Quem foi o relator do acórdão 00009/04.5BEPNF?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00009/04.5BEPNF?

O acórdão foi proferido em 12 de março de 2015.

00009/04.5BEPNF

Sumário

1. A fundamentação apresenta-se suficiente se dá a conhecer ao contribuinte os motivos que levaram a Administração tributária a decidir pela aplicação de método indirectos na determinação da matéria tributável; 2. Se esses motivos têm aderência à realidade e, se tendo, eram bastantes para legitimar o recurso à avaliação indirecta é questão que se reporta à fundamentação material do acto (à correcção dos fundamentos), que não à sua fundamentação formal. 3. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (art.º85.º, da LGT); 4. Cabendo à AT o ónus da prova dos pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular a matéria tributável; 5. Nesta linha de entendimento, se o s.p. demonstra, em sede impugnatória, que os concretos erros e omissões constatados pela AT e que levaram à extrapolação inerente à inviabilização da quantificação directa e exacta, encontram outra explicação credível que não permite pôr em causa a credibilidade da sua contabilidade na sua globalidade, necessariamente fica comprometida a legitimidade do recurso a tal método de avaliação. * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por L..., Lda., das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo. Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões: A. A interposição do presente recurso tem por base a não-aceitação da douta decisão proferida no que concerne à alegada existência de vício de insuficiente fundamentação do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, bem como da decisão de considerar que existiu um segundo relatório da Inspecção tributária, sem que este tivesse sido previamente notificado à impugnante, violando-se, deste modo, o direito de audição do contribuinte, previsto no artigo 60.º do Lei Geral Tributária. B. A acção inspectiva efectuada à impugnante foi despoletada em Novembro de 2001 e após análise interna aos pedidos de reembolso de IVA, relativos aos períodos de Novembro de 1997, Janeiro de 1999, e Março, Junho e Outubro de 2000, atento o facto da impugnante ter andado a acumular créditos de IVA, em valor superior a €49.879,79 (10.000.000$00), desde Junho de 1996. C. Do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, onde se encontra a fundamentação das correcções efectuadas, é possível verificar que a decisão de efectuar as correcções se encontra clara, concisa e congruentemente fundamentada, por se invocarem os factos de que se partiu para se atingir a conclusão alcançada. D. Com efeito, as irregularidades e inexactidões da contabilidade, designadamente as relativas à sonegação de compras e de vendas, estão devidamente explicitadas, encontrando-se, consequentemente, reunidos os pressupostos para o recurso a presunções ou estimativas. E. Tendo os Serviços de Inspecção concluído, depois de efectuados diversos tipos de controlo, que: Ø Os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito por existir divergência negativa de valores; Ø Do controlo do consumo de matérias-primas resultou igualmente divergências negativas que são de atribuir a omissão de compras e/ou erros de inventariação; Ø Divergência negativa que igualmente resultou do controlo das vendas de produtos acabados e que permitiu a conclusão de que estavam em presença de omissão de vendas e/ou erros de inventariação, visto que as existências finais eram superiores ao somatório das existências iniciais acrescidas das compras das matérias-primas. F. Pelo que procederam à determinação da matéria colectável dos anos em causa através do recurso à aplicação de métodos indirectos/indiciários. G. Em cumprimento do disposto nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, foi a Impugnante notificada, em 02/04/2002, da conclusão do procedimento de inspecção, sem que tivesse exercido o direito de audição. H. Por tal facto, converteram-se em definitivo as conclusões da inspecção tributária e, com base nelas, foram efectuadas fixações da matéria tributável, que foram notificadas à ora impugnante em 04/06/2002. I. Inconformada, a ora impugnante apresentou reclamação nos termos do art.91º e ss. da LGT, alegando insuficiência de elementos recolhidos e registados pelo técnico, juntando, para o efeito, o inventário elaborado em 31/12/1996 e a que já supra se fez referencia, bem como uma quantidade considerável de outros pretensos documentos contabilísticos. J. Atenta a qualidade e quantidade de tais documentos, entendeu esta comissão de revisão solicitar informação complementar, absolutamente integrada na procedimento de revisão, destinada apenas a permitir que a dita comissão, enquanto órgão colegial que é, pudesse decidir levando em linha de conta os elementos novos trazidos aos autos pela reclamante. K. Decisão que tomou de deferir parcialmente a reclamação, por se ter verificado algumas inexactidões na determinação do quantum do custo das mercadorias vendidas, sendo de imediato proposta e efectuada a revisão dos cálculos. L. Mas onde igualmente foi permitido, mais uma vez, concluir que o recurso à aplicação dos métodos indirectos se encontra alicerçada em fundamentos técnico-legais não refutados pelo sujeito passivo, uma vez que na informação complementar mais uma vez ficou provado a existência de lacunas a nível do controlo de existências M. Lacunas que, não obstante alegar, a impugnante só conseguiu fundamentar e provar em parte, sendo que tudo o que fundamentou e provou foi tido em consideração e, conforme já referido, proposta e efectuada a revisão dos cálculos. N. Tendo de igual forma ficado demonstrado, clara e inequivocamente, e no que ao ano de 1997 diz respeito, que o custo das mercadorias vendidas foi superior às próprias vendas, acrescentando-se ainda que a amostragem efectuada, antes e após ajustamentos, veio a revelar percentagens de incorporação não consentâneas com as traduzidas pela contabilidade; Assim, O. Considerando as divergências acabadas de referir, designadamente a manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores dos bens efectivamente adquiridos e vendidos, e tendo por base a recolha dos elementos melhor especificados nos anexos ao relatório dos Serviços da Inspecção, que