Quem foi o relator do acórdão 1463/09.4 BELRA?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1463/09.4 BELRA?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2023.

1463/09.4 BELRA

Sumário

I-Em regra, a liquidação do IMT precede o ato ou facto translativo dos bens, competindo a iniciativa da liquidação de IMT aos interessados, sendo promovida oficiosamente pelos serviços de finanças competentes sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando ocorra liquidação adicional, conforme se encontra definido no artigo 19.º e 22.º do CIMT. II-Nas permutas simples de bens imóveis apenas existe incidência objetiva se existir uma diferença declarada de valores. III-As isenções que dependam de ato administrativo de reconhecimento, devem, em regra, ser requeridas pelos interessados antes do ato que, para efeitos do CIMT, origine a transmissão. IV- O referido no ponto anterior tem, contudo, como predicado legitimador que o facto se encontre sujeito a tributação, e uma imputabilidade subjetiva para a existência de uma omissão formal, no sentido de que a isenção não tenha sido requerida por facto exclusivamente imputável ao sujeito passivo V-Esta é a interpretação que se harmoniza com a própria natureza declarativa do reconhecimento do benefício fiscal, na medida em que para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia, o mesmo não pode ser feito antes do momento da verificação dos seus pressupostos, porquanto visa direitos ou situações preexistentes.

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a ação administrativa especial deduzida por F. DR. A. A. contra o despacho de indeferimento de isenção de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT), proferido pela Subdiretora Geral dos Impostos da Direção de Serviços do IMT, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), no dia 10 de julho de 2009. O Recorrente, apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem: i) Pelo elenco de fundamentos acima descritos, visa o presente recurso reagir contra a sentença, a qual julgou procedente a acção administrativa especial, e em consequência, determinou a anulação do despacho que indeferiu a isenção de IMT, formulada pela ora Recorrida. ii) Em síntese, aquilatou a douta sentença que o disposto no n.º 1 do Art.º 10.º do CIMT, deve ser interpretado restritivamente, no sentido de os seus limites atinentes ao momento da apresentação do requerimento dos interessados, não sendo aplicável às situações como no caso vertente, em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, entendendo assim, que o despacho impugnado ao ter indeferido o pedido de isenção de IMT, em virtude da sua apresentação ter ocorrido após a liquidação de IMT, fez errada interpretação do direito aplicável, devendo o mesmo ser anulado. iii) Todavia, entende a Recorrente que a sentença procede a uma errada interpretação a aplicação do disposto no Art.º 10.º do CIMT, encontrando-se o entendimento aí sufragado em manifesta dissonância com a lei, não acolhendo aí qualquer apoio ou guarida. iv) Desde logo, a isenção consignada no disposto na alínea e) do n.º 1 do Art.º 6.º do CIMT, configura um benefício fiscal dependente de reconhecimento, encontrando-se dependente de um acto que o reconheça, à luz do disposto no Art.º 5.º do EBF e do disposto no Art.º 65.º do CPPT. v) Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude, pois, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto, e é precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o Artº. 12.º, nº. 1, do E.B.F. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.). vi) Resulta claramente da lei que o reconhecimento da isenção depende de requerimento apresentado pelos interessados a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão, mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar (cfr. Art.º 10.º n.º 1 do CIMT). vii) Deste modo, a lei é clara, tendo o legislador tributário consignado expressamente que o reconhecimento da isenção de IMT, tem de ser necessariamente precedido de requerimento apresentado antes do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar. viii) Logo, é no texto da lei que deve ser procurada a resposta para qualquer problema; é este o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. ix) As regras de interpretação da lei consagradas no Art.º 9.º do Código Civil, estabelecem primordialmente que é no texto da lei que deve ser procurada a resposta para qualquer problema (vide a esse propósito José de Oliveira Ascenção, – O Direito. Introdução e teoria geral, 9.ª edição, Coimbra, Almedina, 1995, págs. 381 e 382 e BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 e 188/189). x) Aliando estas duas regras patentes nos n.os 1 e 2 do Art.º 9.º do CC à presunção patente no n.º 3 daquele mesmo artigo (segundo a qual o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados), o intérprete da norma plasmada no artigo Art.º 10.º do CIMT, não pode deixar de concluir que o legislador quis incluir que a concessão da isenção de IMT está dependente de requerimento a apresentar antes da do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar. xi) Assim, o entendimento vertido na sentença de que Art.º 10.º do CIMT, deve ser interpretado restritivamente, não sendo aplicável as situações em que inexiste imposto a pagar, vindo posteriormente a ser liquidado IMT em ulterior liquidação, não encontra qualquer respaldo ou guarida na letra da lei, ou seja, não encontra na letra da lei o mínimo de correspondência verbal. xii) E onde a lei não distingue não deve ser o intérprete fazer tal distinção. xiii) Tanto mais que como refere a doutrina de que se destacam António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás (in Tributação do Património, Almedina, 2015 pag 405) “A presente norma regula o procedimento de reconhecimento das isenções e podemos, desde logo, concluir que, com excepção das isenções resultantes dos acordos celebrados com o Estado e das isenções previstas no art.º 8/1 todas as outras são condicionadas a requerimento dos interessados ou à apresentação da declaração mod. 1 de IMT quando se tratar de isenções de reconhecimento automático. Tal requerimento deverá ser apresentado, sempre, antes da liquidação do imposto e, consequentemente, antes do ato ou contrato que origine a transmissão jurídica dos bens”. xiv) E ainda J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas (in os Impostos sobre co Património Imobiliário, O Imposto de Selo, Anotados e Comentados, Engifisco pag 395) que “Corresponde, sem alterações relevantes, ao artigo 15 do CIMSISD. De acordo com o n.º 1 deste artigo as isenções de IMT cuja eficácia dependa de acto administrativo de reconhecimento devem ser requeridas pelos interessados antes do acto ou contrato que origine a transmissão e, em qualquer caso, antes da liquidação que seria de efectuar. A violação desta regra tem como consequência a impossibilidade de, posteriormente vir a ser obtido o benefício, mesmo que se mostrem preenchidos os seus pressupostos de natureza substantiva, conforme, a propósito do abolido imposto de sisa foi esclarecido através do Ofício-Circular n.º 46/64, do então Serviço de Informações Fiscais da DGCI”. xv) Da factualidade vertida nos autos que a ora Recorrida celebrou por escritura pública em 05.08.2005, no Primeiro Cartório Notarial de Tomar, não tendo declarado qualquer diferença de valores entre os bens permutados, tendo posteriormente e em face da avaliação empreendida sido emitida a liquidação adicional de IMT, e nesse seguimento, veio a Recorrida requerer a concessão da isenção ao abrigo do disposto na alínea e) do Art.º 6.º do CIMT. xvi) A concessão daquela isenção encontrava-se dependente da apresentação de requerimento antes do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar, todavia a Recorrida não apresentou – ainda que à cautela – o pedido do reconhecimento do benefício antes do acto de escritura pública que originou a transmissão, ou antes da celebração da escritura pública e antes da liquidação que seria a efectuar. xvii) Logo, aquando da sua apresentação em data posterior ao acto que originou a transmissão, a Recorrente encontrava-se, em face da lei, impedida de proceder ao reconhecimento da isenção. xviii) A interpretação restritiva do Art.º 10.º do CIMT firmada pelo Tribunal a quo, no sentido de os seus limites não serem aplicável às situações em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, incorre em errada interpretação do citado artigo, pois, na verdade a interpretação restritiva da sentença colide frontalmente com o elemento literal da norma, o qual impõem que o requerimento seja apresentado antes do acto ou contrato que originou a transmissão, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar. xix) Assim, a interpretação consagrada na sentença não configura uma interpretação restritiva mas uma interpretação correctiva ou ab-rogante (JOÃO BAPTISTA MACHADO in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 186), pois, a sentença ao considerar que se deve restringir a norma do n.º 1 do Art.º 10.º do CIMT, nos casos em que os limites não devem ser aplicáveis às situações em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma, na medida em que a lei determina que a apresentação do requerimento deverá ocorrer sempre antes da liquidação que seria de efectuar. xx) A lei é clara e determina que tal facto – apresentação do requerimento antes do acto ou contrato – deverá ocorrer sempre antes da liquidação que seria de efectuar. xxi) Logo, a sentença ao restringir as situações em que a lei determina sempre (como no caso dos autos), procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma. xxii) Tal interpretação apenas ocorre quando entre duas disposições legais existe uma contradição insanável, o que não sucede in casu. xxiii) Neste desiderato, o entendimento sufragado na sentença não colhe o mínimo de correspondência com a lei (Art.º 10.º do CIMT), e procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma, e nesse sentido faz uma incorrecta interpretação e aplicação do Art.º 10.º do CIMT, tendo o despacho sob escrutínio sido praticado em observância da lei e de acordo com o princípio da legalidade que norteia a conduta da Recorrente consignado no disposto no Art.º 8.º da LGT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve ser em revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por manifesto erro de julgamento com todas as legais consequências. PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA!” *** A Recorrida devidamente notificada, para o efeito, apresentou contra-alegações, com o seguinte teor: “1- Consta da matéria de facto assente que no dia 05/08/2005 foi celebrada a escritura de propriedade horizontal e permuta. Tratou-se de uma “permuta simples”, sendo que esta corresponde à “mera transferência da propriedade de dois ou mais bens imóveis entre duas partes, sem que existam quaisquer outras contrapartidas”. Nas “permutas simples” de bens imóveis não há sujeição a imposto (art° 2/5-b, CIMT). De todo o modo, conforma art° 6.º, e), do CIMT a requerente está isenta de IMT. - A questão é saber se o requerimento de isenção cumpriu o disposto no art° 10° do CIMT. Ora, desde logo, a recorrida apresentou, na qualidade de interessada o requerimento. A recorrida não apresentou o requerimento antes do contrato. Já vimos supra que tratando-se de permuta simples, não há sujeição a imposto. O que o art° 10/1 CIMT refere, na última parte, é sempre antes da liquidação que seria de efectuar (Sublinhado nosso). Certamente, para instruir a escritura, foi feita a liquidação, tendo em conta o disposto no art° 20/2 CIMT. Mas esta não é a liquidação que “seria de efectuar”, pois, esta será efectuada quando os bens futuros se tomarem presentes. Salvo melhor opinião, crê-se existirem dois momentos: um primeiro meramente declarativo e um segundo em que os VT já estão apurados, em que se vai tributar a “diferença entre valores patrimoniais tributários” (art° 6/5-b), CIMT); - Como referido na p. i., só quando ocorreu a liquidação adicional de IMT a recorrida tomou conhecimento dos V. T. E, só nessa altura requereu o reconhecimento da isenção. Mas, como bem refere a douta sentença, não o podia fazer noutra fase. E que, só está sujeita a imposto, na permuta, a diferença de valores. E, estes, foram apurados pela AT. Por isso que “se a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data da celebração do contrato de permuta (art° 408/2 C. C.), então também não se produz nessa data a permuta, pelo que não se pode aplicar nessa data o respectivo regime de tributação apenas da diferença. Nesses casos, para se aplicar este regime, teremos que aguardar pela data em que, nos termos do CIMT, se considera consumada a permuta, e esta só ocorre quando os bens futuros se tomam presentes” (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo - José Maria Femandes Pires). - Como claramente resulta do art° 5/2 do EBF, o reconhecimento dos benefícios fiscais tem efeito meramente declarativo, incidindo o IMT sobre as “transmissões onerosas de imóveis” ou “figuras parcelares” (art° 1 e 2, CIMT) e, a “transmissão” em relação a bens futuros ocorre quando os mesmos se tomem presentes (art° 5/3 CIMT). Por isso que, com o devido respeito por diferente opinião, a douta sentença em recurso não merece reparo. Razão porque deve improceder o recurso, com o que se fará a costumada Justiça.” *** O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) junto deste Tribunal, foi notificado ao abrigo do disposto no artigo 146.º, nº1, do CPTA. *** Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão. *** II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos: 1. A Autora F. Dr. A. A. é uma Instituição de Solidariedade Social, sem fins lucrativos, que prossegue objetivos sociais, educativos e culturais e possui atividade aberta desde 21 de abril de 1999 com o CAE 87 902 “Actividade de Apoio Social com Alojamento, N.E.”, encontrando-se enquadrada no regime de isenção para efeitos de IVA – cfr. fls. 16, 20 a 27 e 47 e 49 do Processo Administrativo (PA) apenso. 2. Conforme ata n.º 26/2005, o Conselho de Administração da Autora reuniu no dia 02 de agosto de 2005, onde foi decidido “dar poderes ao Senhor Presidente do Conselho de Administração para representar a F. Dr. A. A. no acto de escritura de Propriedade Horizontal e Permuta do prédio sito na A. D. N. P., inscrito na matriz urbana da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, sob o artigo …2. O destino a dar às fracções estão directa e imediatamente afcetas à realização dos fins estatutários da F., nos termos da alínea b), do artigo 10.º e da alínea d), do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT)” – cfr. fls. 17 do PA apenso. 3. Por ata n.º 27/2005, foi consignado que o Conselho de Administração da Autora reuniu no dia 04 de agosto de 2005, onde foi decidido “dar poderes ao Senhor Presidente do Conselho de Administração para representar a F. Dr. A. A. no acto de escritura de Propriedade Horizontal e Permuta do prédio sito na A. D. N. P., inscrito na matriz urbana da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, sob o artigo 3522” – cfr. fls. 18 do PA apenso. 4. No dia 05 de agosto de 2005, foi celebrada no Primeiro Cartório Notarial de Tomar escritura pública de “PROPRIEDADE HORIZONTAL E PERMUTA” foi declarado que: “…compareceram como outorgantes: PRIMEIRO:- J. C. [...] que outorga na qualidade de Presidente do Conselho de Administração e em representação da «F. DR. A. A.» [...] SEGUNDO: V. A. [...] e A. A. [...] que outorgam na qualidade de Administradores e em representação da sociedade anónima «C. A. & R., S.A.» [...] [...] DECLAROU O PRIMEIRO OUTORGANTE, NA QUALIDADE EM QUE OUTORGA: Que, a sua representada, é dona de um terreno destinado a construção urbana, com área de seiscentos e trinta e cinco metros quadrados, sito na R. C. G. G. ou A. A. P., freguesia de Nossa Senhora da Piedade, concelho de Ourém, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ourém sob o número ….. noventa daquela freguesia, registado a favor da sua representada pela inscrição ..-um, inscrito sob o artigo …2. Que neste terreno, a representada dos segundos outorgantes iniciou, com a autorização da representada do primeiro, a construção de um edifício composto por sub-cave destinada a garagens, cave destinada a serviços, rés-do-chão destinado a comércio, primeiro andar destinado a habitação e a escritórios, segundo, terceiro e quarto andares destinados a habitação, com a superfície coberta de quatrocentos e trinta metros quadrados e logradouro com duzentos e cinco metros quadrados. Que o edifício a que atribuem o valor de um milhão setecentos e sessenta e sete mil trezentos e cinco euros, satisfaz os requisitos legais para ser afecto ao regime de propriedade horizontal, com vinte e oito fracções autónomas, distintas, independentes e isoladas entre si, devidamente identificadas no documento complementar elaborado nos termos do número dois do artigo sessenta e quatro do Código do Notariado, e com as percentagens, composições e valores também indicados no referido documento complementar. Que, pela presente escritura, fazem o seguinte contrato de permuta: A representada do primeiro outorgante dá à representada dos segundos outorgantes, o referido terreno para construção a que atribui o valor de trezentos e noventa e cinco e oitenta e nove euros. Que a representada dos segundos dá em troca à representada do primeiro outorgante, as fracções autónomas designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» devidamente identificadas no documento complementar atribuindo-lhes respectivamente os valores duzentos e quarenta e quatro mil quinhentos e dez euros, trinta e dois mil novecentos e trinta e cinco euros, dezoito mil seiscentos e quinze euros, vinte e dois mil trezentos e setenta e cinco, dezanove mil trezentos e trinta euros, onze mil quinhentos e cinquenta e seis euros, onze mil quatrocentos e doze euros e trinta e quatro mil e cinquenta e seis euros, no valor total de trezentos e noventa e cinco mil e oitenta e nove euros, pelo que não se verifica qualquer diferença de valores e nada têm a receber uns dos outros. Que, consequentemente, fica instituído no prédio o regime de propriedade horizontal, ficando a pertencer à representada do primeiro outorgante as referidas fracções autónomas designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» e à representada dos segundos outorgantes as restantes fracções do prédio em construção. Que as fracções se destinam à sua transmissão individualizada. [...]” – cfr. fls. 27 a 41 do PA apenso que se dão por integralmente reproduzidas. 5. À escritura pública referida no ponto 4. que antecede foi junto a título de “Arquivo” documento n.º 160.105.015.451.803, com o n.º de registo da declaração 2005/171657, referente ao detalhe de declaração de liquidação Modelo 1 de IMT, onde ficou consignado o seguinte: Imagem: Original nos autos [[IMG:0]] (...)” – cfr. fls. 42 e 43 do PA apenso. 6. Em data não concretamente apurada, mas anterior a 22 de janeiro de 2008, as frações autónomas permutadas – designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» – foram avaliadas pela Administração Tributária, tendo sido fixado um valor patrimonial tributário total de € 393,640,00 – cfr. fls. 12 e 47 a 49 do PA apenso. 7. No dia 22 de janeiro de 2008 foi emitida a liquidação adicional de IMT n.º 1610462, em que se apurou imposto a pagar no montante de € 18.005,72, com a seguinte fundamentação: “Vai-se proceder à liquidação de IMT à F. DR. A. A., NIPC ….81, pela diferença de valores patrimoniais que leva a mais na permuta efectuada com C. A. & R., SA NIPC ….50. Liquidação: Valores Patrimoniais recebidos € 393 640,00 (..) dados € 116 628,91 Diferença que leva a mais € 277 011,09 *6,5% = € 18 005,72 Imposto já pago - € 0,00; Imposto a pagar 18 005,72” – cfr. fls. 44 e 45 do PA apenso. 8. A Autora apresentou no dia 06 de fevereiro de 2008, no Serviço de Finanças de Ourém, requerimento com o seguinte teor: “A F. Dr. A. A. [...] vem nos termos do art.º 4 do EBF e ao abrigo do art.º 10º do IMT, requerer a isenção do referido imposto (IMT) para as fracções A, B, B1, B2, B3, I, J e L do artigo 4117 da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, que adquiriu por permuta, conforme Escritura de 05/08/2005 exarada no 1.º Cartório Notarial de Tomar. O pedido de isenção não foi efectuado em devido tempo, pelo que solicito a V.ª Ex.ª a relevação da falta, que só existiu, em virtude de na permuta não ter havido diferença declarada de valores e ter sido notificada da liquidação em 25/02/2008. Declara que o destino a dar às fracções adquiridas, estão directa e imediatamente afectas à realização dos seus efeitos estatutários. (Alínea b) do art.º 10.º e alínea d) do art.º 6.º, do IMT) (…)” – cfr. fls. 15 do PA apenso. 9. Em 28 de março de 2008 foi prestada informação sobre o aludido pedido de isenção pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, onde se fez a seguinte “ANÁLISE/PARECER”: “Face à informação disponível e à legislação aplicável, encontram-se satisfeitos os requisitos previstos no art.º 6.º, al. e) e art.º 10.º, n.º 2, al. b) do CIMT, na medida em que o requerimento apenas foi apresentado após a celebração da escritura pública que originou a transmissão, no entanto, face à natureza do facto tributário, na data da escritura não se encontrava definido o sujeito passivo de IMT, apenas tendo sido determinado após procedimento de avaliação, mostrando-se então o pedido apresentado após a notificação para o pagamento do IMT devido e antes da data limite para tal, pelo que nos parece que o requerente está, ainda assim, em situação de ver reconhecida a isenção solicitada” – cfr. fls. 11 a 13 do PA apenso. 10. Sobre a informação referida no ponto antecedente recaiu parecer da Chefe da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, datado de 31 de março de 2008, com o seguinte teor: “Corroboro o teor da informação infra, bem como proposta de deferimento do pedido. À consideração superior” – cfr. fls. 11 do PA apenso. 11. Por despacho do Diretor de Finanças de Santarém de 31 de março de 2008, incidente sobre o parecer referido no ponto 10. que antecede, determinou-se o seguinte: “Visto. Concordo. À consideração superior” – cfr. fls. 11 do PA apenso. 12. Por ofício n.º 2405, datado de 31 de março de 2008, o requerimento apresentado em nome da Autora a solicitar isenção de IMI referido no ponto 8., foi remetido à Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) – cfr. fls. 10 do PA apenso. 13. No dia 23 de março de 2009, foi prestada pela DSIMT informação n.º 566/09, no âmbito do procedimento n.º IMT/is.1608.08, com o seguinte teor: “Dos elementos constantes do processo, verifica-se a existência de uma escritura de permuta, celebrada em 05/08/2005, em que à requerente ficaram a pertencer 8 fracções, dando em troca um terreno para construção, e não havendo diferença de valores declarados desta transação, à altura. Após a avaliação nos termos do CIMI, das fracções permutadas, e face ao Valor Patrimonial Tributário atribuído ao lote de terreno para construção, o Serviço de Finanças apurou uma diferença de valores patrimoniais tributários, em que resultou uma Liquidação Adicional de IMT, no montante de € 18.005,72. O requerente apresentou em 06/02/2008, no Serviço de Finanças de Ourém, um pedido de isenção de IMT, ao abrigo do art.º 6.º, alínea e) do CIMT, após a notificação dessa Liquidação Adicional. O Código do IMT, no seu art.º 10.º, no qual se estabelece o prazo de entrada dos requerimentos e que no seu n.º 1 diz: «As isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para as decisões, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar». Muito embora, se verifique um factor real, só ter sido notificado depois do procedimento da avaliação, e portanto não imputável ao requerente, parece-me não haver suporte legal que permita deferir o respectivo pedido, em virtude de ter apresentado o requerimento a solicitar a isenção depois da liquidação, pelo que se submete à consideração superior” – cfr. fls. 04 e 05 do PA apenso. 14. Sobre a mencionada informação recaiu parecer do Diretor de Serviços da DSIMT, datado de 02 de abril de 2009, onde foi consignado que: “Por intempestividade, concordo com a proposta de indeferimento do presente pedido de isenção solicitado nos termos da alínea e) do artigo 6.º do CIMT. Proponho ainda que o contribuinte seja ouvido em audição prévia, querendo no prazo de 15 dias. À consideração superior” – cfr. fls. 04 do PA apenso. 15. Por despacho da Sub-Diretora Geral da DSIMT de 02 de abril de 2009, incidente sobre o parecer referido no ponto 14. que antecede, determinou-se o seguinte: “Proceda-se à audição prévia, por escrito, prazo 15 dias” – cfr. fls. 04 do PA apenso. 16. Por ofício datado de 15 de abril de 2009, com cópia da informação n.º 566/09 referida em 13., foi a Autora notificada para exercício do direito de audição prévia por escrito no prazo de quinze dias sobre o projeto de decisão da isenção de IMT requerida – cfr. fls. 06 e 07 do PA apenso. 17. Em 06 de julho de 2009, foi prestada pela DSIMT informação n.º 1147/09, no âmbito do procedimento n.º IMT/is.1608.08, com o seguinte teor: “De acordo com o despacho de 02/04, do corrente ano, exarado na informação n.º 566/09, foi o requerente acima descrito, notificado nos termos do art.º 60.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, a fim de exercer o seu direito de audição prévia. Atendendo a que o carimbo no Registo dos CTT Correios, ter a data de 20/04, do corrente ano, constata-se que o prazo estabelecido foi ultrapassado, sem que o requerente tivesse exercido aquele direito, parece-me pois, ser de propor a continuação do indeferimento sugerido na informação acima descrita, tal como foi proposto, pelos fundamentos neles descritos” – cfr. fls. 02 e 03 do PA apenso. 18. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu parecer do Diretor de Serviços da DSIMT, datado de 10 de julho de 2009, onde se consignou que: “Não tendo o contribuinte exercido o correspondente direito de audição prévia, concordo com a proposta de que seja convertida em definitiva a proposta de indeferimento do presente pedido de isenção solicitado nos termos da alínea e) do art.º 6.º do CIMT. À consideração superior” – cfr. fls. 02 do PA apenso. 19. Por despacho da Sub-Diretora Geral da DSIMT de 10 de julho de 2009, incidente sobre o parecer referido no ponto 18. que antecede, determinou-se o seguinte: “Concordo. Indefiro o pedido de isenção de IMT ao abrigo da alínea e) do art.º 6.º do CIMT” – cfr. fls. 04 do PA apenso. 20. A Autora foi notificada do despacho referido no ponto anterior por ofício n.º 406-A, datado de 27 de julho de 2009 – cfr. fls. 16 do Processo Administrativo Organizado apenso. *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa, atenta a causa de pedir.” *** Mais ficou consignado que: “A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, do processo administrativo e do processo administrativo organizado apensos, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.” *** III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento de isenção de IMT, proferido pela Subdiretora Geral dos Impostos da Direção de Serviços do IMT, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, respeitante a permuta ocorrida em 2005. Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto: - Realizou uma interpretação restritiva do artigo 10.º, nº1, do CIMT, e considerou cumprido o limite atinente ao momento temporal da apresentação do requerimento de pedido de isenção, o Cumprindo, assim, aquilatar se numa situação em que os pressupostos não estavam reunidos à data da transação -e só verificados mediante ulterior avaliação do VPT dos bens imóveis e subsequente apuramento e liquidação dos valores diferenciais pela AT- há que exigir, a título cautelar, a apresentação prévia do requerimento de isenção e que a mesma se tenha compreender antes da emissão do ato de liquidação. Vejamos. A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto realizou uma interpretação restritiva que não tem o menor respaldo na letra da lei, na medida em que configurando a isenção em causa um benefício fiscal dependente de reconhecimento tal implicava que o reconhecimento da isenção de IMT, tinha de ser, necessariamente, precedido de requerimento apresentado antes do ato ou contrato que originou a transmissão, mesmo que a título cautelar, mas sempre antes da liquidação a efetuar. Conclui, assim, por reporte à realidade fática dos autos que não tendo a Recorrida apresentado – ainda que à cautela – o pedido do reconhecimento do benefício antes do ato de escritura pública que originou a transmissão, e antes da liquidação que seria de efetuar, tal inviabiliza o reconhecimento da isenção. Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que o requerimento foi apresentado no momento temporal atinente ao efeito, porquanto nas “permutas simples” de bens imóveis não há sujeição a imposto, conforme resulta expresso do teor do artigo 2.º, nº5, alínea b), do CIMT, sendo que a letra da lei estatui, de forma clara, que “é sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, logo só havendo sujeição após a ulterior avaliação patrimonial dos bens e consequente apuramento liquidação dos valores diferenciais, a apresentação nessa fase não só esta legitimada, como se afigura legal. Mais apela ao paralelismo com a tributação nas permutas de bens futuros, onde se tem de aguardar pela data em que, nos termos do CIMT, se considera consumada a permuta, concretamente, quando os bens futuros se tornam presentes. Apreciando. Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência da impugnação judicial. “o momento em que se adquire o benefício fiscal coincide com o momento da verificação dos respetivos pressupostos, uma vez que o reconhecimento levado a cabo pela Administração Tributária não materializa um ato constitutivo mas, outrossim, um simples ato declarativo, de acordo, de resto, com o princípio constitucional da legalidade e os respetivos corolários da tipicidade fechada e da exclusividade (art. 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa). Pelo que, o reconhecimento do benefício fiscal não pode ser feito em momento anterior à ocorrência dos seus pressupostos e, consubstanciando o mesmo um mero ato declarativo do direito pré-existente, a sua eficácia é, por via de regra, retroativa, não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida. Transpondo esta doutrina para o caso “sub judice” constata-se que só à data da liquidação adicional de IMT se encontravam reunidas as condições de enquadramento da isenção prevista no art. 6.º, alínea e) do CIMT, uma vez que, conforme foi dito, o direito ao benefício fiscal apenas se adquire quando se encontre comprovada a factualidade descrita na hipótese legal. De facto, de comum acordo com a escritura pública celebrada no dia 05 de agosto de 2005 no Primeiro Cartório Notarial de Tomar, que titulou a permuta em causa, não foi declarada qualquer diferença de valores entre os bens permutados, razão pela qual não foi liquidado IMT [pontos 4. e 5. da matéria de facto dada como provada], pelo que àquela data não existia qualquer imposto a isentar. Apenas com a avaliação das frações autónomas permutadas – designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» – e com a consequente liquidação adicional de IMT pela diferença de valores patrimoniais que a Autora levou a mais na permuta efetuada com a sociedade “C. A. & R., S.A.” existiu tributo a isentar. Para além disso, tendo em atenção o quadro legal invocado, não era possível a formulação de um pedido de isenção diferido (aquando da realização da permuta), porquanto só com a quantificação do tributo em sede de liquidação se tiveram por certos e previsíveis os respetivos pressupostos da isenção de IMT. Deste modo, o art. 10.º, n.º 1 do CIMT deve ser interpretado restritamente, no sentido dos seus limites atinentes ao momento de apresentação do requerimento dos interessados (“antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”) não serem aplicados às situações, como a vertente, em que não existiu qualquer diferença nos valores dos bens permutados e, dessa forma, inexistiu imposto a pagar nada existindo para isentar àquele momento – venha a ser liquidado “a posteriori” IMT em virtude de ulterior avaliação, em face da natureza do facto tributário.” E, de facto, atentas as razões supra expendidas não se vislumbra o convocado erro de julgamento, na medida em que fez uma correta análise e interpretação do regime normativo com a devida transposição para a realidade de facto em apreço. Senão vejamos. Comecemos por ter presente o quadro jurídico que releva para o caso vertente. Conforme dispõe o artigo 2.º, do CIMT, o imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, sendo que integra o conceito de transmissão de bens imóveis as permutas, pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior, em ordem ao preceituado no nº5, alínea b), do citado normativo. Sendo que, em termos de incidência subjetiva, dispõe o artigo 4.º, alínea c) que: “nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros,” Consignando, outrossim, o artigo 5.º do citado diploma legal relativamente ao nascimento da obrigação tributária que: “1 - A incidência do IMT regula-se pela legislação em vigor ao tempo em que se constituir a obrigação tributária. 2 - A obrigação tributária constitui-se no momento em que ocorrer a transmissão. 3 - Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior.” De convocar, ainda neste particular, e em termos de isenções o artigo 6.º, alínea e), o qual estatui que ficam isentos de IMT as instituições particulares de solidariedade social e entidades a estas legalmente equiparadas, quanto aos bens destinados, direta e imediatamente, à realização dos seus fins estatutários. Sendo que no atinente ao próprio reconhecimento das isenções prescreve o artigo 10.º, nº1, que “[a]s isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, a qual, no caso teria de ser atestada mediante documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes. Importando, igualmente, ter presente que em termos de valor tributável dispõe o artigo 12.º que: “o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”, sendo que “nas permutas de bens imóveis, toma-se para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais tributários” (nº4, regra 4ª). In fine, importa ter presente que, em regra, a liquidação do IMT precede o ato ou facto translativo dos bens, competindo a iniciativa da liquidação de IMT aos interessados, sendo promovida oficiosamente pelos serviços de finanças competentes sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando ocorra liquidação adicional, conforme se encontra definido no artigo 19.º e 22.º do CIMT. Em termos de concreta contextualização dos benefícios fiscais, dispunha, à data, o artigo 5.º do EBF que: “1 - Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam direta e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento. 2 - O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por ato administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.” A final, e quanto ao momento de constituição de benefícios fiscais, preceituava o artigo 12.º do EBF que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.” Visto o direito que releva para o caso dos autos, importa ter presente o recorte probatório dos autos. Da factualidade assente resulta que a Recorrida outorgou uma escritura pública, a 05 de agosto de 2005, onde concretizou a permuta de um terreno destinado a construção urbana, a que foi atribuído o valor de trezentos e noventa e cinco e oitenta e nove euros, pela entrega de oito frações autónomas, atribuindo-lhes, igualmente, o valor total de trezentos e noventa e cinco mil e oitenta e nove euros. Face à inexistência de quaisquer valores diferenciais, foi junta uma declaração de liquidação Modelo 1 de IMT, onde ficou consignado no item referente à descrição que “não há diferença de valores declarados e não se procede a liquidação de IMT”. Ulteriormente, as frações autónomas foram objeto de avaliação tendo sido fixado um VPT total de € 393,640,00, da qual resultou a emissão de uma liquidação de IMT, no valor de €18.005,72, face ao apuramento de valores diferenciais, motivando, em consequência, apresentação de um requerimento por parte da Recorrida na qual requer a isenção de IMT, porquanto o destino a dar às frações adquiridas, se encontra direta e imediatamente afeta à realização dos seus efeitos estatutários (Alínea b) do art.º 10.º e alínea d) do art.º 6.º, do IMT). Sendo que, por despacho da Subdiretora Geral da DSIMT, datado de 10 de julho de 2009, o mesmo foi indeferido porquanto inexiste suporte legal que permita deferir o pedido de isenção, em virtude do requerimento a solicitar a isenção ter sido apresentado após a liquidação. Sem embargo de assumir que, o facto tributário só surge após o procedimento da avaliação, donde não imputável ao requerente, e existirem informações e pareceres anteriores, no sentido da procedência. Ora, atentando na factualidade supra expendida e analisando-a à luz do regime normativo densificado anteriormente, a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada na medida em que com a outorga da permuta não existia qualquer facto que legitimasse a sujeição a imposto, visto que, conforme devidamente enunciado anteriormente, nas permutas simples apenas existe incidência objetiva se existir uma diferença declarada de valores, a qual, como visto, in casu, não sucedeu, e aliás, foi devidamente atestada pela AT, no documento de liquidação Modelo 1 de IMT. Com efeito, a sujeição a IMT apenas surge em data ulterior e mediante a avaliação de bens imóveis, e subsequente apuramento de valores diferenciais, determinando a emissão da competente liquidação pela AT, sendo, portanto, nessa sequência que a Requerente, ora Recorrida, toma conhecimento do facto tributável, requerendo, portanto, a competente isenção de imposto. Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente o pedido de isenção não tinha de ser realizado em momento prévio, mormente, em sede de escritura pública de permuta e a título condicional, ou como enunciado nas alegações recursivas de forma cautelar. De relevar, neste âmbito, que contrariamente ao advogado pela Recorrente esta interpretação encontra respaldo na letra da lei, na medida em que a lei estatui que “[a]s isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”. Note-se que a letra da lei não estatui, entenda-se singelamente, que o requerimento deve ser apresentado sempre antes da liquidação, utilizando ao invés uma expressão condicional, “mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, logo só terá de ser em período temporal anterior se houver liquidação a efetuar, o que, como visto, não sucede no caso vertente. Sendo certo que, mediante uma interpretação restritiva, se alcançaria esse desiderato, na medida em que, apesar da letra da lei não comportar nenhuma exceção expressa relacionada com a realidade de facto em contenda, o espírito da lei e a sua ratio legis implicam que a mesma seja interpretada como comportando uma exceção. É certo que as isenções que dependam de ato administrativo de reconhecimento, devem ser requeridas pelos interessados antes do ato que, para efeitos do CIMT, originem a transmissão, aliás em conformidade, com a própria iniciativa da liquidação plasmada, como visto, nos artigos 19.º e 22.º do CIMT, mas, é igualmente, certo que há uma premissa base , ou seja, que, à data, já estivessem reunidas as condições para se requerer a isenção, pois que, naturalmente, só se pode requerer a isenção de algo que já se encontra sujeito a tributação. Tem, portanto, de existir um predicado legitimador, ou seja, o facto tem de estar sujeito a tributação, e uma imputabilidade subjetiva para essa omissão formal, no sentido de que a isenção não tenha sido requerida por facto exclusivamente imputável ao sujeito passivo, em nada colidindo, portanto, com a doutrina administrativa avançada pela Recorrente nas suas alegações de recurso. Numa situação fática como a consignada nos autos, ter-se-á que entender que a isenção se insere, efetivamente, num ato de reconhecimento que carece de requerimento do interessado, mas, naturalmente, posterior à ocorrência do facto tributável. Secundando-se o expendido na decisão recorrida no sentido de que face ao “quadro legal invocado, não era possível a formulação de um pedido de isenção diferido (aquando da realização da permuta), porquanto só com a quantificação do tributo em sede de liquidação se tiveram por certos e previsíveis os respetivos pressupostos da isenção de IMT.” Note-se que esta é a interpretação que se harmoniza com a própria natureza declarativa do reconhecimento do benefício fiscal, na medida em que para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia, o mesmo não pode ser feito antes do momento da verificação dos seus pressupostos, porquanto visa direitos ou situações preexistentes. Com efeito, e como já, devidamente enunciado anteriormente, o reconhecimento dos benefícios fiscais tem carácter meramente declarativo - artigo 5.° n.º 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. O que significa, portanto, que uma vez feita a prova da qualidade do adquirente e do destino dos bens ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários. (1) Aliás, se atentarmos nas próprias informações que antecederam o indeferimento da isenção existe uma assunção clara de que “encontram-se satisfeitos os requisitos previstos no art.º 6.º, al. e) e art.º 10.º, n.º 2, al. b) do CIMT, na medida em que o requerimento apenas foi apresentado após a celebração da escritura pública que originou a transmissão, no entanto, face à natureza do facto tributário, na data da escritura não se encontrava definido o sujeito passivo de IMT, apenas tendo sido determinado após procedimento de avaliação, mostrando-se então o pedido apresentado após a notificação para o pagamento do IMT devido e antes da data limite para tal, pelo que nos parece que o requerente está, ainda assim, em situação de ver reconhecida a isenção solicitada.” Ademais, há que ter presente que no caso vertente não é, de todo, sindicada e controvertida a verificação substantiva dos pressupostos atinentes à isenção, o que sempre colidiria com o princípio da capacidade contributiva, da legalidade e da justiça que o ordenamento jurídico-tributário não pode postergar por repugnar ao conceito de Estado de Direito. E por assim ser, há que concluir-se que não estão verificados os pressupostos de facto e de direito que fundamentaram o indeferimento da isenção visada, secundando-se, assim, o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo com a consequente manutenção da sentença. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em: -NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. Custas pela Recorrente. Registe. Notifique. Lisboa, 30 de novembro de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Susana barreto) (Luísa Soares) 1) neste sentido os Arestos do TCAS, proferidos nos processos 332/07, de 23.04.2020, 04443/11, de 08.02.2011 e nº 01891/07, de 02.10.2007.

Sumário

II- Nas permutas simples de bens imóveis apenas existe incidência objetiva se existir uma diferença declarada de valores.

III- As isenções que dependam de ato administrativo de reconhecimento, devem, em regra, ser requeridas pelos interessados antes do ato que, para efeitos do CIMT, origine a transmissão.

IV- O referido no ponto anterior tem, contudo, como predicado legitimador que o facto se encontre sujeito a tributação, e uma imputabilidade subjetiva para a existência de uma omissão formal, no sentido de que a isenção não tenha sido requerida por facto exclusivamente imputável ao sujeito passivo

V- Esta é a interpretação que se harmoniza com a própria natureza declarativa do reconhecimento do benefício fiscal, na medida em que para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia, o mesmo não pode ser feito antes do momento da verificação dos seus pressupostos, porquanto visa direitos ou situações preexistentes.

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a ação administrativa especial deduzida por F. DR. A. A. contra o despacho de indeferimento de isenção de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT), proferido pela Subdiretora Geral dos Impostos da Direção de Serviços do IMT, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), no dia 10 de julho de 2009.

O Recorrente, apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as conclusões que infra se reproduzem:

i) Pelo elenco de fundamentos acima descritos, visa o presente recurso reagir contra a sentença, a qual julgou procedente a acção administrativa especial, e em consequência, determinou a anulação do despacho que indeferiu a isenção de IMT, formulada pela ora Recorrida.

ii) Em síntese, aquilatou a douta sentença que o disposto no n.º 1 do Art.º 10.º do CIMT, deve ser interpretado restritivamente, no sentido de os seus limites atinentes ao momento da apresentação do requerimento dos interessados, não sendo aplicável às situações como no caso vertente, em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, entendendo assim, que o despacho impugnado ao ter indeferido o pedido de isenção de IMT, em virtude da sua apresentação ter ocorrido após a liquidação de IMT, fez errada interpretação do direito aplicável, devendo o mesmo ser anulado.

iii) Todavia, entende a Recorrente que a sentença procede a uma errada interpretação a aplicação do disposto no Art.º 10.º do CIMT, encontrando-se o entendimento aí sufragado em manifesta dissonância com a lei, não acolhendo aí qualquer apoio ou guarida.

iv) Desde logo, a isenção consignada no disposto na alínea e) do n.º 1 do Art.º 6.º do CIMT, configura um benefício fiscal dependente de reconhecimento, encontrando-se dependente de um acto que o reconheça, à luz do disposto no Art.º 5.º do EBF e do disposto no Art.º 65.º do CPPT.

v) Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude, pois, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto, e é precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o Artº. 12.º, nº. 1, do E.B.F. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/12/2012, proc.5810/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/07/2013, proc.6629/13; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).

vi) Resulta claramente da lei que o reconhecimento da isenção depende de requerimento apresentado pelos interessados a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão, mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar (cfr. Art.º 10.º n.º 1 do CIMT).

vii) Deste modo, a lei é clara, tendo o legislador tributário consignado expressamente que o reconhecimento da isenção de IMT, tem de ser necessariamente precedido de requerimento apresentado antes do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar.

viii) Logo, é no texto da lei que deve ser procurada a resposta para qualquer problema; é este o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

ix) As regras de interpretação da lei consagradas no Art.º 9.º do Código Civil, estabelecem primordialmente que é no texto da lei que deve ser procurada a resposta para qualquer problema (vide a esse propósito José de Oliveira Ascenção, – O Direito. Introdução e teoria geral, 9.ª edição, Coimbra, Almedina, 1995, págs. 381 e 382 e BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 e 188/189).

x) Aliando estas duas regras patentes nos n.os 1 e 2 do Art.º 9.º do CC à presunção patente no n.º 3 daquele mesmo artigo (segundo a qual o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados), o intérprete da norma plasmada no artigo Art.º 10.º do CIMT, não pode deixar de concluir que o legislador quis incluir que a concessão da isenção de IMT está dependente de requerimento a apresentar antes da do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria a efectuar.

xi) Assim, o entendimento vertido na sentença de que Art.º 10.º do CIMT, deve ser interpretado restritivamente, não sendo aplicável as situações em que inexiste imposto a pagar, vindo posteriormente a ser liquidado IMT em ulterior liquidação, não encontra qualquer respaldo ou guarida na letra da lei, ou seja, não encontra na letra da lei o mínimo de correspondência verbal.

xii) E onde a lei não distingue não deve ser o intérprete fazer tal distinção.

xiii) Tanto mais que como refere a doutrina de que se destacam António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás (in Tributação do Património, Almedina, 2015 pag 405) “A presente norma regula o procedimento de reconhecimento das isenções e podemos, desde logo, concluir que, com excepção das isenções resultantes dos acordos celebrados com o Estado e das isenções previstas no art.º 8/1 todas as outras são condicionadas a requerimento dos interessados ou à apresentação da declaração mod. 1 de IMT quando se tratar de isenções de reconhecimento automático. Tal requerimento deverá ser apresentado, sempre, antes da liquidação do imposto e, consequentemente, antes do ato ou contrato que origine a transmissão jurídica dos bens”.

xiv) E ainda J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas (in os Impostos sobre co Património Imobiliário, O Imposto de Selo, Anotados e Comentados, Engifisco pag 395) que “Corresponde, sem alterações relevantes, ao artigo 15 do CIMSISD. De acordo com o n.º 1 deste artigo as isenções de IMT cuja eficácia dependa de acto administrativo de reconhecimento devem ser requeridas pelos interessados antes do acto ou contrato que origine a transmissão e, em qualquer caso, antes da liquidação que seria de efectuar. A violação desta regra tem como consequência a impossibilidade de, posteriormente vir a ser obtido o benefício, mesmo que se mostrem preenchidos os seus pressupostos de natureza substantiva, conforme, a propósito do abolido imposto de sisa foi esclarecido através do Ofício-Circular n.º 46/64, do então Serviço de Informações Fiscais da DGCI”.

xv) Da factualidade vertida nos autos que a ora Recorrida celebrou por escritura pública em 05.08.2005, no Primeiro Cartório Notarial de Tomar, não tendo declarado qualquer diferença de valores entre os bens permutados, tendo posteriormente e em face da avaliação empreendida sido emitida a liquidação adicional de IMT, e nesse seguimento, veio a Recorrida requerer a concessão da isenção ao abrigo do disposto na alínea e) do Art.º 6.º do CIMT.

xvi) A concessão daquela isenção encontrava-se dependente da apresentação de requerimento antes do acto ou contrato que originou a transmissão mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar, todavia a Recorrida não apresentou – ainda que à cautela – o pedido do reconhecimento do benefício antes do acto de escritura pública que originou a transmissão, ou antes da celebração da escritura pública e antes da liquidação que seria a efectuar.

xvii) Logo, aquando da sua apresentação em data posterior ao acto que originou a transmissão, a Recorrente encontrava-se, em face da lei, impedida de proceder ao reconhecimento da isenção.

xviii) A interpretação restritiva do Art.º 10.º do CIMT firmada pelo Tribunal a quo, no sentido de os seus limites não serem aplicável às situações em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, incorre em errada interpretação do citado artigo, pois, na verdade a interpretação restritiva da sentença colide frontalmente com o elemento literal da norma, o qual impõem que o requerimento seja apresentado antes do acto ou contrato que originou a transmissão, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar.

xix) Assim, a interpretação consagrada na sentença não configura uma interpretação restritiva mas uma interpretação correctiva ou ab-rogante (JOÃO BAPTISTA MACHADO in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 186), pois, a sentença ao considerar que se deve restringir a norma do n.º 1 do Art.º 10.º do CIMT, nos casos em que os limites não devem ser aplicáveis às situações em que não existiu qualquer imposto a pagar, nada existindo para isentar àquele momento, e venha a ser liquidado posteriormente IMT, em virtude de ulterior avaliação, procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma, na medida em que a lei determina que a apresentação do requerimento deverá ocorrer sempre antes da liquidação que seria de efectuar.

xx) A lei é clara e determina que tal facto – apresentação do requerimento antes do acto ou contrato – deverá ocorrer sempre antes da liquidação que seria de efectuar.

xxi) Logo, a sentença ao restringir as situações em que a lei determina sempre (como no caso dos autos), procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma.

xxii) Tal interpretação apenas ocorre quando entre duas disposições legais existe uma contradição insanável, o que não sucede in casu.

xxiii) Neste desiderato, o entendimento sufragado na sentença não colhe o mínimo de correspondência com a lei (Art.º 10.º do CIMT), e procede a uma interpretação correctiva ou ab-rogante e não restritiva da norma, e nesse sentido faz uma incorrecta interpretação e aplicação do Art.º 10.º do CIMT, tendo o despacho sob escrutínio sido praticado em observância da lei e de acordo com o princípio da legalidade que norteia a conduta da Recorrente consignado no disposto no Art.º 8.º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve ser em revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, por manifesto erro de julgamento com todas as legais consequências.

PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA!”

A Recorrida devidamente notificada, para o efeito, apresentou contra-alegações, com o seguinte teor:

“1- Consta da matéria de facto assente que no dia 05/08/2005 foi celebrada a escritura de propriedade horizontal e permuta.

Tratou-se de uma “permuta simples”, sendo que esta corresponde à “mera transferência da propriedade de dois ou mais bens imóveis entre duas partes, sem que existam quaisquer outras contrapartidas”.

Nas “permutas simples” de bens imóveis não há sujeição a imposto (art° 2/5-b, CIMT).

De todo o modo, conforma art° 6.º, e), do CIMT a requerente está isenta de IMT.

- A questão é saber se o requerimento de isenção cumpriu o disposto no art° 10° do CIMT. Ora, desde logo, a recorrida apresentou, na qualidade de interessada o requerimento.

A recorrida não apresentou o requerimento antes do contrato.

Já vimos supra que tratando-se de permuta simples, não há sujeição a imposto.

O que o art° 10/1 CIMT refere, na última parte, é sempre antes da liquidação que seria de efectuar (Sublinhado nosso).

Certamente, para instruir a escritura, foi feita a liquidação, tendo em conta o disposto no art° 20/2 CIMT.

Mas esta não é a liquidação que “seria de efectuar”, pois, esta será efectuada quando os bens futuros se tomarem presentes.

Salvo melhor opinião, crê-se existirem dois momentos: um primeiro meramente declarativo e um segundo em que os VT já estão apurados, em que se vai tributar a “diferença entre valores patrimoniais tributários” (art° 6/5-b), CIMT);

- Como referido na p. i., só quando ocorreu a liquidação adicional de IMT a recorrida tomou conhecimento dos V. T.

E, só nessa altura requereu o reconhecimento da isenção.

Mas, como bem refere a douta sentença, não o podia fazer noutra fase. E que, só está sujeita a imposto, na permuta, a diferença de valores. E, estes, foram apurados pela AT.

Por isso que “se a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data da celebração do contrato de permuta (art° 408/2 C. C.), então também não se produz nessa data a permuta, pelo que não se pode aplicar nessa data o respectivo regime de tributação apenas da diferença. Nesses casos, para se aplicar este regime, teremos que aguardar pela data em que, nos termos do CIMT, se considera consumada a permuta, e esta só ocorre quando os bens futuros se tomam presentes” (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo - José Maria Femandes Pires).

- Como claramente resulta do art° 5/2 do EBF, o reconhecimento dos benefícios fiscais tem efeito meramente declarativo, incidindo o IMT sobre as “transmissões onerosas de imóveis” ou “figuras parcelares” (art° 1 e 2, CIMT) e, a “transmissão” em relação a bens futuros ocorre quando os mesmos se tomem presentes (art° 5/3 CIMT).

Por isso que, com o devido respeito por diferente opinião, a douta sentença em recurso não merece reparo.

Razão porque deve improceder o recurso, com o que se fará a costumada Justiça.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) junto deste Tribunal, foi notificado ao abrigo do disposto no artigo 146.º, nº1, do CPTA.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:

1. A Autora F. Dr. A. A. é uma Instituição de Solidariedade Social, sem fins lucrativos, que prossegue objetivos sociais, educativos e culturais e possui atividade aberta desde 21 de abril de 1999 com o CAE 87 902 “Actividade de Apoio Social com Alojamento, N.E.”, encontrando-se enquadrada no regime de isenção para efeitos de IVA – cfr. fls. 16, 20 a 27 e 47 e 49 do Processo Administrativo (PA) apenso.

2. Conforme ata n.º 26/2005, o Conselho de Administração da Autora reuniu no dia 02 de agosto de 2005, onde foi decidido “dar poderes ao Senhor Presidente do Conselho de Administração para representar a F. Dr. A. A. no acto de escritura de Propriedade Horizontal e Permuta do prédio sito na A. D. N. P., inscrito na matriz urbana da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, sob o artigo …2. O destino a dar às fracções estão directa e imediatamente afcetas à realização dos fins estatutários da F., nos termos da alínea b), do artigo 10.º e da alínea d), do artigo 6.º, do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT)” – cfr. fls. 17 do PA apenso.

3. Por ata n.º 27/2005, foi consignado que o Conselho de Administração da Autora reuniu no dia 04 de agosto de 2005, onde foi decidido “dar poderes ao Senhor Presidente do Conselho de Administração para representar a F. Dr. A. A. no acto de escritura de Propriedade Horizontal e Permuta do prédio sito na A. D. N. P., inscrito na matriz urbana da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, sob o artigo 3522” – cfr. fls. 18 do PA apenso.

4. No dia 05 de agosto de 2005, foi celebrada no Primeiro Cartório Notarial de Tomar escritura pública de “PROPRIEDADE HORIZONTAL E PERMUTA” foi declarado que:

“…compareceram como outorgantes: PRIMEIRO:- J. C. [...] que outorga na qualidade de Presidente do Conselho de Administração e em representação da «F. DR. A. A.» [...]

SEGUNDO: V. A. [...] e A. A. [...] que outorgam na qualidade de Administradores e em representação da sociedade anónima «C. A. & R., S.A.» [...]

[...]

DECLAROU O PRIMEIRO OUTORGANTE, NA QUALIDADE EM QUE OUTORGA:

Que, a sua representada, é dona de um terreno destinado a construção urbana, com área de seiscentos e trinta e cinco metros quadrados, sito na R. C. G. G. ou A. A. P., freguesia de Nossa Senhora da Piedade, concelho de Ourém, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ourém sob o número ….. noventa daquela freguesia, registado a favor da sua representada pela inscrição ..-um, inscrito sob o artigo …2.

Que neste terreno, a representada dos segundos outorgantes iniciou, com a autorização da representada do primeiro, a construção de um edifício composto por sub-cave destinada a garagens, cave destinada a serviços, rés-do-chão destinado a comércio, primeiro andar destinado a habitação e a escritórios, segundo, terceiro e quarto andares destinados a habitação, com a superfície coberta de quatrocentos e trinta metros quadrados e logradouro com duzentos e cinco metros quadrados.

Que o edifício a que atribuem o valor de um milhão setecentos e sessenta e sete mil trezentos e cinco euros, satisfaz os requisitos legais para ser afecto ao regime de propriedade horizontal, com vinte e oito fracções autónomas, distintas, independentes e isoladas entre si, devidamente identificadas no documento complementar elaborado nos termos do número dois do artigo sessenta e quatro do Código do Notariado, e com as percentagens, composições e valores também indicados no referido documento complementar.

Que, pela presente escritura, fazem o seguinte contrato de permuta:

A representada do primeiro outorgante dá à representada dos segundos outorgantes, o referido terreno para construção a que atribui o valor de trezentos e noventa e cinco e oitenta e nove euros.

Que a representada dos segundos dá em troca à representada do primeiro outorgante, as fracções autónomas designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» devidamente identificadas no documento complementar atribuindo-lhes respectivamente os valores duzentos e quarenta e quatro mil quinhentos e dez euros, trinta e dois mil novecentos e trinta e cinco euros, dezoito mil seiscentos e quinze euros, vinte e dois mil trezentos e setenta e cinco, dezanove mil trezentos e trinta euros, onze mil quinhentos e cinquenta e seis euros, onze mil quatrocentos e doze euros e trinta e quatro mil e cinquenta e seis euros, no valor total de trezentos e noventa e cinco mil e oitenta e nove euros, pelo que não se verifica qualquer diferença de valores e nada têm a receber uns dos outros.

Que, consequentemente, fica instituído no prédio o regime de propriedade horizontal, ficando a pertencer à representada do primeiro outorgante as referidas fracções autónomas designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» e à representada dos segundos outorgantes as restantes fracções do prédio em construção.

Que as fracções se destinam à sua transmissão individualizada. [...]” – cfr. fls. 27 a 41 do PA apenso que se dão por integralmente reproduzidas.

5. À escritura pública referida no ponto 4. que antecede foi junto a título de “Arquivo” documento n.º 160.105.015.451.803, com o n.º de registo da declaração 2005/171657, referente ao detalhe de declaração de liquidação Modelo 1 de IMT, onde ficou consignado o seguinte:

Imagem: Original nos autos

(...)” – cfr. fls. 42 e 43 do PA apenso.

6. Em data não concretamente apurada, mas anterior a 22 de janeiro de 2008, as frações autónomas permutadas – designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» – foram avaliadas pela Administração Tributária, tendo sido fixado um valor patrimonial tributário total de € 393,640,00 – cfr. fls. 12 e 47 a 49 do PA apenso.

7. No dia 22 de janeiro de 2008 foi emitida a liquidação adicional de IMT n.º 1610462, em que se apurou imposto a pagar no montante de € 18.005,72, com a seguinte fundamentação:

“Vai-se proceder à liquidação de IMT à F. DR. A. A., NIPC ….81, pela diferença de valores patrimoniais que leva a mais na permuta efectuada com C. A. & R., SA

NIPC ….50.

Liquidação:

Valores Patrimoniais recebidos € 393 640,00

(..) dados € 116 628,91

Diferença que leva a mais € 277 011,09 *6,5% = € 18 005,72

Imposto já pago - € 0,00; Imposto a pagar 18 005,72” – cfr. fls. 44 e 45 do PA apenso.

8. A Autora apresentou no dia 06 de fevereiro de 2008, no Serviço de Finanças de Ourém, requerimento com o seguinte teor:

“A F. Dr. A. A. [...] vem nos termos do art.º 4 do EBF e ao abrigo do art.º 10º do IMT, requerer a isenção do referido imposto (IMT) para as fracções A, B, B1, B2, B3, I, J e L do artigo 4117 da freguesia de Nossa Senhora da Piedade, que adquiriu por permuta, conforme Escritura de 05/08/2005 exarada no 1.º Cartório Notarial de Tomar.

O pedido de isenção não foi efectuado em devido tempo, pelo que solicito a V.ª Ex.ª a relevação da falta, que só existiu, em virtude de na permuta não ter havido diferença declarada de valores e ter sido notificada da liquidação em 25/02/2008.

Declara que o destino a dar às fracções adquiridas, estão directa e imediatamente afectas à realização dos seus efeitos estatutários. (Alínea b) do art.º 10.º e alínea d) do art.º 6.º, do IMT) (…)” – cfr. fls. 15 do PA apenso.

9. Em 28 de março de 2008 foi prestada informação sobre o aludido pedido de isenção pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, onde se fez a seguinte “ANÁLISE/PARECER”:

“Face à informação disponível e à legislação aplicável, encontram-se satisfeitos os requisitos previstos no art.º 6.º, al. e) e art.º 10.º, n.º 2, al. b) do CIMT, na medida em que o requerimento apenas foi apresentado após a celebração da escritura pública que originou a transmissão, no entanto, face à natureza do facto tributário, na data da escritura não se encontrava definido o sujeito passivo de IMT, apenas tendo sido determinado após procedimento de avaliação, mostrando-se então o pedido apresentado após a notificação para o pagamento do IMT devido e antes da data limite para tal, pelo que nos parece que o requerente está, ainda assim, em situação de ver reconhecida a isenção solicitada” – cfr. fls. 11 a 13 do PA apenso.

10. Sobre a informação referida no ponto antecedente recaiu parecer da Chefe da Divisão de Tributação e Cobrança da Direção de Finanças de Santarém, datado de 31 de março de 2008, com o seguinte teor:

“Corroboro o teor da informação infra, bem como proposta de deferimento do pedido.

À consideração superior” – cfr. fls. 11 do PA apenso.

11. Por despacho do Diretor de Finanças de Santarém de 31 de março de 2008, incidente sobre o parecer referido no ponto 10. que antecede, determinou-se o seguinte:

“Visto. Concordo.

À consideração superior” – cfr. fls. 11 do PA apenso.

12. Por ofício n.º 2405, datado de 31 de março de 2008, o requerimento apresentado em nome da Autora a solicitar isenção de IMI referido no ponto 8., foi remetido à Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) – cfr. fls. 10 do PA apenso.

13. No dia 23 de março de 2009, foi prestada pela DSIMT informação n.º 566/09, no âmbito do procedimento n.º IMT/is.1608.08, com o seguinte teor:

“Dos elementos constantes do processo, verifica-se a existência de uma escritura de permuta, celebrada em 05/08/2005, em que à requerente ficaram a pertencer 8 fracções, dando em troca um terreno para construção, e não havendo diferença de valores declarados desta transação, à altura.

Após a avaliação nos termos do CIMI, das fracções permutadas, e face ao Valor Patrimonial Tributário atribuído ao lote de terreno para construção, o Serviço de Finanças apurou uma diferença de valores patrimoniais tributários, em que resultou uma Liquidação Adicional de IMT, no montante de € 18.005,72.

O requerente apresentou em 06/02/2008, no Serviço de Finanças de Ourém, um pedido de isenção de IMT, ao abrigo do art.º 6.º, alínea e) do CIMT, após a notificação dessa Liquidação Adicional.

O Código do IMT, no seu art.º 10.º, no qual se estabelece o prazo de entrada dos requerimentos e que no seu n.º 1 diz:

«As isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para as decisões, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar».

Muito embora, se verifique um factor real, só ter sido notificado depois do procedimento da avaliação, e portanto não imputável ao requerente, parece-me não haver suporte legal que permita deferir o respectivo pedido, em virtude de ter apresentado o requerimento a solicitar a isenção depois da liquidação, pelo que se submete à consideração superior” – cfr. fls. 04 e 05 do PA apenso.

14. Sobre a mencionada informação recaiu parecer do Diretor de Serviços da DSIMT, datado de 02 de abril de 2009, onde foi consignado que:

“Por intempestividade, concordo com a proposta de indeferimento do presente pedido de isenção solicitado nos termos da alínea e) do artigo 6.º do CIMT.

Proponho ainda que o contribuinte seja ouvido em audição prévia, querendo no prazo de 15 dias.

À consideração superior” – cfr. fls. 04 do PA apenso.

15. Por despacho da Sub-Diretora Geral da DSIMT de 02 de abril de 2009, incidente sobre o parecer referido no ponto 14. que antecede, determinou-se o seguinte:

“Proceda-se à audição prévia, por escrito, prazo 15 dias” – cfr. fls. 04 do PA apenso.

16. Por ofício datado de 15 de abril de 2009, com cópia da informação n.º 566/09 referida em 13., foi a Autora notificada para exercício do direito de audição prévia por escrito no prazo de quinze dias sobre o projeto de decisão da isenção de IMT requerida – cfr. fls. 06 e 07 do PA apenso.

17. Em 06 de julho de 2009, foi prestada pela DSIMT informação n.º 1147/09, no âmbito do procedimento n.º IMT/is.1608.08, com o seguinte teor:

“De acordo com o despacho de 02/04, do corrente ano, exarado na informação n.º 566/09, foi o requerente acima descrito, notificado nos termos do art.º 60.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária, a fim de exercer o seu direito de audição prévia.

Atendendo a que o carimbo no Registo dos CTT Correios, ter a data de 20/04, do corrente ano, constata-se que o prazo estabelecido foi ultrapassado, sem que o requerente tivesse exercido aquele direito, parece-me pois, ser de propor a continuação do indeferimento sugerido na informação acima descrita, tal como foi proposto, pelos fundamentos neles descritos” – cfr. fls. 02 e 03 do PA apenso.

18. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu parecer do Diretor de Serviços da DSIMT, datado de 10 de julho de 2009, onde se consignou que:

“Não tendo o contribuinte exercido o correspondente direito de audição prévia, concordo com a proposta de que seja convertida em definitiva a proposta de indeferimento do presente pedido de isenção solicitado nos termos da alínea e) do art.º 6.º do CIMT.

À consideração superior” – cfr. fls. 02 do PA apenso.

19. Por despacho da Sub-Diretora Geral da DSIMT de 10 de julho de 2009, incidente sobre o parecer referido no ponto 18. que antecede, determinou-se o seguinte:

“Concordo.

Indefiro o pedido de isenção de IMT ao abrigo da alínea e) do art.º 6.º do CIMT” – cfr. fls. 04 do PA apenso.

20. A Autora foi notificada do despacho referido no ponto anterior por ofício n.º 406-A, datado de 27 de julho de 2009 – cfr. fls. 16 do Processo Administrativo Organizado apenso.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa, atenta a causa de pedir.”

Mais ficou consignado que: “A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, do processo administrativo e do processo administrativo organizado apensos, conforme o especificado nos vários pontos da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.”

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento de isenção de IMT, proferido pela Subdiretora Geral dos Impostos da Direção de Serviços do IMT, do Imposto de Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais, respeitante a permuta ocorrida em 2005.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto:

- Realizou uma interpretação restritiva do artigo 10.º, nº1, do CIMT, e considerou cumprido o limite atinente ao momento temporal da apresentação do requerimento de pedido de isenção,

o Cumprindo, assim, aquilatar se numa situação em que os pressupostos não estavam reunidos à data da transação -e só verificados mediante ulterior avaliação do VPT dos bens imóveis e subsequente apuramento e liquidação dos valores diferenciais pela AT- há que exigir, a título cautelar, a apresentação prévia do requerimento de isenção e que a mesma se tenha compreender antes da emissão do ato de liquidação.

Vejamos.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto realizou uma interpretação restritiva que não tem o menor respaldo na letra da lei, na medida em que configurando a isenção em causa um benefício fiscal dependente de reconhecimento tal implicava que o reconhecimento da isenção de IMT, tinha de ser, necessariamente, precedido de requerimento apresentado antes do ato ou contrato que originou a transmissão, mesmo que a título cautelar, mas sempre antes da liquidação a efetuar.

Conclui, assim, por reporte à realidade fática dos autos que não tendo a Recorrida apresentado – ainda que à cautela – o pedido do reconhecimento do benefício antes do ato de escritura pública que originou a transmissão, e antes da liquidação que seria de efetuar, tal inviabiliza o reconhecimento da isenção.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que o requerimento foi apresentado no momento temporal atinente ao efeito, porquanto nas “permutas simples” de bens imóveis não há sujeição a imposto, conforme resulta expresso do teor do artigo 2.º, nº5, alínea b), do CIMT, sendo que a letra da lei estatui, de forma clara, que “é sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, logo só havendo sujeição após a ulterior avaliação patrimonial dos bens e consequente apuramento liquidação dos valores diferenciais, a apresentação nessa fase não só esta legitimada, como se afigura legal.

Mais apela ao paralelismo com a tributação nas permutas de bens futuros, onde se tem de aguardar pela data em que, nos termos do CIMT, se considera consumada a permuta, concretamente, quando os bens futuros se tornam presentes.

Apreciando.

Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se esteou a procedência da impugnação judicial.

“o momento em que se adquire o benefício fiscal coincide com o momento da verificação dos respetivos pressupostos, uma vez que o reconhecimento levado a cabo pela Administração Tributária não materializa um ato constitutivo mas, outrossim, um simples ato declarativo, de acordo, de resto, com o princípio constitucional da legalidade e os respetivos corolários da tipicidade fechada e da exclusividade (art. 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa).

Pelo que, o reconhecimento do benefício fiscal não pode ser feito em momento anterior à ocorrência dos seus pressupostos e, consubstanciando o mesmo um mero ato declarativo do direito pré-existente, a sua eficácia é, por via de regra, retroativa, não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.

Transpondo esta doutrina para o caso “sub judice” constata-se que só à data da liquidação adicional de IMT se encontravam reunidas as condições de enquadramento da isenção prevista no art. 6.º, alínea e) do CIMT, uma vez que, conforme foi dito, o direito ao benefício fiscal apenas se adquire quando se encontre comprovada a factualidade descrita na hipótese legal.

De facto, de comum acordo com a escritura pública celebrada no dia 05 de agosto de 2005 no Primeiro Cartório Notarial de Tomar, que titulou a permuta em causa, não foi declarada qualquer diferença de valores entre os bens permutados, razão pela qual não foi liquidado IMT [pontos 4. e 5. da matéria de facto dada como provada], pelo que àquela data não existia qualquer imposto a isentar.

Apenas com a avaliação das frações autónomas permutadas – designadas pelas letras «A», «B», «B1», «B2», «B3», «L», «J» e «I» – e com a consequente liquidação adicional de IMT pela diferença de valores patrimoniais que a Autora levou a mais na permuta efetuada com a sociedade “C. A. & R., S.A.” existiu tributo a isentar.

Para além disso, tendo em atenção o quadro legal invocado, não era possível a formulação de um pedido de isenção diferido (aquando da realização da permuta), porquanto só com a quantificação do tributo em sede de liquidação se tiveram por certos e previsíveis os respetivos pressupostos da isenção de IMT.

Deste modo, o art. 10.º, n.º 1 do CIMT deve ser interpretado restritamente, no sentido dos seus limites atinentes ao momento de apresentação do requerimento dos interessados (“antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”) não serem aplicados às situações, como a vertente, em que não existiu qualquer diferença nos valores dos bens permutados e, dessa forma, inexistiu imposto a pagar nada existindo para isentar àquele momento – venha a ser liquidado “a posteriori” IMT em virtude de ulterior avaliação, em face da natureza do facto tributário.”

E, de facto, atentas as razões supra expendidas não se vislumbra o convocado erro de julgamento, na medida em que fez uma correta análise e interpretação do regime normativo com a devida transposição para a realidade de facto em apreço.

Senão vejamos.

Comecemos por ter presente o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Conforme dispõe o artigo 2.º, do CIMT, o imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, sendo que integra o conceito de transmissão de bens imóveis as permutas, pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante a que for maior, em ordem ao preceituado no nº5, alínea b), do citado normativo.

Sendo que, em termos de incidência subjetiva, dispõe o artigo 4.º, alínea c) que: “nos contratos de troca ou permuta de bens imóveis, qualquer que seja o título por que se opere, o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor, entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros,”

Consignando, outrossim, o artigo 5.º do citado diploma legal relativamente ao nascimento da obrigação tributária que:

“1- A incidência do IMT regula-se pela legislação em vigor ao tempo em que se constituir a obrigação tributária.

2- A obrigação tributária constitui-se no momento em que ocorrer a transmissão.

3- Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão, relativamente a estes, ocorre logo que os mesmos se tornem presentes, a não ser que, por força das disposições do presente Código, se tenha de considerar verificada em data anterior.”

De convocar, ainda neste particular, e em termos de isenções o artigo 6.º, alínea e), o qual estatui que ficam isentos de IMT as instituições particulares de solidariedade social e entidades a estas legalmente equiparadas, quanto aos bens destinados, direta e imediatamente, à realização dos seus fins estatutários.

Sendo que no atinente ao próprio reconhecimento das isenções prescreve o artigo 10.º, nº1, que “[a]s isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, a qual, no caso teria de ser atestada mediante documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes.

Importando, igualmente, ter presente que em termos de valor tributável dispõe o artigo 12.º que: “o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”, sendo que “nas permutas de bens imóveis, toma-se para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais tributários” (nº4, regra 4ª).

In fine, importa ter presente que, em regra, a liquidação do IMT precede o ato ou facto translativo dos bens, competindo a iniciativa da liquidação de IMT aos interessados, sendo promovida oficiosamente pelos serviços de finanças competentes sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando ocorra liquidação adicional, conforme se encontra definido no artigo 19.º e 22.º do CIMT.

Em termos de concreta contextualização dos benefícios fiscais, dispunha, à data, o artigo 5.º do EBF que:

“1- Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam direta e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento.

2- O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por ato administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário.”

A final, e quanto ao momento de constituição de benefícios fiscais, preceituava o artigo 12.º do EBF que “o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.”

Visto o direito que releva para o caso dos autos, importa ter presente o recorte probatório dos autos.

Da factualidade assente resulta que a Recorrida outorgou uma escritura pública, a 05 de agosto de 2005, onde concretizou a permuta de um terreno destinado a construção urbana, a que foi atribuído o valor de trezentos e noventa e cinco e oitenta e nove euros, pela entrega de oito frações autónomas, atribuindo-lhes, igualmente, o valor total de trezentos e noventa e cinco mil e oitenta e nove euros.

Face à inexistência de quaisquer valores diferenciais, foi junta uma declaração de liquidação Modelo 1 de IMT, onde ficou consignado no item referente à descrição que “não há diferença de valores declarados e não se procede a liquidação de IMT”.

Ulteriormente, as frações autónomas foram objeto de avaliação tendo sido fixado um VPT total de € 393,640,00, da qual resultou a emissão de uma liquidação de IMT, no valor de €18.005,72, face ao apuramento de valores diferenciais, motivando, em consequência, apresentação de um requerimento por parte da Recorrida na qual requer a isenção de IMT, porquanto o destino a dar às frações adquiridas, se encontra direta e imediatamente afeta à realização dos seus efeitos estatutários (Alínea b) do art.º 10.º e alínea d) do art.º 6.º, do IMT).

Sendo que, por despacho da Subdiretora Geral da DSIMT, datado de 10 de julho de 2009, o mesmo foi indeferido porquanto inexiste suporte legal que permita deferir o pedido de isenção, em virtude do requerimento a solicitar a isenção ter sido apresentado após a liquidação. Sem embargo de assumir que, o facto tributário só surge após o procedimento da avaliação, donde não imputável ao requerente, e existirem informações e pareceres anteriores, no sentido da procedência.

Ora, atentando na factualidade supra expendida e analisando-a à luz do regime normativo densificado anteriormente, a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada na medida em que com a outorga da permuta não existia qualquer facto que legitimasse a sujeição a imposto, visto que, conforme devidamente enunciado anteriormente, nas permutas simples apenas existe incidência objetiva se existir uma diferença declarada de valores, a qual, como visto, in casu, não sucedeu, e aliás, foi devidamente atestada pela AT, no documento de liquidação Modelo 1 de IMT.

Com efeito, a sujeição a IMT apenas surge em data ulterior e mediante a avaliação de bens imóveis, e subsequente apuramento de valores diferenciais, determinando a emissão da competente liquidação pela AT, sendo, portanto, nessa sequência que a Requerente, ora Recorrida, toma conhecimento do facto tributável, requerendo, portanto, a competente isenção de imposto.

Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente o pedido de isenção não tinha de ser realizado em momento prévio, mormente, em sede de escritura pública de permuta e a título condicional, ou como enunciado nas alegações recursivas de forma cautelar.

De relevar, neste âmbito, que contrariamente ao advogado pela Recorrente esta interpretação encontra respaldo na letra da lei, na medida em que a lei estatui que “[a]s isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do ato ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”.

Note-se que a letra da lei não estatui, entenda-se singelamente, que o requerimento deve ser apresentado sempre antes da liquidação, utilizando ao invés uma expressão condicional, “mas sempre antes da liquidação que seria de efetuar”, logo só terá de ser em período temporal anterior se houver liquidação a efetuar, o que, como visto, não sucede no caso vertente.

Sendo certo que, mediante uma interpretação restritiva, se alcançaria esse desiderato, na medida em que, apesar da letra da lei não comportar nenhuma exceção expressa relacionada com a realidade de facto em contenda, o espírito da lei e a sua ratio legis implicam que a mesma seja interpretada como comportando uma exceção.

É certo que as isenções que dependam de ato administrativo de reconhecimento, devem ser requeridas pelos interessados antes do ato que, para efeitos do CIMT, originem a transmissão, aliás em conformidade, com a própria iniciativa da liquidação plasmada, como visto, nos artigos 19.º e 22.º do CIMT, mas, é igualmente, certo que há uma premissa base , ou seja, que, à data, já estivessem reunidas as condições para se requerer a isenção, pois que, naturalmente, só se pode requerer a isenção de algo que já se encontra sujeito a tributação.

Tem, portanto, de existir um predicado legitimador, ou seja, o facto tem de estar sujeito a tributação, e uma imputabilidade subjetiva para essa omissão formal, no sentido de que a isenção não tenha sido requerida por facto exclusivamente imputável ao sujeito passivo, em nada colidindo, portanto, com a doutrina administrativa avançada pela Recorrente nas suas alegações de recurso.

Numa situação fática como a consignada nos autos, ter-se-á que entender que a isenção se insere, efetivamente, num ato de reconhecimento que carece de requerimento do interessado, mas, naturalmente, posterior à ocorrência do facto tributável.

Secundando-se o expendido na decisão recorrida no sentido de que face ao “quadro legal invocado, não era possível a formulação de um pedido de isenção diferido (aquando da realização da permuta), porquanto só com a quantificação do tributo em sede de liquidação se tiveram por certos e previsíveis os respetivos pressupostos da isenção de IMT.”

Note-se que esta é a interpretação que se harmoniza com a própria natureza declarativa do reconhecimento do benefício fiscal, na medida em que para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia, o mesmo não pode ser feito antes do momento da verificação dos seus pressupostos, porquanto visa direitos ou situações preexistentes.

Com efeito, e como já, devidamente enunciado anteriormente, o reconhecimento dos benefícios fiscais tem carácter meramente declarativo - artigo 5.° n.º 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada.

O que significa, portanto, que uma vez feita a prova da qualidade do adquirente e do destino dos bens ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários. (1)

Aliás, se atentarmos nas próprias informações que antecederam o indeferimento da isenção existe uma assunção clara de que “encontram-se satisfeitos os requisitos previstos no art.º 6.º, al. e) e art.º 10.º, n.º 2, al. b) do CIMT, na medida em que o requerimento apenas foi apresentado após a celebração da escritura pública que originou a transmissão, no entanto, face à natureza do facto tributário, na data da escritura não se encontrava definido o sujeito passivo de IMT, apenas tendo sido determinado após procedimento de avaliação, mostrando-se então o pedido apresentado após a notificação para o pagamento do IMT devido e antes da data limite para tal, pelo que nos parece que o requerente está, ainda assim, em situação de ver reconhecida a isenção solicitada.”

Ademais, há que ter presente que no caso vertente não é, de todo, sindicada e controvertida a verificação substantiva dos pressupostos atinentes à isenção, o que sempre colidiria com o princípio da capacidade contributiva, da legalidade e da justiça que o ordenamento jurídico-tributário não pode postergar por repugnar ao conceito de Estado de Direito.

E por assim ser, há que concluir-se que não estão verificados os pressupostos de facto e de direito que fundamentaram o indeferimento da isenção visada, secundando-se, assim, o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo com a consequente manutenção da sentença.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Susana barreto)

(Luísa Soares)

1) neste sentido os Arestos do TCAS, proferidos nos processos 332/07, de 23.04.2020, 04443/11, de 08.02.2011 e nº 01891/07, de 02.10.2007.