0100/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos do disposto no nº 2 do art. 124º do CPPT deve conhecer-se, em primeiro lugar, dos vícios de violação de lei stricto sensu (salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto), assim se assegurando tutela mais eficaz dos direitos do contribuinte.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2003, com fundamento em falta de fundamentação da mesma.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

(a) Conforme decorre da petição inicial e, no que aqui agora interessa e é aliás afirmado pelo Tribunal a quo, o Recorrente imputou dois vícios ao ato imediatamente impugnado, as decisões que recaíram sobre o pedido de revisão e sobre o consequente Recurso Hierárquico: o de falta de notificação para audição do Recorrente prévia à decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico e o de violação de lei stricto sensu;

(b) Não obstante o Recorrente tenha optado por invocar, em primeiro lugar, a falta de notificação para audição prévia da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, o mesmo não invocou o argumento da violação de lei stricto sensu, apenas em termos subsidiários, tendo antes invocado os dois vícios cumulativamente: sendo certo que, para o efeito, bastaria ter alegado um dos vícios porquanto, para o Recorrente, a decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico impugnada é ilegal porque “duplamente” viciada.

(c) Porque o vício de falta de notificação para audição prévia da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico na sentença recorrida apenas tem como consequência a anulação daquela decisão e não a anulação da parte da liquidação de IRC de 2003 correspondente ao acréscimo, em excesso, da provisão para riscos gerais de crédito, no montante de € 18.445.142,34, também peticionada pelo Recorrente, por aplicação do número 2 do artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário o Tribunal a quo deveria ter conhecido em primeiro lugar do vício de violação de lei stricto sensu, aquele cuja procedência determinaria uma mais eficaz tutela dos interesses do Recorrente, e não o de falta de notificação para audição prévia à decisão;

(d) A falta de notificação para audição prévia da decisão reconhecida na decisão recorrida não impedia o Tribunal a quo de conhecer do vício de violação de lei stricto sensu, porque este dispunha de todos os elementos para concluir que o indeferimento do Recurso Hierárquico era ilegal, independentemente de vícios de forma que lhe pudessem ser assacados, bastando para o efeito analisar os factos relevantes, que constam do processo e foram aliás dados como provados e considerados “suficientes” pelo Tribunal a quo, e aplicar a lei;

(e) Em conformidade, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados pelo Recorrente à decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico imediatamente impugnada, por força do artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

(f) O Recorrente peticionou expressamente na presente ação a anulação parcial do ato de liquidação de IRC de 2003, reduzindo-se o lucro tributável pelo montante de € 18.445.142,31;

(g) Os movimentos ocorridos em 2003 na provisão para riscos gerais de crédito do Recorrente deverão ser agregados para efeitos do cálculo do respectivo impacto fiscal em IRC: em substância, haveria uma constituição/reforço líquido (caso o valor total da provisão mínima a 31 de dezembro de 2003 fosse superior ao seu montante reportado a 31 de dezembro de 2002) ou uma reposição/anulação líquida (caso o saldo dessa provisão tivesse diminuído em termos absolutos, quando comparado com o respectivo saldo do exercício imediatamente anterior);

(h) O montante líquido da provisão no âmbito do regime geral de tributação em IRC apurado pelo Recorrente em 2003 foi positivo em € 25.924.990,11, pelo que apenas este montante deveria ter sido acrescido enquanto reforço da provisão para riscos gerais de crédito (não dedutível para efeitos de IRC), sendo que a transferência da provisão para riscos gerais de crédito no montante de € 1.551.706,46, tributada em exercícios anteriores, deveria ter sido deduzida para efeitos fiscais;

(i) Tendo na declaração modelo n.º 22 de IRC de 2003 o Recorrente acrescido para efeitos de determinação do lucro tributável o montante de € 45.280.253,00 (a soma de € 42.818.425,00 relativos aos valores no regime geral e de € 2.461.828,00 relativos ao regime de isenção temporária ao abrigo do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais à data vigente), referente às constituições do exercício em causa, foi indevidamente acrescido na declaração modelo n.º 22 de IRC de 2003 do Recorrente o valor de € 18.445.142,34, pelo que o seu lucro tributável se encontra excessivo neste montante;

(j) A decisão recorrida deverá, assim, ser revogada, por violar expressamente as normas constantes dos artigos 113.º, 120.º e 124.º, número 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, 55.º, 78.º da Lei Geral Tributária, 104.º, número 2 e 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa, devendo ser substituída por outra, nos termos do número 1 do artigo 715.º do Código de Processo Civil, ex vi da alínea e) do artigo 2.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que julgue provado o mérito da impugnação apresentada, anulando-se as decisões que recaíram sobre o pedido de revisão e sobre o Recurso Hierárquico interposto pelo Recorrente e, em consequência, promovendo-se a anulação parcial do ato de autoliquidação de IRC de 2003, reduzindo-se o lucro tributável pelo montante de € 18.445.142,34.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se provimento à pretensão do Recorrente, tudo com as legais consequências.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«Recorre o A…………, SA da sentença do TAF do Porto de 25.11.2015 que, julgando procedente a impugnação, anulou o despacho de indeferimento do recurso hierárquico impugnado, por violação do direito de audição.

Alega, no essencial, que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios constante do art. 124.º, n.º 2 do CPPT.

Creio que assiste razão ao ora Recorrente, encontrando o seu ponto de vista inquestionável respaldo na jurisprudência deste Supremo Tribunal (cfr., entre outros e para além do aresto citado, os doutos Acs. de 06.07.2011 e de 17.06.2015, in Recs. 0355/11 e 0395/15).

Por ser aplicável ao caso dos autos e por nele inteiramente me rever permito-me reproduzir, com a devida vénia, o parecer que o MP junto deste Supremo Tribunal emitiu no apontado Rec. n.º 0395/15 que, no que aqui importa, é do seguinte teor:

«A apreciação dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado é feita segundo a ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade ou, na sua falta, pela ordem que determine, segundo o prudente arbítrio do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos (art. 124º n.ºs 1 e 2 als. a) e b) CPPT)

A melhor interpretação da norma constante do art. 124º nº 2 al. a) CPPT aponta no sentido de que a regra de que o reconhecimento de um vício prejudica o conhecimento dos restantes só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume II p. 340).

2. No caso concreto a recorrente imputou ao acto impugnado dois vícios:

- (…) ((1) No caso, a falta de audição prévia à decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico e a violação de lei no que respeita ao “acréscimo, em excesso, da provisão para riscos gerais de crédito, na montante de € 18.445.742,31”.).

A sentença recorrida apreciou apenas o vício de forma e omitiu pronúncia sabre o vício de violação de lei; não obstante da sua apreciação resultar mais estável e eficaz tutela do interesse do recorrente, se considerarmos que a administração tributária poderá proferir novo acto de indeferimento com diversa fundamentação (igualmente lesivo do interesse do recorrente), expurgada do vício de forma que inquinava o acto anulado.

3. Neste contexto a sentença impugnada:

a) não enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque na economia da sua fundamentação jurídica a procedência do vício apreciado prejudicou a apreciação do vício de violação de lei (o que é correcto, embora com postergação da tutela mais eficaz do interesse ofendido do recorrente).

b) enferma de erro de interpretação da norma constante do art. 124º nº 2 al. b) último segmento CPPT.

No sentido propugnado acórdão STA-SCT 6.07.2011 processo nº 355/11.

Agindo na qualidade de tribunal de revista o STA-SCT não pode substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento da questão indevidamente prejudicada pelo conhecimento da questão do vício de forma (arts. 665º nº 2 e 679º CPC vigente;/art. 281º CPPT/art. 4º n.ºs 1 al. a) DL nº 303/2007, 24 agosto/art. 2º al. e) CPPT.

(…)».

Assim, em conformidade com o teor deste parecer e na linha do douto Acórdão de 17.06.2015 então proferido, emito parecer no sentido da procedência do presente recurso determinando-se, em consequência, a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos à 1ª instância para apreciação do vício da violação de lei igualmente imputado ao acto sindicado.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A Impugnante, “A…………, S.A.”, Contribuinte Fiscal nº ………, exerce a actividade bancária, e em 31/5/2004, apresentou a Declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2003, na qual apurou imposto a recuperar no montante de € 1.280.599,80, conforme documento de fls. 30/33 dos autos (fls. 61/64 do processo administrativo apenso) que se dá por reproduzido.

2. A Impugnante, em 29/11/2004 e 6/12/2004, apresentou duas Declarações de Substituição Modelo 22 de IRC, relativas ao exercício de 2003, conforme documentação de fls. 34/37, 38/41 dos autos que se dá por reproduzida.

3. A Impugnante, mediante registo postal de 30/5/2008, apresentou um pedido de revisão do acto de autoliquidação, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 42/48 (fls. 36/41 do processo administrativo), documento que se dá por reproduzido, no qual considerou existir um acréscimo indevido de € 18.445.142,34 ao resultado líquido do exercício de 2003, decorrente das provisões para riscos gerais de crédito.

4. O pedido de revisão identificado em 3 foi indeferido por extemporâneo, por despacho de 2/2/2009 e informação anexa, documentos que constam a fls. 49/58 dos autos (fls. 44/48 do processo administrativo) e se dão por reproduzidos, nos quais se considerou não estar em causa um erro imputável aos serviços pelo que a ora Impugnante deveria ter apresentado reclamação nos termos do artigo 130º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, até 31/5/2006.

5. A Administração Tributária remeteu à Impugnante o ofício nº 12654 de 18/2/2009, que se encontra a fls. 49 dos autos (fls. 44 do processo administrativo apenso), com vista à notificação do despacho mencionado em 4.

6. A Impugnante, em 23/3/2009, interpôs Recurso Hierárquico do despacho identificado em 4, que dirigiu ao Ministro das Finanças, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 59/67 (fls. 30/34 do processo administrativo apenso), documento que se dá por reproduzido, no qual pugnou pela adequação do meio processual utilizado e pela ilegalidade da decisão recorrida por incorrecta aplicação do regime da revisão oficiosa no caso de autoliquidação.

7. O Recurso Hierárquico identificado em 6 foi indeferido por despacho de 7/5/2010, nos termos e com os fundamentos exarados no documento de fls. 70/78 dos autos, no qual consta que o pedido de revisão da autoliquidação por iniciativa do contribuinte, previsto no artigo 78º, nº 1, da Lei Geral Tributária, tem de ser apresentado no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração modelo 22, e tal prazo tinha precludido em 30/5/2008, e obriga a prévia reclamação. E, por outro lado, a revisão oficiosa dos actos tributários a favor do sujeito passivo, no prazo de 4 anos, só é possível em caso de erro imputável aos serviços, o que não ocorre, “é um mecanismo excepcional e que pretende solucionar os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal e não alargar ou substituir os meios normais de reclamação graciosa do acto tributário.”. E que a interpretação da Impugnante relativamente às provisões para riscos gerais de créditos constante da informação nº 841/02, no âmbito do Processo nº 770/02, é incorrecta posto que só em relação a 2001 e 2002 é que o legislador considerou relevantes as variações positivas das provisões, pelo que o valor da provisão constituída em 2003 não é aceite fiscalmente. No que respeita ao direito de audição refere-se: “Tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos sobre os que já foi o sujeito passivo notificado para exercer o direito de audição, e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição nos termos do nº 3 do artº 60º da LGT e da alínea c) do nº 3 do Cap. II da Circular nº 13/99 de 8 de Julho”.

8. A Administração Tributária remeteu à Impugnante o ofício nº 35433, de 26/5/2010, de fls. 69 dos autos, com vista à notificação do despacho aludido em 7.

9. A Administração Tributária não notificou a Impugnante para exercer o direito de audição prévia em relação à decisão identificada em 7.

10. A presente impugnação foi apresentada em 30/8/2010.

3.1. A sentença recorrida identificou como questão primeira a decidir (por considerar que a sua eventual procedência prejudicaria o conhecimento das demais questões suscitadas), a de saber se ocorrera a alegada violação do direito de audição prévia (art. 60º da LGT), antes da prolação da decisão do recurso hierárquico.

E apreciando tal questão e reportando para a fundamentação exarada no ac. deste STA, de 15/10/2008, proc. nº 542/08, concluiu que foi preterida formalidade essencial que afecta a decisão proferida no recurso hierárquico e que, consequentemente, se impunha a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, por violação do direito de audição. E ainda na esteira do referido aresto, mais concluiu que não poderia determinar-se a redução do lucro tributável, como pretendido pela impugnante, uma vez que a ocorrência do apontado vício de forma em momento posterior ao da efectivação da liquidação não projecta efeitos anulatórios sobre este acto tributário, antes se quedando pelo efeito anulatório da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, com o consequente proferimento de nova decisão, após o saneamento do vício procedimental.

3.2. Do assim decidido recorre o impugnante A…………, S.A, que entende que a sentença enferma de erro de julgamento de direito por violação de lei no que respeita aos pressupostos de facto e de direito das liquidações adicionais impugnadas mediatamente e alegando, igualmente, a errada interpretação do disposto no art. 124º do CPPT.

No seu entendimento, tendo invocado cumulativamente (e não em qualquer relação de subsidiariedade) o vício de forma, por preterição do direito de audição prévia antes da decisão do recurso hierárquico (objecto imediato da impugnação) e de violação de lei stricto sensu da liquidação (objecto mediato da impugnação) – então, porque a ocorrência de vício de forma por preterição do direito de audição, reconhecida na sentença, apenas tem como consequência a anulação daquela decisão e não a anulação da dita liquidação, o Tribunal deveria ter conhecido em primeiro lugar do vício de violação de lei stricto sensu, cuja eventual procedência determinaria uma mais eficaz tutela dos interesses da recorrente, e não o de falta de fundamentação.

Vejamos.

3.3. Sobre idêntica questão se pronunciaram os acórdãos do STA, de 6/7/2011, proc. nº 0355/11, de 18/12/2013, proc. nº 154/12 e de 17/6/2015, proc. nº 0395/15, referenciados, aliás, pelo MP e pela recorrente.

Neste último, exarou-se o seguinte:

“O art. 124º do CPPT determina o seguinte:

«1. Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2. Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.»

Assim, a apreciação dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado é feita, portanto, segundo a ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade ou, na sua falta, pela ordem que determine, segundo o prudente arbítrio do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

E a melhor interpretação da norma constante deste normativo (nº 2 do art. 124º do CPPT) aponta no sentido de que a regra de que o reconhecimento de um vício prejudica o conhecimento dos restantes só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um deles impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação

Na verdade, como refere o Cons. Jorge de Sousa [(1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotações 17 a 19 ao art. 124º, pp. 340 a 342] o entendimento de que o reconhecimento da existência de um vício leva a considerar prejudicado o conhecimento dos restantes «só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.»

Ou seja, a orientação contida no nº 1 do próprio art. 124º do CPPT, apontando para o conhecimento prioritário dos vícios susceptíveis de determinar inexistência ou nulidade do acto impugnado e, só depois, dos vícios geradores de anulabilidade, e a ordem de conhecimento que lhe subjaz, porventura viabilizadora de dispensa de conhecimento de outros vícios, só pode justificar-se quando o conhecimento de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.

E também a jurisprudência desta Secção do STA tem acentuado que deve conhecer-se em primeiro lugar dos vícios de violação de lei (stricto sensu), salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto, nomeadamente no caso de falta de fundamentação - cfr., entre outros, os acs. desta Secção do STA, de 22/9/1994, proc. nº 32.702; de 7/2/1996, proc. nº 15.887; de 23/4/1997, proc. nº 35.367; de 22/3/2006, proc. nº 0916/04; de 24/1/2007, proc. nº 0939/06; de 18/9/2008, proc. nº 0437/2008; de 7/12/2010, proc. nº 0569/10; de 6/7/2011, proc. nº 355/2011; e de 7/9/2011, proc. nº 023/11.”

3.4. Ora, em concordância com esta fundamentação, constatamos que, no caso vertente, embora o impugnante tenha invocado quer a ilegalidade (por vício de forma por preterição do direito de audição prévia) do despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão do pedido de revisão, quer a ilegalidade da liquidação a que tal revisão se reporta, por violação de lei (erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação e errónea quantificação do lucro tributável), a sentença conheceu apenas daquele primeiro vício, apesar de a eventual procedência do vício de violação de lei propiciar ao interessado tutela mais estável e eficaz, uma vez que, em geral, impede a renovação do acto. Sendo que a justificação no sentido de que a procedência daquele vício de forma, decorrente da falta de audição prévia, prejudicou o conhecimento do vício de violação de lei, parece esquecer que este vício interessa apenas ao objecto imediato da impugnação, enquanto que a alegada violação de lei interessa ao objecto mediato (a liquidação stricto sensu) e que, assim, a falada falta de audição prévia não obstará, no caso, à apreciação da (i)legalidade desta.

Em suma, a sentença recorrida enferma de erro de interpretação da invocada norma constante da al. b) do nº 2 do art. 124º do CPPT.

Porém, agindo na qualidade de tribunal de revista, o STA não pode substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento da questão cuja apreciação indevidamente se teve como prejudicada pelo conhecimento da questão do vício de forma (nº 2 do art. 665º e art. 679º do actual CPC - correspondentes aos anteriores arts. 715º e 726º - subsidiariamente aplicáveis).

Procederá, portanto, nesta base, o recurso interposto pela recorrente A…………, S.A.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa do processo à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios também imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar.

Sem custas.

Lisboa, 18 de Maio de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.