00360/12.0BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O que a redação anterior do artigo 17.º do RCPIT preconizava era que, uma vez ordenada a inspeção pelo serviço competente, este determinasse a extensão da competência do seu serviço a áreas territoriais diversas; ou que determinados atos de inspeção fossem efetuados por outro serviço, à partida territorialmente incompetente: já não que o serviço territorialmente competente estivesse totalmente ausente do procedimento, deixando, no territorialmente incompetente, inclusive, o poder de decidir se e quando abrir o procedimento.

II- Tendo a Direção de Finanças (DF) territorialmente competente emitido uma decisão fundamentada em que autorizava outra DF a levar a cabo um procedimento de inspeção a determinada sociedade; e tendo a segunda DF, posteriormente, emitido uma ordem de serviço ordenando a abertura da inspeção, não estavam reunidos os pressupostos do artigo 17.º do RCPIT, para que esta outra praticasse quaisquer atos de inspeção àquela sociedade.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. [SCom01...], Lda., pessoa colectiva nº ...11, com sede em Rua ... ..., ... veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 31 de Dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação instaurada contra a liquidação de IVA do período 06/2006 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 25.076,16 €.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“Por muito respeito que mereça a douta sentença proferida, com a mesma não se poderá concordar, e, por via do presente e recurso impugna a decisão quanto à matéria de facto, por recurso à prova gravada, porquanto, face aos depoimentos conjugados com a prova documental, impunham-se respostas diversas à matéria de facto considerada provada, sendo as questões essenciais que se suscita as seguintes:

1. (I) A Incorreta perceção e valoração da prova pelo Tribunal a quo ao considerar provado que a AT "notificou validamente" as liquidações ...02 e ...03 (Ponto "NN)" da Matéria de facto dada como provada) quando estas liquidações e os respetivos avisos de receção não constam dos autos designadamente não foram juntos no PA.

2. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto a que chegou a douta sentença recorrida, relativamente ao modo como logrou concluir pela notificação das liquidações ...02 e ...03 que suportam o IVA e os juros compensatórios, o qual com o respeito, deriva da incorreta perceção e valoração da prova.

3. Resulta da Sentença agora recorrida que o Tribunal a quo considerou como provado que a AT "notificou validamente" à ora recorrente as liquidações ...02 e ...03 que suportam o IVA e os juros compensatórios em causa nestes autos.

4. A recorrente não aceita que seja dado como provado (o Ponto "NN)"), por inexistir nestes autos, documento, no qual possa ser alicerçada ou que suporte essa prova.

5. Consultando o PA, e o processo de reclamação graciosa apenso, teria o Tribunal a quo de concluir que nele não estão as notificações das liquidações ...02 e ...03, que suportam as liquidações impugnadas.

6. Na verdade, de modo a concluir pela prova das duas liquidações, o Tribunal tem de analisar se se poderá considerar que as liquidações ...02 e ...03, foram notificadas de forma legal, dentro do prazo de caducidade, à ora recorrente, à luz do disposto nos artigos 35.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

7. O Tribunal a quo considerou que, relativamente às liquidações ...02 e ...03 em causa nestes autos, foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, conforme referido na Sentença a fls. 26, e, por essa via, não se pode aplicar o previsto no nº 3 do mesmo artigo 38º do CPPT.

8. Ou seja, as liquidações ...02 e ...03 tinham de ter sido notificadas através de carta registada com aviso de receção à recorrente e esse aviso de receção teria de ter sido assinado até ao dia 31-12-2010.

9. Não constando dos autos as liquidações ...02 e ...03, não constando nos autos qualquer talão de registo ou aviso de receção assinado pela recorrente, tendo em conta que os documentos extraídos dos sistemas informáticos da AT são insuficientes para conduzir à prova da remessa das notificações, verifica-se que in casu, que não logrou a Fazenda Pública demonstrar que efetuou e quando efetuou a notificação das liquidações impugnadas.

10. Desta forma, não poderia o tribunal ter considerado provado o vertido no Ponto "NN)" dos factos provados, que deve ser excluído, e, ao invés, impunha-se que o Tribunal considerasse que a AT não procedeu à notificação da recorrente das liquidações dentro do prazo previsto no artigo 45º, n.º 1 da LGT.

11. Em face do exposto e atendendo a que dos elementos coligidos nos autos não resulta demonstrada a efetividade das notificações em presença, pelo que ocorreu a preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação, sem a devida interrupção do mesmo através da notificação das liquidações em apreço, o que determina a anulação das liquidações em exame.

12. Em consequência, deve ser revogada a Sentença, considerando-se como não provado o vertido no Ponto "NN)" dos factos provados, dos quais deve ser excluído, e, em sua substituição provados os factos supra enunciados em i) a iv) das alegações supra.

13. Face à inexistência de prova das liquidações ...02 e ...03, e, bem assim, da sua notificação à Recorrente, deverá o esse Tribunal Ad Quem, determinar a anulação das liquidações, e, consequentemente, julgar procedente a impugnação.

14. (II) A Incorreta perceção e valoração da prova pelo Tribunal a quo que considera provado que a notificação da decisão da reclamação graciosa ocorreu em 22-03-2012 (ponto "YY da Matéria de facto dada como provada), data posterior à de entrega da PI, 16-03-2012 (Ponto "XX)" da Matéria de facto dada como provada) mas que considera sanado o vício de preterição do direito de audiência prévia;

15. O Tribunal a quo considerou provado que a PI da Impugnação Judicial foi entregue em 16-03-2012 (cfr Ponto "XX)" da Matéria de facto dada como provada).

16. O Tribunal a quo considerou provado que a notificação da decisão da reclamação graciosa ocorreu em 22-03-2012 (cfr ponto "YY)" da Matéria de facto dada como provada), ou seja em data posterior à da entrega da PI.

17. O Tribunal a quo admite que, o ato primário enfermava do vício de preterição do direito de audição cfr. página 26 da Sentença: "Ao não observar esse formalismo legal, a AT cometeu uma ilegalidade que, em regra tem efeitos anulatórios dos posteriores atos procedimentais que dependem do ato omitido".

18. Com a entrega da PI em 16-03-2012 (cfr Ponto "XX)" da Matéria de facto dada como provada) foi impugnado o ato primário sem que se tenha sanado o vício de preterição do direito de audiência prévia a esse mesmo ato.

19. Em consequência deverá ser revogada a Sentença, e, consequentemente julgada procedente a impugnação judicial e anuladas a liquidações impugnadas.

20. (III) Incorreta perceção e valoração da prova pelo Tribunal quo ao considerar provado que em 10/03/2010 o Chefe de Finanças ... informou por e-mail a DF ... (Ponto "O)" da Matéria de facto dada como provada) quando a recorrente invocou a falsidade desse e-mail e satisfez o ónus de provar essa falsidade.

21. A Recorrente invocou a falsidade do email remetido em 10-03-2010 pelo Chefe do Serviço de Finanças 1... para a DF ..., conforme resulta do requerimento de fls. 357 do sitaf do dia 28-01-2014, do requerimento de fls. 426 do sitaf de16-05-2014.

22. Mas a verdade é que, a falsidade do conteúdo da informação contida no e-mail de 10-03-2010 foi invocada e o Tribunal a quo estava vinculado a analisar essa falsidade na Sentença, o que não fez.

23. Neste caso, a ora recorrente identificou o e-mail de 10/03/2010, cuja impressão integra o Doc. 19 anexo à PI, consta a fls. 57 e 58 do processo reclamação graciosa e a fls. 85 e 86 do processo físico, que é um documento administrativo na posse da AT que suporta informação sob a forma eletrónica, tendo satisfeito o ónus da prova nos termos do nº 2 do artigo 74º da LGT.

24. O que colide e impede com o que foi considerado provado no Ponto "O)" da Matéria de facto dada como provada, sendo falso o conteúdo da informação constante de tal documento no que respeitante à sede da Recorrente sita na Av. 1..., ..., ..., ... ..., sendo que, o registo do contrato de arrendamento do imóvel se encontra nos autos a fls. 426 do sitaf.

25. A falsidade do conteúdo da informação fica patente do confronto da certidão (DOC. 19 da PI), com o contrato de arrendamento e com o comprovativo do pagamento do respetivo imposto pelo senhorio, do qual consta a data e número de registo do contrato de arrendamento do imóvel onde à data funcionava a sede da impugnante.

26. Impunha-se, pois, que o Tribunal tomasse posição qual à arguição de falsidade de conteúdo, arguida pela Recorrente, quanto ao vertido para a certidão emitida pela AT e junta como DOC 19 da PI, deixando de apreciar matéria submetida à sua apreciação, e sobre a qual deveria ter decidido.

27. E não se diga que ao considerar provado o envio do email, o Tribunal decidiu, pois, a questão de fundo não se mostra decidida, que é a falsidade do conteúdo vertido para esse mesmo email, o qual resulta da prova documental ser falso.

28. Na verdade, o depoimento do presidente da Junta de Freguesia ..., Sr. «AA», encontra-se gravado através do sistema integrado de gravação digital - início 00:14:31 - fim 00:30:19, e, na passagem que importa, 00:22:02 a 00:24:40 da gravação efetuada resulta a falsidade dos factos vertidos para o documento.

29. Em consequência deverá ser considerado não provado o Ponto "O)" da matéria de facto provada, e, bem assim, deverá ser declarado provado que é falso conteúdo do email aí identificado.

30. (IV) Incorreta perceção e valoração da prova pelo Tribunal a quo ao considerar provado que em 22/12/2011 os Inspetores da DF de 1... "tiveram acesso apenas aos documentos contabilísticos referentes ao IVA dos meses de Janeiro até Setembro de 2006" (ponto "SS" da Matéria de facto dada como provada) quando esses inspetores, apesar de da sua credenciação apenas lhe permitir ver os documentos contabilísticos de Janeiro a Setembro de 2006 assinaram um auto de declarações que prova que a Recorrente lhe exigiu que explicassem as razões porque não quiseram ver os documentos de recebimentos e pagamento, mostrando-se disponível para exibir os restantes não incluídos na credenciação.

31. Não pode o Tribunal dar como provado o transcrito acima, que é desmentido pelo auto de declarações, Doc. 1 anexo à PI, assinado por dois inspetores tributários e pelo gerente da Recorrente, que merece um nível de credibilidade muito superior ao de qualquer informação, nomeadamente a referida no ponto "QQ" da Matéria de facto dada como provada, fls. 133 verso do processo de reclamação graciosa, que é da autoria apenas da AT.

32. Ou seja, a Recorrente fez constar no auto de declarações que está disponível para esclarecer todas as dúvidas dos inspetores e estes aceitaram o auto de declarações que assinam sem colocar dúvidas.

33. Ou seja, a ora recorrente, em 22-12-2011, perguntou aos inspetores porque razão estes não se preocuparam com documentos de pagamento e recebimento, com relação entre preços de compra e preços de venda.

34. Consequentemente, não poderia o Tribunal dar como provado, como fez no Ponto "SS)" da Matéria de facto dada como provada, que em 22-11-2011 os inspetores "tiveram acesso apenas aos documentos contabilísticos referentes ao IVA dos meses de Janeiro até Setembro de 2006".

35. Logo, deveria o Tribunal ter em conta o auto de declarações em todo o seu conteúdo, enquadrando-o com a credenciação emitida para uma inspeção ao abrigo do nº 4 do artigo 63º da LGT, e, nessa medida não poderia ter dado como provado o vertido nos pontos "QQ)" e "SS)" da Matéria de facto dada como provada e consequentemente teria de dar como provado que: 1 - A recorrente mostrou aos inspetores sua disponibilidade para esclarecer todas as dúvidas; 2 - Que os inspetores não colocaram qualquer dúvida seja nessa inspeção, seja depois; 3 - Que a ora recorrente, em 2212-2011, perguntou aos inspetores porque razão estes não se preocuparam com documentos de pagamento e recebimento, com relação entre preços de compra e preços de venda. 4 - Que esses inspetores viram todos os documentos que a sua credenciação permitia sem se preocuparem com os documentos de pagamento e recebimento. 5 - Que apesar dos Inspetores tributários poderem proceder nos exatos termos do nº 4 do artigo 63º da LGT nada fizeram (pelo menos nos autos nada consta acerca de ação inspetiva à [SCom02...] para apurar a situação tributária da Recorrente).

36. (V) A incorreta perceção e valoração da prova pelo Tribunal a quo ao considerar provado que um funcionário da DF de 2... conclui que em ... não existia um lugar onde arquivar a contabilidade da recorrente (Ponto "M)" da Matéria de facto dada como provada) quando esse funcionário sempre se referiu a um centro de escritórios em Lisboa.

37. O centro de escritórios da "[SCom03...] Lda" é em Lisboa e essa localização consta na informação da DF de ... fls. 26 e 27 do PAT e é a única compatível territorialmente com o facto do contacto ser feito por "funcionário da Direção de Finanças 1... credenciado para a inspeção".

38. Logo, a conclusão de que o referido funcionário público concluiu que não existe em ... um espaço físico onde pudesse arquivar-se toda a contabilidade da impugnante não tem suporte na prova documental referenciada, muito menos na demais prova existente nos autos, sendo que têm significativa influência na subsequente análise que o Tribunal faz ao despacho da DF ... ao abrigo do artigo 17º do RCPIT, no que respeita à competência territorial para a realização dos atos de inspeção e delegação de competência.

39. Em consequência deverá ser considerado provado que o centro de escritórios da "[SCom03...] Lda" é situado em Lisboa, que foi visitado por um funcionário na da Direção de Finanças 1... credenciado para a inspeção, conforme consta de fls. 26 e 27 do PA.

40. VI) O Tribunal a quo fez uma errada apreciação da prova, ao considerar provada o Ponto "P)" da Matéria de facto dada como provada, pois os dois intervenientes neste auto de diligências fls. 327 do processo físico, «BB» e «AA» foram ouvidos como testemunhas neste processo, e dos seus depoimentos resulta prova do inverso.

41. O depoimento do funcionário do Serviço de Finanças 1..., Sr. «BB», encontra-se gravado através do sistema integrado de gravação digital - início 00:00:01 - fim 00:14:30, confirmando nas suas declarações que foi ao local sozinho, sem qualquer testemunha (00:12:39 a 00:13:00).

42. O depoimento do presidente da Junta de Freguesia ..., Sr. «AA», encontra-se gravado através do sistema integrado de gravação digital - início 00:14:31 - fim 00:30:19, confirmando nas suas declarações que nunca foi à sede da ora Recorrente com o autor do auto de diligência «BB», que assinou o auto de diligência a pedido de «BB», e que é normal assinar documentos a pedido de funcionários fiscais locais, sem saber se o que neles consta corresponde a realidade (00:22:02 a 00:24:40).

43. Não poderia o Tribunal ignorar estes dois testemunhos, que manifestamente não atendeu quando definiu a matéria de facto dada como provada.

44. Não está em causa aqui apenas a necessidade de alterar o facto provado "P)" acima transcrito, fazendo nele constar que o auto de diligência datado de 16/03/2010 foi elaborado por um funcionário do SF ..., que sentiu necessidade para o credibilizar de obter a assinatura do Presidente da Junta de Freguesia, evitando que este fosse confirmar a veracidade do que constava nos autos.

45. Ora, o Tribunal a quo fundamenta que o Chefe do Serviço de Finanças e o Presidente da Junta de Freguesia [que declarou que nunca foi ao local], que estes VIRAM, viram no plural, uma fração predial, cuja parede é de vidro transparente, e que lá dentro não havia sinais de pessoas ….

46. A errada convicção do Tribunal a quo, quanto à prova produzida, resulta da fundamentação vertida para a página 37 da sentença, pois o Tribunal a quo entende que, a recorrente atacou a honorabilidade das testemunhas, quando colocou a hipótese que este não se tenham deslocado ao local (o que se confirmou).

47. Com efeito, salvo o devido respeito, não conseguimos descortinar qual dos dois merece mais credibilidade ou honorabilidade, que no caso será nenhuma, pois um induz o outro a assinar que verificou quando o outro nada viu nem lhe foi permitido que visse, mas assinou.

48. O facto é que o depoimento do Presidente da Junta de Freguesia, é perentório, escorreito, isento e credível (até de acordo com a convicção do Tribunal), e, por si só, não permite a formação da convicção vertida para a sentença, impondo convicção diversa.

49. Em face de tal depoimento, fica derrogado todo o percurso, raciocínio que o Tribunal formou para alcançar a sua convicção, pois que, o mesmo nunca esteve no local, não viu a parede de vidro, não sendo possível dar como provado o Ponto "P)" da matéria de facto dada como provada, que deve ser excluído.

50. Colocando em causa a prova documental, nomeadamente o auto de diligência fls. 327 processo físico, obrigando o Tribunal a valorar os testemunhos de «CC», «DD» e «EE», que não foram valorado na parte "em que são contraditórios ou incompatíveis com essa prova documental, designadamente na parte em que tentam inculcar a ideia de que a sede social localizada em ..., ..., continha a contabilidade da impugnante e que ali havia a presença regular de pessoas com competência para representar a sociedade no procedimento de inspeção que lá pudesse decorrer", fls. 18 da Sentença.

51. Donde, deverá ser dada como não provada a factualidade vertida no referido Ponto "P)" e excluída dos factos provados.

52. Mais face à ausência de tal prova, concomitantemente terá de ser julgada procedente a impugnação deduzida pela recorrente, na vertente em que defendeu a incompetência territorial da ..., para a realização dos procedimentos de inspeção.

53. Ora, ao autorizar a prática de autos de inspeção por DF territorialmente incompetente, foi violado o disposto no artigo 17º do RCIP, o que determina a nulidade de todos os atos praticados, e, consequentemente a anulação das liquidações, o que deverá ser declarado revogando-se a sentença ora recorrida.

54. (VII) O Tribunal a quo efetuou uma errada apreciação da prova respeitante ao despacho de 17/03/2011 em que a DF ... autoriza a ... a efetuar os autos de inspeção, pois que a análise constante de fls. 29 a 38 da Sentença está inquinada pelos erros na delimitação e definição da matéria de facto considerada provada, conforme dos pontos II, IV e V deste recurso.

55. Acrescendo ainda que, ignorou o Tribunal a quo a prova documental feita pela ora Recorrente, através de certidão predial, designadamente, que no piso abaixo da sua sede existia uma loja propriedade de "«FF»" casada com "«GG»" conforme resulta do DOC 1, junto com o requerimento de 23-03-2015, a fls. 520 do sitaf.

56. Resulta à saciedade que o Tribunal a quo foi influenciado na formação da sua convicção, e, por essa via na sua decisão, por acreditar na tese aventada pela AT, nos documentos emitidos pelo SF ... e por acreditar que o Sr. Presidente da Junta de Freguesia ... viu que a sede da recorrente não era utilizada, como resulta de fls. 36 e 37 da sentença, referidas nas alegações e que aqui damos por reproduzidas.

57. O Tribunal a quo sabe que o Sr. Presidente da Junta de Freguesia ... confirmou ao Tribunal a “manipulação” do documento onde consta a não utilização da sede da [SCom01...], fls. 327 do processo físico, assumindo que o assinou, a pedido do Sr. «BB» do SF ..., sem ver a sede da [SCom01...] onde nunca foi nem nunca tentou ir, conforme resulta do depoimento supra transcrito (gravado através do sistema integrado de gravação digital - início 00:14:31 - fim 00:30:19), e cuja transcrição supra (00:22:02 a 00:24:40) aqui damos por reproduzida por uma questão de economia processual.

58. Donde também não poderia o Tribunal concluir como faz a fls. 36 da Sentença, quando refere que “Para o efeito não releva a questão de saber quem seria a referida mulher da limpeza, se era trabalhadora do condomínio ou da própria impugnante, se o Chefe do Serviço de Finanças e o Presidente da Junta de Freguesia pediram ou não alguma informação diretamente a algum funcionário representante do condomínio do prédio em causa. O que importa é que viram uma fração predial, cuja parede é de vidro transparente, e que lá dentro não havia sinais de pessoas ou de atividade habitual, tendo sido confirmado (pela mulher da limpeza) que o local não é frequentado ou que apenas o será ocasionalmente.”

59. Ao concluir o acima transcrito o Tribunal está a cometer dois erros de julgamento: Primeiro erro, o Tribunal insiste em ignorar o testemunho do Sr. Presidente da Junta de Freguesia que declara nunca ter ido à sede da Recorrente, quando o depoimento do mesmo é claro, e resulta em sentido inverso, e o Segundo erro, omite que foi confirmado (pela mulher da limpeza) que o conteúdo do local pertencia "ao Sr. «GG», casado com a D. «FF»" a fls. 57 e 58 do Processo reclamação graciosa.

60. Salientamos que, a recorrente provou através de certidão predial que no piso abaixo da sua sede existia uma loja propriedade de "«FF»" casada com "«GG»", conforme resulta do DOC 1, junto com o requerimento de 23-03-2015, a fls. 520 do sitaf.

61. O facto é que o Tribunal não atendeu ao depoimento do Presidente da junta de freguesia, que não conjugou com a demais prova existente nos autos, designadamente a com certidão predial, que não conjugou criticamente, com a versão apresentada pelo funcionário que alegadamente terá ido ao Edifício 1..., em ..., que terá analisado a fração pertença da D.ª «FF» casada com o Sr. «GG» (que não a sede da recorrente), sendo certo, que resulta da mesma certidão que edifício se encontra constituído em propriedade horizontal e dividido em 176 frações, o que facilita a confusão que a testemunha «EE», aí residente, refere no seu depoimento.

62. O facto é que o Tribunal à quo formulou uma errada convicção da realidade, a qual não tem assento na prova recolhida para os autos, e, em consequência, deve ser revogada a decisão.

63. Donde, aplicado o direito aos factos, esse douto Tribunal deverá reformular o raciocínio e convicção do Tribunal a quo, assumindo nesse raciocínio que o Sr. Presidente da Junta de Freguesia nada testemunhou, assumindo que a mulher da limpeza confirmou a utilização da loja (que o Chefe das Finanças diz ter visto) como sendo utilizada por ela própria e pelo Sr. «GG» casado pela Dª «FF», incluindo nesse raciocínio que a Dª «FF» casada com o Sr. «GG» eram proprietários numa loja, sita no piso zero, e, que, a loja visitada nenhuma relação tem com a fração onde se situa a sede da recorrente, considerando neste raciocínio o testemunho de «EE».

64. Formulado o raciocínio nestes factos, que resultam da prova, será impossível concluir, como fez o Tribunal a quo, que a Recorrente não utilizava a sua sede, propriedade da [SCom04...], sita no piso 1, melhor identificada no contrato de arrendamento.

65. Ora, face à prova produzida deve a sentença ser revogada, e substituída por outra, que decida que a AT violou o disposto nos artigos 16º, nº 1 alínea c) e 17º do RCPITA, quando decidiu ordenar a realização dos atos de inspeção por DF territorialmente incompetente, e, consequentemente declarar procedente o vício imputado na impugnação judicial, julgando-a procedente.

Assim fazendo a costumada justiça.”

1.3. A Fazenda Pública, recorrida, não apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

A) A sociedade impugnante foi registada em 01/10/1999, com sede inicial na Rua 2..., ..., ..., e com o objeto social de “Comércio de couros e peles. Importação e exportação de couros e peles”, tendo sido nomeado para o cargo de gerente «HH», que também exerce as funções de contabilista da empresa - certidão de registo comercial de fls. 291 e seguintes do suporte físico dos autos e pág. 5 e 6 do relatório de inspeção de fls. 6 e 7 do processo administrativo apenso.

B) Em 23/03/2009 um funcionário da Direção de Finanças 2... deslocou-se à sede da sociedade impugnante, em ..., e foi informado pelo referido gerente que a contabilidade se encontrava centralizada na Urbanização ..., Loja ..., Lote ..., ..., ... - ponto 2.b) da informação de fls. 24 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

C) Com base nesse pressuposto, a Direção de Finanças 2... solicitou à Direção de Finanças 3... que efetuasse a ação inspetiva à situação tributária da agora impugnante, pelo que o Diretor de Finanças 3... emitiu as Ordens de Serviços autorizando a abertura de procedimentos de inspeção de âmbito parcial e extensivas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007 - ponto 2.d) e 2.e) da informação de fls. 24 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

D) Em 14/04/2009 a Direção de Finanças 3... notificou a sociedade agora impugnante, na sua sede, e o próprio gerente, na sua residência fiscal, para exibir a contabilidade no dia 28/04/2009, no local indicado da ... - ponto 2.f) da informação de fls. 24 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

E) Em 22/04/2009 a sociedade impugnante declarou a alteração da sede e da centralização da contabilidade para a Av. 2..., ... e em 24/4/2009, por via telefónica, o gerente da sociedade impugnante informou a Direção de Finanças 3... de que o local da contabilidade já havia sido alterado para ... - ponto 2.g) e 2.h) da informação de fls. 25 do processo administrativo apenso e certidão do registo comercial de fls. 291 e seguintes do suporte físico dos autos, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

F) Em 20/10/2009 na Direção de Finanças 1... foram emitidas as Ordens de Serviços nº ...39 e ...40 autorizando a abertura de procedimento de inspeção de âmbito parcial limitado ao IRC e IVA e com extensão aos exercícios de 2007 e 2008 - ponto 1 da informação de fls. 24 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

G) Em 02/11/2009 a Direção de Finanças 1... remeteu, sob registo postal, as cartas-aviso para a sede da sociedade impugnante, sita na Av. 2..., em ..., dando conhecimento do inicio em breve da ação inspetiva aludida no ponto anterior, tendo essas comunicações sido recebidas em 16/11/2009, na localidade de ..., através de reenvio dos CTT), local onde se situam as instalações fabris e administrativas - pontos 3 e 4 da informação de fls. 25 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

H) Em 04/11/2009 o funcionário da Direção de Finanças deslocou-se à sede da impugnante e constatou que no local existe um Office Center onde funcionam vários escritórios pertencentes a diferentes empresas, mas que não existe nenhum com a indicação da empresa [SCom01...], Lda. - ponto 5 da informação de fls. 25 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

I) O referido funcionário fez diligências telefónicas nos dias 05/11/2009 e 12/11/2009 no sentido de contactar o gerente da sociedade impugnante sem que tivesse conseguido obter sucesso - pontos 6 e 7 da informação de fls. 26 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

J) Em 13/11/2009 a agora impugnante declarou fiscalmente a alteração da sede para a Av. 1..., Edifício 1..., Letra ..., ..., ... (...), ... - ponto 8.a) da informação de fls. 26 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

K) Em 15/11/2009, entre a agora impugnante e a sociedade “[SCom04...], Lda.” foi celebrado um contrato de arrendamento da fração autónoma do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...51..., sita no ...... da Av. 1..., Edifício 1..., ..., ..., destinando-se o arrendamento exclusivamente a um escritório - fls. 390/393 do suporte físico dos autos.

L) Em 18/11/2009, através da internet, a agora impugnante alterou o local da centralização da contabilidade para a nova sede, em ... - ponto 8.b) da informação de fls. 26 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

M) Em 25/11/2009 o funcionário da Direção de Finanças 1... credenciado para a inspeção falou telefonicamente com o responsável pelo Centro de escritório, propriedade da sociedade “[SCom03...], Lda.”, no qual supõe que se situa a nova sede da impugnante, em ..., que lhe disse que a impugnante optou por celebrar um contrato de “espaço virtual”, no qual se prevê a existência apenas de uma sede social não física no local bem como o serviço de recebimento de correspondência postal e seu reencaminhamento para ..., segundo as instruções do gerente, Dr. «HH», pelo que o referido funcionário público concluiu que não existe em ... um espaço físico onde pudesse arquivar-se toda a contabilidade da impugnante (a qual só poderia estar em ...) - pontos 9 a 12 da informação de fls. 26/27 do processo administrativo apenso, nada havendo nos autos que infirme a veracidade desse facto.

N) Por despacho de 08/02/2010, a Direção de Finanças 1... decidiu comunicar os factos acima referidos às Direções de Finanças ... e do ... por se lhe afigurar que as sucessivas alterações da sede social da sociedade agora impugnante eram motivadas pela intenção de inviabilizar a realização da inspeção tributária - fls. 21 do processo administrativo apenso.

O) Em 10/03/2010 o Chefe do Serviço de Finanças 1... informou, por e-mail, a Direção de Finanças 4... que a fração autónoma ... corresponde a uma divisão destinada a comércio situada no 1º andar e que, tendo-se deslocado pessoalmente ao local, verificou não estava ninguém dentro da mesma (a impugnante refere que 90% da parede da referida fração é de vidro transparente - cfr. fls. 43 do processo de reclamação apenso) e que nela se encontrava mobiliário composto por 2 secretárias e 1 estante com pastas e um cesto/carrinho com 4/5 rolos de pele para amostra, que a senhora que faz a limpeza do local disse pertencer ao Sr. «GG» casado com a D. «FF» e disse que há algum tempo viu a luz acesa durante 2 dias, e que não tem visto ninguém a frequentar as instalações - cfr. fls. 85/86 do suporte físico, podendo harmonizar-se essa descrição com a descrição que faz a impugnante a fls. 43 do processo de reclamação apenso e com a declaração da Administração do Condomínio desse prédio, a fls. 84 do suporte físico dos autos, segundo a qual não prestou informações relativas à fração ... e que a limpeza diurna do Centro Comercial é feita por funcionária ao serviço do condomínio.

P) Em 16/03/2010 um funcionário do 1º Serviço de Finanças 1... elaborou um “auto de diligências” no qual consta que se dirigiu à sede da impugnante, em ... para dar execução a um mandado de penhora de bens dessa sociedade (PEF nº ...190 -IRC) e que não pode cumpri-lo por não encontrar bens e informou que “A firma não existe na morada indicada, que se trata de um escritório devoluto”, tendo esse auto sido subscrito, como testemunha, pelo Presidente da Junta de Freguesia ... - cfr. fls. 327 do suporte físico.

Q) Em 17/03/2010 o Diretor de Finanças Adjunto, da Direção de Finanças 4..., proferiu despacho ao abrigo do artigo 17º do RCPIT autorizando a Direção de Finanças 2... a realizar os procedimentos de inspeção, de âmbito geral, aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, bem como, em sede de IRS e IVA do ano 2010, ao sujeito passivo [SCom01...], Lda., o que fez com base nos seguintes fundamentos:

1º factos relatados na informação da Direção de Finanças 1..., aludida em 6 a 14 supra;

2º não existirem indícios de que o estabelecimento sito na sede social de ... esteja a ser ocupado fisicamente, designadamente para o arquivo de elementos/documentos fiscalmente relevantes, conforme informações recolhidas junto do Serviço de Finanças 1...;

3º o gerente e contabilista da empresa tem residência na Estrada ..., ... - cfr. fls. 329 do supre físico dos autos, cuja autenticidade material não merece a menor dúvida, afigurando-se que qualquer tentativa de suscitar o incidente de falsidade do suporte documental apenas poderia ser motivada por algum equívoco acerca do conceito de falsidade ou pela intenção de obstar à realização da justiça.

R) Em 20/04/2010 a impugnante declarou fiscalmente a alteração do local da centralização da contabilidade para Rua 1..., ..., ... - ponto III.3.f), de pág. 6 do relatório de inspeção de fls. 7 do processo administrativo apenso.

S) Por se encontrar em situação de incumprimento fiscal relativo ao exercício de 2006, em 14/05/2010 o Chefe de Divisão do Serviço de Inspeção, por delegação do Diretor de Finanças 2... emitiu a Ordem de Serviço nº ...67 autorizando a abertura de um procedimento de inspeção externa de âmbito geral à situação tributária da agora impugnante no exercício de 2006 - fls. 1 e seguintes do processo administrativo, incluindo ordem de serviço e nota de diligências de fls. 53 e 54.

T) Em 25/05/2010 os inspetores credenciados para o efeito deslocaram-se ao local referido na alínea R) supra, onde encontraram o gerente e contabilista da agora impugnante que, ouvido em “termo de declarações”, declarou que a atividade da sociedade era, em 2006 e 2007, o comércio de peles e serviços prestados de máquinas para curtumes, podendo haver algum reacabamento de peles e que tinha ao seu serviço uma pessoa em 2006 e 3 pessoas em 2007 e que o seu mercado principal é em ..., distrito 1..., no setor de calçado e acrescentou que, devido uma intempérie que atingiu o concelho 1... em novembro de 2006, o telhado das suas instalações ruiu e destruiu totalmente os documentos da mesma até essa data e que em março de 2007 a empresa foi vitima de três assaltos ao escritório onde estava a contabilidade e registos informáticos, tendo desaparecido todos os equipamentos informáticos e os registos neles efetuados e alguns documentos, pelo que tem vindo a proceder à reconstituição da contabilidade, já recuperada até 2005, encontrando-se praticamente identificados todos os documentos que suportam os movimentos de IVA até ao final de 2007, o mesmo não sucedendo quanto aos lançamentos relacionados com pagamentos e recebimentos e que em 2006 e 2007 tinha sede efetiva na Estrada ..., ... (..., ...), onde tinha os seus documentos, bens armazenados e o seu pessoal se deslocava para trabalhar; a partir de 31/12/2009 cessou o acordo que permitia utilizar as instalações sitas na última morada indicada e passou a exercer somente o comércio de peles, tendo neste momento (25/5/2010) dois funcionários: um, que se encontra na última morada indicada e, outro, é o responsável comercial de ..., sendo o declarante o responsável pela área comercial da zona de ... - termo de declarações de fls. 18/19 do processo administrativo apenso e ponto III.7 de pág. 7/8 do relatório de inspeção de fls. 8/9 do processo administrativo apenso.

U) Na mesma data (25/05/2010) a Direção de Finanças 2... notificou pessoalmente o referido gerente e contabilista para, no dia 02/06/2010, exibir os elementos contabilísticos relativos aos exercícios de 2006 e 2007 - fls. 31 do processo administrativo apenso.

V) Nesse mesmo dia (25/5/2010) a agora impugnante declarou fiscalmente o local da centralização da contabilidade para a sede social referida na alínea L) supra (...) - ponto III.3.g), de pág. 6 do Relatório de inspeção de fls. 7 do processo administrativo.

W) Ouvido em “termo de declarações” de 02/06/2010, o referido gerente e contabilista da agora impugnante declarou que até à data somente foi possível reconstituir parte da contabilidade do 1º trimestre de 2006, que mostrou, e que está a desenvolver esforços para reconstituir a parte restante - fls. 33 do processo administrativo e ponto III.10, de pág. 8 do relatório de inspeção de fls. 9 do processo administrativo, nessa data a Administração Tributária enviou carta-aviso referente à ordem de serviço n.º ...69 para o exercício de 2007, conforme ponto III.10, de pág. 8 do relatório, de fls. 9 do processo administrativo.

X) Ouvido em “termo de declarações” de 09/06/2010, o referido gerente e contabilista da agora impugnante declarou que continua a desenvolver esforços para reconstituir a contabilidade de 2006 e que prevê ter um trimestre em condições satisfatórias - cfr. fls. 35 do processo administrativo.

Y) Na mesma data (09/06/2010), a Administração Tributária notificou pessoalmente o referido gerente e contabilista da impugnante para exibir a contabilidade de 2006 totalmente recuperada, no prazo de 25 dias a contar dessa notificação - cfr. fls. 37 do processo administrativo apenso aos autos.

Z) Em 02/07/2010 o referido gerente e contabilista compareceu no Serviço de Finanças 2... e exibiu um balancete referente a outubro de 2006 e os documentos de suporte a esse balancete, expressou que faltavam ainda alguns documentos até outubro e que estava a recuperar a contabilidade do período até final do exercício de 2006, tendo-lhe sido expressado (pelos inspetores) que era necessário acabar a recuperação da contabilidade do ano 2006 e fornecer os documentos conexos solicitados, incluindo os inventários inicial e final, bem como o direito à dedução do IVA - cfr. pontos III.13 a 16, de pág. 9 do relatório, de fls. 10 do processo administrativo apenso aos autos.

AA) Em 11/10/2010 a agora impugnante declarou fiscalmente o local da centralização da contabilidade para o Edifício 2...,, ..., ..., ... - ponto III.3.h), de pág. 6 do relatório de inspeção de fls. 7 do processo administrativo apenso; esse local tinha sido declarado, em 20/08/2010, como domicílio fiscal do referido gerente e contabilista da impugnante, conforme ponto III.19, de pág. 10 do relatório, de fls. 11 do processo administrativo apenso.

BB) Em 17/10/2010 a Assembleia Geral dos sócios da agora impugnante deliberou alterar a sede social para Edifício 2...,, ..., ..., ... - cfr. ata n.º 10, de fls. 80 do suporte físico dos autos.

CC) Após várias tentativas frustradas de contacto telefónico (em julho, agosto, setembro e 12/10/2010), em 13/10/2010 os inspetores tributários deslocaram-se ao local referido na alínea P) supra, onde encontraram o referido gerente e contabilista da agora impugnante que lhes disse, à porta das instalações, que não tinha tempo para os receber nessa altura e que iria apresentar os elementos contabilísticos já disponíveis no novo local da centralização da contabilidade situado na Curia - ..., e que só estaria disponível para contacto naquele local às quartas-feiras, após o que abandonou o local - cfr. ponto III.18, de pág. 10 do relatório de inspeção, de fls. 11 do processo administrativo apenso aos autos.

DD) Por falta de exibição dos respetivos documentos contabilísticos, a Administração Tributária decidiu proceder à correção do IVA declarado, desconsiderando o direito à dedução mencionados nas declarações periódicas conforme quadro seguinte:

Período Valor declarado de

dedução de IVA

2006. 01 4.305,32

2006. 02 8.912,27

2006. 03 21.287,34

2006. 04 15.287,34

2006. 05 7.742,71

2006. 06 21.453,21

2006. 07 2.877,38

2006. 08 951,48

2006. 09 20.259,63

2006. 10 49.294,44

2006. 11 34.713,23

2006. 12 60.332,14

TOTAL 247.639,83

- cfr. pontos III.20 e III.21, de pág. 11 do relatório de inspeção, de fls. 12 do processo administrativo.

EE) Por falta de contabilidade e falta de entrega das declarações modelo 22 referentes aos exercícios de 2005 e 2006, a Administração Tributária presumiu que a matéria tributável do IRC de 2006 é igual ao volume de negócios anual declarado para efeitos de IVA, que é de 690.069,91 € - cfr. pontos III.22 e III.23, de pág. 12 do relatório de inspeção, de fls. 13 do processo administrativo apenso.

FF) Elaborado o projeto de relatório da inspeção, a Administração Tributária remeteu o ofício n.º 8293, de 26/10/2010, sob registo postal dessa data nº ..., contendo a notificação do referido projeto de relatório e o convite para a agora impugnante exercer o direito de audição - fls. 57 do processo administrativo apenso, não litigioso.

GG) Essa carta foi remetida (em 26/10/2010) em nome da sociedade impugnante para a sede social de ..., aludida na alínea L) supra, mas o expediente foi devolvido à Administração Tributária com a menção: “desconhecido” - cfr. fls. 57/59 do processo administrativo e ponto IX de pág. 14 do relatório de inspeção, de fls. 15 do processo administrativo.

HH) Em 29/10/2010 foi elaborado o relatório final da inspeção, que foi objeto do seguinte despacho proferido em 05/11/2010 pelo Chefe de Divisão do Serviço de Inspeção, por delegação do Diretor de Finanças 2...: “Concordo. Confirmo as correções nos termos propostos à margem. Remessa à DF ... para efeitos subsequentes adequados, nomeadamente, notificação do S.P., nos termos do artigo 62º do RCPIT” - cfr. fls. 1 e seguintes do processo administrativo apenso.

II) Em 15/11/2010 a agora impugnante registou na respetiva Conservatória a alteração da sede social para o Edifício 2...,, ..., ..., ... e na mesma data comunicou esse facto à Administração Tributária - certidão de registo comercial e situação cadastral reportada a essa data, de fls. 291 e seguintes do suporte físico dos autos.

JJ) Por ofício nº .../0507, de 17/11/2010, a Administração Tributária remeteu sob registo postal com aviso de recção, para sede da impugnante localizada em ... a notificação contendo o relatório da inspeção tributária, tendo esse expediente sido devolvido sem assinatura do aviso de receção - cfr. fls. 40/43 do processo administrativo apenso aos autos.

KK) Por ofício nº .../0507, de 06/12/2010, a Administração Tributária remeteu sob registo postal com aviso de receção, para sede da impugnante localizada em ... a segunda notificação contendo o relatório da inspeção tributária, tendo esse expediente sido devolvido sem assinatura do aviso de receção e com as menções “desconhecido”, “endereço insuficiente” - cfr. fls. 44/46 do processo administrativo apenso aos autos.

LL) Em 06/12/2010 a agora impugnante, dizendo ter-se apercebido de que não levantou a carta contendo a primeira notificação acima aludida (alínea JJ) supra) por o seu percurso nos correios ter coincidido com a mudança e registo da sede, solicitou a reexpedição da correspondência para a atual morada, na Curia, ..., ... - cfr. fls. 48/50 do processo administrativo apenso aos autos.

MM) Por oficio nº 82427/0507, de 15/12/2010, a Administração Tributária respondeu ao pedido referido na alínea anterior informando que a Direção de Finanças 4... tinha competência para a fiscalização e esta que autorizou a Direção de Finanças 2... a proceder à inspeção e que, por oficio de 17/11/2010 remeteu a 1ª notificação contendo cópia do relatório e por oficio de 06/12/2010 remeteu 2ª notificação, que se considera validamente efetuada, e remeteu cópia do referido relatório, tendo essa comunicação sido recebida em 28/12/2010 - fls. 51/52 do processo administrativo apenso.

NN) Em 20/12/2010 a Administração Tributária efetuou as seguintes liquidações, que notificou validamente à agora impugnante para pagamento voluntário até 28/02/2011:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 130/131 do processo de reclamação graciosa apenso.

OO) Em 24/06/2011 foi remetida ao Serviço de Finanças 3..., por via postal, a petição de reclamação graciosa contra as liquidações mencionadas na alínea que antecede e que deu origem ao processo de reclamação graciosa n.º ...790 e juntou documentação destinada a provar o direito à dedução do IVA - fls. 1/125 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

PP) Por considerar que “na presente reclamação são apontados vícios à ação inspetiva externa, e não dispondo este Serviço do Relatório de Inspeção, sou de parecer que se deverá remeter a presente reclamação à Direção de Finanças ...” e considerando que “face ao montante reclamado é competente para a decisão da presente reclamação o órgão periférico regional, de acordo com o artigo 73º do CPPT”, o Serviço de Finanças 3... remeteu a reclamação aludida no ponto anterior para a Direção de Finanças ..., a qual, considerando que os documentos juntos à reclamação graciosa não eram suficientes para provar o direito invocado, solicitou a intervenção dos Serviços de Inspeção e, na sequência, em 16/11/2011 o referido gerente e contabilista da impugnante deslocou-se à Direção de Finanças ... onde foi pessoalmente notificado para, no prazo de 15 dias, exibir, além de outros documentos contabilísticos, os documentos de suporte aos registos do IVA dedutível inscrito nas declarações periódicas do exercício de 2006, com a cominação de não ser aceite tal dedução - cfr. fls. 128/129 e 133 verso do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

QQ) Os elementos aludidos na alínea anterior não foram exibidos à Administração Tributária - cfr. fls. 133 verso do processo de reclamação graciosa apenso.

RR) Por despacho de 09/12/2011 foi emitido projeto de indeferimento da reclamação graciosa, com a menção expressa de que “Se durante o prazo para o exercício do direito de audição forem exibidos os elementos solicitadas na notificação efetuada em 16 de novembro de 2011 pela Direção de Finanças ..., e objeto de acordo com a inspeção tributária para verificação física na sede da empresa no próximo dia 14 de dezembro, os mesmo serão tidos em consideração, nos termos do nº 7 do art.º 60º da LGT”, tendo a respetiva notificação sido remetida sob “registo postal simples” nº ...15... de 12/12/2011 cfr. fls. 136/!37 do processo de reclamação graciosa apenso.

SS) Em 22/12/2011, após alteração da data anteriormente acordada, a pedido do gerente e contabilista da agora impugnante, deslocaram-se à sede da empresa, na Curia - ... - ..., dois inspetores que tiveram acesso apenas aos documentos contabilísticos referentes ao IVA dos meses de janeiro até setembro de 2006

TT) Em 27/12/2011, sob registo postal dessa data, a agora impugnante remeteu para a Direção de Finanças ... a petição para exercício do direito de audição, invocando a nulidade da notificação aludida na alínea anterior e requerendo a repetição desse ato, desta feita através de carta registada com aviso de recção e reiterando as ilegalidades imputadas ao procedimento de inspeção - cfr. fls. 138/149 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

UU) Em 28/12/2011, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, apenas quanto ao IVA no montante de 1.068,60 € e respetivos juros compensatórios, no montante de 180,46 €, indeferindo-a na parte restante, no montante de 20.384,61 € e respetivos juros compensatórios por considerar, além do mais, o seguinte:

“(…) Atendendo aos condicionalismos de acesso à documentação integral da contabilidade do sujeito passivo referente ao exercício de 2006, constantes da Informação da Inspecção Tributária, e não tendo sido possível efectuar qualquer verificação que pudesse atestar a autenticidade das operações praticadas entre a [SCom01...] e as empresas relacionadas com a ora reclamante - [SCom02...], LDA, NIF ...46 e [SCom05...], LDA, NIF ...84 - que são detidas/geridas também pelo gerente da ora reclamante, não será aceite, nos termos do artº 19º do CIVA, o IVA dedutível constante dos documentos emitidos por aquelas duas empresas, que para o período em análise - 06.06 - ascende a € 20 384,61.

Assim, tendo a ora reclamante declarado como IVA dedutível nos campos 22, 24 e 40 da declaração periódica do IVA deste período o montante de € 21 453,21, apenas será aceite o montante de € 1 068,60.

É de salientar que a empresa [SCom02...], LDA, NIF ...46, cuja actividade constante do cadastro informático é "Contabilidade e Auditoria; Consultadoria Financeira", a partir de 2006-12-31 e anteriormente "Ensino para Adultos e outras actividades", emitiu facturas entre 30-12-2005 e 30-06-2006 para a [SCom01...] cujo IVA ascende a 71 986,88, sendo € 43 491,02 referente a Dezembro de 2005 e € 28 495,86 ao 2º trimestre de 2006.

Por aquela fornecedora foi enviada a declaração periódica do IVA para o período de 05.12 em 2009-12-3, já no decorrer da acção inspectiva, tendo declarado o IVA liquidado no montante de € 43 491,02 e deduzido o mesmo valor no campo 22, anulando, assim, o valor do imposto a entregar nos cofres do Estado. O valor do IVA foi deduzido pela ora reclamante nos períodos 06.03, 06.04 e 06.09.

Situação idêntica para o período 0606T - em que foi entregue uma declaração de substituição em 2010-12-29, posterior à acção inspectiva, na qual foi inscrito como liquidado e deduzido em simultâneo o valor do imposto de € 28 495,86, mantendo, assim, o valor do imposto apurado aquando da entrega da 1a declaração periódica correspondente e anulando o imposto constante das facturas emitidas à [SCom01...] que deveria ter sido entregue nos cofres do Estado e que pela empresa adquirente, a ora reclamante, foi deduzido.

Quanto à empresa STC - SOCIEDADE [SCom06...], LDA, NIF ...84, cujas facturas para a [SCom01...] foram emitidas em Dezembro de 2004, e deduzido o IVA por esta em 06.01,06.07 e 06.08, não é possível confirmar através da declaração peródica do período 04.12 a liquidação do respectivo IVA (…)” - cfr. fls. 152/154 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

VV) Por ofício nº 201 984, de 30/12/2011, remetido sob registo e aviso de receção da mesma data, a Administração Tributária remeteu à agora impugnante a notificação referente à decisão de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

WW) Por ofício nº 200.007, de 03/01/2012, a Direção de Finanças ... comunicou ao Serviço de Finanças 3... o resultado da reclamação graciosa e ordenou que tomasse as diligências necessárias para a anulação parcial da divida executiva constante do processo executivo nº ...31, no montante total de

27. 300,67 €, conforme quadro seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

XX) Em 16/03/2012, por correio eletrónico (e-mail) e representada por mandatário judicial, a agora impugnante apresentou a petição inicial da presente impugnação judicial, que instruiu, além do mais, com cópia da declaração periódica do IVA de 2006/06 e da fatura nº 26017, de 01/06/2006, timbrada em nome da sociedade “[SCom02...], Lda.”, mencionando IVA liquidado à agora impugnante no montante de 20.384,61 € - cfr. fls. 5 e seguintes do suporte físico dos autos e doc. 28 anexo à petição inicial de fls. 101 do suporte físico dos autos.

YY) Em 22/03/2012 o referido gerente e contabilista da impugnante apresentou-se na Direção de Finanças ... alegando não ter recebido pessoalmente as notificações das decisões das nove reclamações graciosas, incluindo a aludida nos presentes autos, pelo que nessa data a Administração Tributária notificou-o pessoalmente da decisão aludida na alínea UU) supra - cfr. fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

Factos não provados:

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Foram prestadas declarações de parte pelo referido gerente e contabilista da impugnante, «HH», e ouvidas como testemunhas, «EE», «DD», «BB», «AA», «CC» e «II».

As declarações de parte foram orientadas para a defesa de teses que já constavam da petição inicial e para a defesa de teses que perseguição que não se afiguram minimamente plausíveis e não se fundam em quaisquer documentos aptos a suportarem um juízo acerca das invocadas falsidades, sendo até claramente contraditórias com a prova sobejamente carreada para os autos, conforme melhor ser verá mais abaixo.

Quanto aos depoimentos das testemunhas, importa realçar o seguinte:

A testemunha «DD», que disse ter sido motorista/distribuidor da empresa da agora impugnante sediada em ..., ..., que, no essencial, confirmou conhecer as instalações de ... e que ajudou a transportar mobiliário e pastas de arquivo que ali foram vistas pela própria AT, mas sem que dê como assente que tais pastas continham algum documento da contabilidade da impugnante ou qualquer outra coisa, dado que isso seria contraditório com o facto de estar provado que nessa altura a sociedade impugnante não dispunha de contabilidade nem dos respetivos documentos de suporte, que alegadamente foram destruídos ou furtados em 2006/2007.

O depoimento da testemunha «EE» incidiu sobre a carga e descarga de material de escritório (secretárias e pastas) numa sala do Centro Comercial ..., eventos que, pela sua alegada participação direta, o levaram a concluir que se trataria de um espaço pertencente ao Sr. «HH». Referiu a testemunha que aquela atividade terá ocorrido no final do ano de 2009 e em agosto do ano seguinte. A nosso ver, tal factualidade, mesmo quando associada a esporádicos encontros com o Sr. «HH» naquele Centro Comercial é manifestamente insuficiente para se poder concluir que naquela sala funcionava a sede da impugnante.

Por sua vez, a testemunha «DD», que disse ter sido motorista/distribuidor da empresa da agora impugnante sediada em ..., ..., que, no essencial, confirmou conhecer as instalações de ... e que ajudou a transportar mobiliário e pastas de arquivo que ali foram vistas pela própria Administração Tributária, mas sem que dê como assente que tais pastas continham algum documento da contabilidade da impugnante ou qualquer outra coisa, dado que isso seria contraditório com o facto de estar provado que nessa altura a sociedade impugnante não dispunha de contabilidade nem dos respetivos documentos de suporte, que alegadamente foram destruídos ou furtados em 2006/2007.

As declarações de parte e os depoimentos das testemunhas não foram valorados na parte em que se limitaram a confirmar a prova documental junta aos autos e na parte em que são contraditórios ou incompatíveis com essa prova documental, designadamente na parte em que tentam inculcar a ideia de que a sede social localizada em ..., ..., continha a contabilidade da impugnante e que ali havia a presença regular de pessoas com competência para representar a sociedade no procedimento de inspeção que lá pudesse decorrer; em suma, que tais instalações não serviam apenas para afastar a competência territorial dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., de ... e de

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir se a sentença fez uma incorrecta percepção e valoração da prova e se fez uma correcta apreciação jurídica dos factos.

4. Alega a recorrente, entre outros fundamentos, que a Direcção de Finanças 2... era territorialmente incompetente para realizar a inspecção, tendo sido violado o disposto no artigo 17º do RCPIT, o que determina a nulidade de todos os actos praticados, e, consequentemente a anulação das liquidações, o que deverá ser concedido, revogando-se a sentença recorrida.

Mais alega, a recorrente, que o tribunal recorrido efectuou uma errada apreciação da prova respeitante ao despacho de 17/03/2010 em que a Direcção de Finanças 4... autoriza a Direcção de Finanças 2... a efectuar os autos de inspecção, pois que a análise constante da sentença está inquinada pelos erros na delimitação e definição da matéria de facto considerada provada, conforme dos pontos II, IV e V deste recurso.

4.1. Em função do recurso apresentado e nos termos do artigo 662º, nº 1 do Código de Processo Civil, assim como para uma melhor apreciação do despacho em causa, altera-se a redação do ponto Q) da matéria de facto, no sentido de reproduzir o Despacho em apreço, ficando com a seguinte redacção:

“Q) Em 17/3/2010 o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças 4..., proferiu despacho com o seguinte teor:

Ao abrigo do disposto no artigo 17º do Regime Complementar de Inspecção Tributária autorizo a direcção de Finanças 2... a realizar os procedimentos de inspecção, de âmbito geral, aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, bem como, em sede de IVA e IRS, ao exercício de 2010, ao sujeito passivo [SCom01...] Lda (…) que, de acordo com os dados constantes do cadastro da DGCI, teve a sua sede na Rua 2... ... e actualmente na Av. 1..., Edifício 1..., da freguesia ... (...), concelho 2..., distrito 1..., tendo em consideração os seguintes fundamentos:

1º De acordo com a informação elaborada na direcção de Finanças 1... que acompanhou o seu ofício nº 17250 de 01.03.2010, que se anexa, a referida empresa tem vindo a alterar por diversas vezes o local de centralização dos seus elementos de contabilidade, sem que tais alterações sejam acompanhadas de uma efectiva transferência desses elementos para os locais por si indicados.

2º Em face de informações recolhidas junto do Serviço de Finanças 1..., no estabelecimento sito na Av. 1..., Edifício 1..., da freguesia ... (...), concelho 2..., distrito 1..., actual sede da empresa, não existem indícios de que esteja a ser ocupado, designadamente para o arquivo de elementos /documentos fiscalmente relevantes.

3º Consultado o cadastro da DGCI verifica-se que o Sr. «HH» é o actual gerente e, também, o Técnico Oficial de Contas da referida empresa, tendo residência na Estrada ...

Comunique-se.

..., 17 de Março de 2010”

(fls. 28 do PA apenso).

Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art. 662º do CPC, adita-se ao probatório, o seguinte:

ZZ) A sociedade [SCom01...], Lda foi registada na Conservatória do Registo Comercial por apresentação de 1.10.1999, constando como lugar da sede, a Rua 2..., ..., distrito 2... (certidão de fls. 291 e ss dos autos).

AAA) Foram posteriormente registados os seguintes factos, no que para aqui interessa (certidão de fls. 291 e ss dos autos):

- por apresentação de 19.6.2009, foi registada a alteração da sede para a Av. 2..., em ...;

- por apresentação de 25.11.2009, foi registada a alteração da sede para a Av. 1..., Edifício 1..., ..., distrito 1...;

- por apresentação de 15.11.2010, foi registada a mudança da sede para o Ed, CC Residencial, Curia, ..., distrito 3...;

- por apresentação de 22.12.2011, foi registada a mudança da sede para a Rua 1..., G, ..., distrito 2

BBB) O procedimento de inspecção tributária que deu origem à liquidação de IVA de 2006/06, aqui impugnada, foi levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço nº ...67, emitida pela Direcção de Finanças 2... em 14.5.2010 (cfr. Relatório de inpecção e doc. de fls. 53 do PA).

4.2. Estabilizada a matéria de facto, debrucemo-nos agora sobre a alegada incompetência territorial da entidade que ordenou a inspecção, bem como sobre a legalidade do despacho que autorizou a prossecução da inspecção.

A sentença recorrida, em relação ao Despacho de 17/03/2010 do Director de Finanças 4..., que autorizava a Direcção de Finanças 2..., a levar a cabo o procedimento de inspecção, reconduziu tal situação ao dever de fundamentação do procedimento tributário, considerando que o despacho não padece de vício formal, nem de vício material, na medida em que os actos de inspeção podem estender-se a áreas territoriais diversas das afectas à Direcção de Finanças dos serviços de inspeção, nos termos do artigo 17º do RCPIT, até porque no caso concreto, a impugnante tinha direcção efectiva, no distrito 2

Vejamos.

Refere o art. 16º, do RCPIT, na redacção aplicável:

“Artigo 16.º (Competência material e territorial)

1- São competentes para o procedimento de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira:

a) As direcções de serviços de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Direcção-Geral dos Impostos integram a área operativa da inspecção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que devam ser inspeccionados pelos serviços centrais;

b) Os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial;

c) Os serviços periféricos locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.”

Por sua vez, estabelece o art. 17º do mesmo diploma:

“Artigo 17º (Extensão da competência)

Os actos de inspecção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efectuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado.”

Por seu turno o nº 2, do artigo 46º do RCPIT, estabelece que se consideram credenciados os funcionários da Direcção-Geral dos Impostos munidos de ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção.

O art. 16º define como critério de atribuição de competência territorial quanto aos serviços periféricos regionais e locais, a localização do domicílio ou sede dos sujeitos passivos, sendo que a ordem de serviço para a prática dos actos inspectivos deve ser emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção.

Por outro lado, nos termos do artigo 10º, nº 5, do CPPT, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores.

As regras de competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o acto praticado, por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial.

Porém, o art. 17º do RCPIT permite que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, e após instauração do procedimento, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, levando a extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial (cfr. acórdão do TCAS de 19.08.2016, proc. 09765/16). No entanto, esta norma pressupõe que a autorização seja dada pelo serviço legalmente competente para realizar a inspecção.

Na situação vertente, como resulta da factualidade assente, a ordem de serviço nº ...67, que determinou a realização da inspecção, foi emitida pela DF de ..., em 14.5.2010.

Nesta data, competente para emitir a ordem de serviço, que determina o início da acção inspectiva, seria a DF ..., pois que, como igualmente decorre do rol de factos provados, a sede da impugnante situava-se em ..., porquanto havia sido alterada por apresentação de 25.11.2009. Com efeito, entre 24.11.2009 e 15.11.2010 (data em que mudou para ...), a sede da impugnante manteve-se em ..., distrito 1

Porém, como se disse, a ordem de serviço foi emitida pela DF de ..., entidade que não dispunha de competência territorial, nos termos das normas citadas, para iniciar a inspecção.

Por maioria de razão, o despacho de 17.3.2010, do Director de Finanças 4..., que autorizou ... a efectuar os actos de inspecção não estava coberto por nenhuma ordem de serviço, não tendo o efeito de sanar a ilegalidade decorrente da incompetência enunciada.

A mesma questão aqui em apreço foi já apreciada por este Tribunal em vários processos, nomeadamente no proc. nº 356/12.2BEAVR, no acórdão proferido em 6.7.2023, a cuja decisão aderimos, acolhendo a argumentação jurídica ali aduzida, que transcrevemos parcialmente.

“O segmento final do artigo 17º, acima transcrito, “entidade que os tiver ordenado” esteve em vigor desde pelo menos a redacção dada pela Lei nº 53-A/2006 de 29/12 até à sua alteração pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro, a partir da qual passou a vigorar a actual redacção, em que aquele segmento foi substituído por “director de finanças competente”.

A redacção em vigor ao tempo do despacho e da ordem de serviço que determinou inspecção mostra-se in casu assaz relevante, como veremos.

É preciso ter em conta o seguinte:

Competente para ordenar a inspecção em 17 de Março de 2010, tal como em 14 de Maio seguinte, era a DF ..., pois a sede da Inspeccionada era em ... desde 13/11/2009. A propósito desta competência, recorde-se o artigo 10.º, n.º 5, do CPPT à data dos factos aqui em questão: «Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores.»

Em 17 de Março de 2010 a DF ..., louvando-se no sobredito artigo 17º, autorizou a DF de ... a “realizar os procedimentos de inspecção, de âmbito geral, aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, bem como, em sede de IVA e IRS, ao exercício de 2010”, relativamente à ora Recorrente.

Ora, os termos do artigo 17º conferiam à entidade que, por competente, tivesse ordenando o procedimento de inspecção o poder de decidir a prática de “actos de inspecção” - não exactamente todo o procedimento de inspecção - por outro serviço que não o territorialmente competente para a inspecção. Porém, a DF ..., entidade territorialmente competente para ordenar o procedimento de inspecção, não ordenara qualquer inspecção. A inspecção ao IVA de 2006 apenas veio a ser ordenada - putativamente, no uso daquela autorização - pela DF de ..., em 14 de Maio seguinte, conforme ponto 19 dos factos provados, mediante a ordem de serviço nº ...67, emitida por órgão delegado do Director de Finanças 2

Nem mesmo a posteriori, a inspecção ordenou qualquer inspecção.

Contudo, quem deveria ter ordenado a Inspecção deveria ter sido a DF ..., seguindo-se então a possibilidade de atribuir competência à de ... para a prática de quaisquer “actos de inspecção”, isto é, quaisquer actos integrantes do procedimento de inspecção.

Não se pense que o desígnio do artigo 17º já então era simplesmente o de a entidade competente para ordenar a Inspecção autorizar outro serviço territorialmente incompetente a ordená-lo e a realizá-lo. Desde logo, em qualquer das redacções não se fala de “autorização”, mas sim na “decisão” de os actos “serem efectuados por outro serviço”, isto é, de uma determinação que vincula o outro serviço a praticar os actos. Depois, a adopção de uma solução que literal e materialmente é tão diversa só indicia a vontade de mudança legislativa.

Na verdade, o que a redacção anterior à actual preconizava era que, uma vez ordenada a inspecção pelo serviço competente, este determinasse a extensão da competência do seu serviço a áreas territoriais diversas; ou que determinados actos de inspecção fossem efectuados por outro serviço, à partida territorialmente incompetente: já não que o serviço territorialmente competente estivesse totalmente ausente do procedimento, deixando, no territorialmente incompetente, inclusive, o poder de decidir se e quando abrir o procedimento.

Assim mesmo se entendeu e sumariou no ac. do TCA Sul nº 09765/16 de 19/8/2016, embora no caso a falta de competência tenha sido suprida por um acto posterior de ratificação.

“1) Tendo ocorrido a prática por serviço territorialmente incompetente de actos inspectivos com base em despacho de autorização do exercício da inspecção emitido pelo serviço territorialmente competente, verifica-se a violação das regras de distribuição territorial de competência entre os serviços inspectivos, previstas nos artigos 15.º, 16.º/1/c), e 17.º do Regime complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro - RCPIT.

2) Os preceitos dos artigos 15.º e 17.º do RCPIT permitem que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, e após instauração da inspecção, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, havendo a extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial. O que não sucedeu no caso em exame.»

Além disso, a interpretação correctiva do texto da lei - que seria necessária para que a autorização de 17 de Março de 2010 e a ordem de serviço da DF de ... nº ...67 satisfizessem o disposto nesta redacção do artigo 17º do RCPIT - deve ser metodologicamente uma ultima ratio quando estão em causa, como no procedimento de inspecção tributária, objecto e meios que comprimem, embora legitimamente, direitos fundamentais como a livre iniciativa económica e a autonomia privada.

Enfim e em suma:

A ordem de serviço ao abrigo da qual foi feita a inspecção que resultou nas liquidações impugnadas foi, efectivamente, viciada por incompetência territorial do órgão emissor, em face do artigo 16º nº 1 alª c) do RCPIT.

A tanto não obstou a autorização de 17 de Março, do DF ..., porque este não emitira, ele mesmo e anteriormente, a necessária ordem de serviço para que só ele era competente.

Daqui resulta, efectivamente, que é anulável, por vício de incompetência territorial, o acto do relatório final da inspecção que resultou nas liquidações. Ilegal e inválida a decisão do procedimento inspectivo, falta às liquidações um pressuposto de direito da sua legalidade, pelo que também elas são anuláveis.”.

Em face do que se acabou de decidir, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso, na medida em que, com o provimento do recurso nesta matéria, independentemente das demais eventuais vicissitudes em que pudesse incorrer a sentença, uma vez que a incompetência territorial fulmina inexoravelmente todo o procedimento inspectivo, os actos consequentes ou subsequentes, como as liquidações impugnadas, não podem manter-se na ordem jurídica.

O recurso merece, assim, provimento.

5. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os Juízes deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário (apropriando-nos do sumário exarado no acórdão referenciado supr):

I- O que a redação anterior do artigo 17.º do RCPIT preconizava era que, uma vez ordenada a inspeção pelo serviço competente, este determinasse a extensão da competência do seu serviço a áreas territoriais diversas; ou que determinados atos de inspeção fossem efetuados por outro serviço, à partida territorialmente incompetente: já não que o serviço territorialmente competente estivesse totalmente ausente do procedimento, deixando, no territorialmente incompetente, inclusive, o poder de decidir se e quando abrir o procedimento.

II- Tendo a Direção de Finanças (DF) territorialmente competente emitido uma decisão fundamentada em que autorizava outra DF a levar a cabo um procedimento de inspeção a determinada sociedade; e tendo a segunda DF, posteriormente, emitido uma ordem de serviço ordenando a abertura da inspeção, não estavam reunidos os pressupostos do artigo 17.º do RCPIT, para que esta outra praticasse quaisquer atos de inspeção àquela sociedade.

* * *

Porto, 26 de Março de 2026

Graça Valga Martins

Virgínia Andrade

Maria da Conceição Soares (em substituição)