1844/07.8BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A autorização administrativa de transmissibilidade de prejuízos fiscais está dependente do preenchimento dos requisitos enunciados no art.º 69º do CIRC, o que obriga a que a operação de fusão seja realizada por razões económicas válidas (como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes) e se encontre inserida numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. Para esse efeito, o requerente deve fornecer à entidade administrativa competente todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação, já que lhe compete o ónus de prova dos pressupostos constitutivos do direito que invoca (art. 74º nº 1 da LGT).

II- E se a administração não põe em causa a documentação da operação, terá de expor as razões pelas quais refuta o juízo valorativo que o requerente dela extraiu, isto é, os motivos por que considera que a documentação não evidencia os intuitos e as vantagens económicas invocadas. O que tem de ser efeito através de um discurso fundamentador de particular intensidade, que demonstre a lógica, a pertinência e a razoabilidade do juízo valorativo administrativo formulado, revelador da sua forma de concretização conceptual e dos parâmetros avaliativos utilizados, de modo a evidenciar o bem fundado da formação dessa divergente convicção, e que o tribunal tem de poder sindicar.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- Relatório

H…, Unipessoal, Lda., melhor identificada nos autos, intentou ação administrativa especial de condenação à prática do ato devido, na qual pede a anulação do ato praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, vertido no Despacho n° 94/2007-XVII, de 29/01/2007, de indeferimento do pedido que aquela sociedade, na qualidade de sucursal incorporante, apresentou ao abrigo do disposto no artigo 69° do CIRC, de transmissão dos prejuízos fiscais reportáveis acumulados pela sucursal incorporada H… A… y T…, S.L.- Sucursal em Portugal, face à operação de fusão operada em 19 de dezembro de 2005, como, também, a condenação da Entidade Requerida à prática do ato devido.

Por acórdão de 23 de fevereiro de 2010, a ação foi julgada improcedente e mantido o ato impugnado, decisão anulada por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2012.01.18.

Na petição a Autora termina pedindo: (i) a anulação do ato de indeferimento da requerida transmissão dos prejuízos da H… A… Sucursal Portugal para a H… I… Sucursal Portugal, por violação de lei, designadamente por interpretar e aplicar erroneamente o art. 69º CIRC e art. 112º da CRP, nos termos do art. 46º nº 1 e 2 al. a) do CPTA; e (ii) a condenação da Administração à prática do ato legalmente devido e que é o reconhecimento do direito à dedução dos prejuízos fiscais reportáveis da H… A… Sucursal Portugal para a esfera da Autora H… I… Portugal Unipessoal, Lda., que sucedeu nos direitos da H… I… Sucursal Portugal tal como peticionado em 28.04.2006, num valor global de € 492.948,39, nos termos dos arts . 46º nºs 1 e 2 al. b), 47 º e 66º do CPTA.

Citada a entidade demandada para contestar, veio a mesma fazê-lo, alegando, em suma:

(i) O princípio da neutralidade e a salvaguarda dos interesses financeiros do Estado impõem que as vantagens proporcionadas pelo regime não excedam o necessário para garantir a neutralidade fiscal da operação.

(ii) Foi atendendo ao princípio da neutralidade que preside a todo este regime, que se, por um lado, o legislador, em derrogação às regras gerais no artigo 47° do CIRC, permitiu a transmissibilidade dos prejuízos fiscais,

(iii) Por outro lado, rodeou essa transmissão de particulares cautelas, de forma a evitar situações abusivas ou a concessão de uma vantagem excessiva face aos objectivos visados.

(iv) Daí que tal transmissibilidade esteja subordinada a autorização administrativa, para garantir um controlo prévio, nos termos dos números 1 e 2 do artigo 69° do CIRC.

(v) E daí, também, que o legislador tenha atribuído à Administração uma outra competência, a exercer discricionariamente - com as inerentes consequências em termos de impugnabilidade contenciosa - e atendendo aos fins que a lei prossegue,

(vi) Trata-se da possibilidade de, naquela autorização, fixar um plano específico de dedução de modo a que os prejuízos a considerar (em cada exercício) não ultrapassem certos limites (n°4 do artigo 69° do CIRC).

(vii) Visa-se, aí, precisamente, prevenir que o montante da despesa fiscal adveniente seja desproporcionado - por excessivo - face ao que seria necessário para assegurar a neutralidade fiscal da operação em causa.

(viii) Assim, como foi referido na Informação que sustentou o despacho impugnado e em conformidade com o regime legal em apreço, a dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas deve limitar-se ao montante dos prejuízos fiscais que seriam dedutíveis nessa mesma sociedade na ausência da operação.

(ix) É por assim ser que não foi, nem podia ser, permitido, no âmbito da fusão sub judice, à H… I…, S.A., Sucursal em Portugal, que procedesse à dedução dos prejuízos da sociedade incorporada – H… y T…, S.L., Sucursal em Portugal.

(x) A tal obstavam os limites à dedução de prejuízos neste tipo de operações, impostos pelo regime de neutralidade fiscal e previstos no n°4 do artigo 69° do CIRC.

(xi) São, precisamente, tais limites que, no caso sub judice, implicaram a impossibilidade de dedução dos prejuízos.

(xii) Foi, deste modo, a Lei e não a Circular n°7/2005, de 16 de Maio, que determinou o sentido do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

(xiii) Não se vê pois onde está a alegada violação do artigo 112° da CRP.

(xiv) Mas tal não impedia que os serviços, ao analisarem a situação sub judice, se socorressem da Circular (a tal estavam, aliás, obrigados).

(xv) Circular que, diga-se, contrariamente ao arguido pelo A., limita-se a transmitir aos serviços o referido regime legal.

(xvi) Como lhe é próprio, tal Circular estabelece critérios objectivos que os serviços devem seguir na aplicação daquele regime, em ordem a garantir uniformidade na sua aplicação (ou, em conformidade com o que o próprio A. diz no artigo 37° da PI, citando o Prof. Saldanha Sanches, em ordem a unificar as decisões (necessariamente descentralizadas) da Administração).

(xvii) E que assim é resulta claro da simples leitura do seu texto.

(xviii) Assim, e como se diz na Informação da Direcção de Serviços do IRC de 4-1-2007, que sustenta o despacho impugnado nos presentes autos, os critérios referidos nas alíneas a) e b) do n° 1 da Circular n°7/2005 destinam-se, directamente, a limitar (em cada exercício) o montante da dedução dos prejuízos transmitidos à variação do lucro tributável decorrente da operação de fusão (variação essa aferida através da variação do lucro tributável das sociedades fundidas).

(xix) Porém, como é sabido, o lucro tributável da sociedade incorporante, naquele âmbito considerado, não reflecte só o impacto da fusão.

(xx) Tal lucro é também determinado por factores exógenos, como sejam a evolução das condições do mercado ou o crescimento da economia.

(xxi) E, desse modo, constitui um indicador insuficiente dos prejuízos que seriam dedutíveis na ausência da operação.

(xxii) Pelo que a sua aplicação, sem mais, se traduziria (ou poderia traduzir), precisamente, na concessão de uma vantagem fiscal desproporcionada face aos objectivos do regime.

(xxiii) E propiciaria um prejuízo injustificado - sem base legal - dos interesses financeiros do Estado.

(xxiv) Por isso se diz ainda, na alínea c) do n° 1 da Circular n°7/2005, que a dedução dos prejuízos não pode exceder o montante do lucro tributável da sociedade incorporante, correspondente à contribuição da sociedade incorporada para o património líquido da nova entidade.

(xxv) Por assim ser é que, como se diz na.Informação da Direcção de Serviços do IRC de 23-11-2006, quando (numa situação hipotética) o peso relativo do património da sociedade incorporada “é próximo do zero, a dedução fica limitada a uma pequeníssima percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante”.

(xxvi) E quando, como no caso sub judice, o património da sociedade incorporada é negativo, não é possível permitir qualquer dedução dos seus prejuízos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante.

(xxvii) Caso contrário estar-se-ia a conceder um beneficio fiscal não previsto na lei, por não abrangido no âmbito do regime de neutralidade fiscal.

(xxviii) Ora, o princípio da tipicidade fiscal aplica-se não apenas na vertente tributação, como também na dos benefícios fiscais.

(xxix) O que significa que a ausência de tributação num determinado caso concreto só poderá ocorrer se existir norma legal que especificamente autorize essa excepção à regra geral.

(xxx) Pelo que não podia o benefício fiscal requerido ser reconhecido.

(xxxi) Vem o A. contestar tal entendimento arguindo - no artigo 51° da PI, bem como nos artigos 73° e 77° dessa peça processual - que a operação de fusão sub judice era potenciadora e potenciou a verificação de resultados positivos do grupo H… em Portugal.

(xxxii) Ora, e desde logo refira-se que, embora, de facto, as demonstrações financeiras previsionais (juntas pelo contribuinte aquando do exercício do direito de audiência) mostrassem resultados positivos;

(xxxiii) Tais elementos, como se disse na Informação da Direcção de Serviços do IRC, não permitiam apurar, se e em que medida, os mesmos eram consequência da operação de fusão ou decorriam de outros factores, intrínsecos ou externos.

(xxxiv) E tal, diga-se, poderia ser comprovado através de um estudo comparativo, tendo por base dois cenários, com e sem a operação projectada.

(xxxv) E era o Contribuinte, ao contrário do que argúi no artigo 56° da PI, que tinha o ónus, nos termos do disposto no n°2 do artigo 69° do CIRC, de fornecer todos os elementos convenientes ao cabal esclarecimento da operação.

(xxxvi) Porém não o fez.

(xxxvii) Tal como agora não prova a alegação de que a “operação de fusão da H… A… na H… I… veio potenciar o crescimento económico desta última em 2006” (artigo 73° da PI).

(xxxviii) Nem faz prova do facto alegado no artigo 75° da PI.

(xxxix) Aliás, tal facto, não “confirma”, como pretende o A., que a incorporação da H… A… tenha sido positiva para a H… I….

(xl) E não é, também, por esse meio, possível apurar se e em que medida tal resultado é consequência da fusão ou decorre de factores que lhe são extrínsecos.

(xli) Acresce que, aquando da fusão a sociedade incorporada transferiu o seu património para a H… I…, que a substituiu em todos os seus direitos e obrigações (cf. escritura de fusão junta ao PA).

(xlii) Ora, não se vê como é que o passivo que onerava, por superior ao activo, a sociedade incorporada - ou seja, como um património negativo - poderia constituir um contributo positivo para a sociedade incorporante.

(xliii) Tal passivo vai, também, onerá-la.

(xliv) E, assim sendo, como se concluiu na informação que sustenta o despacho impugnado, só pode dificultar a obtenção de resultados positivos pela sociedade incorporante.

(xlv) Como aí se diz tal “património negativo irá sobrecarregar a sucursal incorporante na sua missão de reorganização e de obtenção de resultados positivos futuros”.

(xlvi) Pelo que se questiona a vantagem económica da operação.

(xlvii) Vem, também, o A. impugnar - artigo 54° da PI - o entendimento expresso no despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais arguindo que a situação patrimonial negativa da H… A… foi meramente conjuntural - facto, diz o mesmo, sobejamente explicado durante o procedimento - e que, por isso, não poderia limitar o apuramento de “resultados futuros” na esfera da sociedade incorporante.

(xlviii) Antes de mais esclareça-se que, contrariamente a essa alegação e como facilmente poderá ser comprovado pelo PA, não se encontra no procedimento qualquer referência a tal questão.

(xlix) Ao que acresce que, mais uma vez, o A. carece de razão.

(l) Nos artigos 58° e seguintes da PI, vem o A. aduzir as (duas) razões que teriam conduzido “à situação patrimonial negativa da H… A… no exercício que antecedeu (mais correcto seria dizer exercícios antecederam) a fusão” (parêntesis nosso).

(li) No que respeita ao facto mencionado nos artigos 60° a 65° da PI, refira-se, antes de mais, que nenhuma prova é apresentada.

(lii) E que tal não resulta reflectido nas demonstrações financeiras juntas ao requerimento de transmissão de prejuízos.

(liii) A não ser que, eventual (e indevidamente) tal corresponda ao valor contabilizado como “despesas de investigação e desenvolvimento”.

(liv) Tendo, a ser assim, eventualmente, beneficiado de indevidas amortizações (activo amortizável em 3 anos, a 33,33%).

(lv) E o A. também não explica como tal facto poderia contribuir para a situação patrimonial negativa da empresa em 2005 (ou mesmo em 2004).

(lvi) A outra “razão” é apresentada nos artigos 66° e 67° da PI.

(lvii) Refere-se aí a constituição, em 2004, de uma provisão para “fazer face às indemnizações a pagar ao pessoal nos exercícios subsequentes, no valor de € 702 000,00”.

(lviii) Mais uma vez, porém, o A. não junta qualquer elemento de prova.

(lix) E tal provisão não está reflectida nas demonstrações financeiras apresentadas (repare- se que a diferença entre as provisões de 2003 e de 2004 é de 97 921,19 e que, nesse âmbito, só vemos provisões para clientes).

(lx) Mas mesmo que assim não fosse, a verdade é que, em conformidade com o artigo 34° do CIRC, tal provisão não seria fiscalmente dedutível pela H… A….

(lxi) Pelo que, não poderia também permitir-se a respectiva “dedução” pela sociedade incorporante.

(lxii) Tal aproveitamento seria contrário ao regime da neutralidade fiscal.

(lxiii) Acresce que, não se vê como se podem qualificar como conjunturais medidas de “racionalização dos processos e dos custos”, bem como de “optimização e eficiência organizacional”, onde se inseriria a provisão em causa (artigo 66° da PI).

(lxiv) E mais se contesta o artigo 69° da PI, pois que se é verdade que a empresa teve em 2005 um resultado líquido positivo de €237 477,00, tal resultou, sobretudo, de uma diminuição dos custos das mercadorias em €1 021 065,48 (os proveitos operacionais aumentaram apenas €157 062,29). (cfr. demonstrações financeiras juntas ao PA)

(lxv) Ou seja, resultou de um factor exógeno à empresa (do mercado).

(lxvi) Por último, põe o A. em causa o entendimento expresso no despacho impugnado, considerando que por as sucursais estarem sujeitas a obrigações contabilísticas específicas, deveriam beneficiar de critérios especiais, de “natureza material”, no que respeita à definição do plano de dedução de prejuízos fiscais.

(lxvii) Ora, as sucursais, como estabelecimentos estáveis que são, são sujeitos passivos de IRC.

(lxviii) E são tributadas em IRC pelo lucro que lhes é imputável, (artigos 2o, n°l-c), 3o, n°l-c) e 5o, n°2-b), todos do CIRC).

(lxix) Tal lucro tributável é determinado de acordo com as regras gerais definidas no artigo 17°do CIRC, por remissão do artigo 50° do mesmo diploma.

(lxx) Ou seja, é determinado com base na respectiva contabilidade, organizada nos termos da lei comercial - normalização contabilística - e da lei fiscal - nomeadamente observância das disposições previstas no código (artigos 50° n°l, 17°, n°s 1 e 3, 115°, n°l e artigo 68 n°3, todos do CIRC).

(lxxi) Como se diz na Informação da Direcção de Serviços do IRC, junta ao PA, é o valor do capital próprio da empresa (valor dos elementos patrimoniais transmitidos - activos e passivos -, valorados de acordo com as disposições fiscais), dado pelo último balanço anterior ao da fusão, que transita para a sucursal incorporante.

(lxxii) E tal é assim por imposição quer da alínea a), quer da alínea b) do n°3 do artigo 68° do CIRC.

(lxxiii) Assim sendo, contrariamente ao arguido na PI, não se vê que haja dificuldade em apurar o património líquido (diferença entre o activo e o passivo) da sucursal, em ordem a garantir o respeito por um limite à dedução dos prejuízos fiscais que assegure a neutralidade fiscal da dedução.

(lxxiv) Mas o facto de no processo sub judice estarem em causa sucursais em Portugal de sociedades residentes em Espanha que, em razão da fusão destas, ficaram “também por consequência fusionadas” (cfr. escritura de fusão junta ao PA), não deixa de ter relevância.

(lxxv) É que, assim sendo, para que se pudesse aplicar o regime de neutralidade fiscal pretendido pelo A., teria, ainda, o mesmo de ter feito prova de que as sociedades envolvidas na operação se encontravam nas condições estabelecidas no artigo 3 o da Directiva n°90/434/CEE, de 23 de Julho de 1990.

(lxxvi) Porém, também este pressuposto não foi cumprido.

(lxxvii) Mas mais, a aplicação do regime de neutralidade e a possibilidade de transmissão dos prejuízos pressupõe a existência de uma continuidade por parte das empresas envolvidas.

(lxxviii) E esse o espírito subjacente ao regime especial de neutralidade.

(lxxix) E, exactamente, atendendo a esse pressuposto legal da continuidade da actividade que, no momento da realização a operação é físcalmente neutra.

(lxxx) Ora, no caso em apreço, pouco depois da incorporação da H… A…Sucursal na H… I… Sucursal, a sociedade espanhola H… I… SA, transmitiu esta sua sucursal (por operação de entrada de activos) à H… I… Portugal, Unipessoal, Lda (o contribuinte ora A.)

(lxxxi) Não houve, assim, uma estratégia de continuidade.

(lxxxii) Havendo, antes, indícios claros da existência “ab initio” de uma estratégia de alienação das sucursais, pois que o espaço de cerca de um ano que medeia as duas operações é, face à normalidade das coisas, um prazo muito curto para pensar, decidir e concretizar uma operação desta natureza.

(lxxxiii) Pelo que, não faz sentido aplicar-se à operação o regime especial de neutralidade, ou a inerente possibilidade de transmissão de prejuízos.

(lxxxiv) Resultando manifesto, por todo o supra referido, a bondade do despacho impugnado, que merece ser confirmado.

(lxxxv) Mas mesmo que assim não fosse, e sem conceder, não poderia proceder o pedido de condenação à prática de acto devido.

(lxxxvi) Isso porque no artigo 69° do CIRC o legislador concedeu à Administração Fiscal uma margem de livre apreciação e decisão.

(lxxxvii) Ou seja estamos no âmbito da discricionariedade.

(lxxxviii) Ora, como explicam Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, em anotação ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, “o acto ilegalmente omitido ou recusado (ou, noutra perspectiva, acto devido) é aquele cuja prática é imposta à Administração por lei, por regulamento ou, até, por contrato ou acto administrativo anteriores, imposta, em suma, por um qualquer antecedente jurídico que disponha vinculadamente sobre um acto administrativo a praticar pela Administração - independentemente de ele vir aí total ou só parcialmente conformado -, não dando, nessa medida, margem para avaliações próprias (discricionárias ou similares) suas” (Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado, vol I, Almedina, 2004, p.413).

(lxxxix) Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deve o R. ser absolvido do pedido, com as legais consequências.

Nas alegações apresentadas Autora apresenta as seguintes conclusões:

1. «Uma ação administrativa especial de condenação à prática de ato devido, esta tem sempre por objecto a pretensão do interessado, dirigindo-se não à mera anulação contenciosa do acto mas, sim, à condenação da Administração na prolação de um acto que, substituindo aquele, emita pronúncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida, nos termos impostos pelo nº 1 do art. 71º do CPTA.

2. O pedido de condenação à prática do acto devido, formulado nos presentes autos, impõe ao Tribunal a análise da legalidade, ou não, da pretensão do interessado, aferida no momento em que é proferida a decisão final da acção administrativa de condenação à prática do acto devido, tendo em conta toda a prova que foi produzida na fase administrativa e já na fase judicial.

3. As informações necessárias, tanto para a formação do juízo por parte da Administração Fiscal, como para a formação do juízo pelo Tribunal, sobre os intuitos económicos no quadro do regime em causa, são unicamente as constantes no n° 2 do artigo 69.° do Código do IRC.

4. São legalmente vinculados os critérios que devem ser utilizados na apreciação desses intuitos e vantagens económicas da operação, pois, ainda que se considerem os conceitos jurídico-económicos previstos no artigo 69.° do CIRC como conceitos indeterminados, o certo é que isso não afasta a competência vinculada da Administração no exercício dos poderes de avaliação sobre o intuito ou motivação económica da operação, estando a sua utilização sujeita a controle de legalidade por parte dos tribunais.

5. Não está vedado ao Tribunal sindicar o juízo da Autoridade Tributária quanto à existência de razões economicamente válidas para a realização da operação de fusão, desde logo porque se trata do exercício de um poder vinculado, não sendo possível à Administração guiar-se por uma liberdade subjetiva ou por critérios de oportunidade.

6. Na esteira da mais recente e melhor Jurisprudência e Doutrina, o Tribunal pode e deve sindicar o juízo emitido pela Autoridade Tributária em 29.01.2007, podendo e devendo dele divergir, valorando todas as provas que foram entretanto produzidas ou juntas aos autos, ao abrigo do disposto no art. 71º do CPTA.

7. O único critério legal para a autorização administrativa de transmissibilidade de prejuízos fiscais é o previsto no nº 2 do art. 69º do CIRC (na redacção em vigor à data dos factos), que obriga a que a operação de fusão seja realizada por razões económicas válidas (como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes) e se encontre inserida numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

8. O nº 4 do art. 69º do CIRC nunca pode implicar, como a Administração Fiscal entendeu in casu, qualquer condição ou requisito de acesso ao regime, ou ser erigido em norma de acesso ao regime do art. 69º do CIRC ou sequer constituir um limite ao seu quantitativo global. Ao abrigo do nº 4 do art. 69º do CIRC a Administração pode apenas escalonar a dedução dos prejuízos se o entender necessário após deferir o pedido, nunca podendo por essa via inviabilizar esse deferimento.

9. A Doutrina e a Jurisprudência pacífica mais recente do Supremo Tribunal Administrativo relativa à aplicação do art. 69º do CIRC em situações em tudo idênticas à situação sub iudice, julgou ilegal o critério de avaliação que foi utilizado pela Administração no caso sub iudice, pronunciando-se expressamente no sentido que se passa a transcrever nas conclusões 10ª a 14ª que se passam a enunciar de seguida.

10. No caso de indeferimento do pedido, a Administração está obrigada a expressar os motivos e critérios objectivos que utilizou para chegar a essa decisão, pela enunciação das razões por que entende que a operação não se encontra devida ou suficientemente documentada para o fim em vista; o que o Tribunal tem de poder sindicar.

11. Se a administração não põe em causa a documentação da operação, terá de expor as razões pelas quais refuta o juízo valorativo que o requerente dela extraiu, isto é, os motivos por que considera que a documentação não evidencia os intuitos e as vantagens económicas invocadas. O que tem de ser efeito através de um discurso fundamentador de particular intensidade, que demonstre a lógica, a pertinência e a razoabilidade do juízo valorativo administrativo formulado, revelador da sua forma de concretização conceptual e dos parâmetros avaliativos utilizados, de modo a evidenciar o bem fundado da formação dessa divergente convicção, o que o Tribunal tem de poder sindicar.

12. O art. 69º nº 2 do CIRC trata-se de uma norma destinada a prevenir abusos: a evitar que a operação de fusão seja realizada por razões fraudulentas predominantemente fiscais, ou seja, apenas para a obtenção de vantagens fiscais, exigindo que a operação tenha, ao invés, uma motivação eminentemente económica.

13. Esta justificação normativa afasta um tratamento puramente dogmático da operação de fusão e obriga a um exame da situação concreta à luz de todo o contexto jurídico-económico em que ela se desenvolveu, com a análise e ponderação de todas as circunstâncias inerentes apreciadas globalmente, para desse modo averiguar se, do ponto de vista económico, ela faz sentido no seu todo.

14. A asserção, como única motivação para o indeferimento do pedido, de que o património da entidade incorporada registava um valor negativo no balanço anterior à fusão, constitui um critério redutor sem aptidão e idoneidade suficiente para abalar e desconsiderar integralmente as vantagens económicas da fusão evidenciadas pela documentação apresentada pelo requerente e que não foi objecto de contestação pela Administração.

15. No caso sub iudice, impunha-se portanto, que a Administração tivesse feito uma apreciação casuística, integrando toda a especificidade do contexto juridico-económico em que se processou a fusão, que é o contrário do que foi feito no caso sub iudice. A avaliação da situação através da mera recondução formal a um critério administrativo pré-estabelecido, como sucedeu in casu, é ilegal.

16. A simples apreciação das operações de fusão à luz do critério dos seus efeitos ao nível do património líquido empresarial corresponde a uma solução excessivamente redutora e, consequentemente, incomportável na óptica das vinculações legais a que a Administração Fiscal se encontra sujeita. A análise da motivação económica não pode limitar-se à análise da vertente patrimonial líquida. Esse critério é indevidamente condicionador do princípio da liberdade económica e distorce o que se deve entender por “vantagem económica“.

17. A criação de uma regra de exclusão automática da possibilidade de transmissão dos prejuízos fiscais pelo simples facto de a sociedade incorporada apresentar um património negativo é ilegal, sendo que foi precisamente isso que foi feito no caso sub iudice.

18. O património líquido não é critério legal de fundamentação económica e nunca pode ser erigido em parâmetro exclusivo de avaliação económica das fusões para efeitos de aplicação do art. 69º do CIRC. A verdade é que a Circular nº 7/2005 não encontra suporte na Lei.

19. Quando a Administração faz apelo exclusivamente ao critério do património líquido está na verdade a ficcionar uma liquidação definitiva da entidade incorporada, que é precisamente o inverso daquilo que o legislador quis e o inverso do que o Princípio da Neutralidade Fiscal impõe e foi precisamente isto que a Administração Fiscal fez no caso sub iudice.

20. Assim, porque o entendimento da Administração ao ter indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos apresentado pela A. assentou num critério ilegal, que viola o disposto no art. 69º nº 2 do CIRC e os Princípios da Legalidade Tributária previsto no art. 103º da CRP e da Tributação pelo Lucro Real previsto no art. 104º nº 2 da CRP, deve ser anulado o referido despacho que indeferiu ilegalmente a pretensão da aqui A

21. Acresce que, porque a Administração não pôs minimamente em crise as razões económicas apresentadas pela A. nem como estas eram efetivamente razões economicamente válidas, tal como não demonstrou minimamente que a fusão em causa tenha sido uma fusão artificiosa feita por razões exclusivamente fiscais ou que as demonstrações previsionais apresentadas fossem infundadas, nunca se poderia ter concluído noutro sentido que não fosse o de aceitar as razões económicas invocadas pela aqui A., considerando-se verificados os pressupostos legais contidos no art. 69º do CIRC.

22. Sucede que in casu não se trata apenas de a Administração não ter posto em crise as razões económicas invocadas pela A. para a realização da fusão, mas trata-se sim de haver prova inequívoca nos autos em como essas razões invocadas pela A. para a realização da fusão eram economicamente válidas e que se verificaram, tendo resultado da fusão efeitos económicos positivos significativos, o que deve ser julgado provado por V. Exas. Venerandos Desembargadores.

23. Os pressupostos de que o legislador fez depender a autorização para a dedução dos prejuízos fiscais reportáveis prevista no art. 69º do CIRC admitem prova documental e testemunhal.

24. A prova testemunhal produzida nos presentes autos tinha efetivo conhecimento direto dos factos e veio corroborar a prova documental que fora junta aos autos ainda na fase administrativa e depois a prova documental que foi junta já na fase judicial, resultando do conjunto da prova dos autos que se encontram verificados os pressupostos de que o legislador fez depender a autorização para a dedução dos prejuízos fiscais reportáveis prevista no art. 69º do CIRC.

25. Mais deverá ser julgado provado que é falso o pressuposto de que partiu a Administração de que a sucursal incorporada, porque tinha um património líquido negativo, não contribuiria para os resultados futuros da sucursal incorporante.

26. Deve ser em particular julgado provado que, no exercício de 2005, ou seja no exercício a que se reporta a Autoridade Tributária imediatamente anterior à produção dos efeitos da fusão: (1) o resultado líquido desse exercício, da H… A… Sucursal Portugal era de €237.476,96, ou seja, era já um resultado positivo; (2) ao mesmo tempo que a H… A… Sucursal Portugal ainda apresentava um capital próprio negativo, já apresentava nesse exercício, de 2005, resultados do exercício positivos, pelo que foi devido ao valor dos resultados transitados, que eram negativos de (€1.880.395,82), que a situação líquida ainda se manteve negativa em 2005, no valor de (€237.397,85); (3) a verdade é que o balanço de 2005 da H… A… Sucursal Portugal demonstra como esta sucursal estava a recuperar os seus resultados, tendo já lucro em 2005, não havendo nada que indiciasse não ser economicamente viável; (4) não só a H… A… Sucursal Portugal tinha já lucro em 2005, como inclusivamente tinha quase o dobro dos lucros da H… I… Sucursal em Portugal, que apenas apresentou em 2005 lucros de €121.306,73.

27. Mais deve ser julgado provado que o patromónio líquido negativo que a H… A… Sucursal Portugalapresentava em 2005 se ficou a dever a custos extraordinários, designadamente o pagamento de uma indemnização ao distribuidor F. Lima no valor de €2.094.829,96 e a constituição de uma provisão no valor de €702.000,00.

28. Os factos agora invocados já nesta sede pela Administração para tentar pôr em causa a validade económica da fusão constituem fundamentação a posteriori do ato administrativo em causa, sendo que o ato administrativo sindicado tem de ser apreciado na sua fundamentação contextual – cfr., neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 10.01.2018 no âmbito do Proc. nº 1486/15.

29. A transmissibilidade dos prejuízos fiscais prevista no art. 69º do CIRC não tem a natureza nem configura um benefício fiscal.

30. Estando patentes nos autos, através da prova documental junta e da prova testemunhal que a corrobora, as razões económicas subjacentes à fusão sub iudice, e que se prenderam, conforme já abundantemente referido supra, com a estratégia empresarial de reestruturação e concentração numa única entidade das atividades que vinham sendo desenvolvidas em Portugal por duas sucursais diferentes, ainda que com atividades semelhantes, com vista a alcançar por via da fusão e inerente concentração maior racionalidade económica, possibilitando o seu redimensionamento e desenvolvimento, a médio e longo prazo, com efeitos muito positivos na sua estrutura produtiva, o que veio efetivamente a verificar-se, com efeitos positivos como a redução de custos, a eliminação de duplicações operacionais, a otimização de recursos, a união das tecnologias e know-how numa única estrutura permitindo alcançar economias de escala, a melhorias na qualidade da operação, o reforço da competitividade, ebtre outros, necessário é concluir-se que se encontram reunidos todos os requisitos necessários à concessão de autorização da transmissibilidade dos prejuízos fiscais requerida pela aqui A

31. Como tal deve o Tribunal, nos termos do art. 71º nº1 do CPTA, dar sem efeito o ato administrativo impugnado e condenar a Administração Fiscal à prática de um ato administrativo através do qual seja concedida à Autora a autorização para deduzir os prejuízos fiscais conforme requerido, mais precisamente tendo em conta os resultados concretamente obtidos, deduzir a totalidade dos prejuízos fiscais reportáveis da H… A… Sucursal Portugal, dos exercícios de 2004 e 2005, no exercício de 2006, por os lucros verificados nesse exercício ser suficiente para absorver a totalidade dos prejuízos reportáveis.

32. Subsidiariamente, para o caso de se entender que a totalidade dos prejuízos reportáveis não pode ser integralmente deduzida aos lucros do exercício de 2006 da H… I… Sucursal Portugal, no que não se concede e apenas por dever de patrocínio se equaciona, deve a concreta dedução dos prejuízos reportáveis ser sujeita a um plano que proceda ao escalonamento da dedução desses prejuízos pelos vários exercícios seguintes à fusão, conforme permitido legalmente mas sempre de modo a que não fique inviabilizada a dedução da totalidade desses prejuízos reportáveis.

33. É manifesto que nenhum sentido faz a Administração Tributária vir a posteriori tentar pôr em causa a legitimidade da aplicação do regime da neutralidade fiscal à operação de fusão, por incorporação, da H… A… Sucursal Portugal na H… I… Sucursal Portugal, quando esta questão não foi fundamento do ato administrativo de indeferimento da pretensão da A., sendo que se encontram juntos aos autos os comprovativos de que foram efetivamente cumpridos todos os requisitos da aplicação do regime da neutralidade fiscal.

34. Acresce que existe uma transposição incorrecta da Directiva 90/434/CEE para a legislação nacional – art. 69º do CIRC – que colocou a cargo do administrado a tarefa de realização da prova quanto à existência ou não de “razões económicas válidas”, contrariando assim o regime da Directiva, como vem igualmente ampliar o limite previsto na Directiva, dado que nesta, mesmo quando resultasse provado que não existiam “razões económicas válidas” que sustentassem a fusão, poderia ainda o particular vir demonstrar, e assim obter o beneficio em causa, que a mesma não teve como objectivo à fraude ou à evasão fiscais.

35. Como tal existe também fundamento para que o particular possa invocar, na sua relação com a Administração, o efeito directo da directiva em causa, uma vez que a ordem jurídica nacional não garante o efeito útil que a directiva pretende assegurar.

36. Caso o Tribunal tenha dúvidas acerca da interpretação da Directiva 90/434/CEE no sentido supra explanado pela A., deverá o mesmo suspender a presente instância e, nos termos do artigo 267.º, alínea b) do Tratado sobre o funcionamento da União Europeia (ex. artigo 234.º, alínea b) do Tratado que institui a Comunidade Europeia), submeter tal interpretação à apreciação do Tribunal de Justiça através do mecanismo do reenvio prejudicial.

Termos em que deve o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul julgar procedente a presente acção administrativa especial, dando sem efeito o despacho do SEAF impugnado e condenar a Administração Fiscal à prática de um acto administrativo através do qual seja concedida à Autora a autorização para deduzir os prejuízos fiscais conforme requerido, mais precisamente tendo em conta os resultados concretamente obtidos, deduzir a totalidade dos prejuízos fiscais reportáveis da H… A… Sucursal Portugal, verificados nos exercícios de 2004 e 2005, aos lucros obtidos pela H… I… Sucursal Portugal no exercício de 2006.

Subsidiariamente, para o caso de se entender que a totalidade dos prejuízos reportáveis não pode ser integralmente deduzida aos lucros do exercício de 2006 da H… I… Sucursal Portugal, no que não se concede e apenas por dever de patrocínio se equaciona, deve a concreta dedução dos prejuízos reportáveis ser sujeita a um plano que proceda ao escalonamento da dedução desses prejuízos pelos vários exercícios seguintes à fusão, conforme permitido legalmente mas sempre de modo a que não fique inviabilizada a dedução da totalidade desses prejuízos reportáveis.»

Procedeu-se à realização de audiência final.

Com dispensa dos vistos, vem o processo à conferência.

II- Saneador

A instância mantém-se regular.

Fixa-se à causa o valor indicado pela Autora e não contestado de € 492 948,39 (cf. artigo 306/1.2 do CPC/2013, ex vi art.º 31/4, do CPTA).

III- Fundamentação

Questão decidenda.

São as seguintes as questões a decidir:

i. Se o despacho impugnado se fundou em pressuposto não previsto na lei; Se no preenchimento do pressuposto legal de razões económicas válidas ajuizado pela AT, para a transmissão dos prejuízos fiscais, quando não fundado em erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, é suscetível de ser integrado por um juízo formulado pelo Tribunal;

ii. Se o pressuposto de razões económicas válidas foi preenchido pela AT apenas por referência à existência de património negativo na sucursal incorporada;

iii. Se a Diretiva n.° 90/434/CEE, do Conselho, foi incorretamente transposta para o direito interno por a norma do art.° 69.° do CIRC colocar no administrado a tarefa de demonstrar a existência das razões económicas válidas;

iv. E se este Tribunal deve submeter à apreciação do Tribunal de Justiça, a título prejudicial, a interpretação e validade de normas da citada Directiva.

II.1- Dos Factos

II.1. a) - Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) A H… I…, SA, Sucursal, representava em Portugal a sociedade de direito espanhol H… I…, SA, que tem por objeto social fabricação, refinação e venda de azeites, gorduras, produtos alimentares, de higiene e de perfumaria, assim como a investigação, industrialização, venda e exportação de azeite, de azeitona e demais produtos do seu objeto social, e em geral de todos aqueles que possam ter aplicação industrial ou na economia doméstica, os derivados do azeite, de azeitona ou de bagaço, melhoramento desses azeites e compostos dos mesmos com outros produtos vegetais, animais ou minerais, assim como quaisquer operações de licito comércio interiores ou exteriores, podendo efetuar a sociedade, toda a classe de atos e contratos relacionados com o dito objeto social.

B) Em 2006.03.31, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Vila Franca de Xira a fusão na modalidade de transferência global do património da sucursal incorporada para a sucursal incorporante, decorrente da fusão já efetuada entre representadas as respetivas sociedades sucursal incorporada H… A… Y T…, S.L. Sucursal em Portugal.

(cf. 22- AP. 14/20060331 – FUSÃO);

C) H… A… y T… S.L. Sucursal em Portugal, representava em Portugal a sociedade de direito espanhol H… A… S.L., que tinha por objeto social o desenvolvimento, a produção e a comercialização de todo o tipo e classe de colas e produtos adesivos, industriais e/ou domésticos, bem como todo produto derivado dos mesmos;

D) Por escritura de fusão por absorção, outorgada em 2005.12.19, perante o notário Á…, procedeu-se à fusão por absorção das sociedades H… I…, SA e H… A…y T…, SL, com extinção desta última. Da clausula sétima da escritura transcreve-se o seguinte:

(…)

«Imagem em texto no original»

E) No ato da escritura pública de fusão identificada na alínea que antecede, foi exibido o acordo de fusão publicado no Boletín Oficial del Registro Mercantil, constante de fls. 19 e seguintes de doc. nº 003734463, de cuja tradução se transcreve:

(…)

(…);

F) Em 2006.05.05, a H… I… S.A., Sucursal em Portugal, na qualidade de sucursal incorporante por via de uma operação de fusão por incorporação, a sucursal em Portugal da sociedade H… A… Y T…, S.L., veio requerer nos termos do artigo 69.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), que lhe fosse concedida a autorização para proceder à dedução dos prejuízos fiscais reportáveis da sucursal incorporada contra os eventuais lucros tributáveis que vier a apurar até ao sexto exercício posterior àquele a que respeitam os referidos prejuízos [cf. requerimento constante de fls. 44 do Processo Administrativo (PA) e que aqui se dá por integralmente reproduzido e doc. nº 003734467, a fls. 309 e seguintes];

G) Com o requerimento a que se refere alínea anterior, juntou:

(i) cópia da tradução para português da escritura pública da fusão;

(ii) cópia do pedido do registo da fusão, junto da Conservatória do Registo Comercial de Vila Franca de Xira;

(iii) a declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2004;

(iv) Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados de ambas as sucursais referentes aos três exercícios anteriores ao da operação - exercícios de 2003 a 2005; e

(v) Documento comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social da Requerente, válido àquela data;

H) Em 2006.11.23, foi elaborada a informação nº 1052/2006, no sentido de ser de indeferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos na qual foi exarado despacho de concordo e ordenada a notificação da requerente para exercer o direito de audição (cf. fls. 1171 dos autos);

I) Através do ofício nº 29906, de 2006.11.29, a Autora foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento do pedido de transmissão dos prejuízos fiscais da empresa H… A… y T…, SL – Sucursal em Portugal (cf. fls. 1196 e seguintes dos autos);

J) A Autora exerceu o direito de audição por escrito, através de requerimento constante de fls. 1171 do processo e que aqui se dá como integralmente reproduzido; com o requerimento juntou 5 documentos.

K) Dos documentos juntos com o supra identificado requerimento em que exerceu o direito de audição prévia, transcreve-se:

a. Do Documento nº 4:

(…)

A) Seguidamente, em 4 de janeiro de 2007, foi elaborada a adenda à informação nº 1504/2006, constante de fls. 1147 dos autos e que aqui se dá como integralmente reproduzida, no sentido de ser de convolar em definitivo o projeto de decisão, com os fundamentos constantes na informação nº 1504/2006 e na adenda à aquela informação.

B) Por despacho de 2007.01.29, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na nota informativa da mesma data, o pedido foi indeferido; deste transcreve-se:

A) Através do ofício nº 3224, constante de fls. 309 e seguintes, que aqui se dá como integralmente reproduzido, foi comunicado à A. que por despacho nº 94/2007-XVII, de 2007.01.29, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências (Despacho n°17829/2005 (2ª Série), publicado no D.R. n°159, II Série, de 2005.08.19), tinha sido indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos; do referido ofício transcreve-se:

(…)

(…)

II.1. b) Factos não provados

Não há factos alegados e a dar como não provados com interesse para a decisão a proferir nos presentes autos.

II.1. c) Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e nos depoimentos das testemunhas que os confirmaram.

Apesar de credíveis os depoimentos incidiram sobre o conteúdo dos documentos já juntos aos autos e que não foram impugnados e com os quais foram confrontados durante a inquirição.

II. 2 Do Direito

A Autora intentou ação administrativa especial pedindo a anulação do Despacho n.° 94/2007-XVII, de 2007.01.29, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), que indeferiu o pedido que aquela sociedade, na qualidade de sucursal incorporante, apresentou ao abrigo do disposto no artigo 69.° do CIRC, de transmissão dos prejuízos fiscais reportáveis acumulados pela sucursal incorporada H… A… y T…, S.L.- Sucursal em Portugal, face à operação de fusão operada em 19 de dezembro de 2005, como, também, a condenação da Entidade Requerida à prática do ato devido.

Atentemos na redação dos nº 1, 2 e 4 do artigo 69º CIRC, reportada à data em que se realizou a operação de fusão:

Artigo 69.º

Transmissibilidade dos prejuízos fiscais

1- Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial

2- A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.

3- (…)

4- No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução durante o período em que pode ser efectuada e os limites que não podem ser excedidos em cada exercício.

(…)

Vejamos:

A Autora não se conforma com o ato impugnado alegando que o mesmo padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto o regime instituído no artigo 69º CIRC tem em si mesmo ínsita a ideia de que pelo menos uma das sociedades envolvidas apresenta prejuízos no exercício.

Por seu turno a entidade demandada considera que apesar de estarmos no âmbito de matéria em que impera a discricionariedade técnica não põe em causa que a mesma seja controlável pelo Tribunal defendendo, porém, que no caso concreto o património da sociedade incorporada é negativo, e que, logo, não é possível permitir qualquer dedução dos seus prejuízos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante.

Todavia, na informação elaborada pelos Serviços é expressamente afirmado que a causa para do pedido não é a impossibilidade de aplicação do plano, mas o efeito do contributo negativo do património líquido [cf. ponto 14 da adenda à informação nº 1504/2006 e ofício transcrito na alínea N) dos factos provados].

E na nota informativa elaborada e sobre a qual foi exarado o despacho ora impugnado, no ponto 4 é apontada como causa do indeferimento a falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto pela inexistência de razões económicas válidas, determinados pelos nº 1 e 2 do artigo 69º do CIRC.

Vejamos, então se se verifica ou não o alegado erro sobre os pressupostos.

No caso ora em análise importa ainda considerar o conteúdo da Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-membros diferentes.

Esta Diretiva veio a ser transposta para o nosso ordenamento jurídico através dos DL n.º 123/92, de 2 de julho, e n.º 6/93, de 9 de janeiro.

Para os efeitos da Diretiva, nos termos do artigo 2º, entende-se por «Fusão» a operação pela qual uma ou mais sociedades transferem, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do ativo e do passivo que integra o seu património para outra sociedade já existente, mediante atribuição aos respetivos sócios de títulos representativos do capital social da outra sociedade, e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10 % do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos:

- duas ou mais sociedades transferem, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do ativo e do passivo que integra o seu património para uma sociedade que constituam, mediante a atribuição aos respetivos sócios de títulos representativos do capital social da sociedade nova, e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10 % do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos,

- uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do ativo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social.

No artigo 11º prevê-se a faculdade de os Estados-membros recusarem o benefício da aplicação da diretiva sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de ativos ou de permuta de ações tenha como objetivo a fraude ou a evasão fiscais ou tenha como resultado que uma sociedade, quer participe ou não na operação, deixe de preencher as condições requeridas para a representação dos trabalhadores nos órgãos sociais (cf. preambulo da citada diretiva).

Sobre o que se deve entender por razões económicas válidas para efeitos e racionalização das atividades das sociedades que participam na operação, pronunciou-se o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no Acórdão de 10.11.2011, Foggia, C‑126/10, ECLI:EU:C:2011:718, n.ºs 31 a 33.

Do sumário deste acórdão transcreve-se:

(…)

1. «Quando a legislação nacional se adequa, nas soluções que dá a situações puramente internas, às soluções do direito da União, nomeadamente com o objectivo de evitar discriminações contra cidadãos nacionais ou eventuais distorções de concorrência, existe um interesse manifesto da União em que, para evitar divergências de interpretação futuras, as disposições ou os conceitos retomados do direito da União sejam interpretados de maneira uniforme, sejam quais forem as condições em que se devem aplicar.

Assim, quando uma regulamentação nacional prevê que as reestruturações nacionais e transfronteiriças estão sujeitas ao mesmo regime fiscal no que diz respeito às fusões e que a regra que permite recusar o benefício desse regime fiscal no caso de não existirem razões económicas válidas, prevista no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados‑Membros diferentes, é aplicável às situações puramente internas, o Tribunal de Justiça é competente para responder às questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional, relativas à interpretação das disposições da Directiva 90/434, embora estas não regulem directamente a situação em causa no processo principal.

(cf. n.os 20‑21, 23)

2. O artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados‑Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional nacional verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito deste litígio.

A este propósito, os conceitos de reestruturação e de racionalização previstos no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 devem ser entendidos como indo além da simples tentativa de obter um benefício puramente fiscal, e qualquer operação de reestruturação e de racionalização que apenas vise alcançar esse objectivo não pode constituir uma razão económica válida, na acepção da referida disposição. Por conseguinte, nada obsta, em princípio, a que uma operação de fusão que proceda a uma reestruturação ou a uma racionalização de um grupo e que permita reduzir os seus encargos administrativos e de gestão possa prosseguir razões económicas válidas. Contudo, não será esse o caso de uma operação de incorporação da qual parece resultar que, atendendo à dimensão do benefício fiscal esperado, a economia feita pelo grupo em causa, em termos de estrutura de custos, é perfeitamente marginal.

Além disso, se se admitisse sistematicamente que a economia em termos de estrutura de custos resultante da redução dos encargos administrativos e de gestão constitui uma razão económica válida, sem ter em consideração os outros objectivos da operação projectada, especialmente os objectivos fiscais, a regra enunciada no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 ficaria desprovida da sua razão de ser, que consiste em salvaguardar os interesses financeiros dos Estados‑Membros, prevendo, em conformidade com o nono considerando da referida directiva, a faculdade de estes recusarem o benefício da aplicação das disposições previstas pela directiva em caso de fraude ou de evasão fiscais.

(cf. n.os 46‑47, 49, 52 e disp.)»

Escreveu-se ainda nos pontos 31 a 33 do citado acórdão TJCE:

«31. Antes de mais, importa salientar que o regime fiscal comum instituído pela Directiva 90/434 inclui diferentes benefícios fiscais e se aplica indistintamente a todas as operações de fusão, de cisão, de entradas de activos e de permuta de acções, independentemente dos seus fundamentos, quer sejam financeiros, económicos ou puramente fiscais (v. acórdãos Leur‑Bloem, já referido, n.° 36, e de 5 de Julho de 2007, Kofoed, C‑321/05, Colect., p. I‑5795, n.° 30).

32. As razões da operação projectada são, todavia, importantes para efeitos da aplicação da faculdade conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da referida directiva, de não conceder o benefício das disposições desta directiva (acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, já referido, n.° 42).

33. Mais concretamente, ao abrigo do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, os Estados‑Membros podem, excepcionalmente e em casos específicos, recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nessa directiva ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de permuta de acções tenha, nomeadamente, como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais. Esta mesma disposição precisa, além disso, que o facto de a operação não ser realizada por razões económicas válidas, como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem esse objectivo (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Leur‑Bloem, n.os 38 e 39, e Kofoed, n.° 37).»

Temos assim que a ocorrência de uma operação de fusão não acarreta de forma automática a transmissibilidade de prejuízos entre as sociedades fundidas e que, no caso português, nos termos do artigo 69º necessita de ser autorizada pelo Ministro das Finanças.

E prossegue o referido Acórdão nos pontos nº 34 a 41, que aqui interessam:

«34. Relativamente ao conceito de «razões económicas válidas», na acepção do referido artigo 11.°, n.° 1, alínea a), o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de precisar que resulta tanto da letra e dos objectivos deste artigo como dos da Directiva 90/434 em geral que este conceito vai além da simples tentativa de obter um benefício puramente fiscal. Assim, uma operação de fusão por permuta de acções que apenas vise alcançar esse objectivo não pode constituir uma razão económica válida, na acepção da referida disposição (acórdão Leur‑Bloem, já referido, n.° 47).

35. Consequentemente, uma operação de fusão assente em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível de constituir uma razão económica válida, desde que, no entanto, estas considerações não sejam preponderantes no quadro da operação projectada.

36. Com efeito, nos termos do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, quando a operação de fusão visa unicamente obter um benefício fiscal e não é efectuada por razões económicas válidas, tal constatação pode constituir uma presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais.

37. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para verificar se a operação em causa tem esse objectivo, as autoridades nacionais competentes não se podem limitar a aplicar critérios gerais predeterminados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise global da operação. Com efeito, a instituição de uma regra de carácter geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, sem ter em conta a questão de saber se existe ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e poria em causa o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434 (acórdão Leur‑Bloem, já referido, n.os 41 e 44).

38. É no âmbito desta análise global que devem ser tidos em consideração os elementos referidos pelo órgão jurisdicional de reenvio, a saber, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada já não exercer nenhuma actividade de gestão própria, já não deter nenhuma participação financeira e de a sociedade incorporante pretender retomar os prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para efeitos fiscais.

39. Contudo, nenhum desses elementos pode, enquanto tal, ser considerado decisivo.

40. Com efeito, uma fusão ou uma reestruturação efectuada sob a forma de incorporação de uma sociedade que não exerce nenhuma actividade e que não entra com activos próprios na sociedade incorporante pode, não obstante, ser considerada, em relação a esta última, como sendo efectuada por razões económicas válidas.

41. De igual modo, também não se pode excluir que uma fusão por incorporação de uma sociedade com tais prejuízos possa prosseguir razões económicas válidas, na medida em que o artigo 6.° da Directiva 90/434 faz expressamente referência às disposições legislativas que autorizam a retomada dos prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para fins fiscais.»

Na jurisprudência nacional atente-se ao decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2013.11.27, proferido no Proc nº 01159/09 (disponível em www.dgsi.pt), com o qual concordamos e do qual citamos:

(…)

«Em primeiro lugar, há que salientar que os requisitos para obter a autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais a que se refere o art. 69º do CIRC não representam exigências para acesso a um benefício fiscal, pois a possibilidade de transmissibilidade de prejuízos constitui um princípio geral estruturante do sistema tributário nas fusões entre empresas - princípio que corporiza a tentativa do direito fiscal de alcançar o máximo de neutralidade possível na tributação inter-temporal de uma determinada exploração, atentas as insuficiências resultantes da especialização de exercícios para a aferição da real situação contributiva do sujeito no âmbito dessa dinâmica temporal.

Esses requisitos constituem, antes, exigências de uma verdadeira norma (sectorial) anti-abuso (Sobre a temática, GUSTAVO LOPES COURINHA, in “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário”, Editora Almedina.), que visam assegurar que a operação de fusão – e o consequente transporte de prejuízos que, em princípio, proporciona – não tenha o propósito preponderante de colher vantagens fiscais.

Ou seja, a operação não pode ter tido uma mera motivação fiscal, visando obter uma vantagem predominantemente fiscal (como a compensação horizontal das perdas), sendo necessário que tenha tido uma motivação eminentemente económica, ainda que tal acarrete, de forma associada, a obtenção de uma vantagem fiscal. E porque cabe ao legislador fiscal impedir a evasão ou elisão fiscal ilícita e a fraude fiscal, incumbe-lhe adoptar mecanismos de controlo (como é a via da autorização administrativa) para assegurar que a operação se fundou efectivamente em razões económicas e não traduz um mero planeamento fiscal ilícito tendente à eliminação ou à redução da carga fiscal.

Como bem esclarece SALDANHA SANCHES (Na obra “Os limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág. 200.), este normativo, «que compartilha com as normas anti-abuso específicas a característica de só poder ser aplicada a fusões/ cisões/destaque de activos e ter apenas como consequência desqualificar as operações para a obtenção da neutralidade fiscal, tem um modo de aplicação que contém todos os problemas e todas as virtualidades da cláusula geral anti-abuso (recurso à averiguação da intenção do contribuinte, distinção entre operações com uma finalidade económica e mera finalidade fiscal)». E como também deixaram salientado os membros do sub-grupo para a análise da tributação directa do “Relatório do Grupo para o Estudo da Política Fiscal”, a pág. 206, a propósito dos actuais arts. 52º, nº 9, e 75º do CIRC, estas normas “não podem ser entendidas como significando a manutenção de um qualquer resquício de discricionariedade administrativa”, pois o seu objectivo “é, tão-só, o de prevenir situações de abuso, evitar a consumação de operações sem qualquer intuito empresarial, motivadas apenas pelo objectivo de economia fiscal”.

Por outro lado, o art. 69º do CIRC deve ser interpretado à luz da Directiva nº 90/434CEE do Conselho, de 23.07.1990, maxime em concordância com o seu art. 11º que dispõe sobre o regime fiscal comum, de modo a evitar a tributação das fusões, no sentido de que tais operações devem ir além da procura de um benefício puramente fiscal. Com efeito, sendo essa a fonte do regime fiscal das fusões português, «muito seria de estranhar que um conceito anti-abuso retirado da mesma não fosse interpretado à luz do ordenamento europeu. Assim, e uma vez que Portugal recorreu expressamente a um conceito europeu para a resolução da questão da transmissibilidade de prejuízos, o conceito deverá ser analisado à luz do direito da EU e o TJUE será competente para esta matéria»( TERESA GIL DE OLIVEIRA BRAGA, na obra citada, pág. 104.)

E como se vê pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a política do direito comunitário é permitir estas operações com neutralidade fiscal, e o afastamento desse regime de neutralidade só deve acontecer no caso de as operações não terem sido determinadas por razões economicamente válidas (restruturação ou racionalização das actividades) ou terem sido ditadas por objectivos de evasão fiscal.

Como se deixou afirmado no acórdão C-28/95 proferido por esse Tribunal em 17.07.1997 (caso Leur-Bloem), «b) O artigo 11º da Directiva 90/343 deve ser interpretado no sentido de que, para verificar se a operação em causa tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais competentes devem proceder, em cada caso, à apreciação global da referida operação. Essa apreciação deve poder ser objecto de fiscalização jurisdicional. Em conformidade com o artigo 11º, nº 1, alínea a), da directiva, os Estados-Membros podem prever que o facto da operação em causa não ter sido efectuada por razões económicas válidas constitui uma presunção de fraude ou de evasão fiscais. Compete-lhe determinar os procedimentos internos necessários para esse fim, respeitando o princípio da proporcionalidade. No entanto, a instituição de uma regra de alcance geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, com base em critérios como os mencionados na segunda resposta alínea a), quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. c) O conceito de razão económica válida, na acepção do artigo 11º da Directiva 90/434, deve ser interpretado como indo além da procura de um benefício puramente fiscal, como a compensação horizontal das perdas.».

Também na decisão proferida pelo TJUE no âmbito do processo C-126/10 (caso Foggia), que recaiu sobre uma operação de fusão realizada por uma SGPS que incorporou três sociedades participadas e onde fora negada pela administração fiscal portuguesa a autorização de transmissibilidade dos prejuízos fiscais de uma das sociedades incorporadas (com o argumento de que esta não exercia actividade e tinha prejuízos fiscais avultados de origem indeterminada, o que, na perspectiva da administração, poria em causa a existência razões económicas válidas para a operação), o TJUE decidiu, após pedido de decisão prejudicial formulado pelo STA no âmbito do proc. nº 0844/09, que na análise das razões subjacentes à operação de fusão e na qualificação das mesmas como “razões económicas válidas”, devem ser tidos em conta os aspectos de natureza fiscal e a sua importância relativa no conjunto de benefícios económicos resultantes da fusão.

Ou seja, uma operação de fusão alicerçada em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível, na óptica do TJUE, de constituir uma razão comercial válida, desde que aquelas considerações não sejam preponderantes para a realização da operação. Pelo que, concluiu o TJUE, o regime previsto na Directiva 90/434/CEE poderá ser negado em virtude da ausência de “razões comerciais válidas” quando os benefícios económicos são marginais face às vantagens fiscais decorrentes da operação, tendo remetido para as autoridades jurisdicionais nacionais a realização da análise casuística sobre a existência dessas razões.

Por conseguinte, estes conceitos indeterminados de cujo preenchimento o Código do IRC faz depender a autorização de transmissibilidade dos prejuízos, devem ser interpretados e densificados através de uma lógica casuística, sempre à luz de todo o contexto jurídico-económico em que a operação se desenvolveu (o que passa por examinar a operação na sua globalidade, para investigar se ela faz sentido, do ponto de vista económico, no seu todo) e sem nunca descurar que esses conceitos se destinam a evitar que a operação de fusão - com a transmissibilidade de prejuízos que proporciona – tenha sido determinada por razões predominantemente fiscais, pois o legislador não quer que o desagravamento fiscal suceda quando se constate que a operação nunca teria tido lugar caso não fossem as vantagens fiscais que proporciona.

Esta, pois, a justificação normativa que deve servir para fixar critérios de interpretação e integração dos conceitos indeterminados contidos no art. 69º do CIRC.»

(…)

Volvendo ao caso dos autos, e como é referido pela própria Entidade Demandada quer na Adenda à Informação nº 1504/2006, quer no ofício de notificação supratranscrito na alínea N) dos factos provados, na motivação do indeferimento do pedido de transmissão dos prejuízos, esta não põe verdadeiramente em causa o alegado pela Autora no requerimento inicial e que repete em sede de direito de audição, relativo a que «a integração da H… A… foi ditada por razões económicas válidas», ou que «a reorganização societária, teve por objetivo primordial, a par do crescimento económico e otimização organizacional, o desenvolvimento da implantação do grupo H… em território nacional, bem como o fortalecimento da sua posição concorrencial»; «ficando a beneficiar de uma carteira de clientes mais alargada».

Não foi assim posto em causa pela Entidade Demandada que a fusão visava ou tinha por objetivo primordial anunciado a restruturação ou a racionalização das atividades desenvolvidas pelas sucursais daquelas sociedades em território nacional, através da otimização dos meios e consequente diminuição dos custos operacionais, reduzindo os gastos e assim propiciando um aumento da futura margem de lucro.

E, como vimos, esta estava obrigada a efetuar uma análise concreta, detalhada e pormenorizada, debruçando-se sobre as propaladas vantagens económicas do negócio refutando-as, o que deveria levar à motivação do ato, revelando quais os parâmetros avaliativos utilizados para o efeito.

Contudo, o cerne do motivo do indeferimento ou recusa de autorização apresentado antes assenta em que estamos perante sucursais a operar em Portugal, sem capital social ou com capital afeto pouco significativo e que tendo resultados transitados negativos, e que tal corresponderia a que o valor patrimonial a considerar seja sempre invariavelmente negativo.

Não tendo sido alegado ou sequer sugerido que a operação tinha intuitos de fraude ou evasão fiscais implícitos ou sequer que a operação de fusão assentou em puros critérios fiscais.

Nesse sentido temos de concluir que o discurso motivador é insuficiente para alicerçar a recusa de autorização de transmissibilidade de prejuízos fiscais. Com efeito, não só tem por base o valor patrimonial negativo como não refuta a motivação económica enunciada pelo contribuinte.

Sobre esta questão pronunciou-se também o já o supracitado Acórdão STA de 2013.11.27, nos seguintes termos:

«O facto de o património da entidade incorporada registar um valor negativo no balanço anterior à fusão, podia, sem dúvida, conduzir a uma intensificação da actuação administrativa, obrigando-a a um maior e mais pormenorizado exame da operação na sua globalidade, da documentação apresentada e da intenção mobilizadora do agente que ela permita depreender, com vista a apurar se a operação teve, efectivamente, uma finalidade predominantemente económica, e não uma finalidade essencialmente fiscal. É que não pode esquecer-se que a AT está sujeita ao princípio da verdade material e ao princípio do inquisitório no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo-lhe, em sede de procedimento tributário, examinar e indagar todos os elementos pertinentes ao apuramento da real intenção do contribuinte e da razão de ser da operação.

E, por isso, encontrando-se a motivação económica enunciada pelo contribuinte devidamente documentada por forma a evidenciar, de modo convincente, a estratégia empresarial utilizada em termos de racionalidade económica e de melhoria do seu desempenho em função da absorção das áreas de negócio da entidade bancária incorporada, o interesse económico da operação e a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva, competia à administração um especial dever de fundamentação, pela evidenciação do carácter artificioso da fusão, por forma a convencer que ela visou unicamente, ou de forma predominante, propósitos de obtenção de vantagens fiscais.

O que ela manifestamente não fez.

Ora, no citado caso Leur-Bloem, ficou claro que o TJUE considera que para averiguar se a operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais devem proceder, em cada caso, à apreciação global da operação. E a instituição de uma regra de alcance geral que exclua automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. Acresce que, nesse acórdão, o TJUE foi claro ao indicar que se deve adoptar, como parâmetro de aferição da expressão “razões económicas válidas”, a óptica global da operação, na perspectiva dos negócios que se reorganizam, não devendo olhar-se apenas para o interesse da operação para sociedade incorporante.

(…).

Deste modo, admitir-se que a circunstância de a entidade incorporada registar um património negativo é, por si só, e sistematicamente, inviabilizador do preenchimento daqueles conceitos indeterminados, representaria não só uma solução excessivamente redutora, como traduziria, no fundo, a instituição de uma regra de alcance geral de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido propósito de evasão ou fraude fiscais, retirando o sentido e a razão de ser à norma.

(…)

Compartilhamos, por isso, inteiramente do entendimento expresso por CARLOS BAPTISTA LOBO (Obra citada, pág. 56.) quando refere que a análise da motivação económica não pode limitar-se à análise da vertente patrimonial líquida e que esse critério é indevidamente condicionador do princípio da liberdade económica e distorce o que se deve entender por “vantagem económica”. Por isso, «apreciações administrativas de motivações económicas das fusões que assentem unicamente na verificação dos seus efeitos na óptica do critério do património líquido põem em causa o princípio da legalidade fiscal e pecarão por um défice de fundamentação (à luz das exigências que devem suportar os juízos de avaliação em sede de aplicação do artigo 69º do Código do IRC).

Em primeiro lugar, o que consta nos despachos e nas circulares em questão não se encontra qua tale suportado na lei, o que corporizará uma violação do princípio da legalidade fiscal constante do artigo 103.º da CRP.

O património líquido não é critério de fundamentação económica (ou, pelo menos, não pode ser erigido em parâmetro exclusivo de avaliação económica das repercussões de fusões para efeitos de aplicação do artigo 69º do Código do IRC). O que releva é a continuidade e manutenção da fonte produtora e o desenvolvimento da actividade das absorvidas. De facto, quando a Administração Fiscal realiza a análise de acordo com este critério está, na prática, a ficcionar uma liquidação definitiva da actividade da sociedade incorporada, só admitindo um interesse económico na fusão se os seus capitais próprios forem positivos. Ora, em termos económicos, o interesse da fusão acentua-se precisamente no caso inverso, ou seja, quando a empresa se encontra numa situação de dificuldade económica mas, ainda assim, detenha uma posição de mercado que interessa salvaguardar e desenvolver.».

Assim e em consonância com a doutrina que emana do Acórdão que acabamos de transcrever, considerando que o único fundamento para a não concessão de autorização da transmissão de prejuízos reside no facto de a sociedade incorporada ter um património negativo e não tendo sido colocado em causa facto de a Autora ter apresentado e razões económicas válidas, não cumpre os critérios enunciados e de motivação do ato, contraria ao direito comunitário, como defende.

No caso e à semelhança do decidido no Acórdão deste TCAS de 2020.06.25, que também vimos acompanhando, considerando que não foi feita qualquer análise global da operação com vista ao afastamento das razões económicas invocadas pela A., que, aliás, nem foram postas em causa, e que foram inclusivamente considerados elementos que não correspondem às previsões para a entidade resultante da fusão, o despacho sob escrutínio padece de vício de erro sobre os pressupostos.

Tem, pois, que ser dada razão à Autora quando defende que o ato padece de erro sobre os pressupostos.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 Código de Processo Civil (nCPC): a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa aplicável ex vi artigo 1º CPTA.

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 524/1, do CPC, aplicável por força do artigo 1º do CPTA, na versão anterior às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 214-G/2015, de 2 de outubro, as custas serão suportadas pela Entidade Demandada que decaiu.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 492 948,39, considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul e pelo Supremo Tribunal Administrativo, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.

Sumário/Conclusões:

I- A autorização administrativa de transmissibilidade de prejuízos fiscais está dependente do preenchimento dos requisitos enunciados no art.º 69º do CIRC, o que obriga a que a operação de fusão seja realizada por razões económicas válidas (como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes) e se encontre inserida numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. Para esse efeito, o requerente deve fornecer à entidade administrativa competente todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação, já que lhe compete o ónus de prova dos pressupostos constitutivos do direito que invoca (art. 74º nº 1 da LGT).

II- E se a administração não põe em causa a documentação da operação, terá de expor as razões pelas quais refuta o juízo valorativo que o requerente dela extraiu, isto é, os motivos por que considera que a documentação não evidencia os intuitos e as vantagens económicas invocadas. O que tem de ser efeito através de um discurso fundamentador de particular intensidade, que demonstre a lógica, a pertinência e a razoabilidade do juízo valorativo administrativo formulado, revelador da sua forma de concretização conceptual e dos parâmetros avaliativos utilizados, de modo a evidenciar o bem fundado da formação dessa divergente convicção, e que o tribunal tem de poder sindicar.

III- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subseção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar procedente a ação e anular o ato impugnado, e por verificação dos pressupostos legais contidos no artigo 69º do CIRC, condenar a Entidade Demandada a emitir o ato de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no nº 4 do artigo 69.º do CIRC.

Custas pela Entidade Demandada, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.

Lisboa, 14 de março de 2024.

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês