01201/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – não deve o recurso prosseguir.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 133/2014-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A………. (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD em 29 de Setembro de 2014 no processo n.º 133/2014-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Março de 2007, proferido no processo n.º 982/06, relativamente à questão que enunciou nos seguintes termos:

«a) Da inaplicabilidade do art. 3.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) às gratificações atribuídas ao sujeito passivo em razão da prestação do seu trabalho, e não atribuídas pela entidade patronal, devendo qualificar-se as mesmas como rendimentos da categoria A.

b) Por consequência, da aplicabilidade do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, que considera rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos».

1. 2 O Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.):

«1. Como consta expressamente dos factos dados por provados, o Recorrente é trabalhador da sociedade comercial B………, Lda., empresa que se dedica ao comércio por grosso e a retalho de bebidas.

2. Não se alegou, e não se provou, que o Recorrente desempenhasse qualquer outra actividade profissional – ou seja, que praticasse quaisquer outros actos materiais ou jurídicos com o objectivo de obter um proveito económico – senão aquela que realiza no âmbito do supra referido contrato de trabalho, ou seja, no interesse, às ordens e sob a supervisão exclusiva daquela sua empregadora, e integrado na sua organização, recebendo, em contrapartida, uma retribuição, subsídio de refeição, ajudas de custo, comissões e prémios de desempenho.

3. Provou-se que o Recorrente, no seu horário de trabalho, e no exercício da sua prestação laboral – e como lhe compete por força da sua categoria profissional e das instruções dadas pela sua empregadora – visita restaurantes, bares, hotéis e discotecas, com vista a, nesses locais, promover e/ou acordar, com os donos desses estabelecimentos, a venda a estes, de bebidas armazenadas e comercializadas pela sua empregadora, ou seja, daquelas bebidas que a sua empregadora adquire aos seus fornecedores para revenda aos respectivos clientes, com fins lucrativos, e de que dispõe em armazém.

4. Provou-se, também, que os fornecedores da sua empregadora, nomeadamente as sociedades “C……..”, “D……..” e “E……….”, com o fim de incrementar e incentivar as vendas dos seus diversos produtos, propuseram à sociedade comercial B………, Lda. que lhes indicasse quais os seus trabalhadores que exercem o tipo de funções desempenhadas pelo Recorrente, propondo-se atribuir-lhes “prémios” para, nos casos acima referidos, estes efectuarem aos clientes da empregadora do Recorrente, e nas circunstâncias acima referidas, recomendações de consumo, de entre a gama de produtos vendidos por cada um daqueles fornecedores à empregadora do Recorrente.

5. Provou-se que a empregadora do Recorrente indicou a esses seus fornecedores o nome do Recorrente como potencial destinatário desses “prémios”, oferecidos por aquelas, tendo assim, o Recorrente, a solicitação e por indicação da sua empregadora, passado a recomendar aos clientes da sua empregadora, no exercício da sua actividade laboral, que comprassem à sua empregadora produtos de determinadas marcas que a empregadora do ora Recorrente tinha adquirido àqueles seus supra referidos fornecedores.

6. E provou-se que, em resultado do incremento das vendas dos sobreditos fornecedores da sua empregadora, resultantes das recomendações de consumo efectuadas pelo Recorrente, no exercício da sua prestação de trabalho, e em benefício directo desta – pois os bens vendidos por efeito das recomendações do Recorrente eram da sua empregadora e o correspondente preço foi recebido por esta – veio o Recorrente a receber diversas quantias em dinheiro, pagas pelo referidos fornecedores da sua empregadora, nos anos de 2009 a 2012, de cujo recebimento deu, para efeitos fiscais, a competente quitação.

7. Não se provou que o Recorrente se tenha obrigado perante os fornecedores da sua empregadora a qualquer prestação, seja de meios, seja de resultado; não se provou que o Recorrente tenha outorgado, com aqueles, qualquer contrato; não se provou que o Recorrente tenha alguma vez invocado [(Permitimo-nos aqui corrigir o manifesto lapso de escrita.)], perante os fornecedores da sua empregadora, qualquer direito, ou sequer, que o Recorrente entenda dispor do direito a exigir daqueles as referidas gratificações, caso, por qualquer razão, estes entenderem não lhas entregar.

8. Considerada a matéria provada, os valores em apreço, (i) por se tratarem de gratificações (“Pagamento adicional, não condicionado à obrigação contratual, concedido a um funcionário como manifestação de gratidão em relação à sua colaboração ou como prémio aos resultados do seu trabalho” in Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, Lisboa 2005); (ii) por serem atribuídas ao Recorrente por fornecedores da sua empregadora, em razão, e por efeito directo, exclusivo e necessário, de resultados obtidos por este por efeito da prestação de trabalho realizada, por este, para a sua empregadora, e (iii) por força da qualificação injuntiva dessa actividade do Recorrente como trabalho dependente, nos termos do art. 12.º do Código de Trabalho, são necessariamente enquadradas como rendimentos da categoria “A” (trabalho dependente), nos termos expressamente previstos na al. g) do n.º 3 do art. 2.º do Código do IRS.

9. Porém, a douta decisão recorrida, com fundamento no facto de existir uma relação directa entre o aumento das vendas das entidades fornecedoras de bebidas e os prémios recebidos, e de estes não terem o “carácter de liberalidade e ocasionalidade que caracteriza as chamadas gratificações” (sic) enquadrou o supra referido rendimento no âmbito da categoria “B” do IRS, ou seja, como um rendimento “empresarial” ou “profissional”.

10. Tal fundamentação manifestou, por um lado, uma incompreensão pelo objecto jurídico do processo, pois, naturalmente, a relação entre incremento de vendas das entidades que pagaram a gratificação e o respectivo recebimento nunca foi posta em causa, poios resulta da própria noção de “gratificação” que mesma só existe quando tais resultados existam e, por outro lado, uma inexplicável redução do âmbito semântico e jurídico do termo “gratificação”.

11. Ao omitir da sua apreciação o facto provado de os rendimentos resultarem por inteiro de actos materiais praticados pelo Recorrente no exercício da sua actividade profissional e no interesse directo da sua empregadora, a decisão recorrida não acolhe a jurisprudência do acórdão do STA, datado de 12.10.2005, no âmbito do Processo n.º 0725/05, e de 21.03.2007, no âmbito do processo n.º 0928/06, ambas pela 2.ª Secção do Contencioso Tributário [(Permitimo-nos aqui corrigir o manifesto lapso de escrita.)], que a propósito da mesma questão de Direito haviam decidido que “no n.º 3 do art. 2.º do Código do IRS consideram-se como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos” e que “as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal”, previstas na alínea g^) do n.º 3 do art. 2.º do CIRC, “representam para quem as aufere um benefício patrimonial real e é a prestação do trabalho (…) que permite que elas sejam auferidas”, referindo ainda que “a fórmula utilizada na alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)] é susceptível de abranger as gratificações atribuídas a quaisquer trabalhadores e não apenas aos das salas de jogos”».

12. A contradição com a jurisprudência dos doutos arestos supra citados é assumida expressamente pela decisão recorrida, que, primeiro qualifica (vd. fls. 9) tal jurisprudência (que cita) como “tendo subjacente uma particular situação de trabalhadores” – tentando, por essa via, sugerir que a mesma não é transponível para quem não trabalhe em salas de jogos e/ou que a alínea g) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, se destina apenas a tributar esses rendimentos (contrariando expressamente o douto aresto supra citado e indo ao encontro da posição oposta, que entendia que a referida norma era inconstitucional); e, de seguida, sem qualquer suporte, seja nos arestos em apreço, seja num dicionário, enuncia que “as gratificações que vimos sinalizando, consideradas face ao disposto na alínea g) do art. 2.º do CIRS como rendimentos do trabalho dependente deverão entender-se como meras liberalidades” e “têm subjacentes actos de simpatia” , não podendo ser concedidas “em função de um determinado resultado”.

13. Estamos, assim, perante uma manifesta contradição entre decisões numa questão essencial de Direito, com duas soluções jurídicas diferentes, aplicadas à mesma questão de Direito, e no âmbito da mesma legislação: Uma – a jurisprudência desse Tribunal – que entende que “no n.º 3 do art. 2.º do Código do IRS consideram-se como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos”, como é, face à matéria de facto provada, inequivocamente, o caso dos autos. Outra – a decisão posta em crise, segundo a qual tal jurisprudência se aplica apenas a “gorjetas” (sic), pagas em salas de jogos, não se devendo, salvo nesse caso, enquadrar “no n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos”.

14. Face ao exposto, o Recorrente entende que deve ser fixada jurisprudência no sentido de que o n.º 3 do art. 2.º do CIRS estende a aplicação do conceito do trabalho dependente a todas as situações que, ainda que não tenham decorrido directamente da prestação do trabalho, estão com este intimamente relacionadas, pelo que, para a lei fiscal, resulta que não são de considerar como rendimentos do trabalho dependente, apenas, as importâncias atribuídas aos sujeitos passivos, pelas respectivas entidades patronais, a título de remunerações do trabalho, mas também as gratificações – ou seja, “Pagamentos adicionais, não condicionados à obrigação contratual, concedido como manifestação de gratidão em relação a sua colaboração ou como premio aos resultados do seu trabalho” – atribuídas por outras entidades, desde que relacionadas directamente com a prestação de trabalho do sujeito passivo, e por isso qualificados como rendimentos integrantes da categoria A e, em conformidade, ser revogada a douta decisão recorrida e substituída por outra que, aplicando a citada jurisprudência, ordene a anulação dos actos tributários impugnados nos autos, assim se fazendo Justiça».

1. 3 Notificada, a Autoridade Tributária e Aduaneira contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«I. O pedido de rectificação formulado pelo Recorrente (então Requerente) já foi decidido pelo Tribunal Arbitral.

II. O artigo 152.º n.º 2 do LPTA estabelece que: «A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e a infracção imputada à sentença recorrida».

III. O Recorrente não cumpre este duplo ónus de alegações que lhe cabe, já que não identifica de forma precisa e circunstanciada os aspectos, quer de facto, quer de direito, que determinam a contradição alegada e a infracção imputada à Decisão Arbitral Recorrida.

IV. O Recorrente pretende, antes, alterar a matéria de facto dada como provada e obter uma solução distinta.

V. O artigo 152.º do CPTA estabelece no seu n.º 1 que: «As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição:

a) Entre acórdão do Tribunal Central Administrativo e acórdão anteriormente proferido pelo mesmo Tribunal ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo».

VI. Não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito.

VII. Estamos perante situações de facto distintas, porque na Decisão Arbitral recorrida, estamos perante um vendedor comissionista, alguns fornecedores da sua entidade patronal estabeleceram com o Recorrente um acordo, nos termos do qual o Recorrente efectuava recomendações de consumo e de compra das bebidas vendidas por aqueles mesmos fornecedores junto dos clientes da sua entidade patronal.

VIII. O Recorrente recebia dos referidos fornecedores determinadas quantias que variavam em função das vendas efectuadas; Os fornecedores tinham o objectivo de incentivar e incrementar as vendas dos seus produtos;

IX. O Tribunal Arbitral entendeu, em suma, como provado que «1. O Requerente é vendedor comissionista da sociedade comercial denominada “B…….., Lda.” que se dedica ao comércio por grosso e a retalho de bebidas, com quem tem um contrato de trabalho. 2. Alguns fornecedores da sua entidade patronal, nomeadamente as sociedades “C……..”, “D……..” e “E……. – Distribuição” com vista a incentivar e incrementar as vendas dos seus diversos produtos estabeleceram com o Requerente, um acordo, mediante o qual através de recomendações de consumo feitas junto dos clientes da sua entidade patronal, recebia dos referidos fornecedores prémios em função das vendas àqueles efectuadas. 3. O Requerente recebeu, nos anos de 2009, 2011 e 2012 dos indicados fornecedores várias quantias em dinheiro, de cujo recebimento deu quitação».

X. Já no Acórdão Fundamento, estamos perante factos absolutamente distintos: O impugnante trabalha como caixa numa sala de casino e auferiu e não declarou em sede de IRS as gratificações que em virtude disso ali recebeu.

XI. Na Decisão Arbitral recorrida temos um vendedor comissionista, no Acórdão Fundamento temos um caixa numa sala de casino, realizando funções absolutamente distintas.

XII. Como Vendedor comissionista, o Recorrente, para além do salário pago pela entidade patronal, recebeu comissões das entidades fornecedoras em contrapartida de um serviço de recomendação ou consumo das bebidas por aquelas comercializadas, que variavam em função directa das vendas das bebidas comercializadas pelos fornecedores, com uma finalidade verdadeiramente retributiva, passando, inclusivamente, recibos de quitação.

XIII. No Acórdão Fundamento, temos um caixa de sala de casino que recebe gorjetas ou gratificações pagas pelos clientes do casino e não por quaisquer fornecedores.

XIV. Na Decisão Arbitral Recorrida, as comissões pagas pelas entidades fornecedoras ao Recorrente resultavam de um acordo estabelecido entre si e os fornecedores.

XV. No Acórdão Fundamento, as gorjetas ou gratificações recebidas pelo caixa de casino, resultavam de um diploma legal: «Em face deste regime legal, a percepção individual pelos empregados das salas de jogos de rendimentos provenientes de gratificações não dependia sequer da eventualidade de quem os recebe ter sido contemplado com a oferta de alguma gratificação por parte de qualquer dos frequentadores das salas de jogos, mas sim, e apenas da detenção dessa qualidade de trabalhador dos quadros das salas de jogos e do exercício da correspondente actividade profissional».

XVI. Quanto à questão fundamental de direito, tendo em conta as situações de facto distintas, surgem, naturalmente, questões de direito diferentes:

XVII. Na Decisão Arbitral recorrida, a questão de direito colocada reporta-se à qualificação destas quantias auferidas pelo Recorrente, «apurar in casu se as quantias recebidas pelo Requerente das entidades “C…….”, “D……..” e “E……. - Distribuição”, fornecedores da sua entidade patronal, são entendidas como comissões ou gratificações. A opção por uma ou outra das qualificações não é despicienda em termos de tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, já que, para a hipótese de tais pagamentos serem considerados como gratificações, encontrar-se-ão os mesmos abrangidos como rendimentos da categoria A, de acordo com a alínea g) do n.º 3 do artigo 1.º do CIRS, sendo que a considerarem-se os mesmos como comissões, cairão sob a alçada dos rendimentos empresariais e profissionais da categoria B, concretamente sob a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS (…)».

XVIII. No Acórdão Fundamento, a questão fundamental de direito que se coloca é a seguinte:

«vamos aqui seguir de perto a jurisprudência assim fixada, passando a transcrever o acórdão de 12/10/05, in rec. n.º 725/05, (…) Escreveu-se, então, no referido aresto que “o recorrente suscita a questão da constitucionalidade orgânica e material da alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. (actual alínea g)), por violação dos artigos 1.º, 2.º, 13.º, e 201/1-b) da C.R.P., em articulação com os arts. 168.º, n.º 1, alínea i) e 2, e 106.º, n.º 2, b da C.R.P. (…)»

XIX. Na Decisão Arbitral recorrida, não se colocou qualquer questão de constitucionalidade da alínea g) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S., pelo que, não existe identidade da questão fundamental de direito.

XX. Na Decisão Arbitral recorrida, o Tribunal Arbitral concluiu estarmos perante comissões, e não perante liberalidade ou gratificações.

XXI. No Acórdão Fundamento, estão em causa gratificações auferidas pelo caixa da sala de casino, não se tendo, aí colocado a questão da sua qualificação como comissões ou gratificações.

XXII. Ambas as Decisões (Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral) partem de factos absolutamente distintos, gratificações e comissões, respectivamente, naturalmente que a conclusão jurídica respeitante à aplicação da alínea g) do n.º 2 do artigo 2.º do CIRS é diferente.

XXIII. Não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento.

XXIV. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência não pode ser admitido, nem poderá proceder, mantendo-se integralmente a Decisão Arbitral Recorrida.

XXV. O Recorrente tece, no presente recurso, afirmações que não correspondem à verdade.

XXVI. A conclusão a que o Recorrente chega, «termos em que se devem ser considerados provados os factos alegados pelo Recorrente» é desprovida de qualquer fundamentação legal.

XXVII. A Decisão Arbitral qualifica as quantias recebidas pelo Recorrente como comissões, referindo expressamente que não estamos perante gratificações

XXVIII. A atribuição dos rendimentos em discussão no presente processo ao Recorrente tem subjacente a prestação de um serviço de recomendação ou sugestão de consumo das bebidas comercializadas pelas entidades fornecedoras.

XXIX. Essa comissão é directamente paga ao Recorrente pelas entidades fornecedoras, variando Consoante as vendas que lograr concluir.

XXX. Estas comissões não podem ser enquadradas como meras gratificações, /tal como o Recorrente defende, isto porque, as gratificações a que se refere o artigo 2.º n.º 3 g) do CIRS correspondem às comummente designadas por “gorjetas”.

XXXI. As gratificações aí previstas visam compensar o empenho do trabalhador, o esforço e dedicação com que o trabalhador realiza as funções que lhe competem no âmbito do contrato de trabalho.

Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão,

a) Deve ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, nos termos em que foi proferida, por não existir oposição com o Acórdão Fundamento

b) Deve ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, nos termos em que foi proferida, por ser legal».

1. 4 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que (i) as alegações de recurso não obedecem ao requisito de forma previsto no n.º 2 do art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA – que «se identifiquem de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinem a contradição alegada e a infracção imputada à sentença recorrida», (ii) no acórdão indicado como fundamento foram conhecidas questões de constitucionalidade que no caso «não foram colocadas a apreciação pelo sr. árbitro» e (iii) que o Recorrente nunca juntou cópia desse acórdão, o que é motivo para a imediata rejeição do recurso «segundo o ora previsto no art. 637.º n.º 2 do C.P.C., disposição [que] é de aplicação subsidiárias, nos termos do art. 1.º do C.P.T.A., salvo adaptação tida por necessária».

1. 5 Notificado do teor desse parecer, o Recorrente veio pronunciar-se sobre o mesmo (Embora essa resposta tenha sido inicialmente apresentada como reclamação para a conferência da não admissão do recurso, foi depois, na sequência da notificação efectuada pelo relator e com a anuência expressa do Recorrente, aproveitada como pronúncia sobre o parecer do Ministério Público.), sustentando que nas suas alegações de recurso foram respeitados os requisitos de forma, pois «o Recorrente expõe não só a questão de direito em causa no acórdão fundamento como também explica a identidade das situações em causa». Mais considerou que a falta de junção de cópia do acórdão fundamento – cuja apresentação fez nesse momento – nunca poderia determinar a rejeição do recurso, quer porque indicou onde o mesmo estava publicado e ninguém questionou a sua existência, quer porque essa rejeição nunca poderia ser decretada sem prévio convite para suprir a falta.

1. 6 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do CPTA (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA,onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão,que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 156.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão anterior à aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)], ou seja, do erro de julgamento relativamente à questão da qualificação dos rendimentos percebidos e sua subsunção à categoria A do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A. 1 Factos dados como provados

1. O Requerente é vendedor comissionista da sociedade comercial denominada “ B…….., Lda.”, que se dedica ao comércio por grosso e a retalho de bebidas, com quem tem um contrato de trabalho,

2. Alguns fornecedores da sua entidade patronal, nomeadamente as sociedades “C……..”, “D……….” e “E……. - Distribuição”, com vista a incentivar e incrementarem as vendas dos seus diversos produtos, estabeleceram com o Requerente, um acordo, mediante o qual através de “recomendações de consumo” feitas junto dos clientes da sua entidade patronal, recebia dos referidos fornecedores “prémios” em função das vendas àquelas efectuadas.

3. O Requerente recebeu nos anos de 2009, 2011 e 2012 dos indicados fornecedores várias quantias em dinheiro, de cujo recebimento deu quitação.

4. Em sede do modelo 3 do IRS inscreveu o Requerente tais rendimentos como provenientes de trabalho dependente, enquadrando-os como “gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela respectiva entidade patronal” (alínea g) do n.º 3 do artigo 1.º do CIRS).

5. A AT procedeu à correcção oficiosa das declarações de IRS do Requerente, respeitante aos anos de 2009, 2011 e 2012, a coberto do disposto no n.º 4 do artigo 65.º do CIRS,

6. Da qual resultaram as liquidações subjacentes aos presentes autos, no montante de 1.928,47 €.

A. 2 Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados».

2.1. 2 O acórdão fundamento considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos:

«- O impugnante trabalha por conta da sociedade F…….., como caixa na sala do casino que a mesma explora.

- Auferiu e não declarou em sede de IRS as gratificações que em virtude disso ali recebeu no ano de 2000, as quais originaram as liquidações ora impugnadas.».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende o Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do art. 25.º do RJAT, a uniformização da jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito alegadamente decidida em sentido divergente nas decisões em confronto: a da qualificação para efeitos de tributação em IRS dos rendimentos recebidos por um trabalhador por conta de outrem de terceiros, que não a sua entidade patronal, conexionados com a prestação do trabalho, designadamente, da sua subsunção à categoria A ou à categoria B do IRS.

Alega que essa questão foi decidida na decisão arbitral recorrida, prolatada pelo Tribunal Arbitral (CAAD) em 29 de Setembro de 2014, no processo n.º 133/2014-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPageSize=100&listPage=4&id=394.), em contradição com o decidido pelo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Março de 2007, proferido no processo n.º 982/06 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008

(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 664 a 669, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c1a906addbe82878802572ab004c9394.), que indicou como acórdão fundamento (Apesar de o Recorrente ter também invocado um outro acórdão em oposição com a decisão recorrida, após ter sido notificado para indicar qual dos dois escolhia como fundamento, indicou este que, no entanto, remete para a fundamentação expendida naqueloutro, que é o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Dezembro de 2005 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 725/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Fevereiro de 2006 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2005/32240.pdf), págs. 1910 a 1918, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/2f60639208e65ea48025709f00355189. ).

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Ou seja, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 243 a 248, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad?OpenDocument;

- de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 284 a 289, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3?OpenDocument;

- de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Outubro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32410.pdf), págs. 108 a 110, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8?OpenDocument.), condição verificada no caso sub judice.

Cumpre ainda tomar posição sobre o requisito formal respeitante à apresentação de cópia do acórdão fundamento, que não foi efectuada pelo Recorrente com o requerimento de interposição do recurso e que o Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo entendeu dever determinar a rejeição do recurso, atento o disposto no n.º 2 do art. 690.º conjugado com o n.º 1 do art. 692.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável ex vi do art. 1.º do CPTA.

Salvo o devido respeito, logo no requerimento por que interpôs o presente recurso o Recorrente identificou dois acórdãos que considerava em oposição com o recorrido, sendo de entre eles que, na sequência da notificação que para o efeito lhe foi efectuada, veio a eleger o que havia de servir de fundamento.

Sabido que é que os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo são publicados, em volumes trimestrais, pela Imprensa Nacional - Casa da Moeda, em apêndice ao Diário da República, e que estão disponíveis na página daquele Instituto, as decisões proferidas a partir de 1993, bem como que a generalidade (senão a totalidade) dos acórdãos proferidos pelo mesmo Supremo Tribunal Administrativo desde 2007 estão disponíveis, em versão integral, no sítio www.dgsi.pt (base de dados jurídica do Instituto de Gestão Financeira e Equipamentos da Justiça, I.P.), e sendo seguro que a Recorrida não revelou dificuldade alguma no acesso e/ou no conhecimento do texto integral do acórdão fundamento, não faria sentido algum nesta fase processual rejeitar o recurso por falta da apresentação da cópia do acórdão fundamento.

Aliás, como bem salientou o Recorrente, nunca essa rejeição poderia ser decretada sem prévio convite para que essa falta fosse colmatada.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que decidiram os dois acórdãos – o arbitral, ora recorrido, e o fundamento – em confronto.

2.2.2. 2.1 A questão suscitada na decisão arbitral recorrida era a de saber se as quantias que o Recorrente recebeu dos fornecedores da sua entidade patronal, nos termos que ficaram referidos sob os n.ºs 1 a 3 dos factos provados, devem ser consideradas como comissões ou como gratificações, sendo que, consoante a opção por uma ou outra das qualificações, a tributação desses rendimentos far-se-á pela categoria A (rendimentos do trabalho dependente), de acordo com a alínea g) do n.º 3 do art. 1.º do CIRS, ou pela categoria B (rendimentos empresariais e profissionais), nos termos da alínea b) do n.º 1 do mesmo art. 3.º do CIRS.

Nos termos da matéria de facto que aí foi dada como provada – a única que este Supremo Tribunal Administrativo, que carece de competência para sindicar o julgamento da matéria de facto, pode ter em conta – o ora Recorrente é trabalhador da sociedade denominada “B………, Lda.”, onde exerce funções de vendedor comissionista. Alguns fornecedores da sua entidade patronal, a fim de incentivarem e incrementarem a venda dos respectivos produtos que comercializam, estabeleceram um acordo com o Recorrente, através do qual, pelas “recomendações de consumo” por este efectuadas junto dos clientes da sua entidade patronal e em função do volume de vendas alcançado, lhe pagavam quantias em dinheiro (“prémios”), de que este dava quitação.

