0600/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os cheques auto são meios de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores.

II- A aquisição destes cheques consiste na mera troca de meios de pagamento e não traduz um custo, pois só há despesa no momento em que é adquirido o combustível.

III- Se é desconhecido o destino dado a tais cheques, estes devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente, nos termos do disposto no artº 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 9 de Junho.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, melhor identificada nos autos, deduziu, no então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, impugnação judicial contra ao acto de liquidação de IRC e juros compensatórios, relativo ao exercício de 1995, no valor de 4.129.868$00.

O já Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou procedente a impugnação judicial quanto à questão do juros compensatórios e improcedente nas demais (vide fls. 100 e segs.).

Inconformados, a Fazenda Pública e a impugnante interpuseram recurso da sentença para a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte (vide fls. 117 e 118).

No aresto então prolatado e datado de 28/2/08, aquele tribunal negou provimento ao recurso da Fazenda Pública e concedeu parcial provimento ao recurso da impugnante na parte da sentença recorrida que manteve a liquidação adicional impugnada “com relação à tributação que esta encerra a título de “despesas confidenciais”, anulando tal acto tributário” (vide fls. 160 e segs.).

Deste acórdão, a Fazenda Pública interpôs recurso para o Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do STA, invocando como fundamento do mesmo oposição entre esse acórdão e o acórdão prolatado pelo Pleno desta Secção de 24/10/07 (vide fls. 178).

Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no artº 284º, nº 3 do CPPT, alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de acórdãos (vide fls. 183 e segs.).

Por despacho do Exmº Relator do Tribunal Central Administrativo Norte considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e ordenada a notificação das partes para alegações, nos termos do artº 284º, nº 5 do CPPT.

A recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1. O acórdão recorrido, ao pretender que a administração fiscal considerou indocumentado a operação de compra de cheques autos, incorreu em evidente raciocínio.

2. A administração fiscal nunca pôs em causa que a aquisição de cheques-autos se encontrava devidamente documentada através das notas de venda do Banco emissor.

3. Essa aquisição não corresponde, porém, a qualquer custo ou despesa, segundo o critério contabilístico, recebido e adoptado pelo C.I.R.C.

4. A compra de cheques-autos consubstancia uma mera troca de disponibilidades da empresa, uma alteração da composição do seu activo.

5. A administração fiscal considerou indocumentado, nos termos do art.° 41°, 1 h) do C.I.R.C., o custo de aquisição de combustíveis lançado a débito da conta” 62212 — Combustíveis” por contrapartida da conta “12 — Bancos”.

6. E fê-lo porque os cheques-autos não correspondem a aquisição de combustível, sendo que essa compra devia ser demonstrada através de documentos emitidos pelas gasolineiras, que permitissem conhecer as quantidades adquiridas, o seu preço, a data em que o foram, o local, o veículo a que se destinavam, enfim, todo aquele conjunto de informações que permite aferir da efectiva existência do encargo e da sua clara relação com a empresa e respectiva actividade.

7. Ao efectuar o lançamento descrito na antecedente conclusão quinta, a Recorrida evidenciou que, para adquirir combustíveis, a empresa tinha sacrificado e reduzido o seu activo.

8. A diminuição do activo resultou da utilização dos cheques-auto adquiridos à entidade bancária.

9. Tendo esses cheques sido utilizados e não dispondo a empresa elementos documentais que comprovem que eles foram gastos em combustível, vedado se encontra à administração fiscal saber quem foram os seus efectivos beneficiários, qual a natureza das aquisições efectuadas e respectiva finalidade.

10. O desconhecimento de todos estes elementos implica que a despesa seja qualificada como confidencial e tributada nos termos do D.L. 192/90, de 9 de Junho.

11. O acórdão-fundamento fez correcta apreciação das realidades subjacentes à correcção efectuada pela administração fiscal e considerou, como se impunha, que o custo de aquisição de combustíveis não se encontrava devidamente documentado, sujeitando-o ao regime do art.° 41°, 1, h) do C.I.R.C.

12. Considerou também que, de acordo com o art.° 4° do D.L 192/90, a despesa associada a esse custo devia ser considerada confidencial.

13. Essa decisão é correcta e deve ser mantida, com a consequente revogação do acórdão recorrido.

14. Este violou o art.° 41°, 1, h) do C.I.R.C. e o art° 4° do D.L. 192/90, de 9 de Junho.

A recorrida não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, sufragando-se, para o efeito, na jurisprudência do STA, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O aresto recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

A) Na sequência de acção inspectiva, a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) efectuou correcções aos valores constantes da declaração de IRC, relativa a 1995, entregue pela Impugnante, tendo procedido à elaboração do respectivo relatório e mapa de apuramento MOD. DC-22 – cfr. fls. 32 a 35 e 38 a 41;

B) Foi acrescido no quadro 13, linha 9, do mapa de apuramento MOD. DC-22, o montante de 3.171.875$00 – considerado como tributação autónoma à taxa de 25% de despesas confidenciais e/ou não documentadas, de acordo com o disposto no artigo 4° do Decreto-Lei nº 192/90, de 9 de Junho – cfr. fls. 32, 33, 35 e 40;

C) Foi acrescido no quadro 20, linha 5, do mapa de apuramento MOD. DC-22, o montante de 1.611.435$00 - correspondendo a 60% do aumento da amortização dos bens do imobilizado corpóreo (viaturas pesadas), reavaliados na situação de totalmente reintegrados, por terem excedido o período máximo de vida útil, calculado de acordo com a regra do artigo 29.°, n.° 4 do CIRC, por aplicação da tabela anexa à Portaria n.° 737/81, de 29 de Agosto, infringindo o disposto no artigo 31°, nº 1, alínea d) do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – cfr. fls.. 35, 40 dos presentes autos e fls. 20 do processo administrativo;

D) No mapa de reintegrações e amortizações, apresentado pela Impugnante, consta a viatura pesada …, com início de utilização em 1980, amortizada à taxa de 6,25%, com período máximo de vida útil de 16 anos – cfr. fls. 52;

E) Foi acrescido no quadro 20, linha 14 do mapa de apuramento MOD. DC-22, o montante de 12.687.500$00 – correspondendo ao valor das aquisições de cheques auto, debitado à conta 62212 – Combustíveis, que por estarem apenas suportadas por Notas de Lançamento da própria empresa e/ou notas de venda do banco emissor (Banco …) se consideram abrangidas pelo disposto no artigo 41.°, n.° 1, alínea h) do CIRC (Despesas confidenciais e/ou não documentadas) – cfr. fls. 35, 40 dos presentes autos e fls. 20 do processo administrativo;

F) Em termo de declarações, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante foi inquirido, pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Geral dos Impostos, sobre o suporte documental dos valores constantes a débito da conta 62212 - Combustíveis no exercício de 1995 no qual o inquirido refere que “...que efectivamente a empresa não tem em seu poder nem pode apresentar à Administração Fiscal quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam...” as notas de lançamento internas e as notas de venda do Banco … relativas à aquisição de cheques auto de combustíveis – cfr. fls. 36 e 37;

G) Em 11/09/1998, foi efectuada a liquidação adicional nº 8310012767, de IRC, relativo ao ano de 1995, no valor total de 4.129.868$00, com data limite de pagamento em 02/11/1998 – cfr. fls. 16;

H) Da liquidação referida em G, o montante de 957.993$00 é de juros compensatórios – cfr. fls. 16;

I) A fundamentação das correcções referidas de A a C e E, foram enviadas à Impugnante, pelo ofício datado de 09/10/1998 – cfr. fls. 31 a 35;

J) Em 29/01/1999 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida em G, no Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul – cfr. fls. 2 a 39 do processo administrativo;

K) Em 19/10/1999, foi apresentada a presente impugnação – cfr. fls. 2 a 52.

Em sede de factualidade não provada o senhor juiz exarou que “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

3- Não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que a reconhece, importa reapreciar se se verifica a alegada oposição de acórdãos, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste STA, não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 687º, nº 4 do CPC).

O presente processo iniciou-se no ano de 2001, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 1984, nos termos do artº 30º, al. b´) e 284º do CPPT, aqui aplicável ex vi do disposto no artº 12º da Lei nº 15/01 de 5/6.

Assim, para se poder falar em oposição de julgados legitimadora de recurso para o Pleno da Secção, nos termos daqueles dispositivos legais, necessário se torna que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto.

Vejamos se, no caso em apreço, existe a alegada oposição de julgados.

4- Desde logo importa referir que o acórdão tido por fundamento já transitou em julgado (vide fls. 204).

A questão a decidir no presente recurso consiste em saber se a aquisição de senhas de combustível, concretizada em cheques-auto é uma despesa confidencial ou não documentada e como tal sujeita a tributação autónoma ou deve antes ser qualificada como custo fiscal, não sujeita a essa tributação.

A resposta a esta questão foi divergente nos arestos recorrido e fundamento, podendo desde já adiantar-se que a solução jurídica, perante idêntico quadro normativo, é diferente.

Na verdade, naquele primeiro acórdão decidiu-se a questão de saber qual o alcance da referência a “despesas confidenciais ou não documentadas” a que alude o artº 41º, nº 1, al. h) do CIRC (na redacção de 1996) e a sua sujeição a tributação autónoma, nos termos do artº 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 9/6.

Decidiu-se então que as despesas realizadas com a aquisição de cheques auto de gasolina não podiam ser consideradas despesas confidenciais ou não documentadas, pois estavam documentadas através de “notas de lançamento internas e notas de venda emitidas pelo banco interveniente. Ou seja, as despesas desta categoria, como se pode, sempre, conferir e comprovar pela característica documentação, incorporam informação sobre a identidade do vendedor e do adquirente, isto é, especificam a origem, bem como, ostentam a designação, a caracterização e individualização, do bem transaccionado, com o acrescento da indicação do respectivo preço, concretizando, pois, a sua natureza e finalidade.

Posto isto, sem mais considerandos, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4.º daquele DL. 129/90 de 9.6. as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, aqui estamos na presença de despesas suportadas por documentação, possivelmente e em tese, insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não revelação como custos fiscais, a tributação autónoma…prevista no diploma legal acima coligido”.

Por sua vez, no acórdão tido por fundamento decidiu-se a mesma questão e também, face à prova produzida, “não se pode afirmar que eles foram utilizados na aquisição de combustível para utilização em veículos utilizados pela impugnante, nem concluir que a utilização dada aos cheques auto, se é que houve alguma, constituiu uma despesa/custo para a impugnante”.

Para concluir que, por força do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção original), “os cheques devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente à taxa de 10%”.

Sendo assim e uma vez que o regime aplicado é essencialmente o mesmo, para efeito de resolução da questão que é objecto do presente recurso, uma vez que as alterações introduzidas no predito artº 4º não afectam o conceito de despesas confidenciais ou não documentadas, forçoso é concluir que se perfila a alegada oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão tido por fundamento, já que apreciaram a mesma questão fundamental de direito, no âmbito do mesmo quadro factual.

5- Posto isto, passemos, então, a conhecer do objecto do recurso.

Dispunha o artº 41º, nº 1, al. h) do CIRC, na redacção de então, que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável…mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

Por outro lado, estabelecia o artº 4º do Decreto-lei nº 192/90 de 9/6, na redacção que foi dada no termos do artº 29º da Lei nº 39-B/94 de 27/12, que “as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8º e 9º do respectivo Código são tributados autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC”.

Daqui resulta que, as despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos preditos termos, não só não são dedutíveis para efeitos fiscais, como são, até, sujeitas a tributação autónoma de 25%.

Como se escreveu no Acórdão do Pleno desta Secção do STA de 28/1/09, in rec. nº 575/08, tirado em caso idêntico, em que as partes são as mesmas e as mesmas as conclusões da motivação do recurso “Vem sendo utilizada normalmente, em diplomas legais, a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», com equiparação jurídica [art. 27.º do Decreto-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art. 69.º, n.º 3, da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro, art. 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro].

Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade». (Neste sentido, podem ver-se os acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963.) Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas. (Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).

Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas». )

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.

Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» tem um alcance claramente idêntico.

No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas.

Aliás, sendo a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas» utilizada em diplomas posteriores ao CIRC (os referidos Decreto-Lei n.º 192/90, e Leis n.ºs 39-B/94, 52-C/96 e 87-B/98) e fazendo-se neles referência ao preceituado naquela alínea h) como não prejudicado pelo neles estatuído, é de concluir que se empregam as expressões referidas com alcance equivalente.

Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.

Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

No caso em apreço, sabe-se que foram despendidas quantias com a aquisição de cheques-auto, mas, como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, tal aquisição não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Como se refere no acórdão fundamento, «os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda».

Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto», está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais, para efeitos do art. 4.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção inicial) e art. 4.º do DL n.º 192/90.

Por isso, o entendimento correcto é o adoptado no acórdão fundamento”.

No mesmo sentido, pode ver-se os Acórdãos desta Secção do STA de 15/6/05 e de 28/6/06, in recs. nºs 45/05 e 55/06, respectivamente e do Pleno desta Secção de 26/9/07, in rec. nº 55/06.

6- Nestes termos, acorda-se conceder provimento ao presente recurso, revogar o acórdão recorrido na parte que se refere às despesas com a aquisição de “cheques-auto” e manter a sentença da 1ª instância que julgou improcedente a impugnação na parte relativa a estas despesas.

Sem custas neste Pleno, por a impugnante não ter contra-alegado (art. 3.º da Tabela de Custas), mas com custas na 2ª instância a cargo da impugnante, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2009. – Francisco António de Vasconcelos Pimenta do Vale (relator) – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – António José Martins Miranda de Pacheco – Domingos Brandão de Pinho – Lúcio Alberto de Assunção Barbosa – Jorge Manuel Lopes de Sousa.