aqui se dão por legalmente reproduzidos, P. Bem como na informação complementar elaborada com vista a apoiar a decisão em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, atento o facto da Impugnante, na sua reclamação, ter avançado factos novos, Q. Dúvidas não nos restam de que tal factualidade é susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. R. Motivos pelos quais entende a Fazenda Pública que o recurso à aplicação de métodos indirectos se encontra legitimado, sendo de manter na ordem jurídica as liquidações efectuadas e objecto dos presentes autos. S. Nos termos do exposto, a fundamentação existe e é manifestamente suficiente, clara, e, nos termos da lei, justificativa da actuação da Administração Fiscal pelo que entendemos não ocorrer o vício de insuficiente fundamentação do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, devendo, em consequência, ser revogada a douta sentença que assim não decidiu. T. Não se conforma igualmente a Fazenda Pública com o alegado vício de procedimento consubstanciado na violação do direito de audição do contribuinte “antes da conclusão do relatório de inspecção tributária” por considerar que a informação complementar prestada a solicitação da comissão de revisão, enquanto órgão colegial, por considerar que a informação complementar prestada a solicitação da comissão de revisão, enquanto órgão colegial, e absolutamente integrada no procedimento de revisão, não reveste a natureza de relatório de inspecção tributária. Com efeito, U. Decorre dos autos que em todo o procedimento a Impugnante foi ouvida em sede de contraditório, designadamente no culminar do procedimento inspectivo, dando-se cumprimento ao disposto nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, ao ser notificada em 02/04/2002, para o exercício do direito de audição. V. Direito que a impugnante não exerceu e que permitiu que o relatório inspectivo de tivesse convertido em definitivo; W. E que se tivesse aberto a possibilidade de reclamação para a comissão de revisão, ao abrigo do art. 91º da LGT, possibilidade esta que a Impugnante exercitou e se permitiu avançar com factos novos que a Administração Fiscal, através da Comissão de Revisão, entendeu ser pertinente averiguar, X. Reclamação esta a apresentar nos 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos, Y. Logo, depois de concluído o procedimento inspectivo. Z. Assim, e uma vez que a necessidade desta informação complementar foi detectada em sede de procedimento de revisão, foi nesta mesma sede que a mesma foi alvo de contraditório, não podendo a Impugnante negar que dela teve conhecimento e a faculdade de sobre ela se pronunciar, faculdade que usou através do perito por si nomeado, no parecer por este emitido; AA. Lógico se torna concluir, contrariamente ao que sustenta a impugnante, que a informação complementar prestada pela Inspecção Tributária não constitui novo relatório mas antes uma indagação/verificação da veracidade do alegado na petição de reclamação, de modo a permitir ao órgão colegial uma decisão criteriosa, encontrando-se o seu contraditório circunscrito ao debate no seio da Comissão, BB. Carecendo de fundamento a alegada violação do direito de audição, previsto no art. 60º da Lei Geral Tributária. CC. Em face do exposto, e porque não se verificam as ilegalidades sentenciadas, não pretendendo outra coisa a impugnante senão lançar a dúvida sobre a quantificação, esquecendo que lhe cabe demonstrar de forma clara e inequívoca os valores alternativos, violou a douta sentença o estatuído no art. 61º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), e nos art,s 60º, no n.º 1 do artº 81º, no n.º 2 do art. 82º, na al.b) do artº 87º e na al. a) do art. 88º, todos da LGT, devendo, por tais factos, ser revogada a douta sentença. Termos em que, Deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências». A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes «Conclusões: I. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação com fundamento na não existência devidamente fundamentada dos pressupostos do recurso por parte da AF a métodos indirectos e na violação do princípio da audição prévia II. D análise do referido relatório de inspecção , concretamente do seu Item IV, como bem salienta a sentença recorrida, nada consta quantos os motivos fácticos que suportam o recurso á avaliação indirecta como único meio de apuramento da matéria colectável. III. É à luz do referido relatório, que se tem de concluir pela ocorrência, ou não , dos pressupostos legais legitimadores do recurso a presunções, nomeadamente se se encontra ou não adequadamente fundamentado, com os pressupostos fácticos e de direito, o recurso a tais métodos indirectos. IV. Ao contrário verifica-se ausência total de fundamentação V. É a própria AF que considera que a impugnante tinha a contabilidade devidamente e regularmente organizada segundo as regras imperativas contabilísticas e os respectivos livros de suporte escriturados dentro prazo legal VI. A alegada ausência do inventário do ano de 1996, o qual só relevaria para efeito do exercício de 1997, foi totalmente justificada sendo tal relatório exibido, valorado e confirmado como correcto posteriormente no âmbito do processo tributário VII. Mas o certo é que ainda que tal inventário não existisse ( que efectivamente existe) tal facto por si só, isoladamente considerado, nunca poderia fundamentar o recurso por parte da AF a métodos indirectos e a inconsideração dos fundamentos alegados quer em sede de revisão quer em sede de reclamação graciosa. VIII. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade. IX. O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 52 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional X. Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante XI. Ònus que não cumpriu no caso dos autos XII. Existiram no caso dois relatórios de inspecção: o primeiro a 22.04.2002 e o segundo a 09.10.2002 que alterou substancialmente o primeiro XIII. A AF, reconhecendo a fragilidade e limitações do primeiro relatório, após a reclamação efectuada nos termos do artigo 91 da LGT, procede á sua alteração elaborando novo relatório em 09.10.2002. XIV. Existindo um relatório posterior que alteram ao anteriormente elaborado dúvidas não existem que o mesmo deve, por imperativo legal com dignidade constitucional, ser notificado ao contribuinte. XV. A Jurisprudência vai ainda mais lionge ao considerar que ainda que o contribuinte tenha sido ouvido no decurso do processo tributário, carece de ser ouvido antes da consequente liquidação, quando posteriormente á audição surjam novos elementos de facto ou de direito XVI. Casos em que a liquidação irá forçosamente assentar em factos ( novos) diferentes dos constantes do relatório notificado previamente. – como no caso dos autos XVII. A liquidação que se seguiu ao relatório final teve por base tal 2º relatório e as correcções ( ajustes) feitos ao relatório inicial. XVIII. São outros factos, outros valores e outra matéria colectável. XIX. Impunha-se pois a sua notificação á recorrida para efeitos do exercício plena e cabal do audição prévia, XX. Não o tendo feito a AF, diminui consideravelmente os direitos e garantias da recorrida, violou a lei ferindo de invalidade o procedimento tributário subsequente e assim as liquidações operadas. XXI. A sentença recorrida decidiu conforme é de lei não merecendo qualquer censura TERMOS EM QUE Se deve negar integral provimento ao presente recurso com todas as consequências da Lei, mantendo-se a decisão recorrida pois assim se fará JUSTIÇA». A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), importa conhecer se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir: (i) pela insuficiente fundamentação do recurso a métodos indirectos de avaliação; (ii) pela existência de um segundo relatório de inspecção tributária relativamente ao qual não foi assegurado ao contribuinte o direito de audição prévia. 3 – DA MATÉRIA DE FACTO Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos (numeração nossa): « 1. - Na sequência de Acção Inspectiva levada a cabo pela Administração Fiscal, a ora impugnante foi notificada para pagar os montantes de 11.158,80 euros, 116.566,51 euros, 106.599,00 euros e 186.336,31 euros, relativos a IRC, derrama e Juros Compensatórios dos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000. 2. - De acordo com o relatório originário, na acção de fiscalização levada a cabo aos exercícios de 1997 a 2000, a qual foi “despoletada após análises internas aos pedidos de reembolsos de IVA relativos aos períodos de Novembro de 1997, Janeiro de 1999, Março, Junho e Outubro de 2000, pelo facto da firma ter vindo a acumular créditos de IVA superiores a esc.10.000.000$00, desde Julho de 1996, sem solicitar o reembolso...”, cfr. fls. 74 do processo administrativo n.°172004, procedeu-se “à avaliação da matéria colectável, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, por métodos indirectos, de harmonia com o disposto no n.°1 art.81° e n.°2 do art.82° da LGT, já que se encontram reunidos os pressupostos enumerados na alínea b) do art.87°, na alínea a) do art.88° do mesmo diploma legal por remissão do n.°1 do art.52° do CIRC e tendo em vista os fins determinados no n.°2 do art.83° da LGT, designadamente, nos artigos 82° e 84° do CIVA.”, cfr. fls. 80 do referido processo. 3. - Na alínea 9 do capítulo V do relatório, patente a fls.81 do referido processo, consta que “Os controles efectuados e descritos...evidenciam que os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito. Considerando que não foi exibido o inventário elaborado em 31.12.96...”. 4. - A impugnante tinha a sua contabilidade regularmente organizada. 5. - Não foi apresentado à fiscalização o inventário final de 1996. 6. - Essa omissão foi justificada, tal como referido na reclamação apresentada ao abrigo do disposto no art.91° da LGT, pois o referido inventário encontrava-se no dia em que a fiscalização o solicitou à impugnante no corrector de seguros com vista ao processamento de uma indemnização na sequência de um assalto realizado às instalações da Impugnante - cfr. depoimento das testemunhas A... e F.... 7. - Na percentagem dos valores apurados em relação ao volume de negócios relativo ao exercício de 1998, verifica-se ter existido um erro de soma no relatório da fiscalização, não tendo sido consideradas as duas últimas aquisições correspondentes aos documentos n.°s 72C12 e 73C12, de 17 e 18 de Dezembro de 1998 e documentos n.°s 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11. 8. - Relativamente ao exercício de 1999, não existem diferenças - cfr. docs. n.°s 12, 13, 14, 15 e 16. 9. - No exercício de 2000, o valor global das facturas corresponde ao total do inventário, porque os artigos ficaram no armazém - cfr. prova testemunhal. 10. - Face à grande variedade de gangas e de referências de tecidos, podem ter existido pequenos erros de medição - cfr. prova testemunhal. 11. - No ramo de actividade a que se dedica a impugnante existem necessariamente divergências entre a matéria-prima adquirida e a matéria incorporada no produto final, porque a metragem do tecido nem sempre vem correcta, os rolos de tecido ao chegarem ao armazém apenas são medidos por amostragem, de cada rolo de tecido são cortadas peças para teste que são inutilizadas - cfr. prova testemunhal. 12. - Frequentemente são detectados defeitos ao desenrolar a peça de tecido, o que reduz o seu aproveitamento - cfr. prova testemunhal. 13. - Os testes de lavandaria provocam desperdício e por vezes desaparecem algumas peças - cfr. prova testemunhal. 14. - Nas encomendas expedidas é frequente desaparecer uma caixa, sendo que só se fazem reclamações ao seguro se os montantes em causa forem elevados, atentos os custos da reclamação - cfr. prova testemunhal. 15. - No ramo de actividade da impugnante ficam sempre peças em stock, que depois são vendidas como monos, por preço inferior ao preço de custo, pois torna-se necessário libertar espaço no armazém para a nova colecção - cfr. prova testemunhal. 16. - A impugnante trabalha com muitas referências e tipos de tecidos muito similares - cfr. prova testemunhal. 17. - A impugnante tem um sistema informático de lançamento que se inicia com a entrada das matérias-primas em armazém e conclui com a emissão da factura e guia de remessa por cliente - cfr. prova testemunhal. 18. - Na sequência da acção inspectiva levada a efeito à ora impugnante foram elaborados dois relatórios de inspecção tributária: um relatório originário, com data de 2002.04.22 e um relatório complementar, com data de 2002.10.09, na sequência de pedido de elementos do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão». E mais se deixou consignado na sentença, o seguinte: «B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa: Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa». Ao abrigo do disposto no art.º712.º, do CPC, adita-se ao probatório, o seguinte facto, suportado documentalmente como se indica: 19. Do relatório de inspecção tributária elaborado em 22/04/2002, que constitui fls.49 a 70 do apenso instrutor, consta ainda do ponto «IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos», entre o mais que se dá por integralmente reproduzido, o seguinte: «2) Controle de inventários 2.1.) Foi feita notificação à empresa, no dia 29/01/2002 (…) para no dia 01/02/2002, apresentar os inventários elaborados em 31/12/96, 31/12/97, 31/12/98, 31/12/99 e 31/12/00, com discriminação das matérias-primas, dos produtos e trabalhos em curso e das mercadorias e/ou produtos acabados, por tipo de matérias-primas, de produtos e trabalhos em curso e de mercadorias e/ou de produtos acabados, respectivamente. Em resposta à notificação efectuada, foram apresentados os inventários elaborados em 31/12/97, 31/12/98, 31/12/99 e 31/12/00, não tendo sido apresentado o inventário elaborado em 31/12/96. 2.2.) Controle das existências inventariadas/ Teste quantitativo Tendo em conta a actividade exercida, apenas procurou-se verificar se as quantidades de matérias-primas inventariadas, encontravam-se suportadas pelas quantidades de matérias-primas compradas em cada exercício e/ou constantes do inventário inicial, tendo ficado prejudicado o controlo relativo ao ano de 1997, pelo facto de a empresa não ter apresentado o inventário elaborado em 31/12/96. O referido controlo foi efectuado e está evidenciado nos mapas de trabalho que se juntam em anexo 2, às matérias-primas cuja discriminação constante dos referidos inventários foi possível de identificar com a discriminação das mesmas constantes das facturas de compra arquivadas. A divergência negativa significa que os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito, mesmo considerando não ter havido produção de produtos acabados, com utilização das matérias-primas consideradas. As divergências encontradas encontram-se relacionadas no quadro seguinte, valorizadas a preço de inventário (…) 3) Controlo do consumo de matérias-primas/ Teste quantitativo Foi feito o controlo do consumo de matérias-primas principais (tecidos), nos anos de 1998, 1999 e 2000, através de um corte de existências efectuado em 31 de Março de cada ano, tendo ficado prejudicado o controlo de matérias-primas principais (tecidos), no ano de 1997, pelo facto de a empresa não ter apresentado o inventário elaborado em 31/12/96. Procedimentos - Foram escolhidas algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ ou casacos. - No início de cada ano, foram consideradas as quantidades inventariadas das matérias-primas seleccionadas, bem como as quantidades dos produtos e trabalhos em curso e dos produtos acabados produzidos com base nas matérias-primas seleccionadas, tendo sido aplicado a estas quantidades, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; - Listaram-se todas as facturas de compra e aquisições intracomunitárias (análise exaustiva) de todas as matérias-primas seleccionadas, adquiridas e registadas nos 3 primeiros meses de cada ano; - Listaram-se todas as facturas de vendas (análise exaustiva) de todos os produtos fabricados com base nas matérias-primas seleccionadas, vendidos e registados nos 3 primeiros meses de cada ano, tendo sido aplicado às quantidades de produtos vendidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; - Listaram-se todas as notas de crédito emitidas a clientes registadas nos 3 primeiros meses de cada ano tendo sido aplicado às quantidades de produtos devolvidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; - O objectivo deste teste foi verificar se as quantidades vendidas e registadas nos 3 primeiros meses de cada ano se encontram suportadas em compras e aquisições intracomunitárias de bens registadas no mesmo período de tempo, adicionadas ao valor do inventário inicial de cada ano. (…) As divergências serão de atribuir a omissão de compras e/ou erros de inventariação e encontra-se evidenciadas no quadro seguinte: (…) 4) Controlo das vendas de produtos acabados/ teste quantitativo Foi feito o controlo das vendas de produtos acabados, nos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, através de um corte de existências efectuado em 01 de Outubro de cada ano. Procedimentos - Foram escolhidas algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente, calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ou casacos; - No final de cada ano, foram consideradas as quantidades inventariadas das matérias-primas seleccionadas, bem como as quantidades dos produtos e trabalhos em curso e dos produtos acabados produzidos com base nas matérias-primas seleccionadas, tendo sido aplicado a estas quantidades, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; - Listaram-se todas as facturas de vendas (análise exaustiva) de todos os produtos fabricados com base nas matérias-primas seleccionadas, vendidos e registados nos 3 últimos meses de cada ano, tendo sido aplicado às quantidades de produtos vendidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; - Listaram-se todas as notas de crédito emitidas a clientes registadas nos últimos 3 meses de cada ano tendo sido aplicado às quantidades de produtos devolvidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa; O objectivo deste teste foi verificar se as quantidades compradas e registadas nos últimos meses de cada ano se encontram suportadas em vendas registadas no mesmo período de tempo, adicionadas dos valores do inventário inicial de cada ano. As divergências encontradas são de atribuir a omissão de vendas e/ou erros de inventariação e encontram-se evidenciadas no quadro seguinte: (…). Os controlos efectuados e aqui descritos são indícios fortes de sonegação quer de compras, quer de vendas, pelo que se vai proceder à avaliação da matéria colectável, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, por métodos indirectos, de harmonia com o disposto no n.º1 do art.º81.º e n.º2 do art.º82.º da LGT, já que se encontram reunidos os pressupostos enumerados na alínea b) do art.º87.º, na alínea a) do art.º88.º do mesmo diploma legal por remissão do n.º1 do art.º52.º do CIRC e tendo em vista os fins determinados no n.º2 do art.º83.º da LGT, designadamente, nos art.ºs 82.º e 84.º, do CIVA». 4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA Contrariamente ao que foi decidido na sentença, entende a Recorrente que o recurso à avaliação indirecta se encontra suficientemente fundamentada, quer formal quer materialmente. A Recorrida por seu lado, insiste que a decisão do recurso à avaliação indirecta não está suficientemente fundamentada. Em regra, a determinação da matéria tributável faz-se pelo método declarativo ou com base na contabilidade – artigos 81.º, n.º1 e 85º, n.º1, da Lei Geral Tributária. No entanto, há situações cuja constatação pode determinar o recurso ao método indirecto de avaliação. Tais situações, dada a clara preferência do legislador pelo método declarativo, reconduzem-se aos casos contados expressamente previstos nas alíneas a) a e), do art.º87.º, da LGT. Uma das situações em que se mostra legítimo recurso à avaliação indirecta, nos termos da alínea b), é o de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”. Estabelece o art.º88.º da LGT que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) ……..». A decisão de tributação pelos métodos indirectos, como decorrência do seu carácter excepcional, está sujeito a uma exigência acrescida de fundamentação, dispondo o n.º4 do art.º77.º, da LGT, no segmento relevante para o caso, que “…especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, (…) e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”. Por outro lado, e tal como decorre do critério legal de repartição do ónus de prova previsto no art.º74.º, da LGT, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso de quantificação” (n.º3). Pois bem. Na sentença recorrida entendeu-se que a decisão de recurso à avaliação indirecta não continha a fundamentação legal, porquanto, a Administração tributária não dera a conhecer ao sujeito passivo impugnante os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação e, por outro lado, não demonstrou que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pela impugnante, nem que o recurso ao método indiciário se tornaria a única forma de calcular o lucro tributável e o imposto, identificando com exactidão as razões da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Como ressalta do aditado probatório, a Administração tributária não deixou de enunciar as razões pelas quais entendeu lançar mão dos métodos indiciários na determinação da matéria tributável. Com efeito, aí se refere a falta de apresentação do inventário reportado a 31/12/1996, após notificação para o efeito; a constatação de divergências negativas entre as matérias-primas inventariadas e as matérias-primas constantes das facturas de compra arquivadas e/ou constantes do inventário inicial, com referência a cada um dos períodos inspeccionados, salvo o de 1997; a constatação de que as vendas registadas não estavam suportadas em compras registadas adicionadas dos valores do inventário inicial com referência a determinado período dos exercícios considerados; a constatação de que as compras registadas não se encontram suportadas em vendas registadas adicionadas aos valores do inventário inicial com referência a determinado período dos exercícios considerados. Por outro lado, também consta do relatório de inspecção a metodologia seguida pela Administração tributária no apuramento das divergências relatadas e que consistiu no método da amostragem baseada na selecção de “algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente, calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ou casacos”. Outrossim, não se deixam de enunciar as razões em que se apoiou, de direito, o recurso à avaliação indirecta, indicando-se expressamente e no que para os autos importa, a alínea b) do art.º87.º da LGT, a alínea a) do art.º88.º da mesma LGT e o art.º52.º do CIRC. O direito à fundamentação do acto tributário constitui garantia específica dos contribuintes, prevista no art.º77º, da LGT, dispondo o n.º2 desse preceito que pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. Por outro lado e como já se disse, tratando-se da decisão de aplicação de métodos indirectos, deverá ainda integrar a fundamentação a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e a indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável. Como se salienta no Acórdão do STA, de 04/06/2008, proferido no proc.º0247/08, em linha com a jurisprudência consolidada daquele alto tribunal, “…a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro. Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível”. A factualidade relatada e já transcrita no aditado probatório, apresenta-se suficiente na medida em que dá a conhecer ao contribuinte os motivos que levaram a Administração tributária a decidir pela aplicação de método indirectos na determinação da matéria tributável. Se esses motivos têm aderência à realidade e, se tendo, eram bastantes para legitimar o recurso à avaliação indirecta, é questão que não se reporta à fundamentação formal do acto, reconduzindo-se antes à da sua fundamentação material ou validade substantiva dos fundamentos invocados. É o que se passará a indagar. De harmonia com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT as declarações dos contribuintes e os dados decorrentes da sua contabilidade ou escrita gozam da presunção de veracidade, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Estatui o n.º2 que essa presunção de veracidade cessa quando ocorra uma das situações previstas nas suas alíneas, nomeadamente e, nos termos da alínea a), quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões, ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. A constatação de que as declarações, contabilidade ou escrita do sujeito passivo apresentam omissões, erros, inexactidões, ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da sua matéria tributável real, não legitima de per si o recurso à avaliação indirecta, cujo carácter excepcional e subsidiário, já antes assinalamos. Para isso, a Administração tributária tem de concluir fundadamente pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do imposto, ou seja, com base nos elementos declarativos e de contabilidade, ainda que tais elementos já não gozem da presunção de veracidade – art.º87.º, alínea b), da LGT. A presunção de veracidade, ou não, da declaração e dos dados decorrentes da contabilidade, apenas altera o regime do ónus de prova (art.º74.º, n.º1 da LGT), não é questão que se reporte à legitimação do recurso à avaliação indirecta. Dada a clara preferência do legislador pela avaliação directa, este não deixou de enunciar taxativamente no art.º88.º da LGT, até para melhor controlo das decisões do Fisco, os casos em que pode ocorrer impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, referindo na sua alínea a), já antes citada, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”. Pois bem, sendo certo que a Administração tributária constatou nos dados de contabilidade do sujeito passivo erros de inventariação e omissões de inventário, a partir dos quais concluiu pela omissão de compras e de vendas e por esse motivo pela impossibilidade da avaliação da matéria tributável com base na contabilidade, importa desde logo indagar se a impugnante, logrou infirmar os pressupostos em que assentou tal conclusão, demonstrando que os concretos erros e omissões apontados encontram outra explicação credível que não permite por em causa a credibilidade da sua contabilidade na sua globalidade. E assim, no que respeita à omissão do inventário final de 1996, resulta assente do probatório da sentença que o mesmo existia e foi apresentado em sede de revisão, apesar de não ter sido exibido à inspecção pois encontrava-se no dia em que foi solicitado, no corretor de seguros “com vista ao processamento de uma indemnização na sequência de um assalto às instalações da impugnante”. No que concerne aos erros de inventariação, resulta assente do probatório da sentença que: “na percentagem dos valores apurados em relação ao volume de negócios relativo ao exercício de 1998, verifica-se ter existido um erro de soma no relatório de fiscalização, não tendo sido consideradas as duas últimas aquisições correspondentes aos documentos números 72C12 e 73C12, de 17 e 18 de Dezembro de 1998 e docs. nºs 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11”; “relativamente ao exercício de 1999, não existem diferenças”; “no exercício de 2000, o valor global das facturas corresponde ao total do inventário”; “face à grande variedade de gangas e de referências de tecidos, podem ter existido pequenos erros de medição”; “no ramo de actividade a que se dedica a impugnante existem necessariamente divergências entre a matéria-prima adquirida e a matéria-prima incorporada no produto final, porque a metragem do tecido nem sempre vem correcta, os rolos de tecido ao chegarem a armazém apenas são medidos por amostragem, de cada rolo de tecido são cortadas peças para teste que são inutilizadas”; “frequentemente são detectados defeitos ao desenrolar a peça de tecido, o que reduz o seu aproveitamento”; “os testes de lavandaria provocam desperdício e por vezes desaparecem peças”; “nas encomendas expedidas é frequente desaparecer uma caixa, sendo que só se fazem reclamações ao seguro se os montantes em causa forem elevados, atentos os custos da reclamação”; “a impugnante trabalha com muitas referências e tipos de tecidos similares”. A decisão de facto não foi impugnada pela Recorrente, ou pelo menos não a impugnou eficazmente, com observância do disposto no art.º685.º-B, n.º1, do CPC aplicável. E assim, tendo em conta o que resulta do estabilizado probatório, salientando-se, por um lado, a circunstância de haver aquisições registadas que a inspecção não considerou e que permitem reduzir ou anular as divergências apontadas e, por outro lado, ocorrerem na actividade do sujeito passivo impugnante quebras ou desperdícios de vária ordem que os autos não evidenciam terem sido ponderados no apuramento das divergências quantitativas de matérias-primas inventariadas e matérias-primas compradas e registadas na contabilidade com referência a determinado período – o que permite explicar as divergências subsistentes – não pode ter-se por legitimado o recurso à avaliação indirecta por ausência de indicadores sólidos, seguros e suficientes, de que os erros e omissões constatados na contabilidade do sujeito passivo traduzem omissões de compras e omissões de vendas, ou seja, a existência de fluxos reais à margem da contabilidade que a descredibilizam no seu conjunto e impossibilitam o apuramento do lucro tributável com base nessa mesma contabilidade. Sublinha-se, aliás e a propósito, que a Administração tributária não faz referência a qualquer outro indicador anormal que coloque em causa a credibilidade da contabilidade do sujeito passivo no seu conjunto, nomeadamente ao nível dos fluxos financeiros da empresa que apoiem a conclusão quanto à existência de omissões de compras e de vendas, nem a qualquer elemento externo à contabilidade do sujeito passivo que aponte no sentido de tais omissões. Face à prova produzida, há que concluir que os relatados erros e omissões não constituem indícios seguros, sólidos e bastantes de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a sua matéria tributável real, ficando comprometido o apuramento da matéria tributável com base nos dados decorrentes dessa contabilidade, nos termos do disposto na alínea b) do art.º87.º, da LGT. A Administração tributária não estava, pois, legitimada a recorrer à avaliação indirecta no apuramento da matéria tributável do sujeito passivo impugnante, por indemonstrado o requisito da “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” do IRC, tendo violado com a sua actuação, o disposto nos artigos 85.º, n.º1 e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária. O que significa que a sentença, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no apontado erro de julgamento, devendo ser confirmada. Fica prejudicado o conhecimento do alegado erro de julgamento da sentença na apreciação que fez do vício de forma por falta de audição prévia sobre o relatório enxertado no procedimento de revisão. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Porto, 12 de Março de 2015 Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova Ass. Pedro Vergueiro

Sumário

2. Se esses motivos têm aderência à realidade e, se tendo, eram bastantes para legitimar o recurso à avaliação indirecta é questão que se reporta à fundamentação material do acto (à correcção dos fundamentos), que não à sua fundamentação formal.

3. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (art.º85.º, da LGT);

4. Cabendo à AT o ónus da prova dos pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular a matéria tributável;

5. Nesta linha de entendimento, se o s.p. demonstra, em sede impugnatória, que os concretos erros e omissões constatados pela AT e que levaram à extrapolação inerente à inviabilização da quantificação directa e exacta, encontram outra explicação credível que não permite pôr em causa a credibilidade da sua contabilidade na sua globalidade, necessariamente fica comprometida a legitimidade do recurso a tal método de avaliação.

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por L..., Lda., das liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

A. A interposição do presente recurso tem por base a não-aceitação da douta decisão proferida no que concerne à alegada existência de vício de insuficiente fundamentação do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, bem como da decisão de considerar que existiu um segundo relatório da Inspecção tributária, sem que este tivesse sido previamente notificado à impugnante, violando-se, deste modo, o direito de audição do contribuinte, previsto no artigo 60.º do Lei Geral Tributária.

B. A acção inspectiva efectuada à impugnante foi despoletada em Novembro de 2001 e após análise interna aos pedidos de reembolso de IVA, relativos aos períodos de Novembro de 1997, Janeiro de 1999, e Março, Junho e Outubro de 2000, atento o facto da impugnante ter andado a acumular créditos de IVA, em valor superior a €49.879,79 (10.000.000$00), desde Junho de 1996.

C. Do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, onde se encontra a fundamentação das correcções efectuadas, é possível verificar que a decisão de efectuar as correcções se encontra clara, concisa e congruentemente fundamentada, por se invocarem os factos de que se partiu para se atingir a conclusão alcançada.

D. Com efeito, as irregularidades e inexactidões da contabilidade, designadamente as relativas à sonegação de compras e de vendas, estão devidamente explicitadas, encontrando-se, consequentemente, reunidos os pressupostos para o recurso a presunções ou estimativas.

E. Tendo os Serviços de Inspecção concluído, depois de efectuados diversos tipos de controlo, que:

Ø Os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito por existir divergência negativa de valores;

Ø Do controlo do consumo de matérias-primas resultou igualmente divergências negativas que são de atribuir a omissão de compras e/ou erros de inventariação;

Ø Divergência negativa que igualmente resultou do controlo das vendas de produtos acabados e que permitiu a conclusão de que estavam em presença de omissão de vendas e/ou erros de inventariação, visto que as existências finais eram superiores ao somatório das existências iniciais acrescidas das compras das matérias-primas.

F. Pelo que procederam à determinação da matéria colectável dos anos em causa através do recurso à aplicação de métodos indirectos/indiciários.

G. Em cumprimento do disposto nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, foi a Impugnante notificada, em 02/04/2002, da conclusão do procedimento de inspecção, sem que tivesse exercido o direito de audição.

H. Por tal facto, converteram-se em definitivo as conclusões da inspecção tributária e, com base nelas, foram efectuadas fixações da matéria tributável, que foram notificadas à ora impugnante em 04/06/2002.

I. Inconformada, a ora impugnante apresentou reclamação nos termos do art.91º e ss. da LGT, alegando insuficiência de elementos recolhidos e registados pelo técnico, juntando, para o efeito, o inventário elaborado em 31/12/1996 e a que já supra se fez referencia, bem como uma quantidade considerável de outros pretensos documentos contabilísticos.

J. Atenta a qualidade e quantidade de tais documentos, entendeu esta comissão de revisão solicitar informação complementar, absolutamente integrada na procedimento de revisão, destinada apenas a permitir que a dita comissão, enquanto órgão colegial que é, pudesse decidir levando em linha de conta os elementos novos trazidos aos autos pela reclamante.

K. Decisão que tomou de deferir parcialmente a reclamação, por se ter verificado algumas inexactidões na determinação do quantum do custo das mercadorias vendidas, sendo de imediato proposta e efectuada a revisão dos cálculos.

L. Mas onde igualmente foi permitido, mais uma vez, concluir que o recurso à aplicação dos métodos indirectos se encontra alicerçada em fundamentos técnico-legais não refutados pelo sujeito passivo, uma vez que na informação complementar mais uma vez ficou provado a existência de lacunas a nível do controlo de existências

M. Lacunas que, não obstante alegar, a impugnante só conseguiu fundamentar e provar em parte, sendo que tudo o que fundamentou e provou foi tido em consideração e, conforme já referido, proposta e efectuada a revisão dos cálculos.

N. Tendo de igual forma ficado demonstrado, clara e inequivocamente, e no que ao ano de 1997 diz respeito, que o custo das mercadorias vendidas foi superior às próprias vendas, acrescentando-se ainda que a amostragem efectuada, antes e após ajustamentos, veio a revelar percentagens de incorporação não consentâneas com as traduzidas pela contabilidade;

Assim,

O. Considerando as divergências acabadas de referir, designadamente a manifesta discrepância entre os valores declarados e os valores dos bens efectivamente adquiridos e vendidos, e tendo por base a recolha dos elementos melhor especificados nos anexos ao relatório dos Serviços da Inspecção, que aqui se dão por legalmente reproduzidos,

P. Bem como na informação complementar elaborada com vista a apoiar a decisão em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, atento o facto da Impugnante, na sua reclamação, ter avançado factos novos,

Q. Dúvidas não nos restam de que tal factualidade é susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.

R. Motivos pelos quais entende a Fazenda Pública que o recurso à aplicação de métodos indirectos se encontra legitimado, sendo de manter na ordem jurídica as liquidações efectuadas e objecto dos presentes autos.

S. Nos termos do exposto, a fundamentação existe e é manifestamente suficiente, clara, e, nos termos da lei, justificativa da actuação da Administração Fiscal pelo que entendemos não ocorrer o vício de insuficiente fundamentação do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável, devendo, em consequência, ser revogada a douta sentença que assim não decidiu.

T. Não se conforma igualmente a Fazenda Pública com o alegado vício de procedimento consubstanciado na violação do direito de audição do contribuinte “antes da conclusão do relatório de inspecção tributária” por considerar que a informação complementar prestada a solicitação da comissão de revisão, enquanto órgão colegial, por considerar que a informação complementar prestada a solicitação da comissão de revisão, enquanto órgão colegial, e absolutamente integrada no procedimento de revisão, não reveste a natureza de relatório de inspecção tributária.

Com efeito,

U. Decorre dos autos que em todo o procedimento a Impugnante foi ouvida em sede de contraditório, designadamente no culminar do procedimento inspectivo, dando-se cumprimento ao disposto nos artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT, ao ser notificada em 02/04/2002, para o exercício do direito de audição.

