00111/07.1BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A lei só é retroactiva quando dispõe sobre factos anteriores à sua entrada em vigor.

II- O artigo 18.º-A do DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, aplica-se à menos-valia resultante da alienação onerosa de participações sociais adquiridas em 1973 e 1988 e cuja venda ocorreu em 1999.

III- Porque o facto tributário relevante é a venda (e não a aquisição), e esta teve lugar depois da entrada em vigor da norma, não há retroactividade da lei.

IV- A factualidade necessária para a aplicação do artigo 18.º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro limita-se à data da aquisição e à data da venda das participações sociais. Indicadas as duas datas pela administração tributária, a liquidação encontra-se fundamentada de facto.*

* Sumário elaborado pelo Relator

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Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- Relatório

Fábrica Têxtil R…, S.A., contribuinte fiscal n.º 5…, com sede na Av… Famalicão, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1999, no montante de 1.069.834,28 €, vem dela interpor recurso, concluindo as suas alegações da seguinte forma:

1. A recorrente adquiriu, em 1973 e 1988, participações sociais na R… Moçambique SARL;

2. No exercício de 1999, a recorrente mencionou, no campo 230 da declaração modelo 22 – Menos Valias Realizadas – o valor de € 2.098.431,07, da venda das referidas participações;

3. O Código de IRC a initio, entrado em vigor em 01.01.1989, não continha qualquer norma transitória e, nessa sequência os sujeitos passivos passaram a dispor do direito e expectativas que as menos valias que viessem a gerar-se com a alienação de acções adquiridas antes de 01.01.1989 e as mais-valias, passavam a contribuir para a determinação do rendimento do exercício em que ocorresse a venda das acções;

4. O Código da Contribuição Industrial e o Código de IRS contemplavam e contemplam a dedução como custos ao rendimento, das menos valias realizadas;

5. O artigo 18º-A do DL 442-B/88 de 30.11 foi aditado pelo DL 360/91 de 28.09;

6. Aquela norma referia que os ganhos ou perdas realizadas por sujeitos passivos de IRC com a transmissão de acções ou partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do Código de IRC não concorrem para a formação do lucro tributável;

7. O DL 360/91 de 28.09 não tem carácter interpretativo;

8. Da conjugação do disposto no artigo 18º-A do DL 442-B/88, introduzido pelo artigo 2º do DL 360/91 e o artigo 9º deste último diploma resulta uma ilícita e inconstitucional aplicação retroactiva do artigo 18º-A do DL 442-B/88 já que o seu conteúdo abrange factos que, na data da aquisição e no mesmo no Código de IRC ab initio concorriam para o apuramento da matéria colectável e que, após aquele decreto-lei deixaram de concorrer;

9. Aplicação retroactiva é evidente quando se permite, nos exercícios de 1989 e 1990, a opção de se considerar como custos as perdas das menos valias realizadas;

10. Não se entendendo porque motivos nos anos posteriores tal opção não foi permitida;

11. É evidente a contradição entre o estipulado pelo artigo 18º-A do DL 442-B/88 e o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC;

12. O acto tributário apenas está fundamentado de direito;

13. Não existe fundamentação de facto nem se explicou à recorrente porque razão ou motivos a dedução foi indevida e o porquê da exclusão do custo;

14. A Administração Tributária não se pronunciou sobre a indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos, limitando-se a desconsiderá-los;

15. A aquisição das partes sociais tinha como escopo o fim da sociedade, isto é, gerar proveitos;

16. Tais participações geraram proveitos (doc. n.º 15);

17. Mas também geraram perdas;

18. A desconsideração de tais perdas teve como consequência o aumento da matéria colectável;

19. Verificou-se a errónea qualificação (não aceitação como custos e quantificação da matéria colectável (acréscimos indevidos dos custos à matéria colectável);

20. A liquidação de IRC do ano de 1999 deverá então ser anulada por:

21. Inconstitucionalidade do artigo 18º-A do DL 442-B/88, por violação do artigo 2º, 13º, n.º 2 e 3 do artigo 103º da CRP e do artigo 12º do Código Civil;

22. Ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida e errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, por violação do n.º 1 do artigo 77º da LGT e alínea i) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC;

A Fazenda Pública não contra-alegou.

Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir já que a tal nada obsta.

As questões a decidir, delimitadas pelas alegações de recurso, são as seguintes:

- O artigo 18.º-A do Decreto-Lei (DL) n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, é inconstitucional por violação dos artigos 2.º, 13.º, n.º 2 e 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 12.º do Código Civil (CC)?

- A liquidação padece de falta de fundamentação de facto?

II- Fundamentação

II- 1. De facto

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1- Do procedimento inspectivo a que foi submetida a impugnante, relativamente ao ano de 1999, resultaram as seguintes correcções à matéria tributável:

a. Reintegrações e amortizações não aceites como Custo fiscal do exercício por terem sido utilizadas taxas superiores às taxas máximas estabelecidas no Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12.0 1 - 1.346,05 €

b. Donativos não aceites como custo fiscal do exercício por não terem previsão legal no Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 74/99, de 16.03:

i. Igreja Católica - €99,76

ii. Oporto British School -€4.987,98

c. Menos -Valias Fiscais não aceites como custo fiscal do exercício:

i. Estamparia Império (Por não se tratar de uma alienação onerosa, no que se refere ao abate da participação detida na sociedade) - €261.296,56

ii. R… Moçambique, SARL (Por se tratar de uma alienação a título oneroso de partes do capital social, as quais haviam sido adquiridas antes da entrada em vigor do CIRC, em cumprimento do preceituado no art. 18°-A do Decreto-Lei n.° 442-B/88) -€2.098.431,07.

2- A ora impugnante inconformada com a liquidação resultante das correcções - acima identificadas nas alíneas b) e c) - efectuadas pela AT no referido procedimento inspectivo, intentou reclamação graciosa, a qual foi autuada com o n.° 0450-03/400134.6.

3- Tal reclamação não foi atendida pelo órgão competente, tendo sido totalmente indeferido o pedido do sujeito passivo.

4- Inconformada com tal decisão a ora impugnante recorreu hierarquicamente da mesma, tendo sido instaurado tal recurso sob o n.° 11/2005.

5- Tendo tal recurso, não obstante o âmbito da reclamação graciosa, sido interposto apenas no que se referia à não aceitação como custo fiscal da menos valia contabilística resultante da alienação das participações sociais detidas pela impugnante na entidade “R…MOÇAMBIQUE, SARL” (adiante designada R… MOÇAMBIQUE)

6- Em 18.10.2006 foi a recorrente notificada da decisão de indeferimento que recaiu sobre o seu pedido.

7- Examinando o documento de cobrança verifica-se que a fundamentação legal invocada que justifique a liquidação dos juros compensatórios, mencionada naquele documento, é o artigo 80.° do CIRC.».

Nos termos do artigo 712.º, n.º 1, alínea a) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), acrescentam-se ao probatório os seguintes factos, com base nos documentos juntos ao processo administrativo:

8- Nos anos de 1973 e 1988 a ora recorrente adquiriu participações da R…Moçambique SARL.

9. Em 1999 a ora recorrente alienou as referidas participações.

10. No exercício de 1999 a ora recorrente mencionou no campo 230 da declaração modelo 22 – Menos Valias Realizadas – o valor de € 2.098.431,07, da venda as participações acima mencionadas.

11- No relatório do Procedimento Interno de Inspecção, datado de 30-05-2003, o qual foi notificado à ora recorrente para efeitos de audição prévia, direito que exerceu, consta, além do mais:

«Campo 230 – Menos Valias fiscais

Deduziu indevidamente ao lucro tributável a verba de 2.359.727,63 € respeitante ao saldo das menos-valias fiscais obtidas com a alienação a título oneroso de partes de capital adquiridas antes da entrada em vigor do CIRC (01/01/1989). De facto, de acordo com o art. 18º-A do Decreto-lei n.º 442-B/88, as perdas realizadas com a transmissão de partes de capital cuja aquisição tenha ocorrido antes de 01/01/1089, não concorrem para a formação do lucro tributável.».

II- 2. De direito

A recorrente não se conforma com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 1999, no montante de 1.069.834,28 € (a impugnação foi julgada procedente apenas na parte respeitante aos juros).

Em causa está a não aceitação como custo fiscal do exercício pela administração fiscal da menos-valia resultante da alienação, em 1999, de partes do capital social da entidade “R… Moçambique, SARL”, embora a liquidação impugnada resulte de outras correcções que, porque não questionadas, se têm por aceites pela recorrente.

A impugnante havia adquirido aquelas participações sociais nos anos de 1973 e 1988.

Até à entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), ao contrário do defendido pela recorrente (conclusão 4), as mais e menos-valias não revelavam para efeitos da tributação do então rendimento industrial. As mais-valias eram tributadas pelo Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo DL n.º 46373, de 9 de Junho de 1965, enquanto que as menos-valias não tinham relevância fiscal. A propósito desta irrelevância, escrevia Pedro Soarez Martinez, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 1990, p. 537,: «O próprio fundamento deste imposto parece objectável. Porquanto a tributação de mais-valias, consideradas como acréscimos ocasionais do valor dos bens, fortuitos, não provenientes de um esforço, «windfalls», segundo a expressão anglo-saxónica, «coisas achadas do vento» (vd. Ord. Afonsinas, L. 2, 32, pr. E §1, L. 3, 94, 1 e 2, L. 5, 62, 4), suscita a questão de se saber se justificará que o Estado participe de tais benefícios «trazidos pelo vento», quando é certo que não participa dos prejuízos «levados pelo vento», nem contribui para aqueles benefícios.».

Com o CIRC as mais-valias passaram a concorrer para a formação do lucro tributável (artigo 21.º, alínea b)), e as menos-valias realizadas passaram a ser consideradas custos (artigo 23.º, n.º 1, alínea i)).

O CIRC foi aprovado pelo DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro que não estabeleceu qualquer norma de direito transitório relativamente às mais ou menos-valias geradas por alienação de participações adquiridas antes da entrada em vigor do Código.

Tal situação viria a ser alterada com o DL n.º 360/91, de 28 de Setembro, que aditou ao DL n.º 442-B/88 o artigo 18.º-A com o seguinte teor:

«Artigo 18º-A

Regime Transitório das mais-valias e das menos-valias

1- Os ganhos ou perdas realizados por sujeitos passivos de IRC com a transmissão de acções ou partes sociais cuja aquisição tenha ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRC não concorrem para a formação do lucro tributável.

2- Para efeitos do número anterior, considera-se data da aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, a data da aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem.»

Lê-se no preâmbulo do referido diploma legal:

«À semelhança do previsto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro (CIRS), estabelece-se para efeitos de IRC um regime transitório que salvaguarde os ganhos realizados pela alienação de acções e partes de capital adquiridas antes da entrada em vigor do CIRC.

Por outro lado, salvaguardam-se em sede de IRC, e de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 45º do CIRS, os direitos adquiridos pelos detentores de participações sociais aquando da ocorrência de alterações nestas. É o caso da data de entrada de acções no património de uma empresa em consequência de aumento de capital por incorporação de reservas de sociedade participada por aquela, na medida em que tenham uma individualidade económica própria. Para estas situações, em que os valores mobiliários assim adquiridos não traduzam acréscimos do património da sociedade, importa, também no sentido da harmonização dos regimes do IRS e IRC, prever um mecanismo idêntico ao estabelecido no normativo citado. Nestas situações, e na determinação de eventuais mais-valias e menos-valias obtidas na respectiva alienação, a data da aquisição dos valores mobiliários que deram origem a estes deve ser a data relevante.».

O artigo 9.º do DL n.º 360/91, dispõe que:

«Artigo 9º

Os sujeitos passivos de IRC a que aproveita o disposto no artigo 18º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, aditado pelo presente diploma, podem optar, relativamente aos exercícios de 1989 e 1990, pela consideração como custos ou perdas das menos-valias realizadas».

Evidenciado o quadro legal aplicável, analisemos cada um dos fundamentos do recurso.

Começa a recorrente por dizer que a norma aplicada pela administração fiscal, o artigo 18.º-A do DL n.º 442-B/88, é inconstitucional por ser retroactiva.

A lei é retroactiva quando dispõe sobre situações anteriores à sua entrada em vigor.

No caso dos autos, tal não acontece. A norma só seria retroactiva se estivéssemos perante um facto complexo, de formação sucessiva, que nasce com a aquisição das participações sociais e termina com a venda, como parece ser o entendimento da recorrente – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-05-2009, processo n.º 204/09.

Mas não estamos. O facto tributário aqui relevante é a venda. E a venda tem lugar em 1999, portanto na vigência do artigo 18.º-A do DL n.º 442-B/88. A lei é aplicada a um facto que é posterior à sua entrada em vigor e, por isso, não se pode falar em retroactividade da lei.

Por outro lado, porque a alienação das participações pela ora recorrente teve lugar num quadro legal distinto daquele que vigorava nos anos de 1989 e 1990, não se pode falar em violação do princípio da igualdade por não se lhe aplicar o regime do artigo 9º do DL n.º 360/91.

Não se vislumbra, assim a violação das normas constitucionais identificadas pelo recorrente, nem do disposto no artigo 12.º do CC.

No tocante à fundamentação.

Alega a recorrente que o acto tributário apenas está fundamentado de direito , mas que «Não existe fundamentação de facto nem se explicou à recorrente porque razão ou motivos a dedução foi indevida e o porquê da exclusão do custo» (conclusão 13).

Ora, para aplicação da norma em causa apenas dois factos relevam: a data de aquisição das participações sociais e a data de venda dessas participações. E tal matéria factual está contida no relatório de procedimento interno de inspecção a que se reporta o facto provado aditado sob o n.º 11. Foi, assim, dado a conhecer à recorrente, qual a factualidade tida em conta para a aplicação da norma. O que é perceptível por qualquer destinatário normal, cumprindo a administração fiscal o dever de fundamentação previsto no artigo 77ºº da Lei Geral Tributária (LGT).

Pelo que fica dito, não procede a alegação da recorrente no sentido da existência de errónea qualificação dos custos e consequente quantificação da matéria colectável, porquanto tais erros, resultariam, na visão da recorrente, da aplicação ilegal, do disposto no artigo 18.º-A DL n.º 442-B/88. Não procedendo tal fundamento de recurso, não há consequentemente qualquer erro na qualificação e quantificação da matéria colectável, nem violação do artigo 23.º, n.º 1 alínea i) do CIRC (que prevê as menos-valias como custo do exercício).

E porque o fundamento para a não aceitação do custo foi a norma do artigo 18.º-A do DL 442-B/88, não procede a alegação de que a administração tributária não se pronunciou sobre a indispensabilidade dos custos, porquanto tal fundamentação só se imporia se a não aceitação dos custos tivesse por base o entendimento de que os custo não eram indispensáveis.

Em resumo:

I- A lei só é retroactiva quando dispõe sobre factos anteriores à sua entrada em vigor.

II- O artigo 18.º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro, aplica-se à menos-valia resultante da alienação onerosa de participações sociais adquiridas em 1973 e 1988 e cuja venda ocorreu em 1999.

III- Porque o facto tributário relevante é a venda (e não a aquisição), e esta teve lugar depois da entrada em vigor da norma, não há retroactividade da lei.

IV- A factualidade necessária para a aplicação do artigo 18.º-A do DL 442-B/88, de 30 de Novembro limita-se à data da aquisição e à data da venda das participações sociais. Indicadas as duas datas pela administração tributária, a liquidação encontra-se fundamentada de facto.

III- Decisão

Em conformidade com exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Porto, 10 de Novembro de 2011

Paula Ribeiro

Fernanda Esteves

Álvaro Dantas