496/07.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A falta de reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, no procedimento de revisão (artigos 117º do CPPT, 85º nº 6 e 91º da LGT) torna o ato de liquidação inimpugnável com fundamento em erro nessa fixação/quantificação ou nos pressupostos da utilização dessa metodologia avaliativa [artigo 89º, nº 4, al. i), do CPTA ex vi artigo 2º, al. c), do CPPT].

II- O n.º 4 do artigo 77.º, em conjugação com o artigo 84º, nº 3, da Lei Geral Tributária, deve ser interpretado no sentido de que, na fundamentação da decisão de recorrer a avaliação indireta, a Administração Tributária não tem de indicar os motivos da escolha dos critérios utilizados na quantificação da matéria tributável nem a razão por que não foram escolhidos os outros critérios a que alude o seu artigo 90.º, impondo-se apenas que faça a indicação explicita e clara desse critério, sem prejuízo da alegação e prova – a cargo do interessado - de que tal critério não é adequado ao fim visado.

III- Não ocorre violação do dever de fundamentação se, em função do contexto do qual emerge o ato de liquidação, é possível ao sujeito passivo reconstituir o itinerário cognoscitivo levado a cabo pela AT na tomada de decisão, não sendo censurável a remissão expressa daquele ato para a fundamentação anteriormente notificada.

IV- A nulidade da notificação, prevista no referido artigo 39º, nº 9, do CPPT, e consequente ineficácia do ato comunicado, apenas ocorrerá nos casos em que se verifique a falta de algum dos requisitos ali mencionados, caso em que se considerará que a comunicação efetuada não viabiliza o direito de defesa e que o ato comunicado se mantém válido e ineficaz em relação àquele destinatário.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

J. .............., S.A. nipc ............., com sede na Travessa ........., Cascais, deduziu impugnação judicial contra o ato de indeferimento expresso de recurso hierárquico interposto contra a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa de ato de liquidação adicional de IRC n.º ...................., relativo ao ano de 1997, no valor global de € 106.021,71.

Na impugnação, o impugnante alegou:

a) - Vício de violação de lei por ofensa do artigo 39º, n.º 9, do CPPT (nulidade da notificação da decisão do recurso hierárquico);

b) - Vício de forma por preterição do direito de audiência prévia antes da decisão final do recurso hierárquico;

c) - Vício de forma por falta de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária na parte referente aos métodos indiretos;

d) - Vício de forma por falta de fundamentação do ato de liquidação;

e) - Ilegalidade na determinação do lucro tributável na sequência de correções aritméticas;

f) - Erro sobre os pressupostos de facto que estiveram na base das correções aritméticas;

g) - Vício de forma por falta de fundamentação de Juros Compensatórios e violação do dever de participação.

Por sentença de 29/5/2014, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação totalmente procedente e determinou a consequente anulação da liquidação, incluindo juros compensatórios, por considerar verificados os vícios sintetizados em b), c), e), f) e g) supra indicados.

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, e, para isso, alegou que a sentença padece de erro de julgamento na parte em que entendeu existir falta de fundamentação do Relatório relativamente ao indicador estatístico (MBII/17) utilizado no cálculo do custo das vendas no âmbito da correção realizada por métodos indiretos. Além disso, a Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento na valoração que deu aos factos e ao direito porque conheceu erradamente de matéria que contende com o erro na quantificação da matéria tributável, sem que tenha sido apresentado tempestivamente o pedido de revisão previsto no artigo 91º da LGT), o qual constitui condição de impugnabilidade dessa matéria coletável.

A recorrente concluiu pedindo a revogação da sentença (na parte) recorrida.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A Impugnante Recorrida apresentou contra-alegações, pugnado pela improcedência do recurso e, a título subsidiário, pedindo a ampliação do objeto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636º, nº 1, e 665º do CPC, aplicável por força do artigo 2º, al. e), do CPPT, para que seja reapreciado o fundamento invocado na p.i. da impugnação para sustentar a nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico [fundamento sintetizado em a) supra] e para sanar a omissão de pronúncia relativa à questão da falta de fundamentação formal da decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a. Verifica-se erro de julgamento, porquanto, a liquidação, na parte relativa à quantificação por métodos indiretos, é inimpugnável por falta de pedido de revisão previsto no artigo 91º da LGT?

E, subsidiariamente:

b. Verifica-se erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto e de direito na parte em que se julgou verificado o vicio de forma por falta de fundamentação do critério de quantificação escolhido pela AT? Ou

c. Verifica-se erro de julgamento na parte em que a decisão julgou não verificada nulidade da notificação do ato de indeferimento do recurso hierárquico?

d. Verifica-se omissão de pronúncia quanto à questão da falta de fundamentação formal da decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação e à questão da falta de fundamentação do ato de liquidação?

2- FUNDAMENTAÇÃO

2. A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante tem como objecto social a construção de edifícios para venda fraccionada - habitações, lojas, garagens e parqueamentos — em terrenos adquiridos para esse fim. (acordo)

B) Em 23.02.1995, a Impugnante mediante procedeu 4 venda das fracções autónomas designadas pelas letras “M.............” e "..." do prédio urbano situado em Casal ........, da freguesia de Santo António dos Olivais em Coimbra. (Doc. n.°4,5 e 6 junto á p.i)

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ............., com despacho de 18.01.2000, foi levado a efeito à Impugnante uma acção de inspecção visando o exercício de 1997. (Doc nº3 junto á p.i.)

D) Na sequência da acção de inspecção a que alude a al. C) do probatório foi elaborado o Relatório Final de Inspecção, do qual se destaca, a pass....em seguinte:

«(…)

III- ANALISE DOCUMENTAL

A- Avaliação sumária dos procedimentos contabilísticos

A "Contabilidade” avaliada pelas Demonstrações Financeiras que produz revela-se insuficiente, nomeadamente por:

- não imputa custos analiticamente aos diversos empreendimentos e por isso não permite o apuramento do custo das fracções;

- não releva movimentos bancários na respectiva conta 12/CO mantendo todos os fluxos financeiros na conta 11/ Caixa;

- o "Inventários" são apresentados de forma globalizante, não identificando rúbricas/fracções de cada empreendimento, nem atendendo à classificação do POC quanto à sua a natureza — 3/ 2Mercadorias, 33 / Produtos Acabados; 35/ Produtos e Trabalhas em CursoA2/ Imobilizações Corpóreas, o que dificulta o seu controlo;

- não é apoiada por qualquer sistema de controlo interno objectivo.

Estas insuficiências, já detectadas e referidas pela inspecção anterior, retiram fiabilidade á Contabilidade e respectivas DF não garantindo imagem apropriada, fiel e verdadeira da situação patrimonial da empresa e dos resultados que nela se apuram.

(…)

Recurso a MI/Métodos Indirectos — artºs 51° e 52º do CIRC para apuramento do "Custo das Vendas"

Na avaliação sumária da "Contabilidade” da empresa conforme explicitámos no ponto III-A, se conclui poder caracterizá-la de insuficiente para apuramento do resultado correcto do exercício, não conferindo credibilidade às Demonstrações Financeiras para a representação apropriada, fiel e verdadeira da situação patrimonial da empresa.

Estas insuficiências idênticas às detectadas na inspecção aos exercícios anteriores:

“… não permitem o apuramento contabilístico do custo das fracções vendidas, nem o custo das obras que estavam em construção (também não apurado) às diversas fracções não foi efectuada pela respectiva permilagem, art. 19º, nº1, alínea b) do CIRC, mas por outro critério que não foi possível apurar; os “Inventários” revelam-se deficientes atribuindo valores não justificados contabilisticamente; a contabilidade não apresenta a conta 12/ ... Bancos, apesar dos valores movimentados neste tipo de actividade ...”.

A caracterização da Contabilidade como fica feita constitui fundamento suficiente para o recurso a MI, nos termos dos arts. 51º e 52º do CIRC conjugados com a alínea b) do n.º 1 do art. 87º da LGT.

Tendo em conta o conteúdo da "Decisão” da AF relativa à reclamação do contribuinte conforme referido no ponto III b. (folha 4) deste relatório e assumido como correcto o valor de "Vendas" de Esc. 277.878.000800, apurara-se por MI o "Custo" das referidas Venda.

Também à semelhança dos coeficientes técnicos e de base estatística utilizados pela inspecção anterior se considera o rácio — R17 MBII — como o mais adequado para a actividade de CAE 045...., como é o caso.

Com base nesse indicador estatístico e assumindo aquele valor de “Vendas” se apura o respectivo “Custo de Vendas”. Assim:

a. R17 IMBII = 8,57% em 1997 —— Anexo 8.

(15,57em 1994; 16,90/1995 e 13,29/1996).

b. - A estrutura de custos contabilizados revela a sua natureza vincadamente operacional, e assim sendo, poder-se-à identificar as parcelas: …… CMVMC + FSE = Custo das Vendas.

c. - Sendo que VN = Vendas (volume de negócios = vendas), CMVM C + FSE = Custo das Vendas, teremos:

Vendas - Custo de Vendas=8,57%=0.00857

Vendas

CV = v (1-0,0857) = 277.878.000$00 X 0.9143=254.063.855$00

Resultado nas Vendas = Vendas - Custo de Vendas

=277.878.000800-254.063.855500

= 23.814.145500

Considerando-se este valor o do Resultado estritamente correlacionado com a actividade de Vendas, assumidas estas pelos valores declarados nas escrituras nos termos anteriormente descritos e, quanto aos custos os resultantes do indicador estatístico atrás utilizado do o demérito atribuído aos valores contabilizados, nomeadamente na conta 61/ CMVMC»

E) Por ofício n.º ............., de 31.08.2000, emitido pela 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor das Conclusões do Relatório de Inspecção Tributaria ao exercício de 1007 e da fixação da matéria tributável de IRC, por métodos indirectos, no valor de € 23.814.145,00. (Doc fls.53/54 junto aos autos.)

