Quem foi o relator do acórdão 1563/10.8BELRS?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1563/10.8BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

1563/10.8BELRS

Sumário

I- Nos termos do art.º 78/4 da LGT, “O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”. II- Diz o seguinte n.º 5 que “Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.” III- Tais requisitos são de verificação cumulativa e o ónus da sua alegação e prova recai sobre o contribuinte, nos termos gerais de direito. IV- Ainda que se constate uma situação de injustiça grave ou notória, é condição de deferimento do pedido de revisão que o erro que a determinou (omissão declarativa de custos) não assente em comportamento negligente do contribuinte, o que se verifica se o erro é atribuído a mero lapso do contabilista da impugnante, empresa com contabilidade organizada, e só detectado para além dos prazos legais para apresentação das declarações de substituição, previstos no n.º 3 do art.º 59.º do CPPT.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO S......, LDA., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a excepção dilatória de intempestividade e, em consequência, absolveu da instância a Autoridade Tributária e Aduaneira, da impugnação judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC apresentadas de acordo com as segundas declarações de substituição e referentes aos anos de 2002 e 2003. Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: « II-CONCLUSÕES: • Nulidade de Douta Sentença por excesso de pronúncia 1. Entende a Recorrente que é de elementar justiça que não lhe seja vedado o recurso judicial, por intempestividade do meio de reação, se é a própria parte contrária que acede a analisar os fundamentos materiais que lhe foram apresentados. 2. Acresce que a intempestividade foi suscitada no presente processo de Impugnação Judicial pela Recorrida. 3. Cabia à Recorrida, no presente processo, contestar, nos termos do art. 571.° do CPC, nomeadamente, por exceção, invocando a causa extintiva do pedido invocado. 4. Sucede que a Contestação de 25.10.2010 é completamente omissa a esse respeito. 5. Em virtude de na Contestação não ter tomado posição, nos termos do art. 574.° CPC, houve como que uma aceitação tácita. 6. A sentença recorrida violou o princípio da tutela jurisdicional efetiva, constitucionalmente consagrada. Por outro lado 7. a caducidade não é de conhecimento oficioso. 8. Pelo contrário, cabia à contraparte, querendo, invocar aquela exceção. 9. A Sentença recorrida violou a a norma que requer que a invocação judicial ou extrajudicialmente seja feita por aquele a quem aproveita, nos termos do art. 303.° ex vi 333.° n.° 2, ambos do CC. 10. Em consequência, existe nulidade de sentença, nos termos do art. 125.° n.° 1 do CPPT e art. 615° n.°1 alínea d) do CPC, por a Sentença recorrida conhecer questões de que não podia tomar conhecimento. • Da Tempestividade do Pedido de Revisão Tributária nos termos do art. 78 da Lei Geral Tributária 11. Erradamente na Sentença recorrida, existe lapso de escrita, devendo ler-se que o prazo para a reclamação graciosa, em qualquer dos (casos), iniciou-se em 2005.12.20 (e não em 2005.2.20) por ser dia útil e também o dia seguinte ao termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado------------------------------- (cf. Despacho junto com o processo administrativo tributário!. 12. Os documentos que se referem no Despacho acima referido foram, na verdade, canalizados para o processo em 16.12.2008 enão em 15/05/2009. (cf. fls 312 de processo administrativo tributário), em adenda ao Pedido de Revisão. 13. Assim, mesmo os documentos canalizados ao processo pela Recorrente foram-no no prazo de 3 anos, que findaria em 2009/12/20, não havendo qualquer intempestividade de meio de reacção usado pelo Recorrente. 14. Em consequência, hão-de ser considerado tempestivos quer o Pedido de Revisão Tributário, quer os documentos canalizados ao processo pela Recorrente, cabendo, por conseguinte, a análise dos factos e fundamentos invocados na Petição de Impugnação Judicial pelo Tribunal a quo. Em face do exposto, deve o recurso ser julgado procedente, e em consequência ser apreciada a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente em toda a sua extensão. COMO É DE JUSTIÇA!» Não foram apresentadas contra-alegações. * Por decisão do Juiz Conselheiro Relator, datada de 16/12/2020, o Supremo Tribunal Administrativo julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito o Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o processo foi remetido, nos termos do disposto no artigo 18º do CPPT. * Recebidos os autos neste TCA-Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, secunda o parecer do IMMP, junto do STA, no qual promove que seja concedido provimento ao recurso, revogada a decisão recorrida e que se determine a baixa dos autos “à 1.ª instância para apreciação do mérito da causa, se a tal nada mais obstar”. * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver são as de saber: (i) se a sentença enferma de nulidade por excesso de pronúncia na medida em que conheceu da intempestividade do pedido de revisão oficiosa e (ii) de erro de julgamento ao concluir pela falta de requisitos do pedido de revisão oficiosa efectuado nos termos do disposto no art.º 78.º da Lei Geral Tributária. III. FUNDAMENTAÇÃO A. OS FACTOS Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: « 1. A impugnante entregou em 27/05/2003 a Dec. Modelo 22 do IRC de 2002 (fl. 24, consulta da Dec. Mod. 22 e DC-22 existentes na base de dados da DGCIM Processo Administrativo, (doravante PAT, fl. 23 e seguintes); 2. Dos elementos constantes declaração de IRC Mod. 22, do exercício de 2002, referida no ponto anterior a AT emitiu a liquidação n°........., em 14/08/2003, não sendo liquidado qualquer imposto (fl. 31 do PA); 3. A Impugnante entregou, referente ao exercício de 2002 em 15/07/2005, uma primeira declaração de substituição, fazendo constar lucros tributáveis no montante de 230.116,96€ (fl. 18 do PA); 4. Da 1ª declaração de substituição do exercício de 2002, referida no ponto anterior e face aos valores declarados a AT emitiu em 20/07/2005, a liquidação n° ........., de onde resultou imposto a pagar no valor de 75.439,79€, e foi emitida a correspondente nota de cobrança n° ......... no valor de 87.106,9.€, correspondendo 75.439,79€ a imposto, 4.14794€ de juros de mora e 7.519,17€ de juros compensatórios (fl., 18, 31, 32 a 40 do PA); 5. A Impugnante apresentou a Dec. Modelo 22 de IRC de 2003, e em 18/05/2004 que deu origem à liquidação n° .......... emitida em 10/09/2004, (cf. 59 do PA). 6. Da declaração referida no ponto anterior não resultou imposto a pagar (fl. 59 do PA); 7. Em 15/07/2005, entregou a primeira declaração de substituição para exercício de 2003, constando o lucro tributável no valor de € 157.763,49, e da qual resultou em 20/07/2005 a liquidação n° ......... com o valor de imposto a pagar no valor de € 55.726,54 e face a movimentos de compensação originou o valor a pagar de 55.726,54€ (cf. fl. 40 e 72), 8. Em 04/07/2006 para o exercício de 2002 e em 02/09/2006 para o exercício de 2003, apresentou a ora impugnante duas novas declarações de substituição (FL…) 9. A segunda declaração do exercício de 2002 foi entregue 04/07/2006, apresentando um lucro tributável de €89.554,84 (cf. fls. 49 e 57) do PAT); 10. Para o exercício de 2003 em 02/09/2006 na segunda declaração de substituição foi declarado um lucro tributável no valor de € 10.547,35 (cf. fls. 49 e 57 e 78) do PAT). 11. As “segundas declarações de substituição” -estão registadas no sistema informático da DGCI como "Não liquidáveis" referidas nos pontos 10 e 11 do probatório (cf. fls. 24, 54 do PAT); 12. Em 22/09/2008, a ora impugnante deduziu um pedido de revisão oficiosa das liquidações que resultaram dos valores declarados nas primeiras declarações de substituição mencionadas no precedente. 13. Por despacho do chefe do serviço de finanças emitido em 24/09/2008, o pedido de revisão oficiosa foi remetido à Direção de Finanças de Lisboa (fl. 38 do processo de reclamação graciosa); 14. Por despacho de 24/03/2010 e 07/05/10 da ...Serviços a Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas indeferiu pedido de revisão oficiosa (cf. consta no processo de recurso hierárquico junto aos autos); 15. O despacho referido no ponto anterior sustentou-se a seguinte informação e que para os devidos efeitos se transcreve ”A AT fundamentou o impedimento do pedido de revisão oficiosa nos seguintes termos; ”Atentos os factos acabados de referir termos, nomeadamente pelo facto do pedido de revisão versar sobre matéria que consta duma declaração de substituição que concluir que o determinado no n.°3 do art° 59.° do CPPT não se aplica a este caso concreto porquanto, o pedido de revisão foi apresentado no prazo previsto no n.º4 do artº78.° da LGT, ou seja, a apresentação ocorreu num dos três anos posteriores ao do ato tributário de que é pretendida a revisão ao abrigo do disposto no n. ° 4 do art° 78° da LGT, e reporta-se a um ato tributário praticado na sequência da apresentação duma declaração de substituição com a qual foi corrigida, para um valor bastante superior, a matéria coletável apurada nas respetivas declarações periódicas de rendimentos referentes aos exercícios de 2002 e 2003 cuja apresentação havia sido feita no prazo legal. A ora requerente, como já foi referido, deduziu um pedido de revisão nos termos do disposto do n° 4 do art°78 da LGT e nele invoca como fundamento a figura da injustiça grave ou notória e refere, ainda. que não houve qualquer tipo de comportamento negligente que lhe seja imputável. Já depois de ter exercido o direito de participar na decisão que lhe foi notificada sobre o projecto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa com o fundamento de que foi apresentado para além do prazo previsto no nº4 do art. ° 78.° da LGT veio, a coberto do disposto no nº4 do artº59.° do CPPT, em adenda ao requerimento entregue em 2009.05.15, anexar documentos que no seu entender DS mostram relevantes parta a apreciação do pedido. Esta apresentação de documentos, que teve como objetivo o aclaramento da situação em análise e foi feita a coberto do disposto no n.°5 do art.º59º do CPPT. Cumpre-nos esclarecer que desta prerrogativa apenas podem beneficiar os contribuintes que efetuaram a entrega das declarações de substituição dentro do prazo legal para a reclamação graciosa e neste caso concreto o prazo para a reclamação graciosa, Iniciado na data em preludio o prazo para pagamento voluntário do IRC e liquidado em resultado da apresentação da declaração de substituição, também ele já havia precludido, com o facilmente pode ser verificado através dos elementos que Integram o presente processo, na data de entrega de tal documentação. Melhor dizendo: o prazo para a reclamação graciosa, em qualquer dos, iniciou-se em 2005.2.20 por ser dia útil e também o dia seguinte ao termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado e os documentos apenas foram canalizados para o processo em 15/05/2009, manifestamente, fora do prazo legal consagrado para a dedução do procedimento de reclamação graciosa, todavia, uma vez que tais documentos foram trazidos ao processo, entendemos que se se verificarem os pressupostos subjacentes à fundamentação Invocada, injustiça, grave ou notório e o erro não resulte de atitude negligente imputável ao contribuinte, serão tidos em conta na formulação da proposta de decisão final. sobre a Verificação do Fundamento "Injustiça Grave ou Notória" O n.º4 do artº78° da LGT concede discricionariedade à entidade competente para autorizar, excecionalmente revisão da matéria tributável nos três anos posteriores ao ato tributário, desde que se verifiquem casos de injustiça grave ou notória. Estes atos discricionários estão sujeitos a limites criados pelos princípios gerais administrativos e pelos direitos fundamentais (princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade) e aos limites estabelecidos pela própria disposição - O Dirigente Máximo do Serviço -e do fim da norma - autorização excecionalmente da revisão da matéria tributável por forma a evitar a prática de injustiças -, os pressupostos "excecionalidade" da autorização e "injustiça grave ou notória" resultante da matéria tributável erradamente apurada. Vem sendo entendido que ao dirigente máximo do legal (condições quanto à competência. ao procedimento, à forma e quanto aos pressupostos), e entre os quais está sempre a finalidade para que é concedida a discricionariedade. No caso do n.º4 do art.º76º da LGT esses limites são, para além da competência do órgão serviço cabe, depois de observar as regras gerais de Interpretação - em especial, a finalidade que prossegue a norma do nº4 do artº 78.º a qual deve ser averiguada segunda todos os elementos de interpretação e dentro da margem de discricionariedade que a lei lhe atribuiu, ponderar o caso concreto, segundo os parâmetros, a matéria tributável ter sido erradamente apurada e desse facto resultar injustiça grave ou notória e discricionariedade que a lei lhe atribui, ponderar o caso concreto, segundo os parâmetros a matéria tributável ter sido erradamente apurada e desse facto resultar uma injustiça grave ou notória. Da interpretação do nº4 do artº78º da LGT resulta que a gravidade e a notoriedade da injustiça deverão ser ponderados em cada caso concreto, sendo certo que o seu significado foi concretizado no n.°5 do mesmo artigo e pela interpretação deste normativo apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional e notória será a injustiça que pode ser imediata e facilmente detetada pela analise dos documentos au/ e contabilidade organizada do contribuinte (ostensiva), e cuja análise não levanta dúvidas a Administração Fiscal (inequívoca). Ainda que a injustiça seja ostensiva, ela não pode ser invocada quando resulte de comportamento do contribuinte qualificável de negligente e no presente caso, é-nos dado verificar que não obstante as obrigações acessórias e/ou deveres de cooperação do sujeito passivo, é difícil perceber-se que um lapso referente a um montante tao elevado para a matéria coletável (€230.116,96 e € 157.763,49) referente aos exercícios de 2002 e 2003 respetivamente, só seja detetado praticamente no fim do terceiro ano seguinte ao do acta tributário que serve de marco para a partir da sua prática ser contado o prazo de três anos que o n.º4 do artº78°fixa. Assim, pelas, razões aduzidas entendemos que não deve haver lugar a aplicação do disposto nos nº4 e 5 do art°78° da LGT, porquanto ficou demonstrado que, no seguimento da linha de atuação que a Administração Fiscal vem trilhando, a injustiça não é notória, resulta dum comportamento negligente do contribuinte e não ficou demonstrada a sua gravidade, porquanto, o contribuinte só se deu conta dela depois de decorridos quase três anos sobre a prática do ato tributário. Se fosse feita a aplicação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º78° a este caso concreto, o princípio da igualdade na aplicação da lei obrigaria a que sempre que ocorressem meros lapsos eles poderiam ter corrigidos no prazo de três anos, sendo certo que se assim fosse ocorreria a prática de desigualdades, que a Administração Fiscal dificilmente teria capacidade para sanar, e dessa prática resultaria a banalização dos meios de defesa como a reclamação graciosa e até a impugnação judicial que como meios normais bem mais curtos que o meio excecional de que agora beneficiam nos ocupamos.” (conforme informação que sustentou o despacho do recurso hierárquico e que consta no processo); 16. Em 26/05/2010 foi remetido à ora Impugnante ofício n° …...., notificando a Impugnante do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (1 do PAT); 17. Em 27/05/2010 foi assinado o aviso de receção (fl. 4), do PA); 18. Em 17/06/2010 foi deduzida a presente impugnação judicial. 19. A Impugnante foi notificada das liquidações controvertidas em 19/11/2005 e 10/01/2005, para os exercícios de 2002 e 2003, respetivamente (facto declarado pelo Impugnante e não contestado); 20. Foi instaurado em 15/01/2006, o processo de execução n° ........., com o valor em divida de 179.91,27€ (fl. 45 e seguintes); *** A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações, dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. *** Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, não se provaram os que não constam da factualidade supra.». B.DE DIREITO A impugnante invoca nulidade da sentença por excesso de pronúncia na medida em que decidiu que o pedido de revisão oficiosa apresentado pela impugnante era intempestivo. Nos termos do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615/1 alínea d), do CPC, constitui fundamento de nulidade da sentença a pronúncia sobre questões de que o tribunal não deva conhecer, por não terem sido submetidas pelas partes à sua apreciação, nem serem de conhecimento oficioso, como decorre do disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC. Ora, salvo o devido respeito, entendemos que não se verifica na sentença a apontada nulidade. Na verdade, a questão da caducidade do direito de revisão oficiosa das liquidações resultantes da apresentação das primeiras declarações de substituição relativas aos exercícios de 2002 e 2003, embora não tenham servido de fundamento ao indeferimento do pedido de revisão, foi, expressamente, suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação, que remete para a decisão de manutenção do acto tributário impugnado, como se alcança de fls. 34/ 42 dos autos (“O pedido de revisão foi apresentado contra as primeiras declarações de substituição, em 22/09/2008, pelo que se verifica a sua extemporaneidade nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT”). Se foi suscitada na contestação uma questão que não se integra na fundamentação do acto sindicado, o Tribunal não pode deixar de a conhecer, sob pena de incorrer em omissão de pronúncia; porém, a legalidade do acto apenas pode ser sindicada com base na sua fundamentação contemporânea e não com base em questões suscitadas pelas partes que não se integrem naquela fundamentação, sob pena de erro de julgamento. Não se verifica, pelas indicadas razões, a apontada nulidade da sentença por excesso de pronúncia. Em sede factual, sinaliza a impugnante, ora recorrente, que na transcrição que fez do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa no ponto 15. do probatório, o Mmº juiz a quo por lapso manifesto, transcreveu: “…Melhor dizendo: o prazo para a reclamação graciosa (…) iniciou-se em 2005-02-20…”, quando o documento transcrito refere a data de “2005-12-20”, o que se constata ser verdadeiro, pelo que, na parte em que se transcreveu “2005-02-20” deve ler-se, para todos os efeitos, “2005-12-20”. Isso assente, a impugnante apresentou, em 27/5/2003 e em 18/5/2004, respectivamente, as suas declarações, em sede de IRC, anos de 2002 e 2003 (cf. pontos 1 e 5 do probatório). Posteriormente, entregou declarações de substituição: com relação ao exercício de 2002, uma primeira declaração de substituição em 17/07/2005 e uma segunda em 04/07/2006; com relação ao exercício de 2003, uma primeira declaração de substituição em 15/07/2005 e uma segunda em 02/09/2006 (cf. pontos 3, 7 e 8 do probatório). A presente impugnação visa sindicar a legalidade do despacho que indeferiu, por extemporâneo, pedido de revisão das liquidações que resultaram dos valores declarados nas primeiras declarações de substituição de IRC referentes aos anos de 2002 e 2003 – cf. ponto 12 do probatório. Tanto quanto se apreende, a sentença validou a posição da AT, porquanto, conforme n.º 6 do art.º 59.º do CPPT, as declarações de substituição não têm virtualidade para ampliar os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, sendo que, por outro lado, é entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente expressado no seu Ac. de 28/06/2017, tirado no processo 01305/16, que “A contagem do prazo a que alude o artigo 78º, n.º1 da LGT, tem o seu termo inicial com a liquidação inicial e não com a liquidação correctiva…”. Julgamos, porém, e salvo o devido respeito, que a questão dos autos passa ao lado do preceituado no n.º 6 do art.º 59.º do CPPT. Com efeito, a impugnante deduziu em 22/09/2008 um pedido de revisão oficiosa da liquidação contra as primeiras declarações de substituição apresentadas em 15/07/2005 para os exercícios de 2002 e 2003, que evidenciaram lucros tributáveis de, respectivamente, EUR. 230.116,96 e EUR. 157.763,49, tendo a impugnante sido notificada para pagar IRC nos montantes de EUR. 87.106,90 e EUR.55.726,54. O pedido de revisão foi apresentado invocando o preceituado no n.º 4 do art.º 78.º da Lei Geral Tributária, isto é, com fundamento em injustiça grave ou notória. Sendo certo que, nos termos do disposto no n.º 6 do art.º 59.º do CPPT, as declarações de substituição não têm virtualidade para ampliar os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, o que significa que os prazos de revisão se contam da liquidação inicial (ou, nos casos de autoliquidação, das declarações iniciais do IRC) – apresentadas, para aqueles mesmos anos de 2002 e 2003, respectivamente em 27/05/2003 e 18/05/2004 – o que evidencia a extemporaneidade do pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória, que deverá ser feito nos três anos posteriores ao do acto tributário a rever, a verdade é que a AT conheceu do pedido, embora para concluir que não se verificavam, em concreto, os requisitos de injustiça grave ou notória de que depende a aplicação do n.º 4 do art.º 78.º da LGT, como evidencia a decisão de indeferimento, transcrita no ponto 15. do probatório, para que remetemos por razões de economia. E, portanto, em bom rigor, o que importa ao Tribunal aferir é da legalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações consubstanciadas nas primeiras declarações de substituição, em vista do fundamento da falta de verificação dos requisitos materiais (e não temporais) de que depende. De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos actos tributários” “1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. (…) 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da Administração Tributária, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes. In casu, como visto, a Recorrente entende que a sua situação se subsume normativamente no n.º 4 do artigo 78.º, por se traduzir numa injustiça grave e notória. Neste particular, importa atentar no âmbito e alcance dos aludidos conceitos, socorrendo-nos, para o efeito, do citado nº5 do artigo 78.º, o qual adjectiva de notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”. O pedido de revisão foi efectuado pela Recorrente com base em injustiça grave ou notória, consubstanciada na circunstância (agora em síntese nossa) de em 1996 ter sido efectuada a reavaliação de um imóvel, propriedade da impugnante, nos termos do art.º 43.º do CIRC, cuja data de construção remonta ao ano de 1960, tendo sido criada uma reserva cujo montante deve ser tratado como custo no momento da alienação do imóvel, sendo que desse prédio foi vendida em 2002 uma fracção e, em 2003, outra fracção, custo aquele que não está reflectido nas primeiras declarações de substituição apresentadas pela impugnante para aqueles mesmos anos de 2002 e 2003 (as que se pretende sejam revistas), o que determinou uma diferença no apuramento do resultado líquido, de EUR. 140.562,12 e EUR.147.216,14, respectivamente. O discurso justificativo do pedido formulado apresenta-se claramente susceptível de integrar o âmbito normativo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, porquanto, se verifica na situação descrita, uma situação de injustiça ostensiva e inequívoca ou resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade. E, se bem apreendemos, nem foi a ausência desse requisito da revisão que, em bom rigor, determinou o indeferimento do pedido. Com efeito, pode ler-se na decisão de indeferimento do pedido de revisão: «Ainda que a injustiça seja ostensiva, ela não pode ser invocada quando resulte de comportamento do contribuinte qualificável como negligente e no presente caso é-nos dado verificar que não obstante as obrigações acessórias e/ou deveres de cooperação do sujeito passivo, é difícil perceber-se que um lapso referente a um montante tão elevado para a matéria colectável (€230.116,96 e € 157.763,49) referente aos exercícios de 2002 e 2003 respectivamente, só seja detectado praticamente no fim do terceiro ano seguinte ao do acto tributário que serve de marco para a partir da sua prática ser contado o prazo de três anos que o .º 4 do art.º 78.º fixa. Assim, pelas razões aduzidas entendemos que não deve haver lugar a aplicação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º 78.º da LGT, porquanto ficou demonstrado que, no seguimento da linha de actuação que a AT vem trilhando, a injustiça não é notória, resulta de um comportamento negligente do contribuinte e não ficou demonstrada a sua gravidade, porquanto, o contribuinte só se deu conta dela depois de decorridos quase três anos sobre a prática do acto tributário» Na verdade, o requisito da situação de injustiça grave ou notória verifica-se, ou não, independentemente da imputabilidade do erro que a determinou a uma conduta negligente do contribuinte, o que deverá ser averiguado subsequentemente (“desde que” – art.º 78/4 da LGT), como condição da revisão. A alegação e prova dos requisitos de que depende a revisão – notoriedade, gravidade da injustiça e sua não imputabilidade culposa – , recai sobre o contribuinte, nos termos gerais de direito, sob pena de indeferimento do inerente pedido. Como se refere no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/10/2021, tirado no Proc.º 0209/13. 7BECTB, «Os requisitos do n.º 4 do artigo 78.º da LGT são (…) cumulativos, pelo que não basta provar que a factualidade configura uma “injustiça grave e notória”, no sentido de o sujeito passivo se ver confrontado com uma tributação “manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade” (artigo 78.º, n.º 5 da LGT), sendo ainda necessário provar que o mesmo adoptou um comportamento diligente». A propósito da não imputabilidade do erro que determinou a situação de injustiça grave ou notória a comportamento negligente do contribuinte, a impugnante alega o seguinte: «…cumpre referir que o pedido de revisão oficiosa tem por base a constatação pelo gerente da impugnante…, após o envio das primeiras declarações de substituição (objecto do pedido de revisão) de que o contabilista responsável pela contabilidade da impugnante, não tomara em conta o coeficiente de desvalorização da moeda, nos exercícios de 2002 e 2003, no que respeita à avaliação de um imóvel, propriedade da impugnante.». Ora, sendo a situação de erro objectivamente constatável – e constatada (omissão de custos às declarações de 2002 e 2003) – a verdade é que o mesmo é imputável a comportamento negligente do contribuinte, que apesar de dispor de contabilidade organizada, não tratou de os incluir na sua declaração de rendimentos (nem na primitiva, nem na primeira declaração de substituição), só o vindo a fazer nas segundas declarações de substituição, apresentadas para além dos prazos previstos na alínea b) II do n.º 3 do art.º 59.º do CPPT. Com efeito, na linha do Ac. do STA citado, o comportamento negligente do contribuinte também se revela no momento da reacção perante o alegado erro, pois o pedido de revisão do acto tributário surge num momento temporal em que a Recorrente já não estaria em prazo para, ao abrigo do artigo 59.º, n.º 3 do CPPT (cf. pontos 9. e 10. do probatório), apresentar a declaração de substituição, que era o meio legalmente previsto que tinha de corrigir o alegado erro na omissão de custos, que não desconhecia existirem. Assim, julga-se improcedente o pedido impugnatório do acto de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário por não verificados todos os requisitos de que depende a aplicação do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, nomeadamente, o de que o erro na situação de injustiça não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. É, pois, de confirmar a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 15 de Janeiro de 2026 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Rui Ferreira ________________________________ Maria da Luz Cardoso

Sumário

II- Diz o seguinte n.º 5 que “Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.”

III- Tais requisitos são de verificação cumulativa e o ónus da sua alegação e prova recai sobre o contribuinte, nos termos gerais de direito.

IV- Ainda que se constate uma situação de injustiça grave ou notória, é condição de deferimento do pedido de revisão que o erro que a determinou (omissão declarativa de custos) não assente em comportamento negligente do contribuinte, o que se verifica se o erro é atribuído a mero lapso do contabilista da impugnante, empresa com contabilidade organizada, e só detectado para além dos prazos legais para apresentação das declarações de substituição, previstos no n.º 3 do art.º 59.º do CPPT.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

S. ....., LDA., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a excepção dilatória de intempestividade e, em consequência, absolveu da instância a Autoridade Tributária e Aduaneira, da impugnação judicial por si deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC apresentadas de acordo com as segundas declarações de substituição e referentes aos anos de 2002 e 2003.

Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: «

II- CONCLUSÕES:

• Nulidade de Douta Sentença por excesso de pronúncia

1. Entende a Recorrente que é de elementar justiça que não lhe seja vedado o recurso judicial, por intempestividade do meio de reação, se é a própria parte contrária que acede a analisar os fundamentos materiais que lhe foram apresentados.

2. Acresce que a intempestividade foi suscitada no presente processo de Impugnação Judicial pela Recorrida.

3. Cabia à Recorrida, no presente processo, contestar, nos termos do art. 571.° do CPC, nomeadamente, por exceção, invocando a causa extintiva do pedido invocado.

4. Sucede que a Contestação de 25.10.2010 é completamente omissa a esse respeito.

5. Em virtude de na Contestação não ter tomado posição, nos termos do art. 574.° CPC, houve como que uma aceitação tácita.

6. A sentença recorrida violou o princípio da tutela jurisdicional efetiva, constitucionalmente consagrada.

Por outro lado

7. a caducidade não é de conhecimento oficioso.

8. Pelo contrário, cabia à contraparte, querendo, invocar aquela exceção.

9. A Sentença recorrida violou a a norma que requer que a invocação judicial ou extrajudicialmente seja feita por aquele a quem aproveita, nos termos do art. 303.° ex vi 333.° n.° 2, ambos do CC.

10. Em consequência, existe nulidade de sentença, nos termos do art. 125.° n.° 1 do CPPT e art. 615° n.°1 alínea d) do CPC, por a Sentença recorrida conhecer questões de que não podia tomar conhecimento.

• Da Tempestividade do Pedido de Revisão Tributária nos termos do art. 78 da Lei Geral Tributária

11. Erradamente na Sentença recorrida, existe lapso de escrita, devendo ler-se que o prazo para a reclamação graciosa, em qualquer dos (casos), iniciou-se em 2005.12.20 (e não em 2005.2.20) por ser dia útil e também o dia seguinte ao termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado

(cf. Despacho junto com o processo administrativo tributário!.

12. Os documentos que se referem no Despacho acima referido foram, na verdade, canalizados para o processo em 16.12.2008 enão em 15/05/2009. (cf. fls 312 de processo administrativo tributário), em adenda ao Pedido de Revisão.

13. Assim, mesmo os documentos canalizados ao processo pela Recorrente foram-no no prazo de 3 anos, que findaria em 2009/12/20, não havendo qualquer intempestividade de meio de reacção usado pelo Recorrente.

14. Em consequência, hão-de ser considerado tempestivos quer o Pedido de Revisão Tributário, quer os documentos canalizados ao processo pela Recorrente, cabendo, por conseguinte, a análise dos factos e fundamentos invocados na Petição de Impugnação Judicial pelo Tribunal a quo.

Em face do exposto, deve o recurso ser julgado procedente, e em consequência ser apreciada a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente em toda a sua extensão.

COMO É DE JUSTIÇA!»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Por decisão do Juiz Conselheiro Relator, datada de 16/12/2020, o Supremo Tribunal Administrativo julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito o Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o processo foi remetido, nos termos do disposto no artigo 18º do CPPT.

Recebidos os autos neste TCA-Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, secunda o parecer do IMMP, junto do STA, no qual promove que seja concedido provimento ao recurso, revogada a decisão recorrida e que se determine a baixa dos autos “à 1.ª instância para apreciação do mérito da causa, se a tal nada mais obstar”.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver são as de saber: (i) se a sentença enferma de nulidade por excesso de pronúncia na medida em que conheceu da intempestividade do pedido de revisão oficiosa e (ii) de erro de julgamento ao concluir pela falta de requisitos do pedido de revisão oficiosa efectuado nos termos do disposto no art.º 78.º da Lei Geral Tributária.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: «

1. A impugnante entregou em 27/05/2003 a Dec. Modelo 22 do IRC de 2002 (fl. 24, consulta da Dec. Mod. 22 e DC-22 existentes na base de dados da DGCIM Processo Administrativo, (doravante PAT, fl. 23 e seguintes);

2. Dos elementos constantes declaração de IRC Mod. 22, do exercício de 2002, referida no ponto anterior a AT emitiu a liquidação n°........., em 14/08/2003, não sendo liquidado qualquer imposto (fl. 31 do PA);

3. A Impugnante entregou, referente ao exercício de 2002 em 15/07/2005, uma primeira declaração de substituição, fazendo constar lucros tributáveis no montante de 230.116,96€ (fl. 18 do PA);

4. Da 1ª declaração de substituição do exercício de 2002, referida no ponto anterior e face aos valores declarados a AT emitiu em 20/07/2005, a liquidação n° ........., de onde resultou imposto a pagar no valor de 75.439,79€, e foi emitida a correspondente nota de cobrança n° ......... no valor de 87.106,9.€, correspondendo 75.439,79€ a imposto, 4.14794€ de juros de mora e 7.519,17€ de juros compensatórios (fl., 18, 31, 32 a 40 do PA);

5. A Impugnante apresentou a Dec. Modelo 22 de IRC de 2003, e em 18/05/2004 que deu origem à liquidação n° .......... emitida em 10/09/2004, (cf. 59 do PA).

6. Da declaração referida no ponto anterior não resultou imposto a pagar (fl. 59 do PA);

7. Em 15/07/2005, entregou a primeira declaração de substituição para exercício de 2003, constando o lucro tributável no valor de € 157.763,49, e da qual resultou em 20/07/2005 a liquidação n° ......... com o valor de imposto a pagar no valor de € 55.726,54 e face a movimentos de compensação originou o valor a pagar de 55.726,54€ (cf. fl. 40 e 72),

8. Em 04/07/2006 para o exercício de 2002 e em 02/09/2006 para o exercício de 2003, apresentou a ora impugnante duas novas declarações de substituição (FL…)

9. A segunda declaração do exercício de 2002 foi entregue 04/07/2006, apresentando um lucro tributável de €89.554,84 (cf. fls. 49 e 57) do PAT);

10. Para o exercício de 2003 em 02/09/2006 na segunda declaração de substituição foi declarado um lucro tributável no valor de € 10.547,35 (cf. fls. 49 e 57 e 78) do PAT).

11. As “segundas declarações de substituição” -estão registadas no sistema informático da DGCI como "Não liquidáveis" referidas nos pontos 10 e 11 do probatório (cf. fls. 24, 54 do PAT);

12. Em 22/09/2008, a ora impugnante deduziu um pedido de revisão oficiosa das liquidações que resultaram dos valores declarados nas primeiras declarações de substituição mencionadas no precedente.

13. Por despacho do chefe do serviço de finanças emitido em 24/09/2008, o pedido de revisão oficiosa foi remetido à Direção de Finanças de Lisboa (fl. 38 do processo de reclamação graciosa);

14. Por despacho de 24/03/2010 e 07/05/10 da ...Serviços a Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas indeferiu pedido de revisão oficiosa (cf. consta no processo de recurso hierárquico junto aos autos);

15. O despacho referido no ponto anterior sustentou-se a seguinte informação e que para os devidos efeitos se transcreve ”A AT fundamentou o impedimento do pedido de revisão oficiosa nos seguintes termos; ”Atentos os factos acabados de referir termos, nomeadamente pelo facto do pedido de revisão versar sobre matéria que consta duma declaração de substituição que concluir que o determinado no n.°3 do art° 59.° do CPPT não se aplica a este caso concreto porquanto, o pedido de revisão foi apresentado no prazo previsto no n.º4 do artº78.° da LGT, ou seja, a apresentação ocorreu num dos três anos posteriores ao do ato tributário de que é pretendida a revisão ao abrigo do disposto no n. ° 4 do art° 78° da LGT, e reporta-se a um ato tributário praticado na sequência da apresentação duma declaração de substituição com a qual foi corrigida, para um valor bastante superior, a matéria coletável apurada nas respetivas declarações periódicas de rendimentos referentes aos exercícios de 2002 e 2003 cuja apresentação havia sido feita no prazo legal. A ora requerente, como já foi referido, deduziu um pedido de revisão nos termos do disposto do n° 4 do art°78 da LGT e nele invoca como fundamento a figura da injustiça grave ou notória e refere, ainda. que não houve qualquer tipo de comportamento negligente que lhe seja imputável. Já depois de ter exercido o direito de participar na decisão que lhe foi notificada sobre o projecto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa com o fundamento de que foi apresentado para além do prazo previsto no nº4 do art. ° 78.° da LGT veio, a coberto do disposto no nº4 do artº59.° do CPPT, em adenda ao requerimento entregue em 2009.05.15, anexar documentos que no seu entender DS mostram relevantes parta a apreciação do pedido. Esta apresentação de documentos, que teve como objetivo o aclaramento da situação em análise e foi feita a coberto do disposto no n.°5 do art.º59º do CPPT. Cumpre-nos esclarecer que desta prerrogativa apenas podem beneficiar os contribuintes que efetuaram a entrega das declarações de substituição dentro do prazo legal para a reclamação graciosa e neste caso concreto o prazo para a reclamação graciosa, Iniciado na data em preludio o prazo para pagamento voluntário do IRC e liquidado em resultado da apresentação da declaração de substituição, também ele já havia precludido, com o facilmente pode ser verificado através dos elementos que Integram o presente processo, na data de entrega de tal documentação. Melhor dizendo: o prazo para a reclamação graciosa, em qualquer dos, iniciou-se em 2005.2.20 por ser dia útil e também o dia seguinte ao termo do prazo para pagamento voluntário do IRC liquidado e os documentos apenas foram canalizados para o processo em 15/05/2009, manifestamente, fora do prazo legal consagrado para a dedução do procedimento de reclamação graciosa, todavia, uma vez que tais documentos foram trazidos ao processo, entendemos que se se verificarem os pressupostos subjacentes à fundamentação Invocada, injustiça, grave ou notório e o erro não resulte de atitude negligente imputável ao contribuinte, serão tidos em conta na formulação da proposta de decisão final. sobre a Verificação do Fundamento "Injustiça Grave ou Notória" O n.º4 do artº78° da LGT concede discricionariedade à entidade competente para autorizar, excecionalmente revisão da matéria tributável nos três anos posteriores ao ato tributário, desde que se verifiquem casos de injustiça grave ou notória. Estes atos discricionários estão sujeitos a limites criados pelos princípios gerais administrativos e pelos direitos fundamentais (princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade) e aos limites estabelecidos pela própria disposição - O Dirigente Máximo do Serviço -e do fim da norma - autorização excecionalmente da revisão da matéria tributável por forma a evitar a prática de injustiças -, os pressupostos "excecionalidade" da autorização e "injustiça grave ou notória" resultante da matéria tributável erradamente apurada. Vem sendo entendido que ao dirigente máximo do legal (condições quanto à competência. ao procedimento, à forma e quanto aos pressupostos), e entre os quais está sempre a finalidade para que é concedida a discricionariedade. No caso do n.º4 do art.º76º da LGT esses limites são, para além da competência do órgão serviço cabe, depois de observar as regras gerais de Interpretação - em especial, a finalidade que prossegue a norma do nº4 do artº 78.º a qual deve ser averiguada segunda todos os elementos de interpretação e dentro da margem de discricionariedade que a lei lhe atribuiu, ponderar o caso concreto, segundo os parâmetros, a matéria tributável ter sido erradamente apurada e desse facto resultar injustiça grave ou notória e discricionariedade que a lei lhe atribui, ponderar o caso concreto, segundo os parâmetros a matéria tributável ter sido erradamente apurada e desse facto resultar uma injustiça grave ou notória. Da interpretação do nº4 do artº78º da LGT resulta que a gravidade e a notoriedade da injustiça deverão ser ponderados em cada caso concreto, sendo certo que o seu significado foi concretizado no n.°5 do mesmo artigo e pela interpretação deste normativo apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional e notória será a injustiça que pode ser imediata e facilmente detetada pela analise dos documentos au/ e contabilidade organizada do contribuinte (ostensiva), e cuja análise não levanta dúvidas a Administração Fiscal (inequívoca). Ainda que a injustiça seja ostensiva, ela não pode ser invocada quando resulte de comportamento do contribuinte qualificável de negligente e no presente caso, é-nos dado verificar que não obstante as obrigações acessórias e/ou deveres de cooperação do sujeito passivo, é difícil perceber-se que um lapso referente a um montante tao elevado para a matéria coletável (€230.116,96 e € 157.763,49) referente aos exercícios de 2002 e 2003 respetivamente, só seja detetado praticamente no fim do terceiro ano seguinte ao do acta tributário que serve de marco para a partir da sua prática ser contado o prazo de três anos que o n.º4 do artº78°fixa. Assim, pelas, razões aduzidas entendemos que não deve haver lugar a aplicação do disposto nos nº4 e 5 do art°78° da LGT, porquanto ficou demonstrado que, no seguimento da linha de atuação que a Administração Fiscal vem trilhando, a injustiça não é notória, resulta dum comportamento negligente do contribuinte e não ficou demonstrada a sua gravidade, porquanto, o contribuinte só se deu conta dela depois de decorridos quase três anos sobre a prática do ato tributário. Se fosse feita a aplicação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º78° a este caso concreto, o princípio da igualdade na aplicação da lei obrigaria a que sempre que ocorressem meros lapsos eles poderiam ter corrigidos no prazo de três anos, sendo certo que se assim fosse ocorreria a prática de desigualdades, que a Administração Fiscal dificilmente teria capacidade para sanar, e dessa prática resultaria a banalização dos meios de defesa como a reclamação graciosa e até a impugnação judicial que como meios normais bem mais curtos que o meio excecional de que agora beneficiam nos ocupamos.” (conforme informação que sustentou o despacho do recurso hierárquico e que consta no processo);

16. Em 26/05/2010 foi remetido à ora Impugnante ofício n° …...., notificando a Impugnante do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (1 do PAT);

17. Em 27/05/2010 foi assinado o aviso de receção (fl. 4), do PA);

18. Em 17/06/2010 foi deduzida a presente impugnação judicial.

19. A Impugnante foi notificada das liquidações controvertidas em 19/11/2005 e 10/01/2005, para os exercícios de 2002 e 2003, respetivamente (facto declarado pelo Impugnante e não contestado);

20. Foi instaurado em 15/01/2006, o processo de execução n° ........., com o valor em divida de 179.91,27€ (fl. 45 e seguintes);

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações, dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, não se provaram os que não constam da factualidade supra.».

B. DE DIREITO

A impugnante invoca nulidade da sentença por excesso de pronúncia na medida em que decidiu que o pedido de revisão oficiosa apresentado pela impugnante era intempestivo.

Nos termos do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615/1 alínea d), do CPC, constitui fundamento de nulidade da sentença a pronúncia sobre questões de que o tribunal não deva conhecer, por não terem sido submetidas pelas partes à sua apreciação, nem serem de conhecimento oficioso, como decorre do disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC.

Ora, salvo o devido respeito, entendemos que não se verifica na sentença a apontada nulidade.

Na verdade, a questão da caducidade do direito de revisão oficiosa das liquidações resultantes da apresentação das primeiras declarações de substituição relativas aos exercícios de 2002 e 2003, embora não tenham servido de fundamento ao indeferimento do pedido de revisão, foi, expressamente, suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação, que remete para a decisão de manutenção do acto tributário impugnado, como se alcança de fls. 34/ 42 dos autos (“O pedido de revisão foi apresentado contra as primeiras declarações de substituição, em 22/09/2008, pelo que se verifica a sua extemporaneidade nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT”).

Se foi suscitada na contestação uma questão que não se integra na fundamentação do acto sindicado, o Tribunal não pode deixar de a conhecer, sob pena de incorrer em omissão de pronúncia; porém, a legalidade do acto apenas pode ser sindicada com base na sua fundamentação contemporânea e não com base em questões suscitadas pelas partes que não se integrem naquela fundamentação, sob pena de erro de julgamento.

Não se verifica, pelas indicadas razões, a apontada nulidade da sentença por excesso de pronúncia.

Em sede factual, sinaliza a impugnante, ora recorrente, que na transcrição que fez do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa no ponto 15. do probatório, o Mmº juiz a quo por lapso manifesto, transcreveu: “…Melhor dizendo: o prazo para a reclamação graciosa (…) iniciou-se em 2005-02-20…”, quando o documento transcrito refere a data de “2005-12-20”, o que se constata ser verdadeiro, pelo que, na parte em que se transcreveu “2005-02-20” deve ler-se, para todos os efeitos, “2005-12-20”.

Isso assente, a impugnante apresentou, em 27/5/2003 e em 18/5/2004, respectivamente, as suas declarações, em sede de IRC, anos de 2002 e 2003 (cf. pontos 1 e 5 do probatório).

Posteriormente, entregou declarações de substituição: com relação ao exercício de 2002, uma primeira declaração de substituição em 17/07/2005 e uma segunda em 04/07/2006; com relação ao exercício de 2003, uma primeira declaração de substituição em 15/07/2005 e uma segunda em 02/09/2006 (cf. pontos 3, 7 e 8 do probatório).

A presente impugnação visa sindicar a legalidade do despacho que indeferiu, por extemporâneo, pedido de revisão das liquidações que resultaram dos valores declarados nas primeiras declarações de substituição de IRC referentes aos anos de 2002 e 2003 – cf. ponto 12 do probatório.

Tanto quanto se apreende, a sentença validou a posição da AT, porquanto, conforme n.º 6 do art.º 59.º do CPPT, as declarações de substituição não têm virtualidade para ampliar os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, sendo que, por outro lado, é entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente expressado no seu Ac. de 28/06/2017, tirado no processo 01305/16, que “A contagem do prazo a que alude o artigo 78º, n.º1 da LGT, tem o seu termo inicial com a liquidação inicial e não com a liquidação correctiva…”.

Julgamos, porém, e salvo o devido respeito, que a questão dos autos passa ao lado do preceituado no n.º 6 do art.º 59.º do CPPT.

Com efeito, a impugnante deduziu em 22/09/2008 um pedido de revisão oficiosa da liquidação contra as primeiras declarações de substituição apresentadas em 15/07/2005 para os exercícios de 2002 e 2003, que evidenciaram lucros tributáveis de, respectivamente, EUR. 230.116,96 e EUR. 157.763,49, tendo a impugnante sido notificada para pagar IRC nos montantes de EUR. 87.106,90 e EUR.55.726,54.

O pedido de revisão foi apresentado invocando o preceituado no n.º 4 do art.º 78.º da Lei Geral Tributária, isto é, com fundamento em injustiça grave ou notória.

Sendo certo que, nos termos do disposto no n.º 6 do art.º 59.º do CPPT, as declarações de substituição não têm virtualidade para ampliar os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, o que significa que os prazos de revisão se contam da liquidação inicial (ou, nos casos de autoliquidação, das declarações iniciais do IRC) – apresentadas, para aqueles mesmos anos de 2002 e 2003, respectivamente em 27/05/2003 e 18/05/2004 – o que evidencia a extemporaneidade do pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória, que deverá ser feito nos três anos posteriores ao do acto tributário a rever, a verdade é que a AT conheceu do pedido, embora para concluir que não se verificavam, em concreto, os requisitos de injustiça grave ou notória de que depende a aplicação do n.º 4 do art.º 78.º da LGT, como evidencia a decisão de indeferimento, transcrita no ponto 15. do probatório, para que remetemos por razões de economia.

E, portanto, em bom rigor, o que importa ao Tribunal aferir é da legalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações consubstanciadas nas primeiras declarações de substituição, em vista do fundamento da falta de verificação dos requisitos materiais (e não temporais) de que depende.

De harmonia com o disposto no artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos actos tributários”

“1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

(…)

4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

Do teor do citado normativo legal resulta que a revisão por iniciativa da Administração Tributária, ainda que desencadeada por requerimento do contribuinte, tem lugar sempre que exista erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, sendo que tais revisões não diferem apenas quanto aos fundamentos, tendo igualmente prazos distintos e entidades decisoras diferentes.

In casu, como visto, a Recorrente entende que a sua situação se subsume normativamente no n.º 4 do artigo 78.º, por se traduzir numa injustiça grave e notória.

Neste particular, importa atentar no âmbito e alcance dos aludidos conceitos, socorrendo-nos, para o efeito, do citado nº5 do artigo 78.º, o qual adjectiva de notória “a injustiça ostensiva e inequívoca” e grave a “resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional”.

O pedido de revisão foi efectuado pela Recorrente com base em injustiça grave ou notória, consubstanciada na circunstância (agora em síntese nossa) de em 1996 ter sido efectuada a reavaliação de um imóvel, propriedade da impugnante, nos termos do art.º 43.º do CIRC, cuja data de construção remonta ao ano de 1960, tendo sido criada uma reserva cujo montante deve ser tratado como custo no momento da alienação do imóvel, sendo que desse prédio foi vendida em 2002 uma fracção e, em 2003, outra fracção, custo aquele que não está reflectido nas primeiras declarações de substituição apresentadas pela impugnante para aqueles mesmos anos de 2002 e 2003 (as que se pretende sejam revistas), o que determinou uma diferença no apuramento do resultado líquido, de EUR. 140.562,12 e EUR.147.216,14, respectivamente.

O discurso justificativo do pedido formulado apresenta-se claramente susceptível de integrar o âmbito normativo do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, porquanto, se verifica na situação descrita, uma situação de injustiça ostensiva e inequívoca ou resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade.

E, se bem apreendemos, nem foi a ausência desse requisito da revisão que, em bom rigor, determinou o indeferimento do pedido.

Com efeito, pode ler-se na decisão de indeferimento do pedido de revisão: «Ainda que a injustiça seja ostensiva, ela não pode ser invocada quando resulte de comportamento do contribuinte qualificável como negligente e no presente caso é-nos dado verificar que não obstante as obrigações acessórias e/ou deveres de cooperação do sujeito passivo, é difícil perceber-se que um lapso referente a um montante tão elevado para a matéria colectável (€230.116,96 e € 157.763,49) referente aos exercícios de 2002 e 2003 respectivamente, só seja detectado praticamente no fim do terceiro ano seguinte ao do acto tributário que serve de marco para a partir da sua prática ser contado o prazo de três anos que o .º 4 do art.º 78.º fixa.

Assim, pelas razões aduzidas entendemos que não deve haver lugar a aplicação do disposto nos n.ºs 4 e 5 do art.º 78.º da LGT, porquanto ficou demonstrado que, no seguimento da linha de actuação que a AT vem trilhando, a injustiça não é notória, resulta de um comportamento negligente do contribuinte e não ficou demonstrada a sua gravidade, porquanto, o contribuinte só se deu conta dela depois de decorridos quase três anos sobre a prática do acto tributário»

Na verdade, o requisito da situação de injustiça grave ou notória verifica-se, ou não, independentemente da imputabilidade do erro que a determinou a uma conduta negligente do contribuinte, o que deverá ser averiguado subsequentemente (“desde que” – art.º 78/4 da LGT), como condição da revisão.

A alegação e prova dos requisitos de que depende a revisão – notoriedade, gravidade da injustiça e sua não imputabilidade culposa – , recai sobre o contribuinte, nos termos gerais de direito, sob pena de indeferimento do inerente pedido.

Como se refere no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/10/2021, tirado no Proc.º 0209/13. 7BECTB, «Os requisitos do n.º 4 do artigo 78.º da LGT são (…) cumulativos, pelo que não basta provar que a factualidade configura uma “injustiça grave e notória”, no sentido de o sujeito passivo se ver confrontado com uma tributação “manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade” (artigo 78.º, n.º 5 da LGT), sendo ainda necessário provar que o mesmo adoptou um comportamento diligente».

A propósito da não imputabilidade do erro que determinou a situação de injustiça grave ou notória a comportamento negligente do contribuinte, a impugnante alega o seguinte: «…cumpre referir que o pedido de revisão oficiosa tem por base a constatação pelo gerente da impugnante…, após o envio das primeiras declarações de substituição (objecto do pedido de revisão) de que o contabilista responsável pela contabilidade da impugnante, não tomara em conta o coeficiente de desvalorização da moeda, nos exercícios de 2002 e 2003, no que respeita à avaliação de um imóvel, propriedade da impugnante.».

Ora, sendo a situação de erro objectivamente constatável – e constatada (omissão de custos às declarações de 2002 e 2003) – a verdade é que o mesmo é imputável a comportamento negligente do contribuinte, que apesar de dispor de contabilidade organizada, não tratou de os incluir na sua declaração de rendimentos (nem na primitiva, nem na primeira declaração de substituição), só o vindo a fazer nas segundas declarações de substituição, apresentadas para além dos prazos previstos na alínea b) II do n.º 3 do art.º 59.º do CPPT.

Com efeito, na linha do Ac. do STA citado, o comportamento negligente do contribuinte também se revela no momento da reacção perante o alegado erro, pois o pedido de revisão do acto tributário surge num momento temporal em que a Recorrente já não estaria em prazo para, ao abrigo do artigo 59.º, n.º 3 do CPPT (cf. pontos 9. e 10. do probatório), apresentar a declaração de substituição, que era o meio legalmente previsto que tinha de corrigir o alegado erro na omissão de custos, que não desconhecia existirem.

Assim, julga-se improcedente o pedido impugnatório do acto de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário por não verificados todos os requisitos de que depende a aplicação do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, nomeadamente, o de que o erro na situação de injustiça não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

É, pois, de confirmar a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 15 de Janeiro de 2026

Vital Lopes

Rui Ferreira

Maria da Luz Cardoso