Quem foi o relator do acórdão 404/21.5BEALM.CS1?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 404/21.5BEALM.CS1?

O acórdão foi proferido em 12 de março de 2026.

404/21.5BEALM.CS1

Sumário

I- Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada (art.º 15/1 do RCPIT). II- Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como essencial e estruturante do procedimento inspectivo, não se provando que tenha sido observada, torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais resultantes do alargamento do âmbito da inspecção (art.º 14.º do RCPIT), incluindo o acto (ou actos) de liquidação a que tenha dado lugar. III- A impugnante dedica-se, nomeadamente, ao comércio de viaturas usadas, seguindo o regime da margem no apuramento do IVA. IV- A circunstância de a administração tributária em anterior procedimento de consulta, recolha de documentos ou elementos não ter questionado o regime da margem que o contribuinte vinha adoptando na venda de bens em segunda mão, não impede a administração tributária de, em posterior inspecção, no caso, ao exercício de 2018, efectuar correcções no pressuposto entendimento de que as aquisições intracomunitárias de viaturas usadas estão sujeitas ao regime normal de liquidação do IVA e não ao regime da margem, salvo verificadas determinadas condições que considerou não preenchidas no caso das transacções objecto das correcções. V- Apenas as informações vinculativas previstas no art.º 68.º da Lei Geral Tributária obstam a que a administração tributária possa posteriormente e no domínio do mesmo circunstancialismo factual e jurídico, decidir em sentido diverso da informação prestada. VI- O princípio da protecção da confiança e da boa-fé só releva nas situações em que o contribuinte possa alimentar expectativas legítimas de estar a agir dentro da legalidade relativamente aos aspectos da sua situação tributária objecto da inspecção e sobre que a administração tributária emitiu pronúncia expressa.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO A G......, LDA recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduzira na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), bem como dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, no valor total de € 25 797,31 e € 414 504,50, respetivamente, efetuadas após uma ação de inspeção tributária. O Recorrente conclui as doutas alegações assim: « 1. Vem o presente Recurso interposto de facto e de direito da douta Sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário de Almada, que julgou a Impugnação improcedente. 2. A sempre douta sentença proferida errou na apreciação da prova e violou, entre outros o artigo 266.º da CRP e o n.º 4, do artigo 63.º, da LGT, fazendo dos mesmos uma errada interpretação. 3. A sempre douta sentença considerou que actuação da AT não violou o princípio da boa-fé e não colocou em causa a relação de confiança que deve existir entre as partes. 4. A Recorrente não concorda com a sempre douta fundamentação apresentada. 5. Recorre-se, assim, de facto e de direito, da sempre douta decisão proferida, devendo ser reapreciada a prova documental e a testemunhal gravada, donde resulta comprovada a existência de vários procedimentos de inspecção quanto ao exercício de 2018, nomeadamente a titulada pela Ordem de Serviço OI20...... e pelas OI201....., bem como a legítima convicção da Recorrente em como podia utilizar o Regime de Bens em segunda mão, face aos vários procedimentos inspectivos e análise de documentação existente entre os anos de 2016 e 2019. 6. Existe erro de julgamento relativamente à matéria de facto considerada provada e não provada e fundamentação para decidir de tal forma. 7. A prova deve ser reapreciada, considerando, a final, que todos os factos, essenciais para a boa decisão da causa, foram provados, dando como provado o facto considerado não provado e como não provados os factos 4,5 e 8. 8. A Recorrente considera que da prova produzida, documental e testemunhal (gravada), se pode aferir a existência de várias inspecções tributárias ao exercício de 2018. 9. O Doc. 2 e 3 juntos com a PI também comprovam a existência de inspecções efectuadas em 2016 e 2017. 10. Da prova existente dos autos constata-se que a Impugnante não foi notificada do alargamento do âmbito da inspecção que passou a abranger também IRC. 11. Mais este argumento servirá para que as liquidações sejam anuladas, face à violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP. 12. Pelo que, também o facto 8, não poderá ser considerado provado. 13. A agora Recorrente não foi notificada do alargamento do âmbito da inspecção. 14. Não pode a Recorrente aceitar o que consta da douta sentença proferida quando refere que a notificação para prorrogação do prazo de inspecção é idónea para considerar como cumpridas as formalidades essenciais do acto de alargamento do âmbito da inspecção. 15. O alargamento de âmbito da inspecção teria também de ser fundamentado e levado à consideração superior para que tal acto produzisse os seus efeitos através da aprovação e posterior notificação, o que não aconteceu. 16. Não pode o sempre douto Tribunal de que se recorre, simplesmente bastar-se com a afirmação de que, pese embora não conste dos autos comprovativo da notificação à Recorrente do alargamento do âmbito da inspecção, tal alargamento foi notificado, simultaneamente com a prorrogação do termo inspectivo. 17. Nenhum dos superiores a quem é submetida a informação defere ou sequer menciona o alargamento do âmbito do procedimento também ao IRC, pelo que não se pode considerar como efectuada a referida notificação. 18. Foram preteridas formalidades essenciais que inquinam a liquidação de IRC, devendo assim ser alterada a douta decisão proferida, por outra que determine também a ilegalidade da liquidação de IRC, procedendo à sua anulação, face à violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP. 19. A prova documental e a prova testemunhal não foram assim valoradas devidamente pelo Tribunal a quo, o que deve agora acontecer na nova decisão a proferir. 20. Sendo, em consequência, os factos dados como provados em 4, 5 e 8 da douta sentença, serem considerados não provados e o facto não provado, ser tido como provado. 21. O sempre douto Tribunal a quo considera que a boa-fé na actuação da AT, não foi colocada em crise, não existindo vício de violação de Lei. 22. O que está em causa não é o facto de existir uma incorrecta ou diferente interpretação do regime especial dos bens em segunda mão por parte da Impugnante, ou existência de informações vinculativas, mas o facto da AT não ter advertido logo em 2016 que a Recorrente não podia utilizar o regime da margem naquelas situações em concreto. 23. Não agiu a AT de boa-fé, violando o princípio da colaboração AT/SP, face à criação de uma expectativa no SP de que este age dentro da legalidade (se é inspeccionado e nada lhe é dito para alterar, nem de nada é advertido, é porque tudo está bem!). 24. A omissão por parte da AT, em não alertar o SP de que se encontrava a incorrer em infracção, por si só, demonstra má-fé na sua actuação (ou omissão!) uma vez que, ao invés de querer corrigir as situações, as arrastou no tempo, criando uma situação totalmente injusta para o SP, que poderia ter sido evitada logo à partida. 25. A AT sabia que a Recorrente aplicava um regime de IVA errado e não alertou do facto, nem advertiu para a realização de correcções nas liquidações. 26. Agindo de boa-fé, a AT deveria, de imediato, ter informado que deveriam rectificar a sua facturação e utilizar outro regime de IVA. 27. Se a AT tem conhecimento da existência de uma situação ilegal e que pode ser corrigida, deve, imediatamente, informar o SP. Se não o fizer, actua contra as mais elementares regras de boa-fé! 28. Tal actuação da AT viola flagrantemente o princípio constitucional da Boa-Fé que deve pautar a actuação da AT e que se encontra vertido no artigo 266.º da CRP. 29. A AT deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratando discriminatoriamente os administrados, nem frustrando as expectativas que a sua actuação (ou omissão) nestes tenha criado. 30. A existência de informações vinculativas protege o SP contra acções da AT que vão contra o que ali se encontrar plasmado, protegendo o contribuinte de forma objectiva e clara, caso a AT veja a agir de forma diferente da que consta da informação e naquele caso concreto. 31. Mas não é apenas nos casos de violação de informações vinculativas que a AT viola o princípio da boa-fé, pois existem outras situações em que são violadas as legítimas expectativas dos SP, como é o caso dos autos! 32. As violações das informações vinculativas são apenas o expoente máximo da violação do princípio da boa-fé e da confiança entre as partes. 33. A eventual violação do princípio da boa-fé e da confiança e da cooperação terá de ser analisada à luz das relações entre AT e SP e de acordo com os factos alegados e a prova produzida nos autos. 34. Terá de ser julgada a questão da violação do princípio da boa-fé e cooperação entre as partes, considerando, a final, provado que a aqui Recorrente utilizou sempre o regime dos bens em segunda mão na convicção que era a forma correcta de liquidar o IVA. 35. Tal encontra-se provado nos autos, nomeadamente através da prova testemunhal produzida. 36. Tal convicção foi gerada pela actuação da AT que, não fazendo reparo ao seu modo de facturar em nenhum dos seus contactos entre os anos de 2016 e 2019, criou na agora Recorrente a expectativa legítima de que actuava de acordo com a Lei. 37. A violação do princípio da Boa-Fé constitui vício autónomo de violação de lei. 38. A actuação da AT, procedendo às liquidações de IVA, IRC e juros referentes ao exercício de 2018, foi totalmente imprevisível para a aqui Recorrente, que face à ausência de reparos por parte da AT após todas as fiscalizações efectuadas, pensava estar a aplicar os regimes de IVA da forma correcta. 39. Padecem de ilegalidade as liquidações do exercício de 2018, por violação do n.º 4, do artigo 63.º da LGT. 40. Padecem de ilegalidade também por violação do princípio constitucional da boa-fé, face à errada interpretação efectuada dos artigos 266.º da CRP, mas também dos artigos 68.º, 57.º e 68.º-A da LGT, pelo que procedem, em consequência, as conclusões do recurso. 41. Terá de ser considerada não constitucional a interpretação dos artigos 68.º, 57.º e 68.º-A da LGT, feita pelo douto Tribunal a quo, no sentido de ser apenas nos casos de existência de informações vinculativas (ou genéricas) que se pode discutir a violação do princípio da boa-fé, na sua relação com o SP. Nestes Termos, e sempre com o mui douto suprimento de V.Exa. deverá ser dado provimento ao presente recurso, sendo o mesmo totalmente procedente, revogando-se a decisão anteriormente proferida, substituindo-se por outra que considere como provada a existência de outras diligências inspectivas à Impugnante, relativas ao exercício de 2018, (para além inspecção que originou as liquidações impugnadas), que foram preteridas formalidades essenciais quanto ao alargamento do âmbito da inspecção ao IRC, por não ter existido notificação ao SP e que entre 2016 e 2019 a AT procedeu a vários procedimentos inspectivos externos onde recolheu documentação da Impugnante, sabendo desde 2016 que estava a ser utilizado o regime de venda de bens em segunda mão para a liquidação de IVA e, em consequência, determine a anulação das liquidações do exercício de 2018, quer por violação do n.º 4, do artigo 63.º da LGT, quer por violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP, quer ainda por violação do princípio da boa-fé contante do artigo 266.º da CRP, assim se fazendo a costumada Justiça!» A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta pronunciou-se no sentido de que o recurso deverá improceder. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se a indagar: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, devendo ser dados como não provados os factos assentes nos pontos 4, 5 e 8 do probatório e dando-se como provado o facto único não provado; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a impugnante foi notificada da decisão do alargamento do âmbito do procedimento de inspecção ao IRC e, que não se verifica na actuação da administração tributária violação dos princípios da protecção da confiança e da boa fé. III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida: «Em face da articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto no n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 4 do artigo 607.º, ambos do CPC, consideram-se provados os seguintes factos alegados, com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito: 1. Em 2/1/2016, a Impugnante G......, Lda. iniciou atividade, tendo como objeto «comércio e manutenção de veículos automóveis, Importação e Exportação» - CAE 45110 (facto não controvertido – certidão da Conservatória do Registo comercial- anexo 2 ao RIT). 2. A Impugnante adota um período de tributação coincidente com o ano civil e encontra-se sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC e ao regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA (facto não controvertido e cf. RIT a fls. 82 do SITAF). 3. Em 16/11/2017 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o despacho com n.º ..., referente ao exercício de 2017, constando do mesmo, além do mais, o seguinte: «PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO DESPACHO (Nos termos dos n.º 4 e 5 art. 46º do RCPITA) […] OBJETIVOS DA AÇÃO INSPECTIVA Consulta, recolha e cruzamento de elementos […]» [docs. Anexos à PI, depoimento da testemunha H.......] 4. No ano de 2017, os serviços da AT determinaram a realização de ações para recolha de elementos às sociedades cujo objeto era a compra e venda de automóveis usados, não visava nenhum ano em especial, mas apenas a recolha de elementos (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......). 5. Nas ações para recolha de elementos não são feitas correções em sede de imposto nem é feita a análise da contabilidade das sociedades (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......). 6. Os casos em que constam desconformidades nos elementos recolhidos são enviados para os serviços de inspeção da AT (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......). 7. Entre 7/3/2019 e 28/11/2019, a Administração Tributária realizou um procedimento de inspeção à Impugnante, ao abrigo da Ordem de serviço n.º OI20......, emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, relativamente ao exercício de 2018, de âmbito parcial em sede de IVA [cf. fls. 82 e seguintes do SITAF]. 8. O procedimento de inspeção identificado no ponto que antecede, foi prorrogado por um período de três meses, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 36.º do (RCPITA) e alargado o seu âmbito a IRC, por despacho notificado à Impugnante através do ofício n.º... de 29/8/2019, no qual é anexado o despacho do Chefe de Divisão em regime de substituição, aposto sobre a informação com a mesma data da qual consta o seguinte [cf. (Anexo 1) do RIT a fls. 82 do SITAF]: «(…) O procedimento de inspeção externo, inicialmente em sede de IVA, ao referido sujeito passivo teve início em 07-03-2019, com a assinatura da Ordem de Serviço externa 0120.......por parte do sócio gerente da sociedade, P......., com o NIF 223........ No decurso do procedimento de inspeção foram detetadas omissões de vendas de diversas viaturas tendo sido alargado o âmbito do procedimento para IRC, notificado ao sujeito passivo no dia 20-08-2019. Face à omissão de vendas de viaturas, verificou-se a necessidade de efetuar uma análise detalhada das operações realizadas, tendo sido circularizados diversos compradores, relativamente aos quais se aguarda resposta, de modo a recolher os elementos necessários à quantificação das correções e elaboração do projeto de relatório. Pelos factos descritos, não é possível cumprir o prazo estipulado no n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA). Face ao anteriormente descrito, propõe-se a prorrogação do prazo de conclusão do procedimento de inspeção tributária, referente à ordem de serviço 0120……, por um período adicional de três meses, nos termos das alíneas a) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA, prevendo-se que o termo do procedimento ocorra até ao dia 7 de dezembro de 2019, sem prejuízo de posterior prorrogação. (…)» 9. Em 28/11/2019, foi emitido o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), constante de fls. 82 e seguintes do SITAF, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte: “(…) II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPECTIVA II.1 CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO INSPECTIVA O presente procedimento externo de inspeção foi determinado pela Ordem de Serviço n.º OI20......, emitida pelo Serviço de inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, em 21-02-2019, relativamente ao período de 2018, em sede de IVA. No dia 07-03-2019, em conformidade com o procedimento de inspeção, e uma vez que já se encontrava a decorrer procedimento de inspeção aos anos de 2016 e 2017, ao abrigo das ……930 e ……931, foi entregue em mão a carta aviso, de acordo com o art. 59º n.º 3, alínea l) da Lei Geral Tributária (LGT) e ART. 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) referente ao período de 2018. O procedimento inspetivo externo teve início em 07-03-2019 com a assinatura da ordem de serviço por P....... NIF: ...……., na qualidade de sócio gerente. No dia 20-08-2019 foi o sujeito passivo notificado do alargamento do âmbito do procedimento para IRC, em conformidade com o artigo 15.º do RCPITA. O prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária, foi ampliado por um período adicional de três meses, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA, tendo-se procedido à notificação do sujeito passivo conforme Ofício n.º..., datado de 29-08-2019, enviado para a sede da sociedade, através de carta registada com AR, sob o registo n.º RF ... PT, recebido em 02-09-2019. (…) Relativamente ao período em análise, o sujeito passivo entregou uma declaração Modelo 22 em 26-06-2019, onde declarou um Lucro Tributável de € 44.761,66. No decorrer do procedimento inspetivo o sujeito passivo procedeu à entrega de uma declaração de substituição em 08-07-2019 onde declarou um Lucro Tributável de € 90.261,66. (…) III.1.3 FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA Tal como anteriormente referido, através da análise dos documentos de suporte da contabilidade, verificou- se que o sujeito passivo adquiriu veículos automóveis usados a sujeitos passivos registados na Alemanha, Bélgica e Holanda, tendo aplicado incorretamente o Regime Especial de Tributação dos bens em segunda mão na maioria das subsequentes faturas de venda, visto que os respetivos fornecedores intracomunitários sujeitaram as transações ao regime normal das transmissões intracomunitárias de bens, tendo-as isentado de imposto ao abrigo do artigo 14.º RITI. Consequentemente, o sujeito passivo não pode aplicar o regime especial de tributação da margem nas vendas subsequentes dos veículos adquiridos noutro Estado Membro quando o fornecedor comunitário optou pelo regime geral, devendo, deste modo, liquidar o IVA pelo regime geral, uma vez que não se verifica nenhuma das condições previstas no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96 de 18 de Outubro. A transmissão de bens (viaturas usadas) efetuada pelo sujeito passivo é portanto, sujeita ao regime normal de IVA, nos termos do artigo n.º 1 do CIVA, sendo o seu valor tributável apurado conforme o disposto do artigo 16.º do CIVA, que nos termos do n.º 1 corresponde ao valor da contraprestação obtida, ou seja, o valor de venda constante da fatura, deduzido do valor do IVA já liquidado pela aplicação do regime da margem, nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA. (…) III.2 À MATÉRIA TRIBUTÁVEL – EM SEDE DE IRC III.2.1 DEVOLUÇÃO DE VIATURAS No período de 2018 a G...... emitiu as faturas n.º ... de 12-04-2018 e ... de 19-07-2018”, nos montantes de € 25.000.00 e € 45.500,00, pela alienação das viaturas 13.......e 77-…... Tendo aplicado o regime da margem na venda destas viaturas, registou a crédito da conta ... - Vendas de Mercadorias os montantes de € 23.036,58 (€ 8.536,58 sujeito e € 14.500,00 isento) e € 42.283,74 (€ 13.983,74 isento e € 28.300,00 sujeito) e registou o IVA liquidado, nos montantes de € 1.963,42 e € 3.216,26, a crédito da conta SNC 2433 - IVA liquidado. Posteriormente estas viaturas foram devolvidas ao sujeito passivo, tendo este emitido as notas de crédito n.º 12 de 23-07-2018 e 13 de 23-08-2018, nos montantes de 25.000,00 € e 45.500,00 €, respetivamente. Pela devolução das viaturas registou os montantes de 25.000,00 € e 45.500,00 € a débito da conta ... - Devolução de vendas - Mercadorias. Ora, o sujeito passivo ao registar a devolução destas duas viaturas deveria ter reconhecido a débito da conta ... - Devolução de vendas - Mercadorias os mesmos montantes que havia reconhecido em créditos aquando da venda. Assim, o montante de € 5.179,68 (€ 1.963,42 + € 3.216,26), indevidamente registado a débito da conta ... vai ser acrescido para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos da conjugação dos artigos 20.º e 23.º, ambos do Código do IRC. III.2.2 OMISSÃO DE VENDAS No período de 2018 e tal como consta no ponto III.1.3, a venda de 31 viaturas, sendo que para 25 viaturas não emitiu fatura de venda e relativamente às restantes 6 viaturas, apesar de ter emitido faturas de venda em 2019, verificou-se terem sido efetivamente alienadas em 2018, conforme evidenciado no quadro seguinte: (…) Face ao exposto, vai ser acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de € 582.839,09, por infração do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), artigo 17.º, n.º 3, alínea b) e artigo 18.º, n.º 1, alínea a) todos do Código do IRC. (…)” 10. Em 3/1/202, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IVA: “(texto integral no original; imagem)” 11. Em 6/7/2020, a Impugnante deduziu uma reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA e IRC, nos termos constante do PAT (cf. fls. 82 e seguintes do SITAF). 12. Em 1/9/2020, o Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária, no âmbito de delegação de competências da ... proferiu a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos termos da informação constante de fls. 37 do PAT. 13. Em 20/11/2020, a Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com os mesmos fundamentos invocados em sede de reclamação graciosa e que servem de fundamentos à presente impugnação judicial (cf. fls. 54 do PAT, constante a fls. 82 e seguintes do SITAF). 14. Em 13/9/2021, o Sub-Diretor Geral emitiu o despacho de indeferimento do Recurso hierárquico apresentado, nos termos da informação constante do PAT, a fls. 82 do SITAF, da qual consta em síntese o seguinte: «(…) IV- RECLAMAÇÃO GRACIOSA 10. Confrontada com as liquidações adicionais de imposto, a recorrente deduziu reclamação graciosa. 11. Em síntese, não concordou com as correções efetuadas, nomeadamente as relacionadas com a falta de liquidação do IVA, dado que, em seu entender não se encontravam devidamente fundamentadas. 12. Em 2020-09-03, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, foi projetado o indeferimento do pedido de anulação das liquidações com os seguintes fundamentos (excertos): “Compulsados os autos e analisados os argumentos, será de ter em consideração: Pela consulta dos elementos disponíveis e disponibilizados, constatou-se que os factos apurados não enfermam de erros materiais na sua determinação e quantificação o que, aliás, é aceite pelo ora recorrente, porquanto o objecto da lide não incide sobre o montante apurado, não vindo na presente reclamação graciosa, invocados erros de quantificação dos actos tributários. Consubstancia-se assim a lide à divergência interpretativa, à subsunção do facto à norma assente inclusive sobre os mesmos normativos, sendo que, nesta questão e em cumprimento do disposto nos art.ºs 11.º, 55.º e 68.º-A/1 todos da LGT e art.º 57.º CPPT, só haverá lugar a alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito. A presente análise só terá por apreciação as razões de facto e de direito que se consubstanciem na refutação e contra-argumentação dos que sustentaram a decisão de tributação (por remissão para os fundamentos do relatório de inspecção - art.º 77.º/1 LGT), porque é esse o objecto da reclamação graciosa nos termos do disposto nos art.ºs 68.º/1 e 99.º CPPT. 7- Quanto ao argumento do erro sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a Informação realização de novas inspecções por inexistência de factos novos em preterição do disposto no art.º 63.º/4 LGT 7.1- As motivações do procedimento inspectivo tributário ao ano de 2018, tiveram por fundamento: O presente procedimento externo de inspeção foi determinado pela Ordem de Serviço n.º OI20......, emitida pelo Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal em 21-02-2019, relativamente ao período de 2018, em sede de IVA. No dia 07-03-2019, em conformidade com o procedimento de inspeção, e uma vez que já se encontrava a decorrer procedimento de inspeção aos anos de 2016 e 2017, ao abrigo das ... e ..., foi entregue em mão a carta aviso, de acordo com o art.º 59.º n.º 3, alínea l) da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), referente ao período de 2018. O procedimento inspectivo externo teve início em 07-03-2019 com a assinatura da ordem de serviço por P....... NIF: ...……., na qualidade de sócio gerente. No dia 20-08-2019 foi o sujeito passivo notificado do alargamento do âmbito do procedimento para IRC, em conformidade com o artigo 15.º do RCPITA. 7.2 - Resulta evidente, que embora versando sobre idêntica matéria de facto e de direito, a inspeção incidiu sobre o exercício de 2018, logo, diverso dos procedimentos de inspeção anteriores, aos exercícios de 2016 e 2017. 7.3 - Consultado o SIT verifica-se que não houve qualquer procedimento de inspeção tributária anteriormente realizado ao exercício de 2018, como tal, não existe violação dos requisitos e pressupostos do art.º 63.º n.º 4 da LGT. (…)» 8 - Quanto ao argumento do seu desconhecimento das normas aplicáveis aos factos sob tributação (os factos tributários) cuja responsabilidade imputa à falta de informação e esclarecimento por parte da AT/DF Setúbal/SIT. 8.1 - É consabido que a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta de cumprimento, conforme o art.º 6.º C. Civil (aplicável subsidiariamente ao Dt.º Tributário nos termos do art.º 2º/d) LGT), 8.2 - Nem isenta o contribuinte fiscal do cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessórias, nos termos dos art.ºs 18.º/3, 22.º/1 e art.º 24.º LGT. 8.3 - Eventualmente, só haveria a desconsideração da responsabilidade tributária do contribuinte, ora reclamante, se este tivesse agido em conformidade com informação vinculativa por si solicitada, nos termos do art.º 68.º/14 e 16.º da LGT, não constando dos autos que tal se tivesse verificado. 9 - Quanto ao argumento da ilegalidade das liquidações ora reclamadas por erros sobre os pressupostos de direito da tributação em sede de regime especial dos bens em segunda mão. 9.1 - A DF Setúbal/SIT, em sede de relatório de inspeção, que fundamenta as liquidações em apreço, sustenta em razões de facto e de direito (...). 9.2 - Embora a reclamante não argumente em razão de direito do seu entendimento jurídico sobre a aplicação do regime especial de bens em segunda mão, por esta afirmação (no ponto 29 da PI reclamante), alcança-se, que se refere à aplicabilidade do DL 199/96, 18 Outubro, mormente quanto à obrigatoriedade de indicação na factura de compra e venda no país de origem UE, da referência a uma aquisição de veiculo usado. (...) 9.5 - E, face ao disposto no regime regulamentado pelo DL 199/96, de 18 Outubro, dúvidas não se suscitarão quanto à injuntividade da norma, tendo cabido ao contribuinte, ora impugnante, o ónus de exigência ao emitente da inclusão da referência à venda de bem em 2.a mão, sendo que, 9.6 - a inclusão dessa referência nas facturas era, como tal, um requisito de substantividade (ad substantiam), sem o que não poderiam ter exercido o regime considerado no DL 199/96, 18 Outubro, o que reconduziria ope legis à tributação pelo regime normal do IVA. 9.7 - O que, comprovadamente, não foi feito, ao momento dos factos, ou seja, na emissão das facturas sub judice.” 13. A recorrente foi notificada, através do ofício n.º ..., datado de 2020-09-03, para exercer o direito de audição prévia previsto no art.º 60.º da LGT, sendo-lhe concedido o prazo de 15 dias. 14. Decorrido o respetivo prazo, exerceu o seu direito. No entanto, após análise, verificou-se que não foram suscitados factos novos, tendo, em 2020-10-22, sido proferido despacho de indeferimento do pedido. V. RECURSO HIERÁRQUICO 15. Notificada a decisão da reclamação graciosa à recorrente e com ela não se conformando, veio em 2020-11-19, ao abrigo do art.º 76.º do CPPT recorrer hierarquicamente. 16. Em sede de recurso hierárquico reiterou os fundamentos de procedimentos anteriores, dando-se aqui por reproduzidos integralmente, escusando-se assim a sua transcrição. 17.Em conformidade com os elementos constantes do presente processo, está em crise o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2018. 18. Consideraram os SIT ter sido aplicado indevidamente o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e às Antiguidades (REBSM), no apuramento do IVA relativo às transmissões de viaturas usadas. 19. Sobre esta temática, no RIT, defendeu-se que as operações em causa deveriam ter sido enquadradas no regime normal de apuramento do IVA devido ao Estado (ver ponto 9 desta informação). 20.Inicialmente convém salientar que, o REBSM, foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, consistindo num regime especial de tributação que prevê uma forma distinta de apurar o IVA adotando o denominado regime de tributação pela margem que corresponde à diferença entre o valor de compra e o valor de venda. 21.Por força do n.º 1 do art.º 3.º do REBSM, estão sujeitas ao regime da margem as transmissões de viaturas usadas, efetuadas por sujeitos passivos revendedores, quando estes tenham adquirido as viaturas no interior da Comunidade (em Portugal ou noutro Estado-membro), numa das seguintes condições: a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo; b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta ao abrigo do n.º 32 do art.º 9.º do Código do IVA (CIVA) ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão; c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objeto um bem de investimento e tenha sido isenta ao abrigo do art.º 53.º do CIVA ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão; d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão por este efetuada esteja abrangida por um regime de tributação da margem. 22. O valor tributável das transmissões de viaturas usadas, efetuadas por um sujeito passivo revendedor que aplique o regime de tributação da margem, é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra dos mesmos bens [al. f) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA conjugada com o n.º 1 do art.º 4.º do REBSM]. 23. Em particular, no que se refere às aquisições de viaturas usadas noutro Estado-membro pode ocorrer uma das seguintes situações: i) Aquisição de viaturas a um sujeito passivo revendedor de viaturas usadas que utiliza na transação o regime geral. Neste caso, estando o sujeito passivo revendedor a efetuar uma transação intracomunitária, não liquida IVA na operação. O sujeito passivo adquirente dessas viaturas ao realizar uma aquisição intracomunitária [nos termos do art.º 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI)], torna-se sujeito passivo nesta operação [al. a) do n.º 1 do art.º 2.º do RITI], pelo que deverá proceder à respetiva liquidação do IVA (art.ºs 23.º e 27.º do RITI), podendo exercer o direito à dedução (art.ºs 19.º e 20.º do RITI). Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições não poderá ser aplicado o REBSM. ii) Aquisição de viaturas a um sujeito passivo revendedor de viaturas usadas que utiliza na transação o REBSM, mencionando este facto na respetiva fatura. Neste caso, o imposto vem incluído no valor da venda e, portanto, o sujeito passivo adquirente, no território nacional, não considera uma aquisição intracomunitária (art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro - REBSM), e o IVA que se encontre incluído no valor, não é, em caso algum dedutível. Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições poderá ser aplicado o REBSM ou o regime geral. iii) Aquisição de viaturas a outro sujeito passivo que não é revendedor de viaturas usadas. Neste caso, a transmissão efetuada pelo vendedor, estabelecido noutro Estado-membro, é sempre efetuada pelo regime geral das transações intracomunitárias, ou seja, o fornecedor faz uma transmissão intracomunitária, isenta de imposto, e o adquirente faz uma aquisição intracomunitária, sujeita a IVA em território nacional. Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições não poderá ser aplicado o REBSM. iv) Aquisição de viaturas usadas a um transmitente que não é sujeito passivo, mas sim um particular. As referidas aquisições não se encontram sujeitas a tributação, situando-se fora do campo de aplicação do IVA. Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições poderá ser aplicado o REBSM ou o regime geral. 24. Importa, também, referir que, quando a fatura emitida pelo fornecedor comunitário não identifica qual o regime aplicado na respetiva operação (regime normal ou REBSM), deve o sujeito passivo exigir a sua menção, face ao disposto no art.º 226.º da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro - Diretiva IVA. 25.Ora, no caso em concreto, as operações em causa estão relacionadas com as aquisições de viaturas usadas (adquiridas em Portugal ou noutro Estado-membro) que foram vendidas, posteriormente, durante o ano de 2018, tendo sido emitidas as respetivas faturas. 26. Porém, a recorrente alega que aplicou corretamente o REBSM aquando das respetivas vendas das viaturas, tendo esse procedimento de apuramento do imposto, inclusive, sido validado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) noutras ações inspetivas. 27. Desse ponto de vista, não se entende o seguinte argumento "O que originou toda esta situação foram as inspeções iniciais aos anos de 2016 e 2017 que determinaram que a sociedade, ora Recorrente, estava a agir bem, nada apontando quanto ao uso do regime de IVA em sede de venda de bens em segunda mão, para depois mudar de opinião!", senão vejamos. 28. Analisando ao pormenor, salientamos que, no ano de 2017, foi emitido um despacho ..., que teve como objetivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, no âmbito da operação "jante segura". 29. Posteriormente, as ações inspetivas, identificadas pelas ……../931, para os anos de 2016 e 2017, refletiram irregularidades relativas à aplicação do RESBM (consultar o RIT relativo a essas ordens de serviço - ver Capítulo III.1.3 - Falta de liquidação do IVA), tendo as mesmas irregularidades sido aferidas para o ano de 2018. 30. Em reforço ao exposto, podemos também atender ao parecer vertido no Processo n.º ..., por despacho de 2016-03-02, do Subdiretor-geral do IVA: "Sempre que a aquisição for efetuada com aplicação do regime geral das transmissões intracomunitárias (em estado novo ou usado), o valor tributável para efeitos de IVA, é determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do RITI (ou seja, deve incluir o ISV) sendo que, na venda subsequente da viatura, não pode o revendedor aplicar o regime da margem, devendo liquidar o IVA pelo regime geral". 31. A este respeito veja-se, também, o acórdão proferido no Processo n.º 0499/12.2 BEPRT 0339/18, emitido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), em 2020-06-17: "I - As transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor são sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão de bens por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada (art.º 3.º n.º 1 al. d) DL n.º 199/96,18 outubro, correspondente ao art.º 314.º n.º 1 al. d) da actual Directiva IVA 2006/112/CE, do Conselho). II - Tendo as viaturas objecto das operações sujeitas a tributação sido adquiridas pelo sujeito passivo em Portugal a um revendedor comunitário na Alemanha que aplicou a taxa normal de IVA, e não o regime especial de tributação pela margem vigente nesse país, paralelo ao aplicável em Portugal as transmissões em território nacional deverão ser tributadas segundo o regime normal de IVA, com base tributável correspondente ao valor da contraprestação obtida ou a obter dos adquirentes, podendo aquele sujeito passivo proceder à dedução do IVA suportado na aquisição (arts. 16.º n.º 1, 19.º n.º 1 al. a) e 20.º n.º 1 al. a) CIVA)". 32. Destarte, é indubitável que, face aos normativos supracitados e às provas recolhidas pelos SIT, que as correções apuradas estão fundadas na correta aplicação do RESBM, não existindo por isso uma inexata ou errada interpretação. 33. Por fim, resta referir que, como ficou provado ao longo de todo o processo, a AT exerceu as suas funções de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade. VI - PROPOSTA DE DECISÃO 34. Face ao exposto, propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico, mantendo-se o despacho recorrido. 35. Verifica-se que à recorrente já lhe foi facultado o direito de participação, nos termos do art.º 60.º da LGT no âmbito da reclamação graciosa. 36. Neste recurso hierárquico, não são aduzidos factos novos, pelo que, tendo em conta as instruções veiculadas através da Circular n.º 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na al. c) do seu ponto 3, somos de parecer que é de dispensar a audição prévia. (…)” 15. Em 12/7/2921, a Impugnante apresentou a presente ação no TAF de Almada. 3.2 FACTOS NÃO PROVADOS: A – Não provado que a Autoridade Tributária realizou qualquer outra diligência inspetiva interna ou externa à Impugnante, relativa ao exercício de 2018, para além da Inspeção que originou as liquidações impugnadas. 3.3 MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO: No que respeita aos factos provados ora elencados, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, da articulação das peças processuais das partes, das informações oficiais e documentos por ambas apresentados, não impugnados e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. Especificamente, quanto aos factos dado como provados e que advêm do que ficou espelhado no RIT, sempre se diga que o mesmo “(…) só poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas” – que, in casu, não foram. Foi ouvida a testemunha M......., contabilista certificada que prestou serviços à Impugnante desde a sua constituição, prestou depoimento de forma coerente e esclarecida, contudo, não foi fixado mais nenhum facto, porquanto versou sobre matéria que não é controvertida ou que não influência a decisão da causa, uma vez que nesta sede se discute somente a legalidade das liquidações impugnadas. Foram ainda, ouvidas as testemunhas também arroladas pela Impugnante, H......., A....... e C......., todos inspetores tributários que depuseram de forma coerente e assertiva, tendo o testemunho servido para fixar os factos assentes nos pontos 3 a 6 dos factos provados. Relativamente ao facto não provado, da análise de todos os documentos apresentados, incluindo os documentos apresentados pela Impugnante e depoimentos de todas as testemunhas, resulta que existiu uma diligência de carácter inspetivo relativa aos exercícios de 2016 e 2017, mas inexiste qualquer indício realização de qualquer acto inspetivo interno ou externo relativo ao ano de 2018, para além da ação inspetiva que originou as liquidações impugnadas. * Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.» * Ao abrigo do disposto no art.º 662.º, n.º 1 do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto: 8.A. – Consta do Ofício da DF de Setúbal n.º... de 29/8/2019, a que se refere o precedente ponto 8., o que se transcreve: «Assunto: Prorrogação do prazo de duração do Procedimento Inspectivo Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 36.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária a Aduaneira, fica V. Exa. notificado de que, por despacho que se junta em anexo, foi prorrogado por um período adicional de três meses, o prazo para conclusão do procedimento de inspecção em curso ao sujeito passivo “G...... Unipessoal, Lda.”, com o NIF 513….., prevendo-se a sua conclusão até 7 de Dezembro de 2019, sem prejuízo de posterior prorrogação». * A Recorrente impugna a decisão sobre a matéria e facto, nomeadamente a vertida nos pontos 4, 5 e 8 do probatório. No que respeita aos pontos 4. e 5., entende a Recorrente que os agentes tributários ouvidos sobre a matéria, não depuseram com segurança e assertividade, olvidando aspectos significativos da sua própria actuação e que, conforme depoimento da sua contabilista, é fora de dúvida que foram solicitados à impugnante e consultados diversos documentos e elementos que se caracterizam como actos de inspecção, sendo certo ainda que os representantes da impugnante foram abordados pelos agentes tributários que lhes disseram que se encontravam a fiscalizar o ano de 2018, quando os depoentes nada souberam dizer a este respeito. Todavia, tais depoimentos estão sujeitos ao princípio da livre apreciação da prova (art.º 607/5 do CPC) e a constatação de que os agentes inspectores não se recordaram de aspectos essenciais da sua actuação, não permite descredibilizar o seu depoimento, prestado vários anos depois da ocorrência dos procedimentos que, é bom lembrar, contrariamente ao que sucede com a impugnante, constitui a sua rotina laboral. Não vemos, pois, que relativamente aos depoimentos prestados sobre a matéria em causa se imponha diferente leitura da que foi feita na sentença recorrida. Quanto ao ponto 8., a prova documental suporta o facto ali assente. Saber se a comunicação do alargamento da acção inspectiva ao IRC feita nas circunstâncias que ali se referem se pode ter como uma notificação nos termos exigidos no art.º 15.º, n.º 1 do RCPIT, é matéria de direito que apreciaremos oportunamente e nessa sede. Por último, quanto ao facto único julgado não provado – “Não provado que a Autoridade Tributária realizou qualquer outra diligência inspectiva interna ou externa à Impugnante, relativa ao exercício de 2018, para além da Inspecção que originou as liquidações impugnadas” – não alcançamos qualquer prova de sentido contrário. Pelas indicadas razões, improcede a impugnação da decisão relativa à matéria de facto. IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso. Pretende a impugnante que, apesar de formalizadas como procedimentos de consulta, recolha de documentos ou elementos, foi materialmente objecto de várias inspecções externas em violação do disposto no art.º 63.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, que dispõe: «O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.» A este propósito, tem a jurisprudência deste tribunal repetidamente afirmado que a qualificação dada pela Administração fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados é contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar – vd., Ac. deste TCAS, de 06/29/2016, tirado no Proc. 09297/16. No entanto, não conta do probatório qualquer factualidade que permita concluir que, com relação ao ano em causa de 2018, a Administração tributária tenha praticado quaisquer actos que possam ser materialmente qualificáveis como actos de inspecção anteriores à formalização do início da acção inspectiva, pela ordem de serviço n.º OI20......, não bastando para tanto, a mera alegação de que os agentes tributários recolheram dados nas instalações da impugnante, pediram elementos, verificaram stocks, que nos documentos da acção inspectiva se pode ver a referência a outras ordens de serviço (que a AT afirma referirem-se a outros sujeitos passivos) e, ainda, que a AT já então visava apurar situações de fraude na utilização do regime da margem. É que, com a redacção do n.º 4 do art.º 63.º da LGT introduzida pela Lei n.º 114/2017, de ..., esses procedimentos praticados por agentes tributários não brigam com o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspecção externa. E é a prática deste tipo de procedimentos que resulta dos pontos 4. a 6. do probatório, sendo certo que o procedimento de inspecção referido no precedente ponto 3., respeita ao exercício de 2017. Este segmento do recurso improcede por falta de prova de que tenha sido violado o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspecção externa. Outrossim, alega a Recorrente que não foi notificada do despacho que alterou o âmbito do procedimento de inspecção, de modo a abranger também o IRC, como determinado no art.º 15.º, n.º 1 do RCPITA, que dispõe: «Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada». Neste ponto, haverá que dar razão à Recorrente. Na verdade, o que resulta do ponto 8. e do aditado ponto 8.A é que a impugnante foi notificada do despacho que autorizou a prorrogação do prazo para conclusão do procedimento instaurado pela OI ... (ponto 7.) que unicamente abrangia o IVA. A circunstância de constar do anexo ao ofício de notificação referido em 8.A a proposta fundamentada da prorrogação do procedimento e nele se referir incidentalmente que “No decurso do procedimento de inspeção foram detetadas omissões de vendas de diversas viaturas tendo sido alargado o âmbito do procedimento para IRC, notificado ao sujeito passivo no dia 20-08-2019”, não permite dar por cumprida a formalidade do art.º 15.º, n.º 1 do RCPITA, até porque resulta evidente que a concreta fundamentação do alargamento do âmbito do procedimento ao IRC não consta desse documento, nem de qualquer outro que exista nos autos apesar de a AT afirmar reiteradamente que notificou o contribuinte em 20/08/2019. No Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 15/06/2016, tirado no Proc. 01101/15, refere-se, entre o mais, que “formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, ou que o sujeito passivo prestou a sua colaboração com o acto inspectivo nesse âmbito alargado sem haver colocado em causa a falta de tal despacho”. Em linha com esta jurisprudência, pode ver-se o recente Ac. deste Tribunal de 08/05/2025, tirado no Proc. 292/19.1BELRS, em cujo sumário se escreveu: «O n.º 1 do artigo 15º do RCPIT admite que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção possam ser alterados durante o procedimento mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo, o mesmo, ser notificado à entidade inspecionada. II - Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como formalidade essencial e estruturante do procedimento inspetivo, não tendo sido observada atempadamente, torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta. III - No caso, não sendo a AT dada a conhecer ao administrado a motivação inerente ao alargamento do âmbito do procedimento inspetivo e, estando nós perante não um ato vinculado, mas sim um ato praticado dentro dos poderes discricionários da administração, não se pode antecipar que tipo de reação ao mesmo teria a Recorrida, o que afasta a certeza exigível para efeitos de aplicação da teoria do aproveitamento do ato.». Assim, na linha da jurisprudência citada, a liquidação de IRC /2018 resultante da acção inspectiva enferma de vício invalidante por preterição de uma formalidade essencial do procedimento. Prosseguindo, pretende a Recorrente que foram violados os princípios da confiança e da boa-fé, uma vez que a AT já tinha conhecimento de que ela praticava o regime da margem e nada censurara em anteriores contactos, criando-lhe ou sedimentando-lhe a convicção de que tal era correcto. Sobre o tema remetemos para o Ac. deste tribunal, de 05/16/2024, tirado no Proc. 135/08.1BEBJA, em que o Relator é o mesmo deste, e em que se deixou consignado: « Retomando a apreciação do tema da invalidade das liquidações (de imposto) por preterição do princípio da confiança e da boa-fé, claramente a recorrente não tem razão. Na verdade, a circunstância de na inspecção ao exercício de 2006 a administração tributária ter constatado irregularidades que não detectou na inspecção de anteriores exercícios, em nada afronta o princípio da confiança e da boa-fé, desde logo porque o contribuinte só pode alimentar a expectativa legítima de estar a agir dentro da legalidade relativamente aos aspectos da sua situação tributária objecto da inspecção e sobre que a administração tributária emitiu pronúncia expressa, mas também porque não se verifica qualquer contradição ou incoerência entre as decisões correctivas de ambas as inspecções. Com efeito, uma coisa é constatar e corrigir a forma de cálculo do imposto pelo método da margem, de modo a incluir na base tributável o valor do imposto automóvel, sem questionar a tributação dos veículos como bens em segunda mão; outra, bem diferente, é constatar que o sujeito passivo estava a aplicar o regime da transmissão de bens em segunda mão à aquisição intracomunitária de viaturas fora das condições especiais em que tal é permitido e corrigir a irregularidade de acordo com a regra geral de liquidação. Note-se, apenas foi corrigido o apuramento do imposto relativamente à aquisição de viaturas usadas num Estado-membro, não quanto às demais aquisições. E não se descortinando qualquer actuação contraditória da administração tributária que pudesse atentar contra expectativas legitimamente fundadas da impugnante, ora recorrente, fica sem suporte a apontada violação do princípio da confiança e da boa-fé e o decorrente abuso de direito e enriquecimento sem causa que nela encontram fundamento, destacando-se ainda que situações de eventual dupla tributação que ocorram por erro imputável aos serviços não consubstanciam enriquecimento sem causa, antes inquinando a liquidação de vício material de violação de lei por erro nos pressupostos, seguindo o regime das invalidades dos actos tributários. Resta, ainda, salientar que o art.º 68.º da Lei Geral Tributária consagra e regula a figura das “informações vinculativas”. Os contribuintes têm o direito de requerer à administração tributária informação vinculativa sobre a sua situação tributária, incluindo informação sobre os pressupostos dos benefícios fiscais. E como bem refere o Exmo. Senhor PGA no seu douto parecer, apenas este instrumento jurídico e não qualquer informação obtida junto de qualquer órgão ou funcionário da administração tributária, vincula esta perante os contribuintes, prevenindo que, no domínio do mesmo circunstancialismo fáctico e jurídico, a administração tributária possa decidir em sentido diverso da informação prestada (art.º 68/2 da LGT). Também por esta razão, cai por terra a alegada violação do princípio da confiança e da boa-fé, não se vendo qualquer actuação da administração tributária desconforme com a dimensão constitucional desse princípio, contemplado no art.º 266.º da CRP.» (fim de cit.). Não resultando do probatório que a AT tenha decidido em desconformidade com anterior Informação Vinculativa ou em desconformidade com posição anteriormente assumida e aplicada a situação com idênticos pressupostos factuais e jurídicos em que assentou a correcção de IVA ora contestada, não ocorre violação do princípio da confiança ou da boa-fé com virtualidade invalidante da liquidação, pelo que improcede também este segmento do recurso. * Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Judiciais, o juiz, nas causas com valor superior a € 275.000, pode dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça sempre que, atendendo às circunstâncias do caso, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, entenda que tal dispensa e adequada. Não sendo embora as questões jurídicas objecto do recurso simples, mas já tratadas na jurisprudência, para que aliás se remete, e nada havendo a censurar no comportamento processual das partes, há que julgar verificados os pressupostos legais de que está dependente a dispensa do pagamento do remanescente e, em conformidade, ser, no que respeita a custas, dispensado, na totalidade, o remanescente de taxa de justiça. V. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em: i. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto ao julgado relativamente à liquidação de IRC, julgar a impugnação procedente nessa parte e anular a liquidação do IRC/2018 resultante da acção inspectiva; ii. No mais, confirmar a sentença recorrida. iii. Dispensar as partes do pagamento total do remanescente de taxa de justiça. Custas a cargo da Recorrente na proporção do decaimento (que corresponde ao valor da liquidação do IVA). Após trânsito, comunique nos autos de Inquérito-crime n.º ..., do DIAP, em reposta aos seus ofícios. Lisboa, 12 de Março de 2026 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Ângela Cerdeira ________________________________ Patrícia Manuel Pires

Sumário

II- Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como essencial e estruturante do procedimento inspectivo, não se provando que tenha sido observada, torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais resultantes do alargamento do âmbito da inspecção (art.º 14.º do RCPIT), incluindo o acto (ou actos) de liquidação a que tenha dado lugar.

III- A impugnante dedica-se, nomeadamente, ao comércio de viaturas usadas, seguindo o regime da margem no apuramento do IVA.

IV- A circunstância de a administração tributária em anterior procedimento de consulta, recolha de documentos ou elementos não ter questionado o regime da margem que o contribuinte vinha adoptando na venda de bens em segunda mão, não impede a administração tributária de, em posterior inspecção, no caso, ao exercício de 2018, efectuar correcções no pressuposto entendimento de que as aquisições intracomunitárias de viaturas usadas estão sujeitas ao regime normal de liquidação do IVA e não ao regime da margem, salvo verificadas determinadas condições que considerou não preenchidas no caso das transacções objecto das correcções.

V- Apenas as informações vinculativas previstas no art.º 68.º da Lei Geral Tributária obstam a que a administração tributária possa posteriormente e no domínio do mesmo circunstancialismo factual e jurídico, decidir em sentido diverso da informação prestada.

VI- O princípio da protecção da confiança e da boa-fé só releva nas situações em que o contribuinte possa alimentar expectativas legítimas de estar a agir dentro da legalidade relativamente aos aspectos da sua situação tributária objecto da inspecção e sobre que a administração tributária emitiu pronúncia expressa.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A G......, LDA recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduzira na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), bem como dos respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, no valor total de € 25 797,31 e € 414 504,50, respetivamente, efetuadas após uma ação de inspeção tributária.

O Recorrente conclui as doutas alegações assim: «

1. Vem o presente Recurso interposto de facto e de direito da douta Sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário de Almada, que julgou a Impugnação improcedente.

2. A sempre douta sentença proferida errou na apreciação da prova e violou, entre outros o artigo 266.º da CRP e o n.º 4, do artigo 63.º, da LGT, fazendo dos mesmos uma errada interpretação.

3. A sempre douta sentença considerou que actuação da AT não violou o princípio da boa-fé e não colocou em causa a relação de confiança que deve existir entre as partes.

4. A Recorrente não concorda com a sempre douta fundamentação apresentada.

5. Recorre-se, assim, de facto e de direito, da sempre douta decisão proferida, devendo ser reapreciada a prova documental e a testemunhal gravada, donde resulta comprovada a existência de vários procedimentos de inspecção quanto ao exercício de 2018, nomeadamente a titulada pela Ordem de Serviço OI20...... e pelas OI201....., bem como a legítima convicção da Recorrente em como podia utilizar o Regime de Bens em segunda mão, face aos vários procedimentos inspectivos e análise de documentação existente entre os anos de 2016 e 2019.

6. Existe erro de julgamento relativamente à matéria de facto considerada provada e não provada e fundamentação para decidir de tal forma.

7. A prova deve ser reapreciada, considerando, a final, que todos os factos, essenciais para a boa decisão da causa, foram provados, dando como provado o facto considerado não provado e como não provados os factos 4,5 e 8.

8. A Recorrente considera que da prova produzida, documental e testemunhal (gravada), se pode aferir a existência de várias inspecções tributárias ao exercício de 2018.

9. O Doc. 2 e 3 juntos com a PI também comprovam a existência de inspecções efectuadas em 2016 e 2017.

10. Da prova existente dos autos constata-se que a Impugnante não foi notificada do alargamento do âmbito da inspecção que passou a abranger também IRC.

11. Mais este argumento servirá para que as liquidações sejam anuladas, face à violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP.

12. Pelo que, também o facto 8, não poderá ser considerado provado.

13. A agora Recorrente não foi notificada do alargamento do âmbito da inspecção.

14. Não pode a Recorrente aceitar o que consta da douta sentença proferida quando refere que a notificação para prorrogação do prazo de inspecção é idónea para considerar como cumpridas as formalidades essenciais do acto de alargamento do âmbito da inspecção.

15. O alargamento de âmbito da inspecção teria também de ser fundamentado e levado à consideração superior para que tal acto produzisse os seus efeitos através da aprovação e posterior notificação, o que não aconteceu.

16. Não pode o sempre douto Tribunal de que se recorre, simplesmente bastar-se com a afirmação de que, pese embora não conste dos autos comprovativo da notificação à Recorrente do alargamento do âmbito da inspecção, tal alargamento foi notificado, simultaneamente com a prorrogação do termo inspectivo.

17. Nenhum dos superiores a quem é submetida a informação defere ou sequer menciona o alargamento do âmbito do procedimento também ao IRC, pelo que não se pode considerar como efectuada a referida notificação.

18. Foram preteridas formalidades essenciais que inquinam a liquidação de IRC, devendo assim ser alterada a douta decisão proferida, por outra que determine também a ilegalidade da liquidação de IRC, procedendo à sua anulação, face à violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP.

19. A prova documental e a prova testemunhal não foram assim valoradas devidamente pelo Tribunal a quo, o que deve agora acontecer na nova decisão a proferir.

20. Sendo, em consequência, os factos dados como provados em 4, 5 e 8 da douta sentença, serem considerados não provados e o facto não provado, ser tido como provado.

21. O sempre douto Tribunal a quo considera que a boa-fé na actuação da AT, não foi colocada em crise, não existindo vício de violação de Lei.

22. O que está em causa não é o facto de existir uma incorrecta ou diferente interpretação do regime especial dos bens em segunda mão por parte da Impugnante, ou existência de informações vinculativas, mas o facto da AT não ter advertido logo em 2016 que a Recorrente não podia utilizar o regime da margem naquelas situações em concreto.

23. Não agiu a AT de boa-fé, violando o princípio da colaboração AT/SP, face à criação de uma expectativa no SP de que este age dentro da legalidade (se é inspeccionado e nada lhe é dito para alterar, nem de nada é advertido, é porque tudo está bem!).

24. A omissão por parte da AT, em não alertar o SP de que se encontrava a incorrer em infracção, por si só, demonstra má-fé na sua actuação (ou omissão!) uma vez que, ao invés de querer corrigir as situações, as arrastou no tempo, criando uma situação totalmente injusta para o SP, que poderia ter sido evitada logo à partida.

25. A AT sabia que a Recorrente aplicava um regime de IVA errado e não alertou do facto, nem advertiu para a realização de correcções nas liquidações.

26. Agindo de boa-fé, a AT deveria, de imediato, ter informado que deveriam rectificar a sua facturação e utilizar outro regime de IVA.

27. Se a AT tem conhecimento da existência de uma situação ilegal e que pode ser corrigida, deve, imediatamente, informar o SP. Se não o fizer, actua contra as mais elementares regras de boa-fé!

28. Tal actuação da AT viola flagrantemente o princípio constitucional da Boa-Fé que deve pautar a actuação da AT e que se encontra vertido no artigo 266.º da CRP.

29. A AT deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratando discriminatoriamente os administrados, nem frustrando as expectativas que a sua actuação (ou omissão) nestes tenha criado.

30. A existência de informações vinculativas protege o SP contra acções da AT que vão contra o que ali se encontrar plasmado, protegendo o contribuinte de forma objectiva e clara, caso a AT veja a agir de forma diferente da que consta da informação e naquele caso concreto.

31. Mas não é apenas nos casos de violação de informações vinculativas que a AT viola o princípio da boa-fé, pois existem outras situações em que são violadas as legítimas expectativas dos SP, como é o caso dos autos!

32. As violações das informações vinculativas são apenas o expoente máximo da violação do princípio da boa-fé e da confiança entre as partes.

33. A eventual violação do princípio da boa-fé e da confiança e da cooperação terá de ser analisada à luz das relações entre AT e SP e de acordo com os factos alegados e a prova produzida nos autos.

34. Terá de ser julgada a questão da violação do princípio da boa-fé e cooperação entre as partes, considerando, a final, provado que a aqui Recorrente utilizou sempre o regime dos bens em segunda mão na convicção que era a forma correcta de liquidar o IVA.

35. Tal encontra-se provado nos autos, nomeadamente através da prova testemunhal produzida.

36. Tal convicção foi gerada pela actuação da AT que, não fazendo reparo ao seu modo de facturar em nenhum dos seus contactos entre os anos de 2016 e 2019, criou na agora Recorrente a expectativa legítima de que actuava de acordo com a Lei.

37. A violação do princípio da Boa-Fé constitui vício autónomo de violação de lei.

38. A actuação da AT, procedendo às liquidações de IVA, IRC e juros referentes ao exercício de 2018, foi totalmente imprevisível para a aqui Recorrente, que face à ausência de reparos por parte da AT após todas as fiscalizações efectuadas, pensava estar a aplicar os regimes de IVA da forma correcta.

39. Padecem de ilegalidade as liquidações do exercício de 2018, por violação do n.º 4, do artigo 63.º da LGT.

40. Padecem de ilegalidade também por violação do princípio constitucional da boa-fé, face à errada interpretação efectuada dos artigos 266.º da CRP, mas também dos artigos 68.º, 57.º e 68.º-A da LGT, pelo que procedem, em consequência, as conclusões do recurso.

41. Terá de ser considerada não constitucional a interpretação dos artigos 68.º, 57.º e 68.º-A da LGT, feita pelo douto Tribunal a quo, no sentido de ser apenas nos casos de existência de informações vinculativas (ou genéricas) que se pode discutir a violação do princípio da boa-fé, na sua relação com o SP.

Nestes Termos, e sempre com o mui douto suprimento de V.Exa. deverá ser dado provimento ao presente recurso, sendo o mesmo totalmente procedente, revogando-se a decisão anteriormente proferida, substituindo-se por outra que considere como provada a existência de outras diligências inspectivas à Impugnante, relativas ao exercício de 2018, (para além inspecção que originou as liquidações impugnadas), que foram preteridas formalidades essenciais quanto ao alargamento do âmbito da inspecção ao IRC, por não ter existido notificação ao SP e que entre 2016 e 2019 a AT procedeu a vários procedimentos inspectivos externos onde recolheu documentação da Impugnante, sabendo desde 2016 que estava a ser utilizado o regime de venda de bens em segunda mão para a liquidação de IVA e, em consequência, determine a anulação das liquidações do exercício de 2018, quer por violação do n.º 4, do artigo 63.º da LGT, quer por violação do artigo 15.º do RCPIT, artigo 59.º da LGT e n.º 3, do artigo 268.º da CRP, quer ainda por violação do princípio da boa-fé contante do artigo 266.º da CRP, assim se fazendo a costumada

Justiça!»

A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta pronunciou-se no sentido de que o recurso deverá improceder.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se a indagar: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, devendo ser dados como não provados os factos assentes nos pontos 4, 5 e 8 do probatório e dando-se como provado o facto único não provado; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a impugnante foi notificada da decisão do alargamento do âmbito do procedimento de inspecção ao IRC e, que não se verifica na actuação da administração tributária violação dos princípios da protecção da confiança e da boa fé.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Em face da articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto no n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 4 do artigo 607.º, ambos do CPC, consideram-se provados os seguintes factos alegados, com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito:

1. Em 2/1/2016, a Impugnante G......, Lda. iniciou atividade, tendo como objeto «comércio e manutenção de veículos automóveis, Importação e Exportação» - CAE 45110 (facto não controvertido – certidão da Conservatória do Registo comercial- anexo 2 ao RIT).

2. A Impugnante adota um período de tributação coincidente com o ano civil e encontra-se sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC e ao regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA (facto não controvertido e cf. RIT a fls. 82 do SITAF).

3. Em 16/11/2017 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o despacho com n.º ..., referente ao exercício de 2017, constando do mesmo, além do mais, o seguinte:

«PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO DESPACHO (Nos termos dos n.º 4 e 5 art. 46º do RCPITA)

[…] OBJETIVOS DA AÇÃO INSPECTIVA Consulta, recolha e cruzamento de elementos […]»

[docs. Anexos à PI, depoimento da testemunha H.......]

4. No ano de 2017, os serviços da AT determinaram a realização de ações para recolha de elementos às sociedades cujo objeto era a compra e venda de automóveis usados, não visava nenhum ano em especial, mas apenas a recolha de elementos (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......).

5. Nas ações para recolha de elementos não são feitas correções em sede de imposto nem é feita a análise da contabilidade das sociedades (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......).

6. Os casos em que constam desconformidades nos elementos recolhidos são enviados para os serviços de inspeção da AT (cf. depoimentos de H......., A....... e C.......).

7. Entre 7/3/2019 e 28/11/2019, a Administração Tributária realizou um procedimento de inspeção à Impugnante, ao abrigo da Ordem de serviço n.º OI20......, emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, relativamente ao exercício de 2018, de âmbito parcial em sede de IVA [cf. fls. 82 e seguintes do SITAF].

8. O procedimento de inspeção identificado no ponto que antecede, foi prorrogado por um período de três meses, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 36.º do (RCPITA) e alargado o seu âmbito a IRC, por despacho notificado à Impugnante através do ofício n.º... de 29/8/2019, no qual é anexado o despacho do Chefe de Divisão em regime de substituição, aposto sobre a informação com a mesma data da qual consta o seguinte [cf. (Anexo 1) do RIT a fls. 82 do SITAF]:

«(…) O procedimento de inspeção externo, inicialmente em sede de IVA, ao referido sujeito passivo teve início em 07-03-2019, com a assinatura da Ordem de Serviço externa 0120.......por parte do sócio gerente da sociedade, P......., com o NIF 223

No decurso do procedimento de inspeção foram detetadas omissões de vendas de diversas viaturas tendo sido alargado o âmbito do procedimento para IRC, notificado ao sujeito passivo no dia 20-08-2019.

Face à omissão de vendas de viaturas, verificou-se a necessidade de efetuar uma análise detalhada das operações realizadas, tendo sido circularizados diversos compradores, relativamente aos quais se aguarda resposta, de modo a recolher os elementos necessários à quantificação das correções e elaboração do projeto de relatório. Pelos factos descritos, não é possível cumprir o prazo estipulado no n.º 2 do artigo 36.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).

Face ao anteriormente descrito, propõe-se a prorrogação do prazo de conclusão do procedimento de inspeção tributária, referente à ordem de serviço 0120……, por um período adicional de três meses, nos termos das alíneas a) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA, prevendo-se que o termo do procedimento ocorra até ao dia 7 de dezembro de 2019, sem prejuízo de posterior prorrogação.

(…)»

9. Em 28/11/2019, foi emitido o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), constante de fls. 82 e seguintes do SITAF, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPECTIVA

II. 1 CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO INSPECTIVA

O presente procedimento externo de inspeção foi determinado pela Ordem de Serviço n.º OI20......, emitida pelo Serviço de inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, em 21-02-2019, relativamente ao período de 2018, em sede de IVA.

No dia 07-03-2019, em conformidade com o procedimento de inspeção, e uma vez que já se encontrava a decorrer procedimento de inspeção aos anos de 2016 e 2017, ao abrigo das ……930 e ……931, foi entregue em mão a carta aviso, de acordo com o art. 59º n.º 3, alínea l) da Lei Geral Tributária (LGT) e ART. 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA) referente ao período de 2018.

O procedimento inspetivo externo teve início em 07-03-2019 com a assinatura da ordem de serviço por P....... NIF: ...……., na qualidade de sócio gerente.

No dia 20-08-2019 foi o sujeito passivo notificado do alargamento do âmbito do procedimento para IRC, em conformidade com o artigo 15.º do RCPITA.

O prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária, foi ampliado por um período adicional de três meses, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPITA, tendo-se procedido à notificação do sujeito passivo conforme Ofício n.º..., datado de 29-08-2019, enviado para a sede da sociedade, através de carta registada com AR, sob o registo n.º RF ... PT, recebido em 02-09-2019.

(…)

Relativamente ao período em análise, o sujeito passivo entregou uma declaração Modelo 22 em 26-06-2019, onde declarou um Lucro Tributável de € 44.761,66. No decorrer do procedimento inspetivo o sujeito passivo procedeu à entrega de uma declaração de substituição em 08-07-2019 onde declarou um Lucro Tributável de € 90.261,66.

(…)

III.1. 3 FALTA DE LIQUIDAÇÃO DE IVA

Tal como anteriormente referido, através da análise dos documentos de suporte da contabilidade, verificou- se que o sujeito passivo adquiriu veículos automóveis usados a sujeitos passivos registados na Alemanha, Bélgica e Holanda, tendo aplicado incorretamente o Regime Especial de Tributação dos bens em segunda mão na maioria das subsequentes faturas de venda, visto que os respetivos fornecedores intracomunitários sujeitaram as transações ao regime normal das transmissões intracomunitárias de bens, tendo-as isentado de imposto ao abrigo do artigo 14.º RITI.

Consequentemente, o sujeito passivo não pode aplicar o regime especial de tributação da margem nas vendas subsequentes dos veículos adquiridos noutro Estado Membro quando o fornecedor comunitário optou pelo regime geral, devendo, deste modo, liquidar o IVA pelo regime geral, uma vez que não se verifica nenhuma das condições previstas no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96 de 18 de Outubro.

A transmissão de bens (viaturas usadas) efetuada pelo sujeito passivo é portanto, sujeita ao regime normal de IVA, nos termos do artigo n.º 1 do CIVA, sendo o seu valor tributável apurado conforme o disposto do artigo 16.º do CIVA, que nos termos do n.º 1 corresponde ao valor da contraprestação obtida, ou seja, o valor de venda constante da fatura, deduzido do valor do IVA já liquidado pela aplicação do regime da margem, nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA.

(…)

III. 2 À MATÉRIA TRIBUTÁVEL – EM SEDE DE IRC

III.2. 1 DEVOLUÇÃO DE VIATURAS

No período de 2018 a G...... emitiu as faturas n.º ... de 12-04-2018 e ... de 19-07-2018”, nos montantes de € 25.000.00 e € 45.500,00, pela alienação das viaturas 13.......e 77-…... Tendo aplicado o regime da margem na venda destas viaturas, registou a crédito da conta ... - Vendas de Mercadorias os montantes de € 23.036,58 (€ 8.536,58 sujeito e € 14.500,00 isento) e € 42.283,74 (€ 13.983,74 isento e € 28.300,00 sujeito) e registou o IVA liquidado, nos montantes de € 1.963,42 e € 3.216,26, a crédito da conta SNC 2433 - IVA liquidado.

Posteriormente estas viaturas foram devolvidas ao sujeito passivo, tendo este emitido as notas de crédito n.º 12 de 23-07-2018 e 13 de 23-08-2018, nos montantes de 25.000,00 € e 45.500,00 €, respetivamente. Pela devolução das viaturas registou os montantes de 25.000,00 € e 45.500,00 € a débito da conta ... - Devolução de vendas - Mercadorias.

Ora, o sujeito passivo ao registar a devolução destas duas viaturas deveria ter reconhecido a débito da conta ... - Devolução de vendas - Mercadorias os mesmos montantes que havia reconhecido em créditos aquando da venda. Assim, o montante de € 5.179,68 (€ 1.963,42 + € 3.216,26), indevidamente registado a débito da conta ... vai ser acrescido para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos da conjugação dos artigos 20.º e 23.º, ambos do Código do IRC.

III.2. 2 OMISSÃO DE VENDAS

No período de 2018 e tal como consta no ponto III.1.3, a venda de 31 viaturas, sendo que para 25 viaturas não emitiu fatura de venda e relativamente às restantes 6 viaturas, apesar de ter emitido faturas de venda em 2019, verificou-se terem sido efetivamente alienadas em 2018, conforme evidenciado no quadro seguinte:

(…)

Face ao exposto, vai ser acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de € 582.839,09, por infração do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), artigo 17.º, n.º 3, alínea b) e artigo 18.º, n.º 1, alínea a) todos do Código do IRC.

(…)”

10. Em 3/1/202, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações de IVA:

“(texto integral no original; imagem)”

11. Em 6/7/2020, a Impugnante deduziu uma reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA e IRC, nos termos constante do PAT (cf. fls. 82 e seguintes do SITAF).

12. Em 1/9/2020, o Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária, no âmbito de delegação de competências da ... proferiu a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, nos termos da informação constante de fls. 37 do PAT.

13. Em 20/11/2020, a Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com os mesmos fundamentos invocados em sede de reclamação graciosa e que servem de fundamentos à presente impugnação judicial (cf. fls. 54 do PAT, constante a fls. 82 e seguintes do SITAF).

14. Em 13/9/2021, o Sub-Diretor Geral emitiu o despacho de indeferimento do Recurso hierárquico apresentado, nos termos da informação constante do PAT, a fls. 82 do SITAF, da qual consta em síntese o seguinte:

«(…)

IV- RECLAMAÇÃO GRACIOSA

10. Confrontada com as liquidações adicionais de imposto, a recorrente deduziu reclamação graciosa.

11. Em síntese, não concordou com as correções efetuadas, nomeadamente as relacionadas com a falta de liquidação do IVA, dado que, em seu entender não se encontravam devidamente fundamentadas.

12. Em 2020-09-03, por despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, foi projetado o indeferimento do pedido de anulação das liquidações com os seguintes fundamentos (excertos):

“Compulsados os autos e analisados os argumentos, será de ter em consideração:

Pela consulta dos elementos disponíveis e disponibilizados, constatou-se que os factos apurados não enfermam de erros materiais na sua determinação e quantificação o que, aliás, é aceite pelo ora recorrente, porquanto o objecto da lide não incide sobre o montante apurado, não vindo na presente reclamação graciosa, invocados erros de quantificação dos actos tributários.

Consubstancia-se assim a lide à divergência interpretativa, à subsunção do facto à norma assente inclusive sobre os mesmos normativos, sendo que, nesta questão e em cumprimento do disposto nos art.ºs 11.º, 55.º e 68.º-A/1 todos da LGT e art.º 57.º CPPT, só haverá lugar a alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito. A presente análise só terá por apreciação as razões de facto e de direito que se consubstanciem na refutação e contra-argumentação dos que sustentaram a decisão de tributação (por remissão para os fundamentos do relatório de inspecção - art.º 77.º/1 LGT), porque é esse o objecto da reclamação graciosa nos termos do disposto nos art.ºs 68.º/1 e 99.º CPPT.

7- Quanto ao argumento do erro sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a Informação

realização de novas inspecções por inexistência de factos novos em preterição do disposto no art.º 63.º/4 LGT

7.1- As motivações do procedimento inspectivo tributário ao ano de 2018, tiveram por fundamento:

O presente procedimento externo de inspeção foi determinado pela Ordem de Serviço n.º OI20......, emitida pelo Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal em 21-02-2019, relativamente ao período de 2018, em sede de IVA.

No dia 07-03-2019, em conformidade com o procedimento de inspeção, e uma vez que já se encontrava a decorrer procedimento de inspeção aos anos de 2016 e 2017, ao abrigo das ... e ..., foi entregue em mão a carta aviso, de acordo com o art.º 59.º n.º 3, alínea l) da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), referente ao período de 2018.

O procedimento inspectivo externo teve início em 07-03-2019 com a assinatura da ordem de serviço por P....... NIF: ...……., na qualidade de sócio gerente. No dia 20-08-2019 foi o sujeito passivo notificado do alargamento do âmbito do procedimento para IRC, em conformidade com o artigo 15.º do RCPITA.

7.2- Resulta evidente, que embora versando sobre idêntica matéria de facto e de direito, a inspeção incidiu sobre o exercício de 2018, logo, diverso dos procedimentos de inspeção anteriores, aos exercícios de 2016 e 2017.

7.3- Consultado o SIT verifica-se que não houve qualquer procedimento de inspeção tributária anteriormente realizado ao exercício de 2018, como tal, não existe violação dos requisitos e pressupostos do art.º 63.º n.º 4 da LGT.

(…)»

8- Quanto ao argumento do seu desconhecimento das normas aplicáveis aos factos sob tributação (os factos tributários) cuja responsabilidade imputa à falta de informação e esclarecimento por parte da AT/DF Setúbal/SIT.

8.1- É consabido que a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta de cumprimento, conforme o art.º 6.º C. Civil (aplicável subsidiariamente ao Dt.º Tributário nos termos do art.º 2º/d) LGT),

8.2- Nem isenta o contribuinte fiscal do cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessórias, nos termos dos art.ºs 18.º/3, 22.º/1 e art.º 24.º LGT.

8.3- Eventualmente, só haveria a desconsideração da responsabilidade tributária do contribuinte, ora reclamante, se este tivesse agido em conformidade com informação vinculativa por si solicitada, nos termos do art.º 68.º/14 e 16.º da LGT, não constando dos autos que tal se tivesse verificado.

9- Quanto ao argumento da ilegalidade das liquidações ora reclamadas por erros sobre os pressupostos de direito da tributação em sede de regime especial dos bens em segunda mão.

9.1- A DF Setúbal/SIT, em sede de relatório de inspeção, que fundamenta as liquidações em apreço, sustenta em razões de facto e de direito (...).

9.2- Embora a reclamante não argumente em razão de direito do seu entendimento jurídico sobre a aplicação do regime especial de bens em segunda mão, por esta afirmação (no ponto 29 da PI reclamante), alcança-se, que se refere à aplicabilidade do DL 199/96, 18 Outubro, mormente quanto à obrigatoriedade de indicação na factura de compra e venda no país de origem UE, da referência a uma aquisição de veiculo usado.

(...)

9.5- E, face ao disposto no regime regulamentado pelo DL 199/96, de 18 Outubro, dúvidas não se suscitarão quanto à injuntividade da norma, tendo cabido ao contribuinte, ora impugnante, o ónus de exigência ao emitente da inclusão da referência à venda de bem em 2.a mão, sendo que,

9.6- a inclusão dessa referência nas facturas era, como tal, um requisito de substantividade (ad substantiam), sem o que não poderiam ter exercido o regime considerado no DL 199/96, 18 Outubro, o que reconduziria ope legis à tributação pelo regime normal do IVA.

9.7- O que, comprovadamente, não foi feito, ao momento dos factos, ou seja, na emissão das facturas sub judice.”

13. A recorrente foi notificada, através do ofício n.º ..., datado de 2020-09-03, para exercer o direito de audição prévia previsto no art.º 60.º da LGT, sendo-lhe concedido o prazo de 15 dias.

14. Decorrido o respetivo prazo, exerceu o seu direito. No entanto, após análise, verificou-se que não foram suscitados factos novos, tendo, em 2020-10-22, sido proferido despacho de indeferimento do pedido.

V. RECURSO HIERÁRQUICO

15. Notificada a decisão da reclamação graciosa à recorrente e com ela não se conformando, veio em 2020-11-19, ao abrigo do art.º 76.º do CPPT recorrer hierarquicamente.

16. Em sede de recurso hierárquico reiterou os fundamentos de procedimentos anteriores, dando-se aqui por reproduzidos integralmente, escusando-se assim a sua transcrição.

17. Em conformidade com os elementos constantes do presente processo, está em crise o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2018.

18. Consideraram os SIT ter sido aplicado indevidamente o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e às Antiguidades (REBSM), no apuramento do IVA relativo às transmissões de viaturas usadas.

19. Sobre esta temática, no RIT, defendeu-se que as operações em causa deveriam ter sido enquadradas no regime normal de apuramento do IVA devido ao Estado (ver ponto 9 desta informação).

20. Inicialmente convém salientar que, o REBSM, foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, consistindo num regime especial de tributação que prevê uma forma distinta de apurar o IVA adotando o denominado regime de tributação pela margem que corresponde à diferença entre o valor de compra e o valor de venda.

21. Por força do n.º 1 do art.º 3.º do REBSM, estão sujeitas ao regime da margem as transmissões de viaturas usadas, efetuadas por sujeitos passivos revendedores, quando estes tenham adquirido as viaturas no interior da Comunidade (em Portugal ou noutro Estado-membro), numa das seguintes condições:

a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;

b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta ao abrigo do n.º 32 do art.º 9.º do Código do IVA (CIVA) ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão;

c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objeto um bem de investimento e tenha sido isenta ao abrigo do art.º 53.º do CIVA ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão;

d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão por este efetuada esteja abrangida por um regime de tributação da margem.

22. O valor tributável das transmissões de viaturas usadas, efetuadas por um sujeito passivo revendedor que aplique o regime de tributação da margem, é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra dos mesmos bens [al. f) do n.º 2 do art.º 16.º do CIVA conjugada com o n.º 1 do art.º 4.º do REBSM].

23. Em particular, no que se refere às aquisições de viaturas usadas noutro Estado-membro pode ocorrer uma das seguintes situações:

i) Aquisição de viaturas a um sujeito passivo revendedor de viaturas usadas que utiliza na transação o regime geral.

Neste caso, estando o sujeito passivo revendedor a efetuar uma transação intracomunitária, não liquida IVA na operação. O sujeito passivo adquirente dessas viaturas ao realizar uma aquisição intracomunitária [nos termos do art.º 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI)], torna-se sujeito passivo nesta operação [al. a) do n.º 1 do art.º 2.º do RITI], pelo que deverá proceder à respetiva liquidação do IVA (art.ºs 23.º e 27.º do RITI), podendo exercer o direito à dedução (art.ºs 19.º e 20.º do RITI).

Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições não poderá ser aplicado o REBSM.

ii) Aquisição de viaturas a um sujeito passivo revendedor de viaturas usadas que utiliza na transação o REBSM, mencionando este facto na respetiva fatura.

Neste caso, o imposto vem incluído no valor da venda e, portanto, o sujeito passivo adquirente, no território nacional, não considera uma aquisição intracomunitária (art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro - REBSM), e o IVA que se encontre incluído no valor, não é, em caso algum dedutível.

Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições poderá ser aplicado o REBSM ou o regime geral.

iii) Aquisição de viaturas a outro sujeito passivo que não é revendedor de viaturas usadas.

Neste caso, a transmissão efetuada pelo vendedor, estabelecido noutro Estado-membro, é sempre efetuada pelo regime geral das transações intracomunitárias, ou seja, o fornecedor faz uma transmissão intracomunitária, isenta de imposto, e o adquirente faz uma aquisição intracomunitária, sujeita a IVA em território nacional. Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições não poderá ser aplicado o REBSM.

iv) Aquisição de viaturas usadas a um transmitente que não é sujeito passivo, mas sim um particular.

As referidas aquisições não se encontram sujeitas a tributação, situando-se fora do campo de aplicação do IVA. Na transmissão em território nacional de uma viatura adquirida nestas condições poderá ser aplicado o REBSM ou o regime geral.

24. Importa, também, referir que, quando a fatura emitida pelo fornecedor comunitário não identifica qual o regime aplicado na respetiva operação (regime normal ou REBSM), deve o sujeito passivo exigir a sua menção, face ao disposto no art.º 226.º da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro - Diretiva IVA.

25. Ora, no caso em concreto, as operações em causa estão relacionadas com as aquisições de viaturas usadas (adquiridas em Portugal ou noutro Estado-membro) que foram vendidas, posteriormente, durante o ano de 2018, tendo sido emitidas as respetivas faturas.

26. Porém, a recorrente alega que aplicou corretamente o REBSM aquando das respetivas vendas das viaturas, tendo esse procedimento de apuramento do imposto, inclusive, sido validado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) noutras ações inspetivas.

27. Desse ponto de vista, não se entende o seguinte argumento "O que originou toda esta situação foram as inspeções iniciais aos anos de 2016 e 2017 que determinaram que a sociedade, ora Recorrente, estava a agir bem, nada apontando quanto ao uso do regime de IVA em sede de venda de bens em segunda mão, para depois mudar de opinião!", senão vejamos.

28. Analisando ao pormenor, salientamos que, no ano de 2017, foi emitido um despacho ..., que teve como objetivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, no âmbito da operação "jante segura".

29. Posteriormente, as ações inspetivas, identificadas pelas ……../931, para os anos de 2016 e 2017, refletiram irregularidades relativas à aplicação do RESBM (consultar o RIT relativo a essas ordens de serviço - ver Capítulo III.1.3 - Falta de liquidação do IVA), tendo as mesmas irregularidades sido aferidas para o ano de 2018.

30. Em reforço ao exposto, podemos também atender ao parecer vertido no Processo n.º ..., por despacho de 2016-03-02, do Subdiretor-geral do IVA:

"Sempre que a aquisição for efetuada com aplicação do regime geral das transmissões intracomunitárias (em estado novo ou usado), o valor tributável para efeitos de IVA, é determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do RITI (ou seja, deve incluir o ISV) sendo que, na venda subsequente da viatura, não pode o revendedor aplicar o regime da margem, devendo liquidar o IVA pelo regime geral".

31. A este respeito veja-se, também, o acórdão proferido no Processo n.º 0499/12.2 BEPRT 0339/18, emitido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), em 2020-06-17:

"I- As transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor são sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão de bens por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada (art.º 3.º n.º 1 al. d) DL n.º 199/96,18 outubro, correspondente ao art.º 314.º n.º 1 al. d) da actual Directiva IVA 2006/112/CE, do Conselho).

II- Tendo as viaturas objecto das operações sujeitas a tributação sido adquiridas pelo sujeito passivo em Portugal a um revendedor comunitário na Alemanha que aplicou a taxa normal de IVA, e não o regime especial de tributação pela margem vigente nesse país, paralelo ao aplicável em Portugal as transmissões em território nacional deverão ser tributadas segundo o regime normal de IVA, com base tributável correspondente ao valor da contraprestação obtida ou a obter dos adquirentes, podendo aquele sujeito passivo proceder à dedução do IVA suportado na aquisição (arts. 16.º n.º 1, 19.º n.º 1 al. a) e 20.º n.º 1 al. a) CIVA)".

32. Destarte, é indubitável que, face aos normativos supracitados e às provas recolhidas pelos SIT, que as correções apuradas estão fundadas na correta aplicação do RESBM, não existindo por isso uma inexata ou errada interpretação.

33. Por fim, resta referir que, como ficou provado ao longo de todo o processo, a AT exerceu as suas funções de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade.

VI- PROPOSTA DE DECISÃO

34. Face ao exposto, propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico, mantendo-se o despacho recorrido.

35. Verifica-se que à recorrente já lhe foi facultado o direito de participação, nos termos do art.º 60.º da LGT no âmbito da reclamação graciosa.

36. Neste recurso hierárquico, não são aduzidos factos novos, pelo que, tendo em conta as instruções veiculadas através da Circular n.º 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na al. c) do seu ponto 3, somos de parecer que é de dispensar a audição prévia.

(…)”

15. Em 12/7/2921, a Impugnante apresentou a presente ação no TAF de Almada.

3. 2 FACTOS NÃO PROVADOS:

A- Não provado que a Autoridade Tributária realizou qualquer outra diligência inspetiva interna ou externa à Impugnante, relativa ao exercício de 2018, para além da Inspeção que originou as liquidações impugnadas.

3. 3 MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

No que respeita aos factos provados ora elencados, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, da articulação das peças processuais das partes, das informações oficiais e documentos por ambas apresentados, não impugnados e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Especificamente, quanto aos factos dado como provados e que advêm do que ficou espelhado no RIT, sempre se diga que o mesmo “(…) só poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas” – que, in casu, não foram.

Foi ouvida a testemunha M......., contabilista certificada que prestou serviços à Impugnante desde a sua constituição, prestou depoimento de forma coerente e esclarecida, contudo, não foi fixado mais nenhum facto, porquanto versou sobre matéria que não é controvertida ou que não influência a decisão da causa, uma vez que nesta sede se discute somente a legalidade das liquidações impugnadas.

Foram ainda, ouvidas as testemunhas também arroladas pela Impugnante, H......., A....... e C......., todos inspetores tributários que depuseram de forma coerente e assertiva, tendo o testemunho servido para fixar os factos assentes nos pontos 3 a 6 dos factos provados.

Relativamente ao facto não provado, da análise de todos os documentos apresentados, incluindo os documentos apresentados pela Impugnante e depoimentos de todas as testemunhas, resulta que existiu uma diligência de carácter inspetivo relativa aos exercícios de 2016 e 2017, mas inexiste qualquer indício realização de qualquer acto inspetivo interno ou externo relativo ao ano de 2018, para além da ação inspetiva que originou as liquidações impugnadas.

Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.»

Ao abrigo do disposto no art.º 662.º, n.º 1 do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto:

8. A. – Consta do Ofício da DF de Setúbal n.º... de 29/8/2019, a que se refere o precedente ponto 8., o que se transcreve:

«Assunto: Prorrogação do prazo de duração do Procedimento Inspectivo

Nos termos do disposto no n.º 4 do art.º 36.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária a Aduaneira, fica V. Exa. notificado de que, por despacho que se junta em anexo, foi prorrogado por um período adicional de três meses, o prazo para conclusão do procedimento de inspecção em curso ao sujeito passivo “G...... Unipessoal, Lda.”, com o NIF 513….., prevendo-se a sua conclusão até 7 de Dezembro de 2019, sem prejuízo de posterior prorrogação».

A Recorrente impugna a decisão sobre a matéria e facto, nomeadamente a vertida nos pontos 4, 5 e 8 do probatório.

No que respeita aos pontos 4. e 5., entende a Recorrente que os agentes tributários ouvidos sobre a matéria, não depuseram com segurança e assertividade, olvidando aspectos significativos da sua própria actuação e que, conforme depoimento da sua contabilista, é fora de dúvida que foram solicitados à impugnante e consultados diversos documentos e elementos que se caracterizam como actos de inspecção, sendo certo ainda que os representantes da impugnante foram abordados pelos agentes tributários que lhes disseram que se encontravam a fiscalizar o ano de 2018, quando os depoentes nada souberam dizer a este respeito.

Todavia, tais depoimentos estão sujeitos ao princípio da livre apreciação da prova (art.º 607/5 do CPC) e a constatação de que os agentes inspectores não se recordaram de aspectos essenciais da sua actuação, não permite descredibilizar o seu depoimento, prestado vários anos depois da ocorrência dos procedimentos que, é bom lembrar, contrariamente ao que sucede com a impugnante, constitui a sua rotina laboral.

Não vemos, pois, que relativamente aos depoimentos prestados sobre a matéria em causa se imponha diferente leitura da que foi feita na sentença recorrida.

Quanto ao ponto 8., a prova documental suporta o facto ali assente. Saber se a comunicação do alargamento da acção inspectiva ao IRC feita nas circunstâncias que ali se referem se pode ter como uma notificação nos termos exigidos no art.º 15.º, n.º 1 do RCPIT, é matéria de direito que apreciaremos oportunamente e nessa sede.

Por último, quanto ao facto único julgado não provado – “Não provado que a Autoridade Tributária realizou qualquer outra diligência inspectiva interna ou externa à Impugnante, relativa ao exercício de 2018, para além da Inspecção que originou as liquidações impugnadas” – não alcançamos qualquer prova de sentido contrário.

Pelas indicadas razões, improcede a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso.

Pretende a impugnante que, apesar de formalizadas como procedimentos de consulta, recolha de documentos ou elementos, foi materialmente objecto de várias inspecções externas em violação do disposto no art.º 63.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, que dispõe:

«O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.»

A este propósito, tem a jurisprudência deste tribunal repetidamente afirmado que a qualificação dada pela Administração fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados é contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar – vd., Ac. deste TCAS, de 06/29/2016, tirado no Proc. 09297/16.

No entanto, não conta do probatório qualquer factualidade que permita concluir que, com relação ao ano em causa de 2018, a Administração tributária tenha praticado quaisquer actos que possam ser materialmente qualificáveis como actos de inspecção anteriores à formalização do início da acção inspectiva, pela ordem de serviço n.º OI20......, não bastando para tanto, a mera alegação de que os agentes tributários recolheram dados nas instalações da impugnante, pediram elementos, verificaram stocks, que nos documentos da acção inspectiva se pode ver a referência a outras ordens de serviço (que a AT afirma referirem-se a outros sujeitos passivos) e, ainda, que a AT já então visava apurar situações de fraude na utilização do regime da margem.

É que, com a redacção do n.º 4 do art.º 63.º da LGT introduzida pela Lei n.º 114/2017, de ..., esses procedimentos praticados por agentes tributários não brigam com o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspecção externa. E é a prática deste tipo de procedimentos que resulta dos pontos 4. a 6. do probatório, sendo certo que o procedimento de inspecção referido no precedente ponto 3., respeita ao exercício de 2017.

Este segmento do recurso improcede por falta de prova de que tenha sido violado o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspecção externa.

Outrossim, alega a Recorrente que não foi notificada do despacho que alterou o âmbito do procedimento de inspecção, de modo a abranger também o IRC, como determinado no art.º 15.º, n.º 1 do RCPITA, que dispõe: «Os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada».

Neste ponto, haverá que dar razão à Recorrente. Na verdade, o que resulta do ponto 8. e do aditado ponto 8.A é que a impugnante foi notificada do despacho que autorizou a prorrogação do prazo para conclusão do procedimento instaurado pela OI ... (ponto 7.) que unicamente abrangia o IVA.

A circunstância de constar do anexo ao ofício de notificação referido em 8.A a proposta fundamentada da prorrogação do procedimento e nele se referir incidentalmente que “No decurso do procedimento de inspeção foram detetadas omissões de vendas de diversas viaturas tendo sido alargado o âmbito do procedimento para IRC, notificado ao sujeito passivo no dia 20-08-2019”, não permite dar por cumprida a formalidade do art.º 15.º, n.º 1 do RCPITA, até porque resulta evidente que a concreta fundamentação do alargamento do âmbito do procedimento ao IRC não consta desse documento, nem de qualquer outro que exista nos autos apesar de a AT afirmar reiteradamente que notificou o contribuinte em 20/08/2019.

No Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 15/06/2016, tirado no Proc. 01101/15, refere-se, entre o mais, que “formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas serão invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta, dado não poder concluir-se, face à prova produzida, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, ou que o sujeito passivo prestou a sua colaboração com o acto inspectivo nesse âmbito alargado sem haver colocado em causa a falta de tal despacho”.

Em linha com esta jurisprudência, pode ver-se o recente Ac. deste Tribunal de 08/05/2025, tirado no Proc. 292/19.1BELRS, em cujo sumário se escreveu:

«O n.º 1 do artigo 15º do RCPIT admite que os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de inspeção possam ser alterados durante o procedimento mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo, o mesmo, ser notificado à entidade inspecionada.

II- Constituindo esta, uma formalidade prevista na lei como formalidade essencial e estruturante do procedimento inspetivo, não tendo sido observada atempadamente, torna-se invalidante dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta.

III- No caso, não sendo a AT dada a conhecer ao administrado a motivação inerente ao alargamento do âmbito do procedimento inspetivo e, estando nós perante não um ato vinculado, mas sim um ato praticado dentro dos poderes discricionários da administração, não se pode antecipar que tipo de reação ao mesmo teria a Recorrida, o que afasta a certeza exigível para efeitos de aplicação da teoria do aproveitamento do ato.».

Assim, na linha da jurisprudência citada, a liquidação de IRC /2018 resultante da acção inspectiva enferma de vício invalidante por preterição de uma formalidade essencial do procedimento.

Prosseguindo, pretende a Recorrente que foram violados os princípios da confiança e da boa-fé, uma vez que a AT já tinha conhecimento de que ela praticava o regime da margem e nada censurara em anteriores contactos, criando-lhe ou sedimentando-lhe a convicção de que tal era correcto.

Sobre o tema remetemos para o Ac. deste tribunal, de 05/16/2024, tirado no Proc. 135/08.1BEBJA, em que o Relator é o mesmo deste, e em que se deixou consignado:

Retomando a apreciação do tema da invalidade das liquidações (de imposto) por preterição do princípio da confiança e da boa-fé, claramente a recorrente não tem razão. Na verdade, a circunstância de na inspecção ao exercício de 2006 a administração tributária ter constatado irregularidades que não detectou na inspecção de anteriores exercícios, em nada afronta o princípio da confiança e da boa-fé, desde logo porque o contribuinte só pode alimentar a expectativa legítima de estar a agir dentro da legalidade relativamente aos aspectos da sua situação tributária objecto da inspecção e sobre que a administração tributária emitiu pronúncia expressa, mas também porque não se verifica qualquer contradição ou incoerência entre as decisões correctivas de ambas as inspecções.

Com efeito, uma coisa é constatar e corrigir a forma de cálculo do imposto pelo método da margem, de modo a incluir na base tributável o valor do imposto automóvel, sem questionar a tributação dos veículos como bens em segunda mão; outra, bem diferente, é constatar que o sujeito passivo estava a aplicar o regime da transmissão de bens em segunda mão à aquisição intracomunitária de viaturas fora das condições especiais em que tal é permitido e corrigir a irregularidade de acordo com a regra geral de liquidação. Note-se, apenas foi corrigido o apuramento do imposto relativamente à aquisição de viaturas usadas num Estado-membro, não quanto às demais aquisições.

E não se descortinando qualquer actuação contraditória da administração tributária que pudesse atentar contra expectativas legitimamente fundadas da impugnante, ora recorrente, fica sem suporte a apontada violação do princípio da confiança e da boa-fé e o decorrente abuso de direito e enriquecimento sem causa que nela encontram fundamento, destacando-se ainda que situações de eventual dupla tributação que ocorram por erro imputável aos serviços não consubstanciam enriquecimento sem causa, antes inquinando a liquidação de vício material de violação de lei por erro nos pressupostos, seguindo o regime das invalidades dos actos tributários.

Resta, ainda, salientar que o art.º 68.º da Lei Geral Tributária consagra e regula a figura das “informações vinculativas”. Os contribuintes têm o direito de requerer à administração tributária informação vinculativa sobre a sua situação tributária, incluindo informação sobre os pressupostos dos benefícios fiscais. E como bem refere o Exmo. Senhor PGA no seu douto parecer, apenas este instrumento jurídico e não qualquer informação obtida junto de qualquer órgão ou funcionário da administração tributária, vincula esta perante os contribuintes, prevenindo que, no domínio do mesmo circunstancialismo fáctico e jurídico, a administração tributária possa decidir em sentido diverso da informação prestada (art.º 68/2 da LGT). Também por esta razão, cai por terra a alegada violação do princípio da confiança e da boa-fé, não se vendo qualquer actuação da administração tributária desconforme com a dimensão constitucional desse princípio, contemplado no art.º 266.º da CRP.» (fim de cit.).

Não resultando do probatório que a AT tenha decidido em desconformidade com anterior Informação Vinculativa ou em desconformidade com posição anteriormente assumida e aplicada a situação com idênticos pressupostos factuais e jurídicos em que assentou a correcção de IVA ora contestada, não ocorre violação do princípio da confiança ou da boa-fé com virtualidade invalidante da liquidação, pelo que improcede também este segmento do recurso.

Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Judiciais, o juiz, nas causas com valor superior a € 275.000, pode dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça sempre que, atendendo às circunstâncias do caso, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, entenda que tal dispensa e adequada.

Não sendo embora as questões jurídicas objecto do recurso simples, mas já tratadas na jurisprudência, para que aliás se remete, e nada havendo a censurar no comportamento processual das partes, há que julgar verificados os pressupostos legais de que está dependente a dispensa do pagamento do remanescente e, em conformidade, ser, no que respeita a custas, dispensado, na totalidade, o remanescente de taxa de justiça.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto ao julgado relativamente à liquidação de IRC, julgar a impugnação procedente nessa parte e anular a liquidação do IRC/2018 resultante da acção inspectiva;

ii. No mais, confirmar a sentença recorrida.

iii. Dispensar as partes do pagamento total do remanescente de taxa de justiça.

Custas a cargo da Recorrente na proporção do decaimento (que corresponde ao valor da liquidação do IVA).

Após trânsito, comunique nos autos de Inquérito-crime n.º ..., do DIAP, em reposta aos seus ofícios.

Lisboa, 12 de Março de 2026

Vital Lopes

Ângela Cerdeira

Patrícia Manuel Pires

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I. RELATÓRIO

V. DECISÃO