A decisão arbitral recorrida considerou que tais quantias recebidas pelo Recorrente constituíam comissões e não gratificações ou gorjetas, motivo por que bem andou a AT ao proceder à sua tributação como rendimentos da categoria B, corrigindo a declaração do Recorrente para efeitos de IRS, que as assinalou como rendimentos da categoria A, e procedendo às respectivas liquidações adicionais.

Na decisão arbitral recorrida, fazendo-se referência à doutrina adoptada por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 10 de Maio de 2000, proferido no processo n.º 23596 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 2002

(http://www.dre.pt/pdfgratisac/2000/32222.pdf), págs. 1781 a 1792, com sumário também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd8908971c294491802569e70039f5e1.), salientou-se que, como consta do sumário deste aresto, «[n]o n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. consideram-se como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos», motivo por que, em «face do art. 2.º do C.I.R.S., não são de considerar como rendimentos do trabalho dependente apenas as importâncias atribuídas aos sujeitos passivos pelas respectivas entidades patronais a título remunerações do trabalho, sendo como tal consideradas também as indicadas naquele n.º 3».

Mais se salientou na decisão recorrido que o referido acórdão afirma também que «[a] fórmula utilizada na alínea h) (hoje corresponde à “g”) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. é susceptível de abranger as gratificações atribuídas a quaisquer trabalhadores e não apenas aos das salas de jogos, não estando demonstrado que, na prática, apenas estes sejam tributados em base nesta norma».

Isto, no sentido de admitir que, não só relativamente aos trabalhadores das salas de jogo, mas em relação a todos os trabalhadores por conta de outrem, as gratificações (vulgarmente denominadas gorjetas) que não sejam pagas pela entidade patronal (não se constituindo a esta luz como contrapartida da sua prestação de trabalho), porque não deixam de estar conexionadas com esta e representam um benefício económico, devem ser tidas como rendimentos do trabalho dependente e, por isso, integrar a categoria A para efeitos de tributação em IRS.

Mas, na decisão arbitral recorrida, logo se afastou a aplicabilidade desta doutrina aos rendimentos em causa nos presentes autos, referindo-se que «[a]s gratificações que vimos sinalizando, consideradas face ao disposto na alínea g) do nº 3 do artigo 2º do CIRS como “rendimentos do trabalho dependente”, deverão entender-se como meras liberalidades por parte de quem as presta, uma vez que, desde logo, a sua efectivação não assenta em qualquer acordo ou compromisso pré estabelecido com o seu beneficiário e não têm associado qualquer “serviço prestado”», antes «têm subjacente actos de simpatia, manifestação de generosidade ou recompensa perante alguém» e «[e]mbora não sendo pagas pela entidade empregadora “estão conexas com a actividade do trabalhador, mas são geralmente prestadas pelos beneficiários ou clientes da empresa, onde ele desenvolve essa actividade», sendo vulgarmente designadas gorjetas, para concluir que, no caso sub judice, as quantias que o Recorrente recebeu dos fornecedores da sua entidade patronal não podem integrar-se nessas gratificações.

Isto, prosseguiu a decisão recorrida, porque estas quantias cuja qualificação para efeitos de tributação em IRS aqui é controvertida, têm uma natureza muito diversa das gorjetas: trata-se de «importâncias pagas por entidades terceiras, postas à disposição do Requerente em função de um determinado resultado, traduzido no volume do negócio alcançado, no caso concreto vendas de bebidas», ou seja, «[o] resultado do aumento das vendas, das entidades fornecedoras de bebidas, em função das “ recomendações de consumo” levadas a cabo pelo Requerente, têm uma relação directa com os prémios recebidos», «[t]êm uma relação intrínseca com a actividade desenvolvida pelo Requerente».

Ademais, sendo certo que não seria o seu valor a afastar a sua tipificação como gratificações, «a verdade é que as condições e contornos subjacentes ao recebimento de tais rendimentos por parte do Requerente apontam para que os mesmos assumam a características de “comissões”», tanto mais que, se «o acordo ou protocolo estabelecido entre o Requerente e as entidades em causa, fornecedoras de bebidas, não se conforma na sua integralidade com as características mais identificativas dos contratos de comissão ou de agência, não deixam de ter com estes determinante similitude, desde logo a sua estabilidade, a retribuição e a celebração subjacente de contratos de compra e vendas de bebidas comercializadas».

Assim, prosseguiu a decisão recorrida, «[a]inda que se conceba estarmos perante um acordo ou contrato atípico sobressaem do mesmo características que levam a concluir que os rendimentos percebidos pelo Requerente têm a natureza de comissões e não já o carácter de liberalidade, e ocasionalidade que caracteriza das chamadas gratificações. A contrapartida dos rendimentos recebidos teve por parte do Requerente a prestação de um serviço “recomendações de consumo” – de que foram também beneficiárias as entidades, “C……..”, “D……….” e “E……. - Distribuição” – dependendo obviamente o montante dessas contrapartidas (prémios) do volume de vendas conseguido obter pelo Requerente. Na prática, à excepção da vinculação laboral como os deveres e direitos à mesma inerentes, no que toca às comissões, a realidade não será muito diferente da que se verifica com a sua entidade patronal. O montante desses rendimentos, que se perfilam como “comissões” têm uma ligação material, quantitativa e intrínseca com as vendas efectuadas, materializando-se na prática em que, quanto maiores forem estas maiores serão as comissões, reconduziu-se assim à contrapartida económica da actividade desenvolvia pelo Requerente».

Ou seja, na decisão recorrida, com base na factualidade que foi dada como assente, considerou-se que as quantias que o Recorrente recebeu dos fornecedores da sua entidade patronal não podiam ser considerados rendimentos da categoria A, mas antes rendimentos da categoria B, em virtude de não poderem ser considerados como gratificações, mas antes como comissões.

2.2.2. 2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, a questão apreciada e decidida, que se refere que «foi já apreciada em diversos arestos desta Secção do STA, que se pronunciaram de forma pacífica e reiterada pela constitucionalidade orgânica e material do art. 2.º, n.º 3, al. h) (actual al. g)) do CIRS», foi enunciada como sendo a da «constitucionalidade orgânica e material da alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. (actual alínea g)), por violação dos artigos 1.º, 2.º, 13.º, e 201/ 1 -b) da C.R.P., em articulação com os arts. 168.º, n.º 1, alínea i) e 2, e 106.º, n.º 2, b da C.R.P».

Nesse acórdão estava em causa a tributação em IRS das gorjetas recebidas dos clientes do casino pelo aí recorrente, enquanto trabalhador da empresa dona do casino, onde exercia funções de caixa da sala.

O acórdão recorrido, que se insere numa longa sucessão de arestos em que a questão foi apreciada, concluiu, nos termos do respectivo sumário doutrinal, que «[a] alínea h) [actual alínea g)] do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS não sofre de inconstitucionalidade orgânica, uma vez que o Governo não excedeu os limites da lei de autorização legislativa a coberto da qual foi emitida, nem de inconstitucionalidade material, já que não viola o princípio da igualdade contributiva».

2.2.2. 2.3 Do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta, desde logo, que não se verifica entre eles a identidade factual requerida como requisito de uma eventual divergência de solução jurídica que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Na verdade, enquanto na decisão recorrida estão em causa quantias recebidas por um trabalhador por conta de outrem dos fornecedores da sua entidade patronal no âmbito de um acordo entre aquele trabalhador e estes fornecedores e tendo por medida os resultados das vendas efectuadas por esse trabalhador, no acórdão fundamento a situação é a de recebimento por um trabalhador por conta de outrem de quantias de clientes da sua entidade patronal fora do âmbito de qualquer acordo e sem qualquer relação com resultados do trabalho prestado.

Reitera-se que este Supremo Tribunal Administrativo não pode senão ater-se à factualidade que vem dada como provada, não lhe competindo nesta sede sindicar o julgamento da matéria de facto que foi efectuado na decisão recorrida.

Assim, perante a diversidade do enquadramento fáctico nas decisões em confronto, não poderá nunca considerar-se como possível que a mesma questão de direito aí tenha merecido diferente resposta.

Em conclusão, sendo certo que ambas as decisões em confronto decidiram questões relativas à tributação em IRS de quantias recebidas de terceiros (que não da respectiva entidade patronal) por um trabalhador por conta de outrem e relacionadas com a prestação do trabalho, não decidiram a mesma questão jurídica nem se debruçaram sobre situações de facto idênticas, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Assim sendo, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve prosseguir.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – não deve o recurso prosseguir.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 14 de Outubro de 2015. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes.