58/14.5 BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas e deliberações que lhes digam respeito tem assento constitucional no artigo 267/5 da CRP.

II- A participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, através de audição prévia, antes da liquidação, encontra-se prevista no artigo 60/1.a) da LGT.

III- Nos termos do artigo 60/4 LGT, o direito de audiência deve ser exercido no prazo a fixar pela Autoridade Tributária, em carta registada a enviar para o domicílio fiscal do contribuinte.

IV- Ora, a falta de audição prévia, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, que conduz, em regra, à anulabilidade do ato

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a sentença do proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C…., contra a decisão do indeferimento da reclamação graciosa apresentada, por sua vez apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) e dos respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2009, tudo no valor global de € 17 108,16, dela interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas a Autoridade Tributária e Aduaneira formula as seguintes conclusões:

1) «Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IVA, nº 11195338, referente ao período de 0912T, e de juros compensatórios.

2) A decisão judicial ora recorrida foi proferida na sequência do acórdão de 28-04-2022 prolatado por este Venerando Tribunal Central do Sul que revogou uma primeira sentença relativamente aos vícios de lei imputados à liquidação adicional de IVA ora impugnadas, e, em que se impunha apreciar os demais vícios invocados, designadamente, a preterição do direito de audição em sede inspetiva (art. 60º do RCPITA).

3) A presente Impugnação Judicial tem por objeto a liquidação de IVA, n.º 11195338, referente ao período de 2009/12T, embora a correção em causa (OI 201105038 de 09-09-2011) tenha sido precedida de uma ação de inspeção, efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço nº 201100671 de 11-04-2011, relativa ao IRS de 2009 (Facto R)

4) A produção de um Relatório e a sua notificação configuram factos distintos, impondo-se a supressão das dos factos dados por provados em G, R, e U, identificando-se adequadamente as Ordens de Serviço, assentando-se, desde já, que:

G- A impugnante foi alvo de ação de inspeção, efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço nº 201100671 de 11-04-2011, relativa ao IRS de 2009, onde se lê, além do mais o seguinte (cfr. documento de fls, 145 e ss. dos autos) – mantendo-se a parte digitalizada do RIT que foi levada ao probatório (sublinhado nosso)

(…)

R) Em 2011.11.09, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa – Departamento A, levaram a cabo uma ação de inspeção interna, a coberto da OI 201105038 de 09-09-2011, de âmbito parcial ao IVA de 2009 de que resultou a elaboração do relatório constante de fls. 223 a 229 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve o seguinte: (…) “O sujeito passivo foi notificado nos termos do art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do Relatório de Inspeção através do Ofício 88928 de 13-10-2011, registo dos Correios RC 833660011PT, no prazo de 15 dias” (Facto R – fls. 227 do PAT)

5) Cumpre ainda suprir a deficiência do facto dado por provado em U, que se nos afigura tratar-se de um lapso na própria construção da sentença recorrida, nomeadamente, na digitalização do próprio ofício, pois que cortou a identificação do Ofício e a data do mesmo devendo-se fixar o seguinte facto: U) Em 13/10/2011, foi emitido ofício nº 88928, onde se lê (cfr. documento do SITAF 006568696) – devendo, para o efeito, figurar a digitalização presente no § 16º da presentes motivações de recurso.

6) Sendo assente que.

- A Impugnante foi objeto de duas inspeções por parte da AT (Factos G e R).

- Em 25-07-2011, a Impugnante exerceu o direito de audição relativamente ao procedimento inspetivo que teve por objeto o IRS (Facto G), decorrendo do RIT que teve por objeto o IVA que a Impugnante foi notificada para efeitos do art. 60º do RCPITA (Facto S).

- No seio da ação de inspeção realizada ao abrigo da OI201105038 de 09-09-2011 (IVA 2009) foi emitido o Ofício nº 88928 de 13-10-2011, no qual se mostram identificados os seguintes elementos: O NIF, o nome e a morada da Impugnante, a Ordem de Serviço (Facto U).

- Se enuncia na ação inspetiva realizada ao abrigo da OI201105038 de 09-09-2011 (parte aditada supra) que: “O sujeito passivo foi notificado nos termos do art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do Relatório de Inspeção através do Ofício 88928 de 13-10-2011, registo dos Correios RC 833660011PT, no prazo de 15 dias” (Facto R) (sublinhado e negrito nosso)

- Inexistem nos autos, em termos alegatórios e/ou probatórios, quaisquer outros factos e/ou circunstâncias que demandassem o contacto com a AT.

- Na data do Ofício em questão (13-10-2011) foi aceite o registo dos CTT RC 833660011PT referenciado no RIT (Facto provado R), dirigido à Impugnante e para o domicílio fiscal desta em linha com a morada que consta do referido Ofício (Facto provado V) assim se relacionando o ofício 88928 à notificação para pronúncia da impugnante sobre o projeto de decisão, e ao objeto postal. (sublinhado nosso) Documentação junta no requerimento apresentado nos autos em 18-10- 2002.

- O Aviso de Receção veio devolvido, constando também dele a identificação do registo dos CTT, a morada, o nome da Impugnante enquanto destinatária da notificação e a data da sua receção (14-10-2011) - (Factos W e X).

Finalmente,

- Perante a junção aos autos, por parte da Fazenda Pública, dos documentos que acompanharam o requerimento de 18-10-2022, perante o que é afirmado na sentença recorrida e que diverge da interpretação que o Tribunal a quo lhe dá, a Impugnante não impugna o facto da notificação ter sido enviada, simplesmente afirma que não a recebeu alegando não conhecer quem assinou o referido aviso.

7) A Impugnante não impugna o facto de a notificação ter sido enviada à sua pessoa, simplesmente afirma que não a recebeu alegando não conhecer quem assinou o referido aviso.

8) Pelo que, ao abrigo de uma correta e conjugada apreciação da prova, e dos elementos de experiência comum que decorrem dos autos, inexiste evidência que pudesse impedir o julgador, no âmbito da persuasão racional, se convencer que a AT notificou a Impugnante do projeto de correções, para efeitos do direito de audição .

9) Impõe-se, pois, por um lado, retificar/suprimir a insuficiência do probatório aditando-se os elementos referentes às Ordens de Serviço quanto aos FACTOS G, R, aditando-se, igualmente, quanto ao FACTO U, a identificação e data do Ofício de notificação do projeto de correções.

10) Por outro lado, incorreu a sentença recorrida, em erro de julgamento, por incorreta interpretação das alegações da Impugnante e da apreciação e valoração da prova apurada nos autos, a qual se impunha fosse conjugada entre si, com os elementos de experiência comum e com a manifesta falta de credibilidade que as alegações da Impugnante demonstram, neste particular.

11) Mostra-se violado o disposto nos arts 60º da LGT/RCPIT; 74º da LGT; 607º, nº 5, do CPC.

Termos em que, deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, julgando-se a ação totalmente improcedente.

V/Exas, porém, como é hábito, não deixarão de fazer a justiça que a causa merece.»

Nas contra-alegações a recorrida C…, conclui:

1. «No âmbito dos presentes autos foi proferida sentença que que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IVA, n.º11195338, referente ao período de 0912T, e de juros compensatórios, nomeadamente por se ter verificado a preterição da audição previa em sede de Inspecção Tributária, por violação do artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPIT.

2. Não se conformando com a douta sentença proferida veio a Fazenda Publica interpor o presente recurso considerando que a sentença proferida padece de insuficiências e deficiências na matéria que deu como provada e que o Tribunal “a quo” apreciou incorretamente a prova produzida.

Ora,

3. A sentença ora proferida resultou do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCA SUL) em 28.04.2022 que, concedendo provimento ao Recurso, decidiu “(…) revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao Tribunal “a quo” para eventual ampliação da matéria de facto, após realização das pertinentes diligencias de prova”, nomeadamente para se conhecer: (i) Da preterição do direito de audição previa; (ii) Da violação do princípio da imparcialidade, (iii) Da usurpação de funções legislativas.

4. Em cumprimento do Acórdão proferido, o Tribunal “a quo” notificou a Fazenda Publica para juntar comprovativo da notificação à Impugnante do Projecto de Relatório de Inspecção para o exercício do direito de participação prévia relativa ao acto impugnado.

5. A Fazenda Publica veio juntar aos autos, em 18.10.2022, copia de um ofício, copia de um registo e copia de um aviso de recepção onde consta ter sido recebido pelo destinatário, estando aposto o nome F… no lugar destinado a Nome Legível e não estando assinado.

6. Independentemente das correcções que a Recorrente pretenda introduzir na matéria de facto dada como provada e que o Tribunal “a quo” entendeu não revelar, não nos parece que nesta sede se possam suprir insuficiências ou deficiências na matéria de facto dada como provada nos termos em que a Recorrente o pretende fazer quanto aos factos G), R) e U), pois para além do que consta da matéria de facto dada como provada, nada mais se provou, nomeadamente que tenha sido realizada acção inspectiva interna a coberto da OI 201105038 de 09.09.2011 , conforme se se pretende introduzir no facto referido em R) e U).

7. Pelo que a matéria dada como provada nos autos assim deverá permanecer considerando os elementos trazidos aos autos pela Recorrida na sua Petição Inicial, pela Recorrente na sua contestação e pela junção aos autos do processo administrativo instrutor.

8. Quanto à incorreta apreciação da prova, entende a Recorrente que se impunha ao Tribunal “a quo” decisão diversa, perante a matéria assente e a junção aos autos por parte da Fazenda Publica dos documentos que acompanharam ao requerimento de 18.10.2022,

9. O que, no entender da Recorrida nunca poderia ocorrer em conformidade com o que a Recorrente alega.

Com efeito,

10. Dos elementos trazidos aos autos pela Recorrente em 18.10.2022 nunca se poderá dar como provado que a aqui Recorrida foi notificada para exercer audição previa relativamente ao projecto de correcções do relatório de Inspecção relativo à liquidação do IVA de 2019,

11. Pois, para além do oficio e registo juntos, o nico elemento que poderia provar a recepção da referida notificação seria o aviso de recepção que, para além de conter alguns caracteres ilegíveis e confusos, consta como tendo sido entregue ao destinatário, sendo que o nome ali aposto corresponde a “F….” que a aqui Recorrida desconhece e não consta, sequer, assinado.

12. E, desconhecendo a aqui Recorrida que seja F… e nunca lhe tendo sido entregue qualquer notificação acompanhada do projecto de correcções do Relatório de Inspecção,

13. não poderá aceitar que se encontra cumprida a formalidade prevista no artigo 60.º da Lei Geral Tributaria (LGT) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

14. Aliás, no Acordão proferido pelo TCA Sul em 28.04.2022 consta que: «(…) embora a Fazenda Pública refira que a Contribuinte foi notificada do projeto de relatório para se pronunciar e indique o número de registo postal da carta de notificação, esta não foi junta com a contestação nem consta do processo administrativo organizado para o efeito.

15. Com efeito, se relativamente às correções efetuadas em sede de IRS não se suscitam dúvidas que a Contribuinte foi notificada do projeto de relatório para se pronunciar, já o mesmo não se pode dizer relativamente às correções efetuadas em sede de IVA.

16. Do processo administrativo junto consta sim cópia da página, retirada do site dos CTT, relativa ao número de registo indicado, que não comprova a quem foi enviado o objeto, nem qual o seu teor. Apenas permite concluir que foi enviado por correio registado um objeto e que este foi recebido pelo destinatário.

17. Estes elementos são manifestamente insuficientes para dar como provado que a Contribuinte foi notificada do projeto de relatório de inspeção e para exercer o direito de audição prévia, quando esta nega que tal tenha sucedido.»

Ora,

18. os documentos juntos pela Recorrente em 18.10.2022 não provam que o referido ofício foi recebido pelo destinatário ali constante, que era o que se impunha provar!

19. Tendo o Tribunal “a quo” andado bem ao decidir como decidiu, considerando procedente por provada a invocada preterição da audição previa em sede de inspecção tributária: “na verdade, e perante a impugnação da Impugnante, não é possível relacionar o ofício relativo à notificação para pronúncia da impugnante sobre o projecto de decisão que veio originar a liquidação impugnada, com o objecto postal cuja remessa está provada.”

20. Tendo apreciando criticamente a prova produzida e interpretando corretamente o Direito aplicável, nomeadamente tendo em conta a Impugnação Judicial deduzida pela aqui Recorrida.

Termos em que – e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirão – deve manter-se a decisão proferida nos exatos termos em que o foi.

Assim se fazendo a acostumada, JUSTIÇA!»

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

a) «A 22/12/2011, foi emitida liquidação de IVA, relativa ao período 0912T, no valor a pagar de 16.000,00 euros, com o n.º11195336 (cfr. documento de fls. 62 dos autos);

b) Na mesma data, foi emitida a liquidação de juros compensatórios, relativos ao mesmo período, no valor de 1.108,16euros (cfr. documento de fls. 63 dos autos);

c) A 07/06/2010, a impugnante remeteu declaração modelo C, relativo ao período de 2009/12T, onde declarou 80.000,00euros, relativa a operações isentas, que não conferem direito à dedução (cfr. documento de fls. 71 dos autos);

d) Na galeria A…, ocorreu uma exposição “G….”, divulgada como “Arte e …” (cfr. documento de fls. 76 dos autos);

e) Na ficha técnica da exposição a que se refere a alínea anterior, lê-se além do mais, o seguinte (cfr. documento de fls. 78 dos autos):

“Colaboraram: C…, L…, D…, A…., (…)

Colaborações especiais: Alfredo C…, B… Bastos, Luís V…., V…, A…, M…e M….

Poemas: Sophia de Mello Breyner Andersen, Eugénio de Andrade, Natália Correia, Fernando Pessoa e David Mourão Ferreira”.

f) Foi publicado livro relativo à exposição a que se referem as alíneas anteriores, com 32 páginas, que se dá por integralmente reproduzido (cfr. documento de fls. 78 a fls. 107 dos autos);

g) A impugnante foi alvo de acção de inspecção, relativa a 2009, onde se lê, além do mais o seguinte (cfr. documento de fls, 145 e ss. dos autos):

h) A 27/06/2012, foi deduzida Reclamação Graciosa, contra o acto aqui impugnado (cfr. documento de fls. 3 do RG);

i) A 31/10/2012, foi indeferida a RG contra o acto aqui impugnado (cfr. documento de fls. 264 dos autos);

j) A 06/12/2012, foi apresentado RH contra o acto (cfr. documento de fls. 2 do RH);

k) A 30/09/2013, foi indeferido o RH (cfr. documento de fls. 34 dos autos);

l) A 08/10/2013, foi emitido ofício dirigido à impugnante, tendente à sua notificação relativa ao indeferimento do RH (cfr. documento de fls. 33 dos autos);

m) A 13/01/2014, deu entrada a PI relativa a estes autos (cfr. documento de fls. 3 dos autos);

n) Em 2009.10.02, a Impugnante e ora Recorrida emitiu recibo de IRS modelo 6, nº 0962591 da caderneta AIQ, a favor de B…, Produções, Lda., pela atividade de autora, no montante global de € 30 000,00, dos quais € 27 000,00 de importância recebida e € 3 000,00 de retenções na fonte [cf. fls. 221 do processo administrativo (PA), que aqui se dá como integralmente reproduzido];

o) Em 2009.12.28, a Impugnante e ora Recorrida emitiu recibo de IRS modelo 6, nº 0962592 da caderneta AIQ, a favor de J…, Produções And. Unipessoal, Lda., pela atividade de autora, no montante global de € 50 000,00, [cf. fls. 222 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido];

p) Por ofício datado de 2011.09.09, junto com a pi como doc. nº 15, constante de fls. 38 de doc. nº 004158346 registado em 13-01-2014 às14:55:56, que aqui se dá por integralmente reproduzido, a Impugnante ora Recorrente foi notificada para entregar declaração de substituição de IVA do ano de 2009, do qual se transcreve:

q) Em 2010.06.07, a Impugnante, ora Recorrida entregou declaração periódica de substituição modelo C, relativa ao período de 2009/12t, na qual declarou rendimentos no montante global de € 80 000,00, constante de fls. 26 de doc. nº 004158346 registado em 13-01-2014 às 14:55:56, da qual se transcreve:

(Imagem, original nos autos)

r) Em 2011.11.09, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa – Departamento A, elaboraram o relatório constante de fls. 223 a 229 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

(Imagem, original nos autos)

s) O relatório identificado na alínea que antecede foi sancionado por despacho de 2009.11.25 do Chefe de Divisão, por subdelegação do DFA, constante de fls. 223 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

Concordo.

Em face do relatório e do parecer do chefe de equipa nada a opor.

Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos legais para proceder às correções técnicas propostas para IVA no exercício de 2009, nos termos dos artigos 81º a 84º da LGT.

O sujeito passivo foi notificado nos termos do artigo 60º da LGT e 60º do RCPIT, para exercer o direito de audição.

(…)

Notifique-se nos termos do artigo 77º da LGT e 62º RCPIT.

(…)

t) A liquidação impugnada e identificada na alínea a) que antecede tem o seguinte teor:

(Imagem, original nos autos)

Resultou provado da instrução efectuada, em cumprimento do Acórdão proferido nos autos pelo TCAS:

u) A 13/10/2011, foi emitido ofício, onde se lê (cfr. documento do SITAF 006568696):

(Imagem, original nos autos)

v) A 13/10/2011, foi remetido objecto postal registado com o n.º RC883660011PT, dirigido a C…, “Praceta J…1 –A 2200- …Amadora” (cfr. talão de aceitação, de fls. do documento do SITAF n.º006568696);

w) O aviso de recepção, relativo ao objecto postal n.º RC883660011PT, mostra-se assinado por “F… [ilegível]” com data de 14/10/11 (cfr. documento do SITAF n.º006568696);

x) Na marca do dia da estação que devolve o aviso de recepção, lê-se a data de 14/10/11 (cfr. documento do SITAF n.º006568696);

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»

II. 2 Do Direito

Alega a ora Recorrente que a sentença recorrida, que julgou procedente a impugnação judicial, incorreu em erro de julgamento na seleção e apreciação da matéria de facto.

Vejamos:

Em regra, quando impugna a matéria de facto, a Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso [artigo 640º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281º CPPT], cabendo à Recorrente especificar:

a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas quanto aos indicados pontos da matéria de facto.

Quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravadas, incumbe aos Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso [artigo 640/2.a) CPC].

Incumbe à Recorrente cumprir este programa, identificando os factos que entende terem sido mal julgados: quer por terem sido dados como provados quando o não deveriam ter sido, quer os que foram desconsiderados e considera serem relevantes à decisão, com indicação dos meios de prova que suportam esta sua pretensão de alteração do probatório.

A ora Recorrente nas alegações e conclusões de recurso indica os pontos concretos da matéria de facto que não foram dados como provados e contra os quais se insurge, aqueles que foram desconsiderados quando o não deveriam ter sido, e indica os meios de prova em que funda a sua discordância.

Consideramos, pois, minimamente cumpridos os ónus que impendem sobre a Recorrente, no que respeita ao alegado nas conclusões 4 e 5 das alegações de recurso.

Na conclusão 4) a Recorrente insurge-se contra os factos dados como provados nas alíneas G), R) e U), porquanto, em seu entender, a produção de um Relatório e a sua notificação configuram factos distintos, impondo-se a supressão das dos factos dados por provados em G, R, e U, identificando-se adequadamente as Ordens de Serviço, sugerindo que deles passe a contar, como redação alternativa:

G- A impugnante foi alvo de ação de inspeção, efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço nº 201100671 de 11-04-2011, relativa ao IRS de 2009, onde se lê, além do mais o seguinte (cfr. documento de fls, 145 e ss. dos autos) –

(…)

Mantendo-se a parte digitalizada do RIT que foi levada ao probatório.

R) Em 2011.11.09, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa – Departamento A, levaram a cabo uma ação de inspeção interna, a coberto da OI 201105038 de 09-09-2011, de âmbito parcial ao IVA de 2009 de que resultou a elaboração do relatório constante de fls. 223 a 229 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve o seguinte: (…) “O sujeito passivo foi notificado nos termos do art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do Relatório de Inspeção através do Ofício 88928 de 13-10-2011, registo dos Correios RC 833660011PT, no prazo de 15 dias” (Facto R – fls. 227 do PAT)

Pretende, pois a Recorrente que as alíneas em causa façam referência às ordens de serviço ao abrigo das quais foram realizadas as ações de inspeção à contribuinte.

Ora, atendendo-se a que foram realizados procedimentos de inspeção parciais, em sede de IRS e IVA, a alteração pretendida é pertinente e é de deferir.

Relativamente à alínea R) dos factos provados pretende ainda a Recorrente, a transcrição de um excerto do relatório de inspeção tributária relativo à notificação da inspecionada para o exercício do direito de audição com identificação do nº do ofício e número de registo postal.

Todavia, além de na alínea S) dos factos provados constar já essa menção à notificação para exercício do direito de audição, a alteração pretendida prende-se diretamente à questão submetida à apreciação do tribunal e implica, em si mesma um juízo conclusivo que vai para além da mera transcrição do constante do relatório pelo que não pode aqui ser atendida, nos termos em que vem peticionado.

Não é, pois, de acolher na íntegra a alteração pretendida.

As referidas alíneas ficam, assim, com a seguinte redação:

G- A impugnante foi alvo de ação de inspeção, efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço nº 201100671 de 11-04-2011, relativa ao IRS de 2009, onde se lê, além do mais o seguinte (cfr. documento de fls, 145 e ss. dos autos) –

[imagem digitalizada no original]

R) Em 2011.11.09, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa – Departamento A, levaram a cabo uma ação de inspeção interna, a coberto da OI 201105038 de 09-09-2011, de âmbito parcial ao IVA de 2009 de que resultou a elaboração do relatório constante de fls. 223 a 229 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve :

[imagem digitalizada no original]

Na conclusão 5) pede a ora Recorrente a alteração do constante na alínea U), i. é, que o ofício seja transcrito na sua integralidade, ou seja, que a imagem levada ao probatório se apresente sem cortes ou rasuras, o que se concede.

Assim, na alínea U) deverá passar a constar:

u) A 13/10/2011, foi emitido ofício, onde se lê (cfr. documento do SITAF 006568696):

(Imagem, original nos autos)

Já quanto ao alegado na conclusão 6) na qual pretende que se considere diversa matéria como assente, e em que a ora Recorrente remete para factos que entende que deveriam ser dados como provados e para as alterações que pretendia ver acolhidas, a verdade é que mais não são que conclusões retiradas daqueles e para as quais remete em bloco, não indicando, pois, os concretos meios de prova em que funda a sua discordância

Quanto a esta pretensão consideramos, pois que, além de não se mostrarem cumpridos os ónus supra indicados e que sobre si impendiam, na sua essência mais não são que mera manifestação de discordância com o decidido.

Com efeito e a título meramente exemplificativo do que acabamos de afirmar, pretende a ora Recorrente que se dê como assente que [o] sujeito passivo foi notificado nos termos do art. 60º da LGT e art. 60º do RCPIT para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do Relatório de Inspeção através do Ofício 88928 de 13-10-2011, registo dos Correios RC 833660011PT, no prazo de 15 dias” (Facto R) (sublinhado e negrito nosso)

- Inexistem nos autos, em termos alegatórios e/ou probatórios, quaisquer outros factos e/ou circunstâncias que demandassem o contacto com a AT.

Ora, esta pretensão da ora Recorrente relativa a dar-se como provado que o ofício enviado por carta registada só podia ser referente ao exercício do direito de audição porquanto não existiam outros factos ou circunstâncias que exigissem um contacto da Autoridade Tributária e Aduaneira com a Impugnante e ora Recorrida, é, por si mesmo, conclusivo e não cumpre os ónus elencados no artigo 640º CPC e que sobre si impendem.

Em face do exposto, a requerida alteração não pode, pois, ser acolhida.

Termos em que se rejeita, nesta parte o recurso da matéria de facto.

Vejamos, agora, quanto ao alegado erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito.

A questão submetida à apreciação do tribunal respeita a saber se a Impugnante e ora Recorrida foi ou não notificada para exercer o direito de participação na modalidade de audição prévia.

Na impugnação apresentada alegou a ora Recorrida que a ilegalidade do ato de liquidação por preterição de formalidades legais, nomeadamente não ter sido ouvida antes do ato de liquidação.

Com efeito, e como é consabido, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a preterição de formalidades legais [cf. artigo 99.d) CPPT].

Repristinemos aqui o que já discorremos sobre a questão no anterior acórdão proferido nos presentes autos em 28 de abril de 2022:

O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas e deliberações que lhes digam respeito tem assento constitucional no artigo 267/5 da CRP.

Este direito foi concretizado também no Código de Procedimento Administrativo (CPA) na versão da Lei nº 6/96, de 31 de janeiro que o republicou, no artigo 8º, com a epígrafe princípio de participação, regulado nos artigos 100º a 103º CPA.

A participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, através de audição prévia, antes da liquidação, encontra-se prevista no artigo 60/1.a) da LGT.

Também o artigo 45/1 CPPT, reconhece aos contribuintes o direito de participação na formação da decisão.

Dizia o artigo 60.º da LGT, com a epígrafe Princípio da participação, com a redação coeva:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Como ensinam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa Aut Cit, LEI GERAL TRIBUTÁRIA: Anotada e Comentada, 4ª Ed., 2012, Ed. Encontro da Escrita, pág. 504, a audiência dos interessados deve ter lugar concluída a instrução e antes de ser tomada a decisão final (artigo 100/1 CPA, Id.).

Dispunha o artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT):

1- Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

2- A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões.

3- A entidade inspeccionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4- No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.

Nos termos do artigo 60/4 LGT, o direito de audiência deve ser exercido no prazo a fixar pela Autoridade Tributária, em carta registada a enviar para o domicílio fiscal do contribuinte.

Ora, a falta de audiência prévia, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, que conduz, em regra, à anulabilidade do ato.

Não obstante o alegado pela Impugnante e ora Recorrida, a perfeição da notificação basta-se com o envio de carta registada enviada para o domicílio fiscal do contribuinte, como se infere do artigo 60/4 da LGT: o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar em carta registada a enviar para o efeito para o domicílio legal do contribuinte.

Trata-se de uma notificação para exercício do direito no prazo fixado pela Autoridade Tributária, seguindo o prescrito na lei para as notificações.

Prosseguindo:

Na sequência do citado acórdão, a Autoridade Tributária e Aduaneira fez juntar aos autos cópia do ofício que acompanhou o projeto de relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária e do talão de registo, bem como do aviso de receção.

Contrariamente ao que alega a Impugnante e ora Recorrida, no caso da notificação para exercício do direito de participação, a Autoridade Tributária e Aduaneira não tem que comprovar o recebimento efetivo da carta de notificação, sendo bastante, para o efeito, provar que o ofício seguiu para o domicílio fiscal, e, logo, que tenha sido enviada por correio registado.

Por outras palavras, basta o seu envio por correio registado não sendo necessário comprovar a sua receção.

Para prova do envio, em regra, é bastante a exibição de cópia do projeto de decisão acompanhado do talão de registo. No entanto, no caso dos autos, e como anotado na sentença recorrida, há discrepâncias entre o registo e o aviso de receção juntos que levaram a que, na decisão recorrida, não fosse dado por provado o envio do ofício de notificação contendo o projeto de decisão para que a Impugnante e ora Recorrida pudesse exercer o direito de audição prévia.

Ora, os documentos que foram juntos ao processo, destinados a fazer prova do envio do ofício, suscitam dúvidas, dúvidas essas que têm de ser valoradas contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, sobre quem recaía o respetivo ónus. Concretizando e tal como alegado pela Impugnante e ora Recorrida, o talão de registo refere-se a um registo postal simples mas foi junto um aviso de receção.

Sendo certo que a Impugnante e ora Recorrida, nos seus articulados, sempre alegou não ter sido ouvida antes da liquidação impugnada, e não ter recebido a notificação em causa, argumento que contribui para aumentar a exigência de prova do facto, por forma a não se suscitarem dúvidas quanto à sua efetivação.

Não sendo atendível o argumento esgrimido pela Recorrente de que o registo postal apenas se pode referir à notificação daquele projeto de decisão, porquanto, e como resulta da matéria levada ao probatório, desde logo, decorriam paralelemente dois procedimentos inspetivos, um em sede de IRS e o outro e que aqui nos ocupa, respeitante a IVA, não se podendo, pois, concluir, sem mais, que a carta registada se refere à notificação para exercício do direito de audição sobre o projeto de decisão relativo a IVA.

Ora, tal como decidido, não sendo possível relacionar o ofício relativo à notificação para pronúncia da impugnante sobre o projeto de decisão que veio originar a liquidação impugnada, com o objeto postal cuja remessa está provada, não se pode dar como provado que a Impugnante e ora Recorrente foi notificada para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação.

E, o ónus desta prova, como vimos, recaía sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira, e em caso de dúvida sobre a efetividade da notificação, contra si valorada.

Não estando provado que a Impugnante e ora Recorrida teve oportunidade de se pronunciar sobre o projeto de decisão, de exercer o direito de audição prévia, tal facto e como decidido na sentença recorrida é em si mesmo suscetível de determinar a anulação, por vício de forma, da liquidação impugnada.

A sentença recorrida não merece, pois, a censura que lhe foi feita.

Em face do exposto, o presente recurso é, pois, improcedente.

Sumário/Conclusões:

I. O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas e deliberações que lhes digam respeito tem assento constitucional no artigo 267/5 da CRP.

II. A participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, através de audição prévia, antes da liquidação, encontra-se prevista no artigo 60/1.a) da LGT.

III. Nos termos do artigo 60/4 LGT, o direito de audiência deve ser exercido no prazo a fixar pela Autoridade Tributária, em carta registada a enviar para o domicílio fiscal do contribuinte.

IV. Ora, a falta de audição prévia, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, que conduz, em regra, à anulabilidade do ato

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 20 de abril de 2023

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês