorrida, após análise do probatório, concluiu que a Recorrida utilizou sempre o mesmo método – o das quotas constantes – pelo que não tinha razão a FP. O recurso não incide sobre este ponto da decisão, pelo que se entende que a Recorrente com ele se conformou.
Quanto ao fundamento da falta de junção dos elementos contabilísticos de suporte, a posição do Tribunal recorrido não merece censura, como se disse.
Com efeito, apesar de a AT ter cumprido o seu papel de controlo dos valores declarados, solicitando os elementos necessários para os validar, verifica-se que o contribuinte respondeu no direito de audição, apresentando explicações e juntando documentos, que não foram, no entanto, considerados suficientes pela AT. Ora, tendo em conta que a actuação da AT está sujeita, como acima se viu, aos princípios da legalidade, da verdade material e do inquisitório, e que a actuação do sujeito passivo foi demonstrativa da tentativa de esclarecer os valores por si declarados (tendo, inclusivamente, assumido o erro parcial em tais valores), ou seja, foi empenhada e comprometida com o ónus que sobre si impendia, o facto de os elementos por si juntos não serem suficientes para tal impunha, tendo em conta a limitação às regras do ónus da prova que o princípio da verdade material impõe (como acima se deixou exposto), que a AT solicitasse os elementos e os esclarecimentos adicionais de que necessitava para validar os elementos e explicações apresentados pelo Sujeito Passivo. Note-se que, como consta da sentença recorrida, no caso tratava-se de uma inspecção interna, a qual incide, por definição, na análise dos elementos na posse da AT, a qual se limitou a pedir o ficheiro informático do mapa modelo 32.1 e a indicação do método utilizado, pelo que, por maioria de razão, e atendendo, também, às regras da boa-fé e da cooperação que devem nortear as relações com os contribuintes, se impunha que a AT solicitasse os elementos de que necessitava para aferir da conformidade dos dados em causa com os elementos da contabilidade.
Ao não o ter feito e ao ter partido de dados que não estavam correctos, a liquidação de IRC, nessa parte, sofre de erro nos pressupostos de facto, tal como foi decidio pelo Tribunal a quo.
Aqui chegados, há que concluir que o recurso que vimos analisando não pode proceder, mantendo-se, por isso, a sentença recorrida nesta parte.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em:
a) Conceder provimento ao recurso da Recorrente D..... - S......., LDA., revogando parcialmente a sentença recorrida e, julgando a impugnação procedente quanto às correcções relativas a “Outros Acréscimos (falhas e sobras)”, anular a liquidação nessa parte;
b) Negar provimento ao recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida no mais.
Custas pela Recorrente Fazenda Pública na parte em que decaiu, sem taxa de justiça nesta instância quanto ao recurso da D......., uma vez que não contra-alegou.
Registe e notifique.
Lisboa, 6 de Fevereiro de 2025
[Teresa Costa Alemão]
[Cristina Coelho da Silva]
[Vital Lopes]