F) Em 04.10.2000, a Impugnante apresentou junto da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, um pedido de revisão da matéria tributável sobre o IRC fixada por métodos indirectos com referência ao exercicio de 1997 (Doc. fls. 67/70 do PAT)

G) Em 18.10.2000, por despacho do Director de Finanças de Lisboa foi indeferido o pedido de revisão a que alude a al F) do probatório com fundamento em intempestividade. (Doc. fls. 72 do PAT);

H) Em 13.11.2000, a Impugnante reagiu junto do Director de Finanças de Lisboa contra o despacho a que alude a al. G) do probatório, requerendo: « (...) aceitar à aqui Requerente que a notificação da fixação da matéria colectável ocorreu efectivamente no dia 4 de Setembro e em consequência considerar tempestiva a apresentação do pedido de revisão, uma vez se assim não acontecesse, visto o dito pedido ser condição previa para impugnação. » (Doc. fls. 73/75 do PAT)

I) Por ofício n.º 18385, datado de 30.04.2004, a Impugnante foi notificada para, no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão elaborado no âmbito da pretensão a que alude a al. H) do probatório, faculdade que usou, invocando, além do mais o seguinte:

«manifesto erro do contribuinte, o inventário relativo ao lote 2 — Coimbra, que foi entregue à inspecção tributária, incluiu indevidamente a existência de duas fracções "..." e “....”, para as quais a Reclamante indicou o valor global 30.000.000800, (veja-se p doc. nº1, ora aqui junto) sendo certo que estas duas fracções foram vendidas no ano de 1995 (...)» juntando 4 documentos.(Doc. fls. 82 e 85/89 do PAT)

J) Em 18.05.2004, foi emitida informação no âmbito do procedimento a que alude a al. I) do probatório, na qual foram produzidas as seguintes conclusões:

«34. Pelo exposto, atento aos preceitos legais supra evidenciados, constata-se que a reclamante não provou que a entidade fiscalizadora violou os princípios consagrados no RCPIT.

35. Verifica-se que a Administração Tributária cumpriu o consagrado na legislação em vigor à data, não tendo sido praticada qualquer ilegalidade na aplicação dos métodos indirectos.

36. Pelo exposto, verifica-se que a reclamante não trás elementos novos ao processo, de forma a contrariar a decisão tomada no projecto de decisão, pelo que proponho se mantenha o indeferimento do pedido» (Doc 15.106/113 do PAT)

L) Em 21.06.2004, o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa exarou na informação a que alude a al. J) do probatório o despacho seguinte:

«Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão, com os fundamentos constantes daquele, bem como

da presente informação e respectivo parecer. Indefiro a presente reclamação graciosa» (Doc fls.106/113 do PAT)

M) Em 04.08.2004, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento a que alude a al. L) do probatório. (Doc fls. 3/8 do PAT)

N) Em 12.05.2005, foi elaborada pela Direcção Geral dos Impostos Imposto sobre o Rendimento-de Justiça Administrativa tendo por objecto a apreciação da petição de recurso hierárquico, e tal consta designadamente o seguinte:

«5.2. - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO

. A recorrente vem contestar a legalidade da liquidação por violação dos princípios da decisão, da verdade

material, da imparcialidade e da justiça, uma vez que a decisão de reclamação não considerou os elementos trazidos

ao processo quando do exercício do direito de audição, nomeadamente, de que o inventário que a reclamante tinha

apresentado não estava correcto, pois incluía duas fracções que já tinham sido vendias em 1995 (Cfr. artigos 55°

56º e 58º da LGT e artigo 6° do RCPIT)

(…)

Quanto á alegada violação dos princípios da decisão, por omissão de pronúncia, da verdade material, da imparcialidade e da justiça, por a decisão da reclamação não ter considerado os elementos trazidos ao processo quando do exercício do direito de audição, nomeadamente, por o inventário que a reclamante tinha apresentado não estar correcto, pois inclui duas fracções que já tinham sido vendidas em 1995, trata-se de argumento que não faz sentido.

Em primeiro lugar, porque é questão que também está directamente relacionada com a quantificação da matéria tributável, a qual já não era possível apreciar em sede de reclamação da liquidação dado não ter sido discutida, previamente, em sede de procedimento previsto no artigo 91º da LGT.

- Em segundo lugar, e especificadamente quando ao princípio da decisão, porque a obrigação prevista no artigo 56º da LGT de a Administração Tributária ter de pronunciar-se sobre todas as alegações do sujeito passivo, nomeadamente as que nada relevam para a decisão ou que não fazem qualquer sentido, como é o caso. (...)

5.3. DIREITO DE AUDIÇÃO»

É dispensado o direito de audição dado o recurso hierárquico se basear em factos já submetidos a audiência do sujeito passivo em procedimento anterior (Cfr. art. 60º da LGT)» (Doc fls não paginadas do PAT)

O) Em 17.06.2005, na informação a que alude a al. N) do probatório foi exarado o seguinte despacho:

«Concordo, pelo que, com base nos fundamentos expostos, nego provimento ao presente recurso.

O subdirector — Geral

(M...............)» (Doc. fls. não paginadas do PAT)

P) Mediante ofício n.º .............., de 19.01.2007, a Impugnante foi notificada do seguinte: «Fica V.Ex.ª por este meio notificado (a) que o Recurso Hierárquico supra referido mereceu despacho do Exmº Subdirector dos Impostos, em 17/6/2005 no uso de competências subdelegadas, negando provimento, conforme fundamentação que se junta. (...)» (Doc fls. não paginadas no PAT)

Q) As fracções autónomas designadas pelas letras “....” e "..." do prédio urbano situado em Casal ........, da freguesia de Santo António dos Olivais em Coimbra, foram incluídas no segundo inventário entregue aos serviços de inspecção por mero lapso. (Depoimento da 1º Testemunha)

R) Em 24.04.2007, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos)»

2. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa».

2. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«À decisão da matéria de facto efectuou se com base nos documentos e informações constantes do processo, consonante ao que acima ficou exposto.

A matéria levada á al. R) do probatório foi determinada pelo depoimento da 1ª testemunha, que revelou conhecimento do facto a que respondeu, dada a relação profissional que mantem com a Impugnante desde 1995.»

3. De Direito

Como acima se disse, importa conhecer, em primeiro lugar se o ato tributário, na parte relativa às correções por métodos indiretos era inimpugnável, por não ter sido objeto de prévio procedimento de revisão, nos termos dos artigios91º e 92º da LGT.

Em seguida, e apenas subsidiariamente, importará conhecer se a sentença recorrida cometeu erro de julgamento na parte relativa à exigência de fundamentação do critério de quantificação por métodos indiretos.

Finalmente, em caso de provimento do recurso da Fazenda Pública, importará conhecer se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da invocada nulidade da notificação do ato de indeferimento do recurso hierárquico e se padece de nulidade por omissão de pronúncia quanto à invocada falta de fundamentação da decisão de aplicar métodos indiretos de avaliação.

Apreciando:

A. Do erro de julgamento quanto à inimpugnabilidade das correções por métodos indiretos

Acerca dessa questão, consta das conclusões do recurso o seguinte:

«XIII) A discussão sobre o coeficiente estatístico mais adequado ao apuramento da matéria tributável, na ótica do Recorrente (para além do direito de audição concedido em sede de procedimento inspetivo), deveria ter sido sobretudo realizada no âmbito do procedimento do art.º 91°, da LGT, conquanto o fosse tempestivamente, porque contende, paradigmaticamente, com o erro na quantificação da matéria tributável.

XIV) A não apresentação do pedido de revisão, ou a sua apresentação intempestiva (como a que ocorreu nos presentes autos e decorre do probatório), resulta numa liquidação consequente com base na matéria tributável fixada, ou consolidada, pois que sobre ela se formou caso resolvido/caso decidido. Impedindo, por um lado, a Administração Fiscal de sobre ele se pronunciar, sob pena de, fazendo-o, violar o princípio da legalidade (art. 55º da LGT), e por outro, a impossibilidade de o sujeito passivo poder vir a reclamar ou impugnar o ato com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável.

XV) Pelo que, estando em causa o erro na quantificação no âmbito da avaliação indirecta, o vício de forma (preterição do direito de audiência prévia no âmbito do Recurso Hierárquico) também não poderá contaminar a correção realizada com recurso a métodos indiretos, em virtude da inapropriedade dos meios graciosos de que a Impugnante se socorreu.

XVI) A douta sentença enferma, assim, em erro de julgamento quanto à valoração que deu aos factos e ao direito, porque conheceu de matéria que contende com o erro na quantificação da matéria tributável, sem que tenha sido pedida tempestivamente a revisão da matéria tributável (art. 91º, da LGT) e que constitui uma condição sem a qual, em sede Impugnação Judicial, a impede de discutir o mérito.

XVII) Devendo ter sido objeto de indeferimento liminar (Cfr. Sousa, Jorge Lopes de, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, vol. 1, 6" edição, Áreas editores, 2011, anotação 6 a) e o) ao art. 110º, p. 228; 230; e nota de rodapé nº 5 & anotação 3 a) ao art. 131º, p. 407.). Constituindo uma exceção dilatória que obsta à apreciação do mérito da causa, determina a nulidade do processo e, por consequência, absolve da instância, nesta parte, a Administração Tributária, ao abrigo das alíneas b), dos atuais art. 278.º (ex art. 288º) e 577º (ex art. 494º), ambos do CPC., ex vi da alínea a) do art. 2º do CPPT.»

Nas contra-alegações, a recorrida apresentas as seguintes conclusões relativas à mesma questão:

«S) Salvo melhor opinião, mesmo quando consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, por falta de revisão, não significa que o acto seja perfeito quanto aos demais momentos em que abstractamente se pode decompor;

T) Assim consideram a doutrina e a jurisprudência, uma vez que mesmo quando se exige a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, não se afasta a possibilidade de, em sede de impugnação, serem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação, para os quais os peritos, na Comissão de Revisão, não estão, naturalmente, vocacionados:

U) Como se afirma ao STA "resulta destas disposições que a reclamação para a comissão de revisão só é condição da impugnação judicial quando este tenha como exclusivo fundamento a errónea quantificação da matéria tributável. Se o fundamento da impugnação judicial for outro, mormente uma questão de direito. já a reclamação para a comissão de revisão não é condição de impugnação judicial. E compreende-se que assim seja, pois os membros da comissão de revisão podem não ser juristas e podem não ter competência técnica para a resolução de questões de direito. A sua competência está direccionada para a decisão de questões técnicas, de questões de quantificação a partir de métodos de prova indirecta, como seja presunções e estimativas". (cit. in Acórdão do STA. no Proc. n.º 0406/10, de 15-09-2010, inwww.dgsi.pt);

V) Na verdade, "Se tudo demais exige a intervenção de peritos no âmbito da reclamação prevista nos artigos 91° e 92º da LGT. uma vez que o uso de presunções e estimativas, envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo não acontece com a averiguação do cumprimento dos nºs 4 e 5 do artigo 77º da LGT, que é uma questão que envolve exclusivamente conhecimento Juridicos." (cf. Acórdão do STA, proferido no Processo n. 0165/12. de 20-06- 2012.inwww.desi.ot).

W) Assim, embora se exija a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vicio de falta de fundamentação.

X) Em conclusão, não se verificando a excepção dilatória invocada pola RECORRENTE impõe-se concluir, pela manutenção da sentença recorrida e pela consequente anulação integral do acto impugnado;».

Resulta do exposto que a Recorrida não nega que omitiu o pedido tempestivo de procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, mas defende que essa condição de impugnabilidade não funciona se a impugnação se fundar em outros vícios, designadamente o vicio de falta de fundamentação, como é o seu caso.

Ou seja: as partes estão essencialmente de acordo com a interpretação considerada unanimemente como sendo a mais adequada e firmada lapidarmente no resumo do recente acórdão deste TCAS, de 24-04-2024, proferido no processo nº 57/19.0BEALM, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/ 170589492546a7fb802575c3004c6d7d/af7d202c2818a64e80258b0b0060260e?OpenDocument, (que foi subscrito na qualidade de adjunto pelo atual relator), segundo o qual: “I- A inimpugnabilidade do ato é uma exceção dilatória insuprível e de conhecimento oficioso (cf. artigo 89º nº 4 al. i) do CPTA, ex vi artigo 2º al. c) do CPPT).

II- A falta de reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, no procedimento de revisão (artigos 117º do CPPT, 85º nº 6 e 91º da LGT), com fundamento em erro nessa fixação/quantificação, ou nos pressupostos da utilização dessa metodologia avaliativa, torna o ato de liquidação inimpugnável (artigo 89º nº 4 al. i) do CPTA ex vi artigo 2º al. c) do CPPT).

III- Não tendo havido procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, não é pelo facto de ter sido deduzida reclamação graciosa contra as liquidações, ainda que nela se decida do mérito relativamente às questões atinentes aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e erro na quantificação, que fica suprida a exceção da inimpugnabilidade das liquidações, que não é suprível.”.

Porém, a ser assim, o Tribunal recorrido não poderia conhecer da questão relativa a erros nos pressupostos da quantificação concretamente efetuada com recurso a métodos indiretos, mas poderia apreciar os vícios relativos a aspetos formais do ato, como sejam a sua fundamentação, e as ilegalidades imputadas às correções aritméticas.

Assim, verificada a exceção de inimpugnabilidade do ato com fundamento em erro sobre os pressupostos da avaliação indireta e em erro na quantificação efetuada com essa metodologia, a sentença deve ser anulada na parte em que omitiu a pronúncia acerca dessa inimpugnabilidade e ou em que apreciou questões que não poderia apreciar.

No entanto, verifica-se que a sentença apenas apreciou os seguintes vícios:

✔ Vício de violação de lei por ofensa do artigo 39º, n.º9 do CPPT;

✔ Vício de forma por preterição do direito de audiência prévia antes da decisão final do

recurso hierárquico;

✔ Vicio de forma por falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária;

✔ Vicio de forma por falta de fundamentação do acto de liquidação;

✔ Ilegalidade na determinação do lucro tributável na sequência de correcções aritméticas;

✔ Erro nos pressupostos de facto que estiveram na base das correcções aritméticas; e

✔ Vicio de forma de falta de fundamentação de Juros Compensatórios e violação do dever de

participação.

A sentença recorrida não julgou procedentes os dois primeiros fundamentos, mas julgou procedente o terceiro, não apreciou o quarto e julgou procedente o conjunto dos quinto e sexto fundamentos, bem como ó sétimo e último fundamento.

A divergência que constitui o objeto do presente litígio consiste no facto de a Fazenda Pública considerar que a escolha do critério de quantificação, no caso, o rácio setorial R17, não é um ato administrativo autónomo, um ato decisório com efeitos externos num caso concreto, antes deve ser compreendido como um ato de execução da decisão de proceder à quantificação da matéria tributável real estimada, pelo que se integra no próprio ato de quantificação por avaliação indireta. Nessa perspetiva tal escolha não carece de ser fundamentada autonomamente, dado que a indicação dessa escolha se integra na fundamentação do ato de liquidação resultante da avaliação indireta.

Sendo assim, a questão agora sob análise depende da solução dada à questão seguinte, cujo conhecimento se fará de imediato.

O facto de a Recorrida ter apresentado pedido de ampliação do recurso para conhecimento da questão relativa à invocada falta de fundamentação da decisão de aplicar métodos indiretos de avaliação não contende com a inimpugnabilidade da liquidação por falta de pedido de procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e 92 da LGT. Na verdade, o prévio pedido de revisão da matéria tributável, apenas é um pressuposto ou condição de procedibilidade quando a impugnação tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e não quando, como no caso dos autos, a impugnante/recorrida tenha invocado como fundamento da impugnação judicial o vício formal de falta/insuficiência de fundamentação da decisão que aplicou os métodos indiretos e, bem assim, do critério utilizado pela Administração Tributária na concretização dessa avaliação indireta, não devidamente justificado – AC STA de 30/11/2016, processo nº 0846/14, disponível em www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ f1ff60ea982a0e168025808000565f68?OpenDocument.

Nesse sentido, o STA decidiu que I - Se a impugnação judicial da liquidação se fundar na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável, a revisão administrativa da matéria colectável é um preliminar indispensável ao uso desse meio processual.

II- Embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação. – Ac. STA de 20/6/2012, processo nº 0165/12, disponível em www.dgsi.pt/jsta.nsf/ 35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/637bd1565ea92a6180257a2b00528dc6?OpenDocument.

B. Do erro de julgamento quanto à exigência de fundamentação formal da escolha do critério de quantificação por métodos indiretos

Quanto a esta questão, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

«I) A Fazenda Publica discorda da conclusão a que chegou a douta decisão do Tribunal a quo, na parte em que considerou ter existido falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributaria, relativamente ao rácio utilizada na determinação do Volume das Vendas (R17/MBII), a qual (assumido como correcto o valor das Vendas no montante de 277.878.000$00) permite calcular, mediante avaliação indirecta, o custo das vendas.

II) Com efeito, resulta do RIT que (...) à semelhança dos coeficientes técnicos e de base estatística utilizados pela inspeção anterior se considera o rácio — R17/MBII — como o mais adequado para a actividade de CAE 045....1, como é o caso.”

III) Do próprio RIT também resulta que é por este indicador que se apuram os custos cuja “estrutura revela a sua natureza vincadamente operacional”.

IV) O significado da rácio e o motivo da sua utilização foram explicitados ao ora Impugnante, no âmbito dessa outra inspeccão, bem como, no tempestivo procedimento de revisão da matéria tributável que aí teve lugar.

V) E tais elementos constam, como partes integrantes que são, do Relatório de Inspeção Tributaria produzido no &âmbito do presente processo, que para os mesmos remete, constando, especificamente, do respectivos. anexo 8 — rácios nacionais (IRC), anexo 6 (maxime anexo 6.5), que acompanham o próprio Relatório de Inspecção Tributária e são notificados aos contribuintes alvos de inspecção, sendo que, in casu, o próprio Impugnante junta à p.i.

VI) Ora, a luz daquela que é a exigência legal da fundamentação mencionada pela douta sentença recorrida, a fundamentação do RIT permitiu ao inspecionado conhecer e compreender o percurso cognoscitivo realizado pelo seu autor, cumprindo a tal função endógena e exógena tanto mais que, não deixou de pedir (ainda que) intempestivamente a Revisão da Matéria Tributável, Reclamar Graciosamente; Recorrer Hierarquicamente e Impugnar Judicialmente — ousando discutir criticamente esta questão, nomeadamente, a justificação da rácio utilizada pelo inspetor tributário

VII) Sublinhe-se, aliás, contrariamente ao que vem referido pela douta sentença recorrida, que o art. 77°, nº 4, da LGT não exige que se discuta a superior adequação da rácio utilizada relativamente aos demais, quais sejam, bastando, para além da impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria tributável (nesta fase não colocada em causa), a mera indicação do critério utilizado na avaliação.

VIII) Sendo certo que, a exigência legal de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária (enquadrado dentro daquela que é a sua globalidade) foi assegurada, permitindo concluir que o mesmo, directa ou por remissão para os anexos que o compõem, demonstrou ou logrou justificar o motivo porque aquele indicador estatístico se apresenta como o mais adequado por via da contabilização de custos de natureza marcadamente operacional, por contraposição, v.g., à natureza vincadamente financeira própria doutro tipo de actividades, como seja a actividade bancária.

IX) Ademais, não podia a douta sentença recorrida deixar de contemplar uma componente dinâmica que tivesse em conta os especiais conhecimentos do destinatário do Relatório e as circunstâncias de a superior adequação da rácio utilizada já ter sido objeto de discussão em sede de revisão da matéria tributável na sequência de uma outra acção de inspecção referente a exercícios anteriores.

X) A sentença recorrida, ao assim não entender, anulando a correcção onde foi fixada a matéria tributável com recurso a métodos indirectos, ao arrepio das disposições conjugadas nos arts. 77°, nº 1, e 4, e art. 74° ambos da LGT, não fez correcta apreciação da matéria de facto e de direito em que assenta, não merecendo por isso ser confirmada.

XI) Ora, saber ou justificar o motivo porque se entendeu ser aquele o “indicador estatístico mais adequado” e não outro (ainda que também ele adequado) não configura uma eventual insuficiência na fundamentação do Relatório, pois que entra já, indelevelmente, no campo da própria quantificação da matéria tributável por via de um erro na opção ou na decisão pelo indicador estatístico (critério) utilizado pelos serviços de inspecção tributaria.

XII) A utilização daquele indicador estatístico é parte integrante da própria operação de quantificação.

XIII) A discussão sobre o coeficiente estatístico mais adequado ao apuramento da matéria tributável, na ótica do Recorrente (para além do direito de audição concedido em sede de procedimento inspetivo), deveria ter sido sobretudo realizada no &âmbito do procedimento do art. 91°, da LGT, conquanto o fosse tempestivamente, porque contende, paradigmaticamente, com o erro na quantificação da matéria tributável.

XIV) A não apresentação do pedido de revisão, ou a sua apresentação intempestiva (como a que ocorreu nos presentes autos e decorre do probatório), resulta numa liquidação consequente com base na matéria tributável fixada, ou consolidada, pois que sobre ela se formou caso resolvido/caso decidido. Impedindo, por um lado, a Administração Fiscal de sobre ele se pronunciar, sob pena de, fazendo-o, violar o princípio da legalidade (art. 55º da LGT), e por outro, a impossibilidade de o sujeito passivo poder vir a reclamar ou impugnar o ato com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável.

XV) Pelo que, estando em causa o erro na quantificação no âmbito da avaliação indirecta, o vício de forma (preterição do direito de audiência prévia no âmbito do Recurso Hierárquico) também não poderá contaminar a correção realizada com recurso a métodos indiretos, em virtude da inapropriedade dos meios graciosos de que a Impugnante se socorreu.».

A Recorrida concluiu as contra-alegações do seguinte modo:

«F) Sustenta a RECORRENTE, que, pese embora reconheça que a motivação do critério utilizado na determinação do "Custo de Vendas" da RECORRIDA, para efeitos de determinação do lucro tributável por recurso a métodos indirectos, não se encontra indicada no Relatório de Inspecção Tributária, a mesma constava de um Relatório relativo a um procedimento de inspecção tributária anterior, que, segundo, alega, será o relatório relativo aos exercícios de 1994 a 1996:

G) Refira-se, desde logo, que, o recurso a métodos indirectos, para efeitos de determinação do lucro tributável de uma empresa, assenta na tributação presumida, tendo, por este motivo, um carácter extraordinário e excepcional, pelo que incide sobre a ATA, um especial dever de fundamentação, que não se compadece com meros juízos conclusivos e, muito menos, com remissões para anteriores inspecções, que não integram o procedimento em apreciação, que não são adequadamente identificadas e. que não podem ser nesta sede sindicadas:

H) A fundamentação mesmo que constante de informações ou pareceres anteriores ao acto têm que integrar o próprio procedimento, e, a sua notificação pressupõe que os actos para os quais se remete sejam remetidos ao particular ou que nela se indique o que deles consta textualmente quanto a este aspecto (cf. al. a) do n.º 1 do art. 68.º e do n.º 1 do art. 123.º do CPA):

I. finalmente, é necessário que a remissão seja feita de forma clara e assumida, ou seja, no caso vertente, mesmo que se admitisse a remissão para uma anterior inspecção, a remissão nunca poderia ser feita para a inspecção como um todo, seria necessário sempre identificar os concretos elementos de que o novo acto - neste caso, o novo relatório se pretendia apropriar (vg. o concreto parecer, informação ou o próprio relatório de inspecção que integraram essa mesma inspecção) e, bem assim, identificar nesse dado parecer/relatório/informação, os concretos fundamentos em que se pretenda sustentar, nomeadamente, para fundar da adequabilidade do critério adoptado (não cabe ao sujeito passivo adivinhar ou presumir os fundamentos para os quais se remete):

J) Só, assim, o sujeito passivo podia conhecer os concretos fundamentos da decisão pois, caso contrário, essa mesma decisão peca, por obscuridade, na medida em que a fundamentação não é expressa (cf. art. 125.º, n.º 2 do CPA);

K) Em suma, a lei prevê, de facto, como possível a fundamentação por remissão, contudo, fundamentar um determinado acto referente ao exercício de 1997 (neste caso, Relatório) com recurso, de forma genérica, a uma anterior inspecção, não se enquadra na possibilidade de fundamentação por remissão:

L) Cabia, sempre, à ATA: identificar os elementos (informação/parecer/relatório) da anterior inspecção para os quais pretendia remeter; demonstrar em que medida é que os factos apreciados na anterior inspecção eram idênticos aos factos em apreciação no novo procedimento e identificar os concretos fundamentos de que se pretendia apropriar no novo procedimento para fundar, nomeadamente, da adequabilidade do critério adoptado, o que não se verificou no caso em apreço:

M) E, não se invoque, como suficiente como parece pretender a RECORRENTE a remissão para o Anexo 8, ao Relatório de Inspecção, que se limita a identificar a percentagem a aplicar sem nada acrescentar quanto à aptidão ou adequabilidade do critério adoptado; e do mesmo modo, não se invoque o Anexo 6 ao Relatório, pois que para o mesmo se não remete no Ponto 2 do Relatório, donde resulta a fundamentação do "Recurso a MI/Métodos Indirectos", não podendo essa remissão ser feita, naturalmente, nesta sede (e, mesmo a admitir-se, impunha-se perguntar de quais das dezenas de páginas e parágrafos a Inspecção se pretendia. em concreto, apropriar...):

N) Acresce, que ao contrário do que a RECORRENTE parece sustentar, decorre do artigo 77.º, n.º 4 da LGT a necessidade de se indicarem os critérios utilizados na determinação da matéria colectável (fundamentação formal), devendo, ainda, resultar do Relatório os motivos pelos quais os critérios escolhidos se revelam no caso concreto a opção mais adequada (fundamentação material), o que manifestamente no caso vertente, também, se não verificou: J) Só, assim, o sujeito passivo podia conhecer os concretos fundamentos da decisão pois, caso contrário, essa mesma decisão peca, por obscuridade, na medida em que a fundamentação não é expressa (cf. art. 125.º, n.º 2 do CPA);

O) Com efeito, nenhum destinatário normal mediante a leitura do acto notificado consegue perceber porque é que os Serviços da Inspecção optarem pelo "critério R17/MBII", nem sequer do que efectivamente se trata este indicador:

P) Em suma, a AT após identificar o critério de quantificação "Tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto. terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir à Contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo" (cf. Acórdão TCA Norte, proferido no Proc. n.º 04634/04, em 28-02-2008, inwww.dgsi.pt):

Q) Em face do exposto, bem andou a sentença recorrida, ao determinar a anulação do acórdão que às correcções por métodos indirectos respeita, com fundamento no facto de que "a ATA não cumpriu o ónus que sobre ela impendia de fundamentar substancialmente o critério de quantificação utilizado, enquanto critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio, inquinando por consequência, de ilegalidade esse acto de quantificação e, por consequência, o acto a jusante e consequente liquidação aqui sindicado" (cf. pág. 14 da sentença recorrida).».

Sobre esta questão, a sentença recorrida pronunciou-se nos seguintes termos:

«DO VICIO DE FORMA por falta de fundamentação do Relatório de Inspecção

Alega, igualmente, a Impugnante que ocorre falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária, na parte relativa aos motivos que determinaram a tributação com base em métodos indirectos.

Em concreto, invoca a Impugnante que a ATA nunca clarificou, nem identificou os motivos pelos quais não era possível recorrer à avaliação directa nem os motivos pelos quais optou pelo “rácio- R17/MBIT”.

A inspecção tributária fundou a passagem aos métodos indirectos na norma do art.º 87.º, alínea b) da LGT (redacção então vigente introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) a qual dispõe que «a avaliação indirecta só pode ter lugar em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto».

E, como é sabido, em sede de avaliação indirecta, o ónus da ATA não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a ATA, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.

Posto isto, vejamos o caso trazido a juízo, o que equivale dizer, conhecer do vício de foram por falta de fundamentação, relativo ao critério (R17/MBII) utilizado na determinação da matéria colectável, nos termos em que se mostra articulado na p.i.

Desde logo convém frisar, que o conceito de fundamentação exigível para cada tipo de acto depende da sua natureza, sendo de conteúdo variável em função do grau de complexidade do acto em causa, é instrumental e a sua suficiência deve ser aferida pelo comprometimento ou não da possibilidade de reacção contra o mesmo, e tem de ser contemporânea, ou seja, só vale a que no acto do seu nascimento teve lugar e que lhe subjaz e não outra, posteriormente aduzida, ainda que já então tivesse existência, mas que não foi invocada.

A exigência legal da fundamentação tem em vista colocar o administrado em condições de conhecer e compreender o "iter" cognoscitivo, valorativo e volitivo do respectivo autor e, consequentemente, de se poder determinar pela aceitação ou pela impugnação do acto.

Nos termos do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa os administrados têm direito a fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Este princípio constitucional foi levado ao procedimento administrativo pelo artigo 124.º do Código de Procedimento Administrativo e ao procedimento tributário pelo artigo 77.º da Lei Geral Tributária que estipula «A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição de razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.».

O dever legal de fundamentar, como é afirmado pela doutrina e jurisprudência, tem uma dupla função: uma função exógena, de dar a conhecer ao administrado as razões da decisão, permitindo-lhe aceitar ou impugnar a decisão; e uma função endógena, consistente na própria ponderação da administração.

E a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (podendo ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como diz a lei), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto (artigo 125°, nº 2 do Código de Procedimento Administrativo).

No caso, vertente como demonstra a al. D) do probatório, a ATA utilizou o «rácio — R17 MBII», por na sua opinião ser considerado «como o mais adequado para a atividade de CAE 045....» e ter sido utilizado «pela inspecção anterior».

Ora, tal afirmação consubstancia um mero juízo conclusivo sem referência a qualquer circunstância factual que a suporte, uma vez que nada é referido que permita dar por líquido que de facto assim é, isto é, que aquele critério, e não um outro qualquer.

E, sendo assim, a nosso ver a ATA não cumpriu o ónus que sobra ela impendia de fundamentar substancialmente o critério de quantificação utilizado, enquanto critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio, inquinando, por consequência, de ilegalidade, esse acto de quantificação e, por consequência, o acto a jusante e subsequente de liquidação aqui sindicado.

Termos em que procede, o invocado vício de forma por falta de fundamentação.»

Resulta do exposto que a decisão recorrida considerou procedente o fundamento da impugnação relativo à falta de fundamentação do Relatório de inspeção porque pressupôs que existe o dever de fundamentar a escolha de determinado critério de quantificação, e não de outro, e que a omissão de tal dever determina a ilegalidade do ato tributário resultante dessa correção por métodos indiretos.

Decidindo:

Tal como a questão vem suscitada, está em causa o vicio de forma por falta de fundamentação do ato administrativo, nos termos dos artigos 268º, nº 3, da CRP, 77º e 84º da LGT e 151º a 154º do CPA2015.

As partes já enunciaram todo o regime aplicável, pelo que este Tribunal apenas destaca dois aspetos: i) - o dever de fundamentação reporta-se apenas aos “atos administrativos”, na aceção do artigo 148º do CPA2015 ou 120º do CP1996, e ii) - a fundamentação formal não se confunde com fundamentação substancial nem com regras do ónus da prova. À fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com o concreto conteúdo (ou seja, o texto fundamentador deve habilitar o concreto destinatário a compreender o percurso cognitivo percorrido pelo autor do ato, de maneira a possibilitar a formação de um juízo de concordância ou de discordância), e à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico). Esses vícios (falta de fundamentação formal e falta de fundamentação material) não se confundem com regras do ónus da prova (artigos 74º da LGT, 342º do CC, 414º do novo CPC), que constituem regras de julgamento, e não de fundamentação formal ou material e nem sequer de apreciação da prova produzida. Nesse sentido Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, 4ª edição, pág. 306, refere, em síntese, o seguinte: " o significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido em que deve o tribunal decidir no caso de não se fazer essa prova". No mesmo sentido, o Ac. do STJ de 29-05-2012, proc.º 4146/07.6TVLSB.L1.S1 (disponível em www.dgsi.pt) sintetiza que “I- As regras do ónus da prova (art.º 342.º e segs. do CC) não têm a ver com o julgamento de facto pois neste, independentemente da sua natureza constitutiva, impeditiva, modificativa ou extintiva, cumpre ao juiz apreciar e valorar os factos de harmonia com as provas produzidas à luz do princípio da liberdade de julgamento (art. 655.º do CPC); tais regras têm a ver, sim, com questão de direito de saber em que sentido deve o tribunal decidir no caso de não se provarem determinados factos.”

Portanto, a afirmação da sentença recorrida, segundo a qual a AT terá sido incumprido o “ónus” de fundamentar substancialmente o critério de quantificação utilizado, enquanto critério apto/adequado ao resultado obtido em tal domínio, inquinando, por consequência, de ilegalidade, esse acto de quantificação, não pode significar a imputação de um vicio de forma por falta de fundamentação, único vicio sob análise (é uma evidência que dispensa mais explicações que um vicio de substância não é o mesmo que um vicio de forma)

Assim, o referido segmento da decisão recorrida deve ser interpretado no sentido de que queria referir-se ao vicio de falta de fundamentação formal, dizendo que a explicação produzida deveria ser mais “substancial”, isto é, mais extensa e pormenorizada, de maneira a permitir o conhecimento das razões que levaram a AT a considerar que o critério concretamente escolhido é o mais adequado, em relação a outros critérios disponíveis.

Ou seja, o que verdadeiramente quis dizer a sentença recorrida é que a fundamentação formal não cumpriu os requisitos de clareza e suficiência, o que equivale à falta de fundamentação (artigo 153º, nº 2, do CPA).

Ora, como se sabe, a exigência de fundamentação formal não se aplica a todos os atos praticados pela administração pública: aplica-se apenas a “decisões” que sejam “atos administrativos” (artigos 268º, nº 3, da CRP, 77º da LGT e 152º do CPA.

Por “ato administrativo” entende-se toda a decisão (estatuição autoritária praticada por sujeito de direito administrativo) praticada no exercício de poderes jurídico-administrativos, que vise produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta (artigo 148º do CPA e Rogério H. Soares, Lições de Direito Administrativo). Dada a sua função exógena (e não tanto a sua função endógena), a fundamentação deve ser especialmente cuidada nos atos administrativos de efeitos negativos (lesivos para o destinatário concreto).

Em matéria tributária, dispõe o artigo 77º da LGT que a fundamentação formal, expressa e acessível, se cumpre por meio de exposição sucinta das razões de facto e de direito que a motivaram, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável do tributo, podendo a mesma consistir em mera remissão expressa para os fundamentos de anteriores pareceres informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária (nº 1 e 2).

Além disso, a fundamentação da decisão de tributação por métodos indiretos nos termos e com os fundamentos indicados no artigo 87º, nº 1, al. b) da LGT, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável “e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável” (nº 4), nos termos do artigo 90º da LGT.

Em harmonia com a última norma indicada, o artigo 84º, nº 3, da LGT dispõe que “a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados”.

Portanto, a lei exige a fundamentação formal do ato de avaliação com recurso a métodos indiretos e exige que esta seja expressa, clara, suficiente e congruente, e que, para isso, apresente uma exposição (escrita) sucinta das razões de facto e de direito que a motivaram, indique as disposições legais aplicáveis, proceda à qualificação dos factos tributários, faça a indicação do critério escolhido e apresente as operações de quantificação da matéria tributável do tributo.

Ou seja: a lei não exige uma “fundamentação da fundamentação”, numa espiral infinita e inviabilizadora da atividade administrativa; a lei exige a fundamentação do ato administrativo, e, para isso, que nela indique a escolha efetuada relativa ao critério que serve de base às operações de quantificação indicadas.

De acordo com o disposto no artigo 9º, nº 3, do CC, “na fixação do sentido e alcance da lei, o interprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” e, portanto, que no caso concreto, ao dizer que o ato deve ser fundamentado através de uma exposição que inclua a indicação do critério de quantificação, o legislador distinguiu o dever de “fundamentar” o ato administrativo da exigência de tal fundamentação conter a “indicação” do critério escolhido.

Este Tribunal concorda, sem qualquer reserva, com o entendimento segundo o qual:

IV- Para apurar se uma decisão está, ou não, fundamentada impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

V- Há situações que se apelidam na jurisprudência de “discricionariedade imprópria”, em que há necessidade de densificação de conceitos indeterminados, que implicam uma margem de livre apreciação, que só podem ser apreciadas pelo tribunal em caso de erro ou critério manifestamente desajustado ou ainda violação dos princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade. –Ac. TCAN de 21/6/2018, proc.º 00738/05.6BEBRG.

É precisamente por esse motivo que, em casos como os dos presentes autos, em que está em causa a escolha de um critério de quantificação, de entre vários possíveis, que permita a tributação do rendimento real (estimado) e evite a tributação excessiva, tem de se reconhecer que a AT goza de uma certa margem de discricionariedade, para permitir o uso da sua experiência com equilíbrio e bom senso.

Embora se saiba que o poder discricionário (que não é arbitrariedade) não é livre nem estranho ao Direito e que as escolhas administrativas estão sujeitas a diversas condições e vínculos jurídicos, suscetíveis de serem, ainda que não totalmente, controlados pelo tribunal, também tem de se reconhecer a existência de espaços de apreciação próprios do agente administrativo, espaços de escolha onde se procuram soluções equilibradas de aplicação e de harmonização das opções legais, no fundo, “espaços de conformação administrativa”.

Tais espaço de liberdade discricionária não são “espaços de indiferença normativa” ou de “livre escolha” subjetiva, intuitiva, arbitrária ou prepotente. Pelo contrário, o órgão administrativo está vinculado à obrigação de escolher (sempre com alguma inerente subjetividade) apenas a melhor solução para realização do interesse público ou bem comum, com o limite imposto pelo respeito aos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadão/contribuintes, de acordo com os princípios do Estado de Direito (artigos 2ºe 269º, nº 1, da CRP), designadamente os referidos nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT.

Isso significa que, mesmo no uso de poderes discricionários, a AT se encontra vinculada ao principio da juridicidade administração pública, no sentido de que o fundamento e limite da sua atuação são as normas e princípios constitucionais, incluindo os de direito internacional reconhecidos pela ordem interna, especialmente os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade ou justa medida, da justiça e da imparcialidade, este tanto na vertente da imparcialidade na aplicação do principio da proporcionalidade como na vertente da aplicação do principio da igualdade de tratamento dos interesses dos cidadãos através de um critério uniforme da prossecução do interesse público minimizador de gravames, sacrifícios ou perturbações à posição jurídica dos administrados/contribuintes.

Por essa razão, se não está totalmente excluído o dever de fundamentar a escolha, tem de se libertar o agente administrativo do ónus de justificar de modo silogisticamente perfeito os motivos dessa opção e não de outra. Pelo que a obrigação de fundamentação dos atos administrativos discricionários se reduz ao dever de “fundamentar na medida do possível”, embora se possa considerar que existe uma densidade mínima, varável de caso para caso, abaixo da qual fundamentação será formalmente insuficiente (segue-se perto José Carlos Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Teses, Almedina – 1991, pág. 369 a 397 e 261 a 265).

No entanto, no caso que nos ocupa, o “ato administrativo” sujeito à fundamentação formal é a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação, com consequente quantificação por meio de presunções ou estimativas.

O dever de fundamentação clara suficiente e congruente dessa decisão reporta-se à verificação dos pressupostos legais, aferidos exclusivamente por factos objetivos, que justificam a descredibilização da contabilidade, das declarações e outros elementos disponibilizados pelo sujeito passivo. O artigo 77º, nº 4, da LGT refere, especificamente quanto ao ato administrativo de tributação por métodos indiretos com fundamento no artigo 87, nº 1, al. b), do mesmo código, que o dever de fundamentação aludido genericamente no nº 1 se cumpre, se cumulativamente: i) - especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e ii) – indicar os critérios utilizados na avaliação (quantificação) da matéria tributável.

Em complemento, o artigo 84º, nº 3, da LGT esclarece que “a fundamentação da avaliação (indireta) contém obrigatoriamente a indicação dos critérios (de quantificação) utilizados”, significando isso que não se exigem duas fundamentações, uma para a decisão de afastar a avaliação direta e de proceder a avaliação indireta e outra para a decisão de escolha do critério de quantificação; a LGT apenas exige uma fundamentação para o ato administrativo, no seu conjunto, e que nela se especifiquem os pressupostos de facto e de direito da decisão que proceder á avaliação, nos termos e com os fundamentos previstos nos artigos 87º, nº 1, al. b) e 88º da LGT e se indique o critério de quantificação escolhido discricionariamente e em conformidade com o artigo 90º do mesmo Código.

Portanto, se é certo que com a avaliação indireta se pretende ainda alcançar a verdade fiscal do sujeito passivo, por estimativa ou aproximação, apesar de se aceitar o facto de que aquela será provavelmente inalcançável com exatidão, tem de se dotar a AT da flexibilidade suficiente para que esse fim seja alcançável com uma aproximação aceitável, tudo dependendo assim da razoabilidade do método eleito para proceder à presunção, afigura-se ser claro que a AT não tem obrigação de fundamentar a escolha dos critérios de quantificação, conforme já acima se disse e reitera.

Ou seja, verificados os pressupostos da avaliação indireta, cumprida a obrigação de “fundamentar” essa decisão de fazer correções por métodos indiretos e de “indicar” os critérios de quantificação, ao tribunal apenas compete verificar se a AT cometeu erro grosseiro. Em caso afirmativo haverá erro na quantificação, de natureza material, e já não meramente formal.

Diversamente, uma vez cumprido o ónus da prova a cargo da AT na fase de apuramento dos pressupostos da avaliação indireta, deve considerar-se que os riscos inerentes à tributação aproximada, naturalmente incerta, de qualquer quantificação por estimativa (do rendimento real estimado), devem correr por conta do sujeito passivo, dado que foi o seu próprio comportamento que o colocou nessa situação, obviamente sem prejuízo do direito/ónus de provar que os critérios usados conduziram a manifesto excesso de tributação (sendo de afastar, aqui, a doutrina da fundada dúvida a que alude o artigo 100º do CPPT).

Em conformidade com o que vem sendo dito, no Acórdão de 10/4/2024, proferido no processo nº 0219/11.9BECBR, o STA decidiu que “II - O n.º 4 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária deve ser interpretado no sentido de que a Administração não tem que indicar, na fundamentação da escolha dos critérios utilizados na quantificação da matéria tributável, a razão por que não foram escolhidos os outros critérios a que alude o seu artigo 90.º.”

Ainda assim, no Relatório de inspeção consta uma fundamentação formal da escolha do critério de quantificação, assente no rácio setorial nacional R17-MBII, só que tal fundamentação foi efetuada por mera remissão para outro relatório de inspeção relativo à “inspeção anterior”.

Essa remissão é legitima se o sujeito passivo já tiver conhecimento do Relatório relativo à referida inspeção anterior, facto que o concreto destinatário não nega, e até confirma, na medida em que apenas defende que não aceitável a remissão genérica para o Relatório sem indicar as páginas concretas onde supostamente constam os motivos da adequação de tal escolha, mas este Tribunal considera que tal argumento não é suficiente para justificar o vicio de falta de fundamentação, tanto mais que, como vimos, a escolha do critério nem sequer precisa de ser fundamentada.

Poderia colocar-se a questão de saber se, sendo assim, o sujeito passivo fica numa posição de indefesa, situação que deveria considerar-se inconstitucional.

A resposta a tal questão teria de ser necessariamente negativa, dado que a lei confere a possibilidade de alegar e comprovar o erro da administração (artigos 74º, nº 3, da LGT e 100º, nº 3, do CPPT).

A AT comete “erro” na escolha do critério de quantificação se o mesmo não se enquadrar em alguma das alíneas a) a h) do nº 1 do artigo 90º da LGT nem estiver numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e situação concreta do contribuinte, conforme alínea i) do mesmo preceito.

Ora, como se sabe, o critério escolhido é um rácio setorial (R17- MBII), neste caso, de âmbito nacional, apurado com base nos elementos contantes das declarações relativas aos sujeitos passivos que exercem a mesma atividade, com o mesmo CAE da atividade do sujeito passivo.

Portanto, ocorre a situação referida nas alíneas a) e d) do referido artigo 90º da LGT.

Além disso, sabe-se que o rácio R17 corresponde à Margem Bruta II (MBII) e que se determina com a seguinte fórmula:

(VN- CMVC - FSE) x100/VN

em que: VN = volume de negócios = vendas+ prestações de serviços

CMVC = custo das mercadorias vendidas ou consumidas

CMVC = Ei + compras + Regularizações – Ef (no sistema de inventário intermitente)

CMVC = saldo da conta 61.

FSE = Fornecimentos e Serviços Externos = saldo da conta 62.

Uma vez que, no caso concreto, se pretendia conhecer alguma das variáveis indicadas (VN), afigura-se que está verificada uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, nos termos da alínea i) do mesmo preceito legal.

Pelo que, o Tribunal julga procedente o referido erro de julgamento imputado à decisão recorrida, justificando a sua revogação na parte correspondente, com todas as consequências legais.

C. Do erro o julgamento acerca da invocada nulidade da notificação do ato de indeferimento do recurso hierárquico

A impugnante e agora Recorrida contra-alegou e, com expressa invocação do disposto no artigo 636º do CPC, ampliou o objeto do recurso, nos termos já expostos supra.

Com tal intenção, apresentou as seguintes conclusões:

«Y) Na douta sentença recorrida foi julgado improcedente o fundamento invocado pela ora RECORRIDA na sua petição de impugnação para sustentar a nulidade da notificação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, e 665.º, do CPC, aplicado ex vido artigo 2.º. alinea e), do CPPT. para que o mesmo seja agora reapreciado;

Z) Invoca, a este respeito, a Sentença recorrida que "A interpretação desta norma (...) não comporta a interpretação que dela fez a Impugnante, já que o que tal notificação deve conter é, o nome do autor do acto, o sentido da decisão e da data do mesmo acto, e ainda, quando tal autor tenha actuado a coberto de delegação ou subdelegação de competências, também essa qualidade deve ser indicada, e não na interpretação enviesada, que dela fez a Impugnante, que é da própria delegação ou subdelegação de competências que têm de constar estes elementos - data, local e sentido desta(s) (cfr. pág 8 da Sentença recorrida):

AA) Não pode, contudo, a ora RECORRIDA acompanhar, neste ponto, a decisão recorrida, uma vez que, conforme se passa a demonstrar de seguida, a Lei é clara e não deixa qualquer margem para dúvidas, na medida em que determina expressamente que o acto de notificação será nulo na falta de indicação, no caso de este ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data:

BB) Conforme se logrou demonstrar, o ofício de notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, alegadamente proferida ao abrigo de competência delegada, é nulo porquanto o mesmo não identifica a entidade delegante, nem faz qualquer menção à data da alegada delegação, resultando assim violados os artigos 38.º e 39.º, n.º 9 do CPPT;

CC) Em face da referida nulidade, não pode a decisão de indeferimento do recurso hierárquico considerar-se validamente notificada à RECORRIDA e, uma vez que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (cfr. 36.º, n.º 1, do CPPT e 77.º, n.º 6. da LGT), conclui-se que a referida decisão de indeferimento é insusceptível de produzir quaisquer efeitos em relação à RECORRIDA.».

Sobre essa questão, consta da sentença recorrida a seguinte fundamentação:

«VICIO DE VIOLAGAO DE LEI por ofensa do artigo 39°, n.º 9 do CPPT

Neste particular, alega a Impugnante, que o ofício de notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico limita-se a fazer uma mera menção a uma alegada subdelegação de competências, sem identificação da entidade delegante e, sem qualquer menção a data da delegação, razão pela qual, considera que a identificação da “delegação” de competências não obedece aos requisitos legais, verificando-se assim, a violação do disposto nos artigos 38° e 39°, n° 9, todos do CPPT.

Vejamos, a lei.

Estabelece o artigo 39°, n° 9 do CPPT (na redacção á data da prática do acto) que: «O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.»

Como resulta evidente da al. O) do probatório, no despacho lavrado sobre a informação que recaiu sobre a petição de recurso hierárquico e que é assinado por M............. - Subdirector — Geral não há menção de que este actuava no uso de competência subdelegadas.

A interpretação desta norma, salvo o devido respeito, não comporta a interpretação que dela fez a Impugnante, já que o que tal notificação deve conter é, o nome do autor do acto, o sentido da decisão e da data do mesmo acto, e, ainda, quando tal autor tenha actuado a coberto de delegação ou subdelegação de competências, também essa qualidade deve ser indicada, e não na interpretação enviesada, que dela fez a Impugnante, que é da própria delegação ou subdelegação de competências que têm de constar estes elementos — data, local e sentido desta(s).

E, sendo assim, improcede o alegado vício de violação de lei.».

Portanto, está em causa saber se o ato de comunicação referido em P) do probatório, relativo à notificação do ato de indeferimento do recurso hierárquico praticado pelo Subdiretor-geral, é, ou não, nulo por violação dos requisitos indicados no artigo 39º, nº 9, do CPPT.

A referida norma estabelecia, na altura, que «O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.»

Ora, como se sabe, o ato de notificação não se confunde com o ato notificado: a notificação é um mero ato comunicativo, através do qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa em condições de o restivo conteúdo ser conhecido pelo destinatário (artigos 224º do CC e 35º, nº 1, do CPPT), que obedece aos requisitos formais estabelecidos principalmente nos artigos 36º a 43º do CPPT; o ato notificado é o assunto que constitui objeto da comunicação (ato administrativo em matéria tributária ou outra).

A notificação pode ser efetuada através da junção de cópia integral do ato comunicado ou pode fazer-se através de transcrição do mesmo, costumando concretizar-se através de uma fórmula do tipo: “Fica, por este meio, V.Exª notificado (a) da existência e teor do ato ou facto…”.

O artigo 39º, nº 9, do CPPT dispõe, em suma, que ato comunicado permanecerá ineficaz em relação ao destinatário, se a notificação não contiver, na cópia do ato ou na transcrição efetuada no texto do próprio ato comunicativo, os seguintes elementos: i) indicação do autor do ato notificado, ii) indicação da qualidade em que decidiu o autor do ato, se este tiver sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências; iii) indicação do sentido do ato notificado; e, iv) indicação da data do ato notificado.

Note-se que a exigência de indicação do autor, da qualidade, do sentido e da data não se reporta ao autor e data da notificação, mas apenas ao ato comunicado, objeto de notificação.

Ou seja, aquando do uso de poderes decisórios que não são próprios, basta indicar se os mesmos são delegados ou subdelegados.

Note, ainda, que consta expressamente no artigo 77º, nº 6, da LGT, “a eficácia da decisão depende da notificação” e que o artigo 36º, nº 2, do CPPT estabelece que “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”. Genericamente, a validade da notificação depende do respeito pela sua forma legal (artigo 38º do CPPT) e pela sua perfeição (artigo 39º do CPPT), sem prejuízo do aproveitamento dos atos irregulares quando se prove, sem margem para dúvidas, que o seu objetivo comunicativo foi efetivamente alcançado (doutrina da receção da comunicação – artigo 224º do CC).

A nulidade da notificação, e consequente ineficácia do ato comunicado, prevista no referido artigo 39º, nº 9, do CPPT apenas ocorrerá nos casos em que se verifique a falta de algum dos requisitos ali mencionados, caso em que se considerará que a comunicação efetuada não viabiliza o direito de defesa.

Portanto, tal nulidade da notificação não compromete a validade do ato comunicado, mas apenas a sua eficácia em relação a esse destinatário.

Ora, resulta da concatenação dos factos O e P do probatório que a notificação efetuada menciona a identidade do autor (nome e categoria) do ato notificado e que esse autor praticou o ato decisório no exercício de poderes subdelegados.

Além disso, não se discute que o ato notificado indica o sentido da respetiva decisão e a data em que foi praticado.

Pelo que não ocorre a invocada nulidade da notificação nem, consequentemente, a ineficácia do ato notificado.

D) Da omissão de pronúncia relativa à questão da falta de fundamentação formal da decisão de recorrer à avaliação indireta

Nas suas conclusões, a Recorrida também pede a extensão do objeto do recurso, o que faz nos seguintes termos:

«DD) Por seu turno, na douta sentença recorrida não foram conhecidos todos os fundamentos avançados pela ora RECORRIDA na sua petição de impugnação para sustentar a anulação dos actos de liquidação impugnados, pelo que, a titulo subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora RECORRIDA requer ainda, a ampliação do objecto do recurso, com os seguintes fundamentos, não apreciados em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, ver apreciados por este Venerando Tribunal:

EE) A sentença recorrida determinou a anulação do acto impugnado com fundamento no facto da ATA não ter cumprido com o ónus que sobre ela impendia de fundamentar substancialmente o critério de quantificação utilizado, tendo a RECORRIDA peticionado ainda a anulação do acto impugnado com fundamento em falta de fundamentação da decisão que determinou a aplicação de métodos indirectos, um vez que a ATA nunca clarificou, nem identificou, os motivos pelos quais não era possível no caso vertente recorrer à avaliação directa, sendo que os elementos que o permitiriam sempre estiveram à sua disposição os documentos de suporte da contabilidade;

FF) O recurso a métodos indirectos para efeitos de determinação da matéria tributável, depende da demonstração de que (i) a contabilidade do contribuinte, apesar de formalmente organizada, revela anomalias e incorrecções e, de que, em virtude de tais anomalia e incorrecções, (ii) não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável. E para que o Relatório final da inspecção se considere adequadamente fundamentado a ponderação daqueles pressupostos tem que ser expressa, revelando o itinerário cognoscitivo da Administração neste processo;

GG) Ora, no caso vertente o Relatório final da inspecção não se encontrava adequadamente fundamentado, uma vez que o mesmo procurou apenas demonstrar que as Demonstrações Financeiras não revestiam a necessária credibilidade, sem justificar, contudo, o não recurso à avaliação directa;

HH) A ATA não demonstrou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da RECORRIDA, que existiam indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do artigo 17.° e seguintes do CIRC, pelo que, também por aqui, se mostram violados os artigos 51.º do CIRC e 77.º, n.º 4, da LGT

II) É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teriam os Serviços que afirmá-la e demonstrá-la, o que não se fez, refira-se, aliás, que a ATA, para além de não justificar o não recurso à avaliação directa, acaba mesmo por ser incongruente. uma vez que invoca, por um lado, que "os "Inventários" apresentados (tanto o inicial (01.01.97) como o final (31.12.97))", não são fiáveis, mas, por outro lado, não deixou de ter em conta esses mesmos inventários para proceder à realização de correcções aritméticas (método directo de determinação da matéria tributável):

JJ) Em conclusão, impõe-se concluir, que o Relatório de Inspecção Tributária padece, também, por este motivo, de falta de fundamentação, na determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, e que o acto de liquidação que lhe é consequente, deverá ser anulado com esse mesmo fundamento;

KK) Acresce que o próprio acto de liquidação de IRC em apreço é omisso quanto à necessária fundamentação de facto e de direito, na medida em que faz apenas menção a "nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida":

LL) O facto de a ora RECORRIDA rebater os argumentos invocados pela ATA no relatório de inspecção tributária levada a cabo em relação ao exercício de 1997, configura uma mera cautela de defesa, baseada numa mera presunção de fundamentação;

MM) Nos termos do artigo 77.º, n.º 2, da LGT, a fundamentação dos actos tributários, mesmo quando efectuada de forma sumária deve conter sempre as disposições legais aplicáveis, bem como a qualificação e quantificação dos actos tributários, impendendo, assim, sobre a ATA o dever de referir as disposições legais aplicáveis, sob pena de a fundamentação ser considerada insuficiente como sucede no caso concreto, e tem por consequência a anulabilidade do acto.

NN) Resulta, ainda, do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, 268.º, n.º 3, da CRP e 77.°, da LGT, que a fundamentação não se presume, devendo resultar de forma clara. expressa e inequívoca do próprio acto, sendo que, nos casos em que se admita a fundamentação por remissão, impõe-se que essa remissão seja expressa, de modo a que a fundamentação seja tão acessível ao contribuinte como se constasse do próprio acto, o que não se verificou, no caso vertente;

OO) Pelo que o acto de liquidação em apreço não se mostra, também por este motivo, fundamentado nos termos legais, impondo-se a respectiva anulação por violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º, da LGT».

Relativamente a essa questão, a sentença apenas refere o seguinte:

«DO VICIO DE FORMA por falta de fundamentação do Relatório de Inspecção

Alega, igualmente, a Impugnante que ocorre falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária, na parte relativa aos motivos que determinaram a tributação com base em métodos indirectos.

Em concreto, invoca a Impugnante que a ATA nunca clarificou, nem identificou os motivos pelos quais não era possível recorrer à avaliação directa nem os motivos pelos quais optou pelo “rácio- R17/MBII

A inspecção tributária fundou a passagem aos métodos indirectos na norma do art.º 87.º, alínea b) da LGT (redacção então vigente introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) a qual dispõe que «a avaliação indirecta só pode ter lugar em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto».

E, como é sabido, em sede de avaliação indirecta, o ónus da ATA não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a ATA, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.

Posto isto, vejamos o caso trazido a juízo, o que equivale dizer, conhecer do vício de foram por falta de fundamentação, relativo ao critério (R17/MBII*) utilizado na determinação da matéria colectável, nos termos em que se mostra articulado na p.i.».

Como acima se viu (ponto B supra), a sentença apenas se debruçou sobre a questão da fundamentação da escolha do critério de quantificação, e nada disse sobre a questão da falta de fundamentação do Relatório de Inspecção Tributária, na parte relativa aos motivos que determinaram a tributação com base em métodos indirectos.

Resulta da petição inicial que a impugnante, agora recorrida pretendia, e ainda pretende, ver apreciado o vício de forma, por falta de fundamentação, relativo à decisão de proceder a correções por métodos indiretos, designadamente, quanto a alegada impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável real.

Além disso, a impugnante invocou falta de fundamentação do ato de liquidação.

Todavia a sentença não se pronunciou expressamente sobre essas questões. O que equivale a dizer que a sentença padece do vicio que lhe vem imputado, de omissão de pronúncia quanto à alegada falta de fundamentação da decisão de recorrer a métodos indiretos e falta de fundamentação da liquidação.

Essa omissão determina a anulação da sentença, na parte inquinada.

Todavia, do Relatório de inspeção, que integra o PA apenso, consta que a AT procedeu a presunções (por métodos indiretos) no total de € 23.814.145$00 (ou € 118.986,24) e fornece uma fundamentação da decisão de proceder a essas correções - que consta do facto D) do probatório.

Além disso, dos autos consta a cópia da notificação da demonstração da liquidação.

Pelo que, este Tribunal está em condições de substituir o Tribunal recorrido, emitindo a pronúncia pretendida pela Recorrida, nos termos do artigo 665º do CPC.

Para isso, foram as partes notificadas, tendo a Recorrido manifestado não se opor ao conhecimento dessas questões.

Assim,

A Recorrida alega que a ATA nunca clarificou, nem identificou, os motivos pelos quais não era possível no caso vertente recorrer à avaliação directa, sendo que os elementos que o permitiriam sempre estiveram à sua disposição os documentos de suporte da contabilidade (conclusões DD e EE das alegações).

Além disso, a Recorrida também alega que a ATA não demonstrou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da RECORRIDA, que existiam indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do artigo 17.° e seguintes do CIRC, pelo que, também por aqui, se mostram violados os artigos 51.º do CIRC e 77.º, n.º 4, da LGT (conclusões FF a HH das alegações) e que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teriam os Serviços que afirmá-la e demonstrá-la, o que não se fez, para além de a fundamentação apresentada ser contraditória na parte em que considera que os inventários não são fiáveis e, apesar disso, usa-os como ponto de partida de correções aritméticas (conclusão II).

A recorrida alega ainda que o ato de liquidação notificado também padece de falta de fundamentação porque a nota demonstrativa apenas remete para a fundamentação já remetida (conclusões KK a OO das alegações).

Quanto à falta de especificação dos motivos que fundaram a conclusão de que era impossível determinar direta e exatamente a matéria tributável, resulta do facto D do probatório que os motivos que, na perspetiva da AT justificaram o recurso a métodos indiretos com fundamento no disposto no artigo 87º, nº 1, al. b), da LGT foram os seguintes:

a. A contabilidade não imputa custos analiticamente aos diversos empreendimentos e por isso não permite o apuramento do custo das frações;

b. E não releva movimentos bancários na respetiva conta 12/CO, mantendo todos os fluxos financeiros na conta 11/ Caixa;

c. os "Inventários" são apresentados de forma globalizante, não identificam rúbricas/frações de cada empreendimento nem discriminam, atendendo à classificação do POC, quanto à sua a natureza — 3/ 2Mercadorias, 33 / Produtos Acabados; 35/ Produtos e Trabalhas em CursoA2/ Imobilizações Corpóreas, o que dificulta o seu controlo;

d. a contabilidade não é apoiada por qualquer sistema de controlo interno objetivo.

Ainda na perspetiva da AT, estas insuficiências, já detetadas e referidas em relatório de anterior ação de inspeção, retiram fiabilidade à contabilidade do sujeito passivo, às demonstrações financeiras e às respetivas declarações fiscais, não garantindo imagem apropriada, fiel e verdadeira da situação patrimonial da empresa e dos resultados que nela se apuram.

Ou seja, a AT considerou que estas insuficiências idênticas às detectadas na inspecção aos exercícios anteriores“… não permitem o apuramento contabilístico do custo das fracções vendidas, nem o custo das obras que estavam em construção (também não apurado) às diversas fracções não foi efectuada pela respectiva permilagem, art. 19º, nº1, alínea b) do CIRC, mas por outro critério que não foi possível apurar; os “Inventários” revelam-se deficientes atribuindo valores não justificados contabilisticamente; a contabilidade não apresenta a conta 12/ ... Bancos, apesar dos valores movimentados neste tipo de actividade ...”.

Portanto, conclui-se que a AT exprimiu os motivos que em sua perspetiva justificam o recurso a métodos indiretos e, do ponto de vista formal, fê-lo com clareza, suficiência e congruência.

Do ponto de vista formal, o “acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.” – Ac. STA de 12/3/2014, proferido no processo nº 01674/13, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/37CCBA3069036E0280257CA00055AC97.

No caso concreto, o discurso fundamentador permite a qualquer destinatário com as qualidades de um bonus pater familiae (o padrão de cautela de “bom pai de família” ou pessoa comum de mediana capacidade, sagacidade, diligência e bom senso) de que fala o artigo 487º, nº 2, do CC.

Coisa diversa é saber se os motivos indicados pela AT são idóneos para justificar, materialmente, a decisão tomada. Isto é, a questão de saber se os motivos indicados no discurso fundamentador estão certos ou errados, se são verdadeiros ou falsos, se são ou não verdadeiramente justificativos da decisão tomada, extravasa o vicio de forma por falta de fundamentação resultante da violação do disposto no artigo 77º da LGT.

Quanto à alegada violação das regras do ónus de prova da impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável, como acima já se disse, trata-se que uma questão que extravasa o vicio de forma por falta de fundamentação formal, com a qual não se confunde.

Como acima já se disse, as regras do ónus da prova (artigos 74º da LGT, 342º do CC, 414º do novo CPC) constituem regras de julgamento, e não de fundamentação formal ou material e nem sequer de apreciação da prova produzida.

Ora, saber se a AT provou ou não provou os factos que servem de pressuposto legal à decisão de proceder à avaliação indireta é questão abarcada pelo vicio de erro sobre os pressupostos de facto.

Porém, a falta de reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, no procedimento de revisão (artigos 117º do CPPT, 85º, nº 6, e 91º da LGT), com fundamento em erro nessa fixação/quantificação ou nos pressupostos da utilização dessa metodologia avaliativa, torna o ato de liquidação inimpugnável [artigo 89º, nº 4, al. i), do CPTA ex vi artigo 2º, al. c), do CPPT] – Ac. TCAS de 24-04-2024, processo 57/19.0BEALM, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546 a7fb802575c3004c6d7d/af7d202c2818a64e80258b0b0060260e?OpenDocument.

Esse impedimento de usar tal fundamento obstou à apreciação, pelo tribunal a quo, dos factos comprovativos desses pressupostos legais.

Portanto, este Tribunal ad quem também não poderá pronunciar-se sobre o alegado incumprimento do referido ónus da prova.

Quanto à alegada contradição, que, a existir, equivaleria a falta de fundamentação, conforme artigo 153º, nº 2, do CPA, refere a Recorrida que a fundamentação é inválida porque considera que os inventários não são fiáveis, assim justificando o recurso a avaliação indireta, e, apesar disso, usa-os como ponto de partida de correções aritméticas, no sentido de avaliação direta.

Na verdade, não é rigorosa a afirmação de que a AT procedeu a uma correção por avaliação direta com base no mesmo inventário que ela própria considerou ser inapto para proceder a avaliação indireta.

Como se sabe, a AT poderá fazer correções com, pelo menos, três tipos de naturezas: correções aritméticas, correções técnicas por avaliação direta e correções estimadas por avaliação indireta.

Nas correções aritméticas não chega a haver qualquer trabalho de “avaliação”, já que a AT se limita a aceitar os dados fornecidos pelo sujeito passivo para retificar os valores inicialmente declarados, dispensando quaisquer outros atos de verificação, qualificação e quantificação dos factos tributários.

Nesse sentido, disse-se no Ac. STA, Proc.º 037/07, de 26-04-2007, disponível em www.dgsi.pt (em sentido essencialmente idêntico, José Casalta Nabais, em Direito Fiscal, Almedina, 7ª ed.-2014, pág. 350-351), que:

“Ora, como é sabido, a matéria colectável pode ser fixada através de três tipos de correcção.

correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.

Trata-se, pois, do resultado da normal funço de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.

O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.

Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.

Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.

É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41º, nº 1, do CIRC e ponto 1, alínea a), do probatório) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23º, alínea g), do CIRS e ponto 1, alíneas b) e c) do probatório).

Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.

Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.”

No caso concreto, consta de pág. 6 do Relatório de inspeção (anexo à p.i.) que a impugnante, agora Recorrida, exibiu uma folha de inscrição manual que designou como “Inventário de existência” reportado a 31/12/1997, na qual referia a existência final de terrenos e construções (não discriminados por artigos e frações) no valor total de 272.960.000$00 e, após solicitação, o próprio sujeito passivo exibiu um novo “inventário” mais detalhado, por empreendimentos e frações, no qual se atribuía aos imóveis existentes o valor total de € 300.200.000$00.

Embora referindo expressamente que continuava a não ser possível confirmar o mérito e fiabilidade dos valores atribuídos às diversas frações e empreendimentos, dadas as insuficiências contabilísticas já explicitadas, a AT aceitou como certo que o valor inicialmente declarado omitiu, pelo menos, a diferença implícita nos diferentes inventários finais de 1997, no montante de € 27.240.000$00 e que “esta diferença de inventário de Esc. 27.240.000$00 assume-se como procedente em matéria tributária, dado que representa uma efectiva correcção patrimonial medida segundo os critérios do próprio contribuinte. Tal diferença de inventário altera os valores referidos no quadro 15 da dec. Mod. 22 e consequentemente o valor da “Variação de produção” inscrito na linha 5 do quadro 12 da mesma declaração, afectando por acréscimo de igual montante – Esc. 27.240.000$00 – o Resultado Tributário”.

Portanto, a AT procedeu a uma correção aritmética com base na diferença entre o valor mencionado no primeiro inventário exibido, declarado na modelo 22, e o valor mencionado no último inventário exibido, não declarado; apesar disso, procedeu à avaliação indireta por entender que os inventários não são fiáveis e isso impedir a determinação direta e exata da matéria tributável .

Este Tribunal considera que tal raciocínio não é contraditório e que, pelo contrário, é coerente com o disposto no artigo 81º da LGT e com a jurisprudência firmada, segundo a qual “A circunstância da contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da A. Fiscal, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos, como acontece no caso "sub judice". A utilização simultânea de tais metodologias alternativas quando, em face dos factos patrimoniais sujeitos a registo, se apresente possível, torna-se, não só uma faculdade, mas um poder/dever da Fazenda Pública na medida em que impliquem uma maior proximidade à realidade a tributar (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/6/2009, proc.2803/08)” - Ac. TCAS de 13/3/2014, proferido no processo nº 07215/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546ª7fb802575c3004c6d7d/deb2dbe 022a5e45680257ca0003ae31e?OpenDocument.

Nesse mesmo sentido se pronunciou claramente o Acórdão do STA de 2/4/2014, proferido no proc. 01510/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931 /455dd553290bb08480257cba003721b9?OpenDocument&ExpandSection=1&Highlight=0,correc%C3%A7%C3%B5es,t%C3%A9cnicas,m%C3%A9todo,indirectos#_Section1.

Finalmente, quanto à alegada falta de fundamentação do ato de liquidação (conclusões KK a OO das alegações), verifica-se que a notificação remetida pela AT refere, além do mais, o seguinte: “Fica V.Exª notificado(a) para, no prazo de 30 dias (…) efetuar o pagamento da importância de € 21.255,445$ proveniente da liquidação de IRC do ano de 1997 conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida” (doc. 2 anexo à p.i.).

A referida nota demonstrativa encontra-se no canto superior direito da própria notificação e contém todos os elementos necessários ao completo esclarecimento da operação de quantificação do tributo a pagar.

A Recorrida impugnante não discute o facto de ter sido notificada validamente do teor integral do relatório de inspeção que originou a liquidação sob litígio, cuja cópia anexa como doc. 3 da p.i.

Ora, num caso como este, deve considerar-se que a fundamentação do ato de liquidação é aquela que consta do relatório de inspeção que lhe deu origem, já notificado.

Ou seja, a liquidação remete expressamente para fundamentação anteriormente notificada e que consta do Relatório de Inspeção onde se descreve o quadro factual claro, suficiente e congruente subjacente às correções efetuadas, bem como o enquadramento das normas jurídicas aplicáveis, conforme admitido pelo artigo 77º, nº 1, da LGT.

Por isso, entende-se que não ocorre violação do dever de fundamentação se, em função do contexto do qual emerge o ato de liquidação, é possível ao sujeito passivo alcançar o itinerário cognoscitivo levado a cabo pela AT na tomada de decisão, não sendo censurável a remissão expressa daquele ato para a fundamentação anteriormente notificada.

Pelo exposto, o Tribunal conclui que não se verifica a invocada falta de fundamentação de facto ou de direito.

Note-se que esta decisão não afeta a validade da sentença na parte em que não foi recorrida (correções aritméticas e juros compensatórios, que anulou)

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

Conceder provimento à ampliação do objeto do recurso formulado pela recorrida, declarar parcialmente nula a sentença recorrida na parte relativa à omissão de pronúncia sobre a questão da falta de fundamentação da decisão de proceder a correções por métodos indiretos e sobre a questão da falta de fundamentação do ato de liquidação,

a. e, decidindo em substituição, julgar improcedente a impugnação nessa parte;

b. conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, quanto à desnecessidade de fundamentar a escolha do critério de quantificação por métodos indiretos, julgando improcedente a impugnação da liquidação na parte relativa às correções efetuadas com essa metodologia.

Custas pela Recorrida, que decaiu na totalidade.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 10 de outubro de 2024 - Rui A.S. Ferreira (Relator) _ Maria da Luz Cardoso – Teresa Costa Alemão (Adjuntas).