01243/23.4BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

I- A isenção de IMT na aquisição de prédios para revenda encontra a sua justificação na circunstância desses prédios, ao integrarem o ativo circulante da empresa compradora, passarem a ser considerados como “mercadorias” da sua atividade comercial.

II- A isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insuscetível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido.

III- Na isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige – até por especiais preocupações em evitar o seu uso fraudulento – a efetivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de ato ou contrato (ainda que operem a transmissão de um prédio).

IV- No caso, as partes acordaram a troca de bens imóveis (o imóvel inicialmente adquirido para revenda por duas frações autónomas) e, uma vez que eles apresentavam diferentes valores, incluíram no contrato uma prestação em dinheiro que corresponde, aproximadamente, a 75% do valor total do contrato.

V- Quer consideremos que estamos perante um contrato de permuta, quer perante um contrato misto e ainda que, neste último caso, o mesmo possa ser regulado pelo regime fixado para a compra e venda, a verdade é que não estamos perante uma revenda, aqui entendida no seu sentido técnico-jurídico, ou seja, como uma nova venda.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

Vem a FAZENDA PÚBLICA interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Lda contra o despacho de indeferimento proferido, em 13/07/23, em sede de recurso hierárquico, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Bombarral, do pedido de anulação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), no valor de € 69.430,46, formulado ao abrigo do nº 4 do artigo 7º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

A. O presente recurso vem interposto contra a douta sentença na qual julgou procedente a Impugnação Judicial interposta por A... – LDA., NIPC ...29, contra o indeferimento do pedido de restituição do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), por revenda de prédio adquirido para esse fim, do ano 2019, no valor de € 69.430,46.

B. Para a decisão que ora se recorre releva o entendimento proferido pela Mm.ª Juiz a quo que “a predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora invalida a desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda – assim suscetível de integrar o conceito legal de “revenda” a que alude a norma de isenção. E, por identidade de raciocínio, invalida forçosamente a qualificação deste como um contrato de permuta como pretende a Fazenda Pública.”

C. Tal entendimento, com todo o respeito, não se afigura correcto.

D. A impugnante e aqui recorrida adquiriu, por escritura pública lavrada em 25/06/2019, no CN de AA no ..., para revenda, o prédio urbano (lote de terreno para construção), inscrito na matriz predial da freguesia ..., concelho de Peniche, sob o artigo ...05.

E. Em 22/12/2021, por escritura de permuta outorgada no CN ..., transmite o bem em causa à sociedade comercial B..., Lda. pelo montante de € 1.460.000,00, sendo € 460.000,00 pagos através de duas frações e € 1.000.000,00 restante pago em dinheiro.

F. A recorrida defende ter logrado revender o prédio, sem ser novamente para revenda, e, face à lei substantiva, se deve considerar o contrato celebrado - de permuta - como uma compra e venda.

G. Sobre o conceito de revenda são conhecidos os entendimentos da AT e dos tribunais superiores no sentido que o prédio objecto do negócio tem de ser vendido através de contrato de compra e venda, apenas se podendo considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico, não assumindo qualquer relevo a troca ou permuta de bens

H. Estamos perante um contrato cujo formalismo observado corresponde ao negócio jurídico pretendido pelas partes.

I. O contrato consubstancia efectivamente uma permuta tal como foi considerado pelos outorgantes.

J. Tanto mais que o IMT deste contrato foi liquidado segundo as regras da permuta, cuja base de incidência é inferior face à da compra e venda.

K. Assumindo o contrato celebrado pela impugnante uma permuta, e não configurando a permuta uma revenda, não existe fundamento para anular e restituir o IMT pago.

L. Citamos aqui, entre vários, o douto Acórdão do STA de 13/09/2017, no proc. nº 01246/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt, em que é relator o Exmo. Juiz Conselheiro ARAGÃO SEIA, onde se sumariou o seguinte:

“I- As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa.

II- Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.”

M. Constituindo o contrato celebrado pela recorrida uma permuta, e não configurando a permuta uma revenda, não existe fundamento para anular e restituir o IMT pago, por conseguinte a douta sentença proferida pelo tribunal a quo padece de erro de julgamento, por errónea aplicação do direito, violando as disposições contidas nos artigos 7º/1 do CIMT, razão pela qual deve ser revogada.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando a decisão recorrida, mantendo a liquidação de IMT de 2019 em vigor, com o que se fará como sempre JUSTIÇA.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

I- A Douta Sentença Proferida não padece de qualquer erro de Julgamento;

II- A liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito.

III- Não corresponde ao estipulado no nosso ordenamento jurídico o raciocínio efectuado pela Recorrente Fazenda Nacional no sentido de que “assumindo o contrato celebrado pela impugnante uma permuta, e não configurando a permuta uma revenda, não existe fundamento para anular e restituir o IMT pago”, uma vez que o contrato celebrado constitui uma verdadeira compra e venda e não uma permuta, como decorre da douta fundamentação vertida na Douta Sentença proferida pelo tribunal a quo, e que nenhum reparo merece.

IV- Mal esteve assim a Autoridade Tributária ao indeferir à aqui Recorrida o pedido de restituição do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), por revenda de prédio adquirido para esse fim, do ano 2019, no valor de € 69.430,46.

V- Ao contrário do entendimento da Autoridade Tributária verificou-se a revenda do mencionado prédio antes de decorrido o prazo de três anos estabelecido no artigo 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis pois o valor dos imóveis dados em pagamento do prédio alienado não excede em mais de 50% o valor recebido em dinheiro.

VI- Como claramente referido na Douta sentença proferida, a predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora invalida a desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda – assim susceptível de integrar o conceito legal de “revenda” a que alude a norma de isenção. E, por identidade de raciocínio, invalida forçosamente a qualificação deste como um contrato de permuta como pretende a Fazenda Pública.

VII- Em suma, o critério decisivo deverá sempre ser o da prevalência da componente monetária ou de troca na obrigação que incumbe ao comprador – cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28/11/2012, prolatado no processo 529/12, publicado em www.dgsi.pt.

VIII- E tal como igualmente é referido na Douta sentença proferida “É, de resto, o que resulta da regra hermenêutica da prevalência da substância sobre a forma na fixação do sentido das normas fiscais: que um pagamento em espécie de valor de 31,5% possa contaminar o contrato de compra e venda, transformando-o em contrato de permuta, configuraria uma cedência ao absoluto formalismo, com desconsideração pela economia contratual. Assim, não resta senão padecer a teste da Fazenda Pública, o que leva necessariamente à procedência da presente impugnação conforme infra se decidirá.”

IX- Com efeito, como decorre da Escritura Pública apresentada, (o facto de figurar como nomen iuris do contrato -Escritura Púbica Permuta - não releva quanto ao seu conteúdo), pois conforme decorre nitidamente da referida Escritura, o valor da venda foi de € 1 460 000,00, sendo que, dessa quantia, apenas € 360 000,00 foram realizados através de Permuta (e não de € 460,000,00, como certamente por lapso material, vem referido na douta sentença proferida), mas consta a fls. 89 da escritura Pública celebrada em 22/12/2021).

X- In casu, o negócio celebrado pela escritura pública de 22/12/2021, teve como núcleo essencial o pagamento do preço em dinheiro, o que constitui o objeto principal do contrato, funcionando apenas a entrega do imóvel como complemento da prestação principal.

XI- Para se saber se é ‘venda’ ou ‘troca’, aplica-se o princípio ´MAJOR PARS AD SE MINOREM TRAHIT’; venda, se a parte em dinheiro é superior; troca, se é o valor do imóvel.

XII- in casu, ocorreu uma verdadeira compra e venda, no valor de € 1 460 000,00 (um milhão e quatrocentos e sessenta mil euros), com imóveis como parte do pagamento, uma vez que a quantia em dinheiro entregue foi nitidamente muito superior (em um milhão e cem mil euros) ao valor das Permutas que foi de apenas € 360 000,00 (trezentos e sessenta mil euros).

XIII- Com efeito, apesar de a Escritura Pública referir, em epígrafe, o nome Escritura Pública/Permuta, o negócio celebrado entre a A..., aqui impugnante, e terceiro, tratou-se efetivamente de uma verdadeira compra e venda pois verificam-se todos os elementos que definem o correspondente contrato regido pelos artº 874º e seguintes do CC, nomeadamente o pagamento do preço acordado, valorizado e recebido, dinheiro, e a entrega da coisa, sendo a compra e venda, tal como definida legalmente, o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou outro direito, mediante um preço.

XIV- Estamos pois assim em presença de uma verdadeira Compra e Venda, em que apenas uma pequena parte do preço foi realizada por Permuta, como complemento do pagamento, sendo que, se no negócio existe a entrega de um imóvel e uma quantia em dinheiro que corresponde ou é superior ao percentual de 50% do valor do negócio, estamos diante de uma Compra e Venda (em que os imóveis são entregues apenas como parte do pagamento)

XV- Pelo que a natureza e a substância do contrato celebrado entre a A..., LDA e o Comprador melhor identificado na Escritura ora junta, é, a de um contrato de compra e venda, que integra aqui a figura da revenda, para efeitos fiscais no âmbito do pedido de reembolso do IMT, uma vez que se verificou a transmissão da propriedade do imóvel através de contrato que, para todos os efeitos, é de compra e venda, constituindo um contrato de Compra e Venda com permuta, mas assumindo a compra e venda o elemento proeminente e definidor do contrato.

XVI- Como aliás tem sido o entendimento da jurisprudência, nomeadamente do Supremo Tribunal Administrativo, realçando-se por todos- e a título meramente exemplificativo – o elucidativo recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 07-06-2023, disponível in www.dgsi.pt)

XVII- Face ao exposto não deverá ser concedido provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, não se revogando a Douta decisão recorrida, que nenhum reparo merece e deve ser mantida nos seus precisos termos na ordem jurídica, com os devidos e legais efeitos

Termos em que que deve ser negado integral provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública mantendo-se a Douta Sentença proferida pelo tribunal a quo, nos seus precisos termos

Tudo com mais da Lei

Vossas Excelências Senhores Juízes Conselheiros doutamente melhor decidirão como é de JUSTIÇA.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, formulando a seguinte síntese discursiva:

“No presente caso, tratando-se de um contrato misto, acatando a jurisprudência do STA, não se pode afirmar que a prestação correspondente ao contrato de permuta seja “insignificante” ou de “pouco relevo”, considerando que se traduziu na transferência de propriedade sobre dois imóveis avaliados em € 480.000. É certo que o valor pago em dinheiro é substancialmente superior a este montante, mas tal não significa que a natureza do negócio, tal como pretendido pelas partes, seja a de celebrar um singelo contrato de compra e venda, mas antes a de celebrar um contrato misto (“contrato combinado”), tendo presente as cláusulas e as condições do mesmo.

De referir que as partes denominaram o negócio de “escritura pública de permuta”, utilizando nas várias cláusulas do contrato expressões como: “a seguinte permuta”; “em troca”; “o referido valor resultante da diferença dos bens permutados”. E, por outro lado, como sublinha a recorrente, o IMT deste contrato foi liquidado segundo as regras da permuta, cuja base de incidência é inferior face à da compra e venda.

Apesar de se poder entender, considerando a referida teoria da absorção, que o regime jurídico aplicável ao contrato misto deva ser o da compra e venda, não se pode afirmar que tenha sido feita uma revenda, adotando o seu sentido técnico-jurídico, para efeitos da norma de isenção do imposto consubstanciada no artigo 7.º, n.º1 do CIMT.

Sendo que, no contrato de compra e venda há uma correspetividade de duas prestações: a transmissão da propriedade da coisa ou da titularidade do direito, por um lado; a obrigação de pagar o preço, pelo outro (artigo 879.º do Código Civil). Ao utilizar a expressão “revenda”, e ao não remeter para o conceito do artigo 2.º do CIMT, o legislador quis limitar as situações em que uma nova transmissão permitiria a existência de uma isenção.

Por último cabe sublinhar que a "interpretação económica das normas fiscais" tem o seu campo de aplicação por excelência na interpretação das normas de incidência, que não nas de benefícios fiscais, as quais, por se traduzirem em excepções ao princípio da generalidade da tributação, não devem ver o seu âmbito de aplicação alargado a casos que o legislador não tenha expressamente contemplado (acórdãos do STA de 21.06.2017, recurso n.º 0456/17 e de 13.09.2017, recurso n.º 01246/16).

Neste sentido, salvo melhor juízo, a douta sentença recorrida não fez correta aplicação dos preceitos legais aplicáveis, pelo que deve ser revogada”.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Com relevância para a decisão da causa resultaram provados os seguintes factos:

1) Em 25/6/2019 foi celebrada a escritura pública de compra e venda através da qual a Impugnante adquiriu o prédio urbano composto por terreno para construção com 2.200 m2, sito na Rua ..., ..., freguesia ..., concelho de Peniche, descrito na Conservatória do Registo Predial ..., sob o número ...61, freguesia ... e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...05 da referida freguesia, que destinou a revenda (fls. 7 a 27 do p. a.).

2) Em 22/12/2021, foi celebrado o escrito designado “Escritura Pública de Permuta” entre a Impugnante, representada pelos seus únicos sócios-gerentes, na qualidade de primeiros outorgantes e a sociedade comercial B..., Lda. na qualidade se segunda outorgante, da qual se extrata por relevante para os presentes autos:

“(…)

[IMAGEM]

(fls. 4 a 15 do p. a.).

3) Em 24/6/2019, foi entregue no Serviço de Finanças do Bombarral a declaração modelo 1 de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis de cujo conteúdo se extrata por relevante para os presentes autos:

[IMAGEM]

(fls. 1 do processo administrativo, doravante p. a.).

4) Em decorrência da declaração modelo 1 mencionada no ponto precedente foi emitida a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, documento n.º 160519211845033, no montante de 69.430,46€, com data de pagamento voluntário em 25/6/2019 (fls. 29 do p. a.).

5) Por requerimento entrado no Serviço de Finanças do Bombarral em 30/6/2022, a Impugnante requereu e reembolso do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis pago em decorrência da liquidação mencionada no ponto precedente (fls. 3 a 28 do p. a.).

6) Por despacho datado de 10/8/2022, o requerimento mencionado no ponto precedente, tramitado como reclamação graciosa pelo Serviço de Finanças do Bombarral foi rejeitado por extemporâneo (fls. 119 a 120 do p. a.).

7) A Impugnante foi notificada da decisão de rejeição da reclamação graciosa deduzida através do ofício n.º ...32 de 10/8/2022 (fls. 121 a 123 do p. a.).

8) A Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de rejeição da reclamação graciosa por si deduzida (fls. 126 a 168 do p. a.).

9) Por despacho datado de 11/5/2023, o recurso hierárquico interposto pela Impugnante foi indeferido e ordenada a apreciação do mérito do requerimento de reembolso apresentado pela Impugnante (fls. 176 a 179 do p. a.).

10) Por despacho de 13/7/2023, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Bombarral o pedido de reembolso efetuado pela Impugnante foi indeferido (fls. 88 do p. a.).

11) Por ofício n.º ...75, de 13/7/2023, enviado sob registo ...34..., de 18/7/2023, cujo aviso de receção se mostra assinado em 28/7/2023, a Impugnante foi notificada, na pessoa do seu mandatário constituído, do despacho mencionado no ponto precedente (fls. 89 a 91 do p. a.).

12) A presente impugnação judicial deu entrada em Juízo em 30/10/2023 (Petição Inicial (523399) Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (005717956) 30/10/2023 19:51:31).

B) FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido.

Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra.

A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário)”.

- De direito

Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública, visando a sentença proferida pelo TAF de Leiria, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, ora Recorrida, contra o despacho de indeferimento, proferido em sede de recurso hierárquico, pelo Chefe do Serviço de Finanças do Bombarral, em 13/07/23, do pedido de anulação/restituição de IMT, no valor de € 69.430,46, formulado ao abrigo do nº 4 do artigo 7º do CIMT.

Da análise da sentença recorrida e dos fundamentos invocados pela Recorrente para pedir a sua revogação, podemos concluir que a questão objeto do presente recurso consiste em saber se, em face da natureza jurídica do contrato (Escritura Pública de Permuta, outorgada em ../../2021) celebrado entre a Impugnante, ora Recorrida, e a sociedade B... Lda, o mesmo configura uma revenda para efeitos da isenção prevista no artigo 7º do CIMT (Isenção pela aquisição de prédios para revenda). Dito por outra palavras, e com maior aproximação ao caso concreto, importa saber se, em face do contrato celebrado em ../../2021, se pode considerar que ao imóvel adquirido para revenda foi dado destino diferente, nos termos previstos no artigo 11º, nº5 do CIMT, ou seja, para efeitos de caducidade da isenção de IMT.

A sentença posta em crise evidenciou que “… considerando os termos contratuais assumidos pelas partes, deve considerar-se que o facto de o pagamento do preço ser realizado em dinheiro, no montante de 1.000.000,00€, equivalente a mais de 68% do total do valor da transação, sendo o valor remanescente de 460.000,00€ (31,5% do valor global do contrato) pago através da entrega das duas frações, retira, quanto a este Tribunal, a natureza de permuta ao contrato celebrado. É que, na verdade, a prestação pecuniária em causa nos autos é realmente a prestação principal do contrato, sendo a entrega das frações configurada como a prestação meramente acessória ou complementar”.

Em reforço da sua posição, considerou a Mma. Juíza que “…mesmo que se considerasse estar perante um contrato misto, de compra e venda e permuta, o facto de ser de tal modo evidente que o objetivo principal e primordial do contrato celebrado era o da alienação do imóvel por um preço determinado, não permite retirar a natureza de um contrato de compra e venda ao negócio celebrado.

Com efeito, a predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora invalida a desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda – assim suscetível de integrar o conceito legal de “revenda” a que alude a norma de isenção. E, por identidade de raciocínio, invalida forçosamente a qualificação deste como um contrato de permuta como pretende a Fazenda Pública”. (Como refere a Recorrida na conclusão IX) das contra-alegações, a referência na sentença ao pagamento em dinheiro de €1.000.000,00 e a dois bens imóveis, no valor de € 460.000,00, configura um manifesto lapso material (de escrita), já que, do ponto 2 do probatório, resulta inequivocamente que os valores em causa correspondem, de facto, a €1.100.000,00 e a € 360.000,00, respetivamente.)

Inconformada com o assim decidido, sustenta a Fazenda Pública, ora Recorrente, que, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, o contrato celebrado, em ../../2021, entre a Recorrida e a sociedade B... Lda consubstancia uma permuta, “tal como foi considerado pelos outorgantes”, sendo que a permuta não configura uma revenda. Em abono da sua tese, a Fazenda Pública, invoca, além do mais, o acórdão deste Supremo Tribunal, de 13/09/17, proferido no processo nº 01246/16, em cujo sumário se pode ler que “Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico.”

A Recorrida pugna pela manutenção do decidido pelo TAF de Leiria. Em defesa do seu entendimento realça que o contrato celebrado, constante de 2 do probatório, constitui uma verdadeira compra e venda e não uma permuta, considerando que o “valor dos imóveis dados em pagamento do prédio alienado não excede em mais de 50% o valor recebido em dinheiro”. Em abono da sua tese a Recorrida invoca, além do mais, o acórdão deste Supremo Tribunal, de 07/06/23, proferido no processo nº 2373/07.5BELSB, em cujo sumário se pode ler que “A existência na contraprestação de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações”.

Vejamos, então, começando por ter presente o quadro legal aplicável, com a redação em vigor à data dos factos.

É o seguinte o teor do artigo 7º, do CIMT:

“1- São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.

2- A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

3- Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.

4- Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido pago imposto, este será anulado pelo chefe de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção”.

Quanto à caducidade da isenção prevista no transcrito artigo 7º, dispõe o artigo 11º, nº5 do CIMT, o seguinte:

“A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

Ora, repetindo o que já deixámos enunciado, a questão que nos ocupa é exatamente a de saber se o contrato celebrado entre a Recorrente e a sociedade B..., tal como resulta do ponto 2 do probatório, configura uma revenda para o efeito de obstar à caducidade da isenção de IMT prevista na norma, por último, transcrita.

Não percamos de vista, tal como consta do probatório, que a Recorrida e a sociedade B... celebraram um contrato, sob a designação “Escritura Pública de Permuta”, através do qual as partes acordaram: a “permuta” do imóvel, composto de terreno para construção, correspondente ao prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...05, da freguesia ..., concelho de Peniche; ao imóvel foi atribuído o valor de €1.460.000,00; em troca, a B... cedeu à Recorrida duas frações autónomas, no valor total de € 360.000,00 (correspondente a € 180.000,00, cada uma); o valor resultante da diferença dos bens permutados, de €1.100.000,00, foi pago pela B... à Recorrida, A..., Lda.

A sentença recorrida respondeu afirmativamente à questão assim colocada, nos termos que, em síntese, deixámos enunciados.

Adiantemos, desde já, que tal não se nos afigura a melhor interpretação e aplicação da lei ao caso concreto.

Vejamos as razões para assim concluirmos, começando por uma breve aproximação ao regime em análise, não perdendo de vista o quadro legal aplicável acima transcrito.

A isenção de IMT na aquisição de prédios para revenda encontra a sua justificação na circunstância desses prédios, ao integrarem o ativo circulante da empresa compradora, passarem a ser considerados como “mercadorias” da sua atividade comercial. O objetivo desta isenção, como se percebe, é evitar encargos financeiros significativos que, embora dedutíveis fiscalmente, acabariam por ser refletidos no preço final de venda dos imóveis (cfr. neste sentido, J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, “Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo”, Engifisco, 2005, p. 385). Com efeito, nos casos de sujeitos passivos que se dedicam à compra para revenda de prédios, a aquisição é “um custo normal do exercício da sua actividade comercial, financiada pelo fluxo normal dos proveitos da empresa, pelo que dela não resulta a manifestação de qualquer riqueza” (cfr. José Maria Fernandes Pires, “Lições de Impostos sobre o Património”, Almedina, págs. 403 e ss).

A lei define um conjunto de condições para que opere a isenção de IMT na aquisição de prédios para revenda, procurando assim prevenir abusos e práticas de fraude fiscal. Esta isenção é exclusiva para contribuintes (de IRS ou IRC) cuja atividade inclua a compra de imóveis com vista à revenda (artigo 7º, nº1, do CIMT).

Importa salientar que o regime de isenção se aplica apenas a prédios comprados com a finalidade expressa de revenda, daí que deva constar do próprio contrato que o prédio adquirido se destina a revenda. Se a afetação ao ativo permutável ocorrer apenas posteriormente, sem que tal esteja previsto no momento da compra, a isenção não se aplica.

A revenda deve ocorrer no prazo máximo de três anos (artigo 11º, nº 5 do CIMT), entendendo-se por revenda a transmissão da propriedade do imóvel através de contrato de compra e venda. Neste sentido, “o conceito de revenda pressupõe a transmissão da propriedade do imóvel através do contrato de compra e venda, consubstanciando assim a actividade das empresas como uma actividade de intermediação nas trocas” (cfr. José Maria Fernandes Pires, obra citada, p. 422). No mesmo sentido, J. Silvério Mateus, obra citada, pág. 404, ao afirmar que “É pacífico o entendimento da administração tributária e da jurisprudência de que a expressão “revenda” deve ser entendida no seu sentido técnico-jurídico, concretizado na celebração de um contrato de compra e venda”. Na jurisprudência deste STA são inúmeros os acórdãos em que se acolhe o entendimento segundo a qual “revender é vender de novo, ou vender o que se tinha comprado” – cfr. entre outros, o acórdão de 8 de novembro de 2017, proferido no processo nº 174/17.

Acresce, ainda, que essa revenda não pode ter como objetivo uma nova revenda subsequente (artigoº 11º, nº 5 do CIMT), evitando-se, assim, as isenções em cadeia e a eternização de benefícios suscetíveis de utilização artificial e fraudulenta.

Tenhamos presente que, no caso que nos ocupa – de aquisição de prédios para revenda – a natureza do regime jurídico é de um verdadeiro benefício fiscal de isenção. A este propósito, sobre a interpretação das normas de benefícios e de isenção de tributação, pode ler-se no acórdão deste STA, de 28/11/12, proferido no processo nº 529/12, o seguinte:

“Com efeito os benefícios fiscais, entre os quais a isenção de tributação, são, por natureza, de carácter excepcional, pois encerram uma derrogação aos princípios gerais que presidem à tributação, visto que, de certo modo, derrogam os princípios da capacidade contributiva, da generalidade e da igualdade da tributação e apenas encontram justificação na tutela de interesses públicos constitucionalmente relevantes, superiores aos da própria tributação, sejam de carácter político, económico, social ou cultural (Manual de Direito Fiscal, 11ª edição com adenda, 2000, páginas 323/326, Nuno de Sá Gomes, citado no parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto).

As normas de benefícios fiscais merecem assim tratamento autónomo porque são normas anti-sistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, pag. 312.).

E é essa circunstância que legitima que se sustente quanto a elas um princípio de interpretação estrita ou declarativa (strict interpretation), fundado precisamente na sua natureza excepcional ou anti-sistemática.

Daí que se entenda que, a isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido.

Assim, numa interpretação estrita do preceito (artº 11º, nº 5 do CIMT) há-de entender-se que, no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a Lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de acto ou contrato”. Neste sentido, se pronunciou já por diversas outras vezes a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.

Com isto dito, a questão passa, agora, por saber se, no caso vertente, o contrato celebrado entre a Recorrida e a sociedade B..., atentas as suas concretas especificidades, configura uma revenda, como considerou a sentença, ou se, como defende a Recorrente, Fazenda Pública, assume a natureza correspondente ao seu nomem juris, ou seja, um contrato de permuta.

Vejamos, então.

A troca ou permuta, que consiste no contrato que tem por objeto a transferência recíproca da propriedade de coisas (ou outros direitos) entre as partes, não é atualmente previsto no Código Civil (CC). Apesar disso, é um contrato frequentemente utilizado no comércio jurídico, mostrando-se expressamente contemplado, por exemplo, no artigo 480º do Código Comercial e, bem assim, no CIMT, sendo disso exemplo o artigo 12º do CIMT.

É pacificamente aceite que, por força do disposto no artigo 939º do CC e do artigo 480º do Código Comercial, se aplica à permuta (civil e comercial) essencialmente o regime da compra e venda. Em qualquer dos casos, estamos perante negócios de alienação, onerosos, sinalagmáticos e primordialmente não formais (sem prejuízo da sujeição a forma especial quando tenham por objeto bens imóveis). Não oferece dúvidas que “a troca apresenta sempre uma necessária similitude de regulação com a venda, apenas dela se distinguindo pelo facto de nesta o estabelecimento da contraprestação em dinheiro implicar uma específica consideração do valor do bem” (cfr. Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, “Direito das Obrigações”, Almedina, 4ª edição, págs. 165 a 168).

Como refere Menezes Leitão, na obra citada, “É controvertida a qualificação do contrato pelo qual as partes apesar de continuarem a efectuar a troca de bens, dado que eles têm valores diferentes, uma delas inclui ainda uma prestação em dinheiro. Para alguma doutrina este contrato deve ser qualificado como troca, se o dinheiro se destina apenas a colmatar modestas diferenças de valor entre os bens trocados, e como venda, quando a soma de dinheiro seja de montante superior ao valor do bem que acompanha. Para outra, deve-se antes atender, para a qualificação como venda ou troca, se as partes em termos subjectivos consideraram mais relevante o bem trocado ou o dinheiro, independentemente dos valores em causa. A posição que parece preferível é, porém, aquela que qualifica esta situação como um contrato misto de venda e permuta, determinando de acordo com a teoria da combinação a aplicação a cada atribuição económica do regime que a regula”.

Com efeito, por si só, o nomen iuris atribuído pelas partes ao contrato não é determinante para a respetiva qualificação do mesmo.

Mostrando que esta qualificação não é linear, sendo passível de respostas juridicamente distintas, veja-se a detalhada análise constante do Parecer do Conselho Consultivo da PGR, com o nº P000042002, disponível em https://www.dgsi.pt/pgrp.nsf/6be0039071f61a61802568c000407128/d65783b584da325080256b53004fd781?OpenDocument&ExpandSection=-4, da qual se recupera, em síntese, o seguinte:

“Mas sempre se tem entendido que ainda nos encontramos perante um contrato de permuta em situações em que não existe uma total parificação entre os bens a trocar.

Ora, é aqui que reside a maior dificuldade: é preciso encontrar – para as hipóteses em que uma ou outra das partes fica ainda obrigada ao pagamento de uma soma em dinheiro –, um critério delimitador do âmbito da permuta.

O Código de Seabra, para distinguir a compra e venda da troca, dispunha que se o preço da coisa consistia parte em dinheiro e parte em outra coisa, o contrato seria de venda quando a parte em dinheiro fosse a maior das duas; seria de troca ou escambo quando essa parte em dinheiro fosse a de menor valia; quando os valores das duas partes fossem iguais, presumir-se-ia que o contrato era de venda (artigo 1545.º).

No domínio do Código Civil actual (diploma que deixou de prever a permuta como contrato típico), tal critério continuou a ter um estrénuo defensor em J. PEDRO FERNANDES; menos afirmativo, MARCELLO CAETANO supunha que a solução se devia inspirar no disposto nos preceitos do Código de Seabra.

Parece-nos ser este, na verdade, o melhor entendimento.

Todavia, «inspiração» poderá não dever significar a recuperação do critério do Código Civil português de 1867 (idêntico ao do Código Civil italiano de 1865).

Há-de atribuir-se algum valor heurístico ao abandono do atrás designado critério objectivo, não apenas entre nós (onde a permuta deixou de ter assento no Código Civil) como, por ex., em Itália, cujo Código Civil continua a regulá-la.

Acresce que deverá, neste contexto, ser ponderado o valor de contribuições doutrinárias recentes, atrás referenciadas.

Nesta perspectiva, em vez de um critério «eminentemente empírico» (…), como o critério do valor, será porventura mais apropriado adoptar um critério que assuma uma feição marcadamente jurídica.

Assim, nas situações em que, para acerto de diferenças de valor dos bens objecto do contrato, haja necessidade de efectuar compensação monetária, estaremos ainda perante um contrato de permuta, salvo se a soma em dinheiro constitui a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato.

O montante devido constituirá, naturalmente, um índice de definição de qual seja a prestação principal ou o elemento proeminente do contrato, mas não determinará, por si só, a sua qualificação”.

Também sobre a qualificação jurídica destes contratos mistos (combinados) e sobre a fixação do regime destas espécies negociais, se debruçou Antunes Varela, evidenciando, com pertinência, “as muitas hesitações jurisprudenciais” e as “largas divergências de orientação da doutrina” (cfr. J. M. Antunes Varela, “Das Obrigações em Geral”, Almedina, 10ª edição, págs. 279 a 294).

A este propósito, o ilustre Professor refere-se a três conceções possíveis, identificadas na doutrina:

- teoria da absorção, ou seja, identificar qual seja, entre as diversas prestações reunidas no contrato misto, aquela que prepondera dentro da economia do negócio, definindo-se, pela prestação principal, com as necessárias acomodações, o regime geral da espécie concreta;

- teoria da combinação, a qual, perante a impossibilidade de determinar o elemento principal do contrato, defende a harmonização, na regulamentação do mesmo, das normas aplicáveis a cada um dos elementos típicos que o integram;

- teoria da aplicação analógica, a qual, considerando os contratos mistos como espécies omissas na lei, apelam para o poder de integração de lacunas do negócio que o sistema confere ao julgador.

Expressando a sua posição, defende Antunes Varela que “Sempre que o contrato misto se traduza numa simples justaposição ou contraposição de elementos pertencentes a contratos distintos (…), deve, em princípio, aplicar-se a cada um dos elementos integrantes da espécie a disciplina que lhe corresponde dentro do respectivo contrato (típico)”.

Vejamos, então.

No caso, como deixámos aflorado já, não sendo determinante, não é despiciendo o nomen iuris que as partes atribuíram ao contrato celebrado –Permuta. Como não são também despiciendas as asserções que constam do teor do contrato, tais como: “fazem as sociedades suas representadas, a seguinte Permuta”, ou “cedem à sociedade (…) o imóvel”, ou “em troca, a sociedade (…) cede (…) a fração autónoma…”, ou “que em relação aos bens permutados verifica-se uma diferença nos valores atribuídos no montante de (…)” ou, ainda, que “o referido valor resultante da diferença dos bens permutados (…) foi pago da seguinte forma”.

Por outro lado, tenha-se presente que, como consta da matéria de facto, apesar de as partes terem acordado a troca de bens imóveis (o imóvel inicialmente adquirido para revenda por duas frações autónomas), e uma vez que eles apresentavam diferentes valores, incluíram no contrato uma prestação em dinheiro que corresponde, aproximadamente, a 75% do valor total do contrato.

Temos, pois, de acordo com a melhor doutrina exposta que estamos perante um contrato misto, de permuta e de compra e venda.

Ora, independentemente da concreta qualificação do contrato (misto) em análise, com vista à fixação do regime que o regulará (consoante se adote, nos termos vistos, uma ou outra das conceções preconizadas na doutrina), a verdade é que, para os concretos efeitos que aqui nos ocupam, tal esforço interpretativo mostra-se irrelevante.

Vejamos o que nos leva a assim considerar, não perdendo de vista que nos movemos no específico campo de aplicação de normas que consagram benefícios fiscais (no caso, a isenção de IMT na aquisição de prédios para revenda).

É que, no caso, quer consideremos que estamos perante um contrato de permuta, quer perante um contrato misto e ainda que, neste último caso, o mesmo possa ser regulado pelo regime fixado para a compra e venda, a verdade é que não estamos perante uma revenda, aqui entendida no seu sentido técnico-jurídico, ou seja, como uma nova venda. Estamos, é certo, perante um contrato oneroso, através do qual foi transmitida a propriedade do imóvel inicialmente adquirido para revenda. Contudo – repete-se – tal transmissão não operou através de uma compra e venda mas sim por meio de um contrato misto, combinado, em que, por força dos diferentes valores dos prédios permutados, foi estabelecida, também, uma prestação em dinheiro.

Recuperando o que inicialmente já havíamos dito sobre a posição da jurisprudência sobre o alcance da interpretação das normas de benefícios/isenção de tributação, a mesma convocará necessariamente o princípio de interpretação estrita ou declarativa, sustentado precisamente na natureza excecional das normas em questão. Daí que, como já antes afirmado, se entenda que a isenção de imposto, na medida em que contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, é insuscetível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido.

Nesta linha de raciocínio, consideramos, com apoio na jurisprudência que citámos, que na isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige – até por especiais preocupações em evitar o seu uso fraudulento – a efetivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem equiparar a ela qualquer outro tipo de ato ou contrato (ainda que operem a transmissão de um prédio).

Note-se, de resto, que o legislador do CIMT é particularmente preciso nas referências terminológicas às realidades por si contempladas, o que, por certo, se justificará por razões de equidade e de prevenção da evasão e da fraude fiscal. Daí que, também no caso em análise, entendamos que o legislador não disse nem mais, nem menos, daquilo que queria: ao exigir que o prédio adquirido fosse revendido, o legislador pretendeu, pelas razões já antes explicadas, contemplar um novo contrato de compra e venda; uma segunda venda do prédio em questão.

Note-se, de resto, a propósito do especial cuidado e precisão terminológica do CIMT que, se é verdade que a incidência do IMT recai nuclearmente sobre transmissões de imóveis tituladas pelo contrato de compra e venda, a verdade é que o legislador, quando assim pretendido, estabeleceu um elenco significativo de outras situações através da qual opera uma extensão do conceito de transmissão de imóveis para efeitos do IMT. São disso exemplo, as procurações irrevogáveis, os contratos-promessa com cláusula de livre cedência de posição contratual ou dos casos de tradição da posse; em qualquer destes casos, ainda que não estejamos perante uma transmissão de imóveis, o legislador equipara-as a tal para efeitos de IMT.

Com o que vem de se dizer mais não se pretende sublinhar do que isto: dificilmente, um legislador tão cauteloso e preciso (como é o do CIMT) se referiria à revenda (como nos citados artigos 7º e 11º, nº5) se se quisesse referir, não a uma nova compra e venda, mas a qualquer outra forma de transmissão da propriedade de imóveis, designadamente à permuta. Para mais, repete-se, quando o CIMT é um dos poucos compêndios normativos que expressamente contempla, de forma autónoma, o contrato de permuta.

Em suma, há que presumir que o legislador do CIMT soube exprimir o seu pensamento em termos adequados e, no caso, ao consagrar uma isenção de IMT sujeita à revenda do imóvel adquirido quis que esse imóvel fosse efetivamente objeto de uma nova compra e venda (e não de qualquer outro contrato que opere a transmissão da propriedade).

No caso concreto, há ainda outro argumento que milita a favor deste entendimento e que, de resto, a Recorrente não deixou de invocar. É que num contrato misto, como aquele que aqui está em causa (em que para além da transferência mútua da propriedade de bens imóveis, existe uma contraprestação em dinheiro), o valor sobre o qual incide o IMT é diverso (leia-se, menor) do que aquele que resultaria se a transmissão se fizesse através de um simples contrato de compra e venda, sabido que nos termos da alínea b) do n° 5 do artigo 2° do artigo do Código do IMT, estão sujeitas a imposto “as permutas, pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior”.

Ora, tal diferença para menos dificilmente se compatibiliza com o objetivo primordial (a que fizemos menção anteriormente) da isenção de IMT nos imóveis adquiridos para revenda, por contribuintes que exerçam a atividade comercial, sabido que o IMT que o Estado deixa de liquidar (e arrecadar) na primeira aquisição/ transmissão é integralmente liquidado (e recuperado) na compra e venda seguinte, ou seja, na revenda. Como está bem de ver, assim não sucede num contrato com as características daquele que aqui nos ocupa.

Por último, impõe-se uma referência ao invocado pela Recorrida na conclusão XVI) das contra-alegações. É verdade, e não se desconsidera, que este Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão proferido no processo nº 2373/07.5BELSB, de 07/06/23, considerou, perante um contrato de permuta de imóvel em que, tal como aqui, a contraprestação em dinheiro era substancialmente maior do que o valor do imóvel permutado, que “A existência na contraprestação de uma componente insignificante de pagamento em espécie não é susceptível de desqualificar o contrato de compra e venda num contrato de permuta ou num contrato misto, em termos suscetíveis de afastar a aplicação da norma de isenção constante do artigo 11.º, n.º 3 do Código de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações” (preceito este equivalente ao atual artigo 7º, nº1 do CIMT).

Contudo, salvo o devido respeito pelo entendimento da Recorrida, a situação subjacente a tal acórdão não é inteiramente transponível para a realidade aqui em análise, revelando concretas especificidades que aqui não se verificam.

Com efeito, tratava-se ali de um contrato relativamente ao qual o pagamento do preço realizado em dinheiro era equivalente a 92% do total do valor da transação, sendo o valor remanescente, equivalente a 8% do valor global do contrato, pago através da entrega de diversas frações autónomas, o que, nas palavras do acórdão de 07/06/23, correspondia a uma “exuberante predominância da componente monetária sobre a componente de troca na contraprestação a cargo da compradora”, invalidante da desqualificação do contrato celebrado entre as partes enquanto contrato de compra e venda.

Ora, no caso em apreciação nestes autos, a componente de troca de imóveis está longe, na economia do contrato celebrado entre as partes, de se apresentar como uma contraprestação insignificante, posto que corresponde a cerca de 25% do valor global do contrato.

Portanto, e pese embora nas decisões que proferir, o julgador deva sempre ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, com isso visando obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8º, nº3 do CC), a verdade é que – repete-se – as concretas especificidades de ambos os casos impõem, do nosso ponto de vista, soluções jurídicas distintas.

Tudo isto dito e devidamente ponderado, temos que a análise do regime legal convocado nos leva a concluir em sentido diverso daquele que foi seguido pela sentença recorrida. Ao contrário daquilo que foi considerado pelo TAF de Leiria, no caso em apreciação verificam-se efetivamente os pressupostos para a liquidação do IMT, já que ao imóvel inicialmente adquirido para revenda foi dado destino diverso da revenda.

Procedem, pois, as alegações de recurso, o que determina que se conceda provimento ao presente recurso jurisdicional e, consequentemente, que se revogue sentença, com isso se mantendo na ordem jurídica o ato impugnado.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença e, consequentemente, julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 2 de julho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.