V. Direito que a impugnante não exerceu e que permitiu que o relatório inspectivo de tivesse convertido em definitivo;

W. E que se tivesse aberto a possibilidade de reclamação para a comissão de revisão, ao abrigo do art. 91º da LGT, possibilidade esta que a Impugnante exercitou e se permitiu avançar com factos novos que a Administração Fiscal, através da Comissão de Revisão, entendeu ser pertinente averiguar,

X. Reclamação esta a apresentar nos 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos,

Y. Logo, depois de concluído o procedimento inspectivo.

Z. Assim, e uma vez que a necessidade desta informação complementar foi detectada em sede de procedimento de revisão, foi nesta mesma sede que a mesma foi alvo de contraditório, não podendo a Impugnante negar que dela teve conhecimento e a faculdade de sobre ela se pronunciar, faculdade que usou através do perito por si nomeado, no parecer por este emitido;

AA. Lógico se torna concluir, contrariamente ao que sustenta a impugnante, que a informação complementar prestada pela Inspecção Tributária não constitui novo relatório mas antes uma indagação/verificação da veracidade do alegado na petição de reclamação, de modo a permitir ao órgão colegial uma decisão criteriosa, encontrando-se o seu contraditório circunscrito ao debate no seio da Comissão,

BB. Carecendo de fundamento a alegada violação do direito de audição, previsto no art. 60º da Lei Geral Tributária.

CC. Em face do exposto, e porque não se verificam as ilegalidades sentenciadas, não pretendendo outra coisa a impugnante senão lançar a dúvida sobre a quantificação, esquecendo que lhe cabe demonstrar de forma clara e inequívoca os valores alternativos, violou a douta sentença o estatuído no art. 61º do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), e nos art,s 60º, no n.º 1 do artº 81º, no n.º 2 do art. 82º, na al.b) do artº 87º e na al. a) do art. 88º, todos da LGT, devendo, por tais factos, ser revogada a douta sentença.

Termos em que,

Deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».

A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes «Conclusões:

I. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação com fundamento na não existência devidamente fundamentada dos pressupostos do recurso por parte da AF a métodos indirectos e na violação do princípio da audição prévia

II. D análise do referido relatório de inspecção , concretamente do seu Item IV, como bem salienta a sentença recorrida, nada consta quantos os motivos fácticos que suportam o recurso á avaliação indirecta como único meio de apuramento da matéria colectável.

III. É à luz do referido relatório, que se tem de concluir pela ocorrência, ou não , dos pressupostos legais legitimadores do recurso a presunções, nomeadamente se se encontra ou não adequadamente fundamentado, com os pressupostos fácticos e de direito, o recurso a tais métodos indirectos.

IV. Ao contrário verifica-se ausência total de fundamentação

V. É a própria AF que considera que a impugnante tinha a contabilidade devidamente e regularmente organizada segundo as regras imperativas contabilísticas e os respectivos livros de suporte escriturados dentro prazo legal

VI. A alegada ausência do inventário do ano de 1996, o qual só relevaria para efeito do exercício de 1997, foi totalmente justificada sendo tal relatório exibido, valorado e confirmado como correcto posteriormente no âmbito do processo tributário

VII. Mas o certo é que ainda que tal inventário não existisse ( que efectivamente existe) tal facto por si só, isoladamente considerado, nunca poderia fundamentar o recurso por parte da AF a métodos indirectos e a inconsideração dos fundamentos alegados quer em sede de revisão quer em sede de reclamação graciosa.

VIII. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade.

IX. O recurso a métodos indiciários para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos artºs 52 e segs. do CIRC quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável nas situações que estão que estão expressamente tipificadas no CIRC e que assumem um carácter excepcional

X. Tem por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de erros, omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante

XI. Ònus que não cumpriu no caso dos autos

XII. Existiram no caso dois relatórios de inspecção: o primeiro a 22.04.2002 e o segundo a 09.10.2002 que alterou substancialmente o primeiro

XIII. A AF, reconhecendo a fragilidade e limitações do primeiro relatório, após a reclamação efectuada nos termos do artigo 91 da LGT, procede á sua alteração elaborando novo relatório em 09.10.2002.

XIV. Existindo um relatório posterior que alteram ao anteriormente elaborado dúvidas não existem que o mesmo deve, por imperativo legal com dignidade constitucional, ser notificado ao contribuinte.

XV. A Jurisprudência vai ainda mais lionge ao considerar que ainda que o contribuinte tenha sido ouvido no decurso do processo tributário, carece de ser ouvido antes da consequente liquidação, quando posteriormente á audição surjam novos elementos de facto ou de direito

XVI. Casos em que a liquidação irá forçosamente assentar em factos ( novos) diferentes dos constantes do relatório notificado previamente. – como no caso dos autos

XVII. A liquidação que se seguiu ao relatório final teve por base tal 2º relatório e as correcções ( ajustes) feitos ao relatório inicial.

XVIII. São outros factos, outros valores e outra matéria colectável.

XIX. Impunha-se pois a sua notificação á recorrida para efeitos do exercício plena e cabal do audição prévia,

XX. Não o tendo feito a AF, diminui consideravelmente os direitos e garantias da recorrida, violou a lei ferindo de invalidade o procedimento tributário subsequente e assim as liquidações operadas.

XXI. A sentença recorrida decidiu conforme é de lei não merecendo qualquer censura

TERMOS EM QUE

Se deve negar integral provimento ao presente recurso com todas as consequências da Lei, mantendo-se a decisão recorrida pois assim se fará

JUSTIÇA».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), importa conhecer se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir: (i) pela insuficiente fundamentação do recurso a métodos indirectos de avaliação; (ii) pela existência de um segundo relatório de inspecção tributária relativamente ao qual não foi assegurado ao contribuinte o direito de audição prévia.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos (numeração nossa):

1. - Na sequência de Acção Inspectiva levada a cabo pela Administração Fiscal, a ora impugnante foi notificada para pagar os montantes de 11.158,80 euros, 116.566,51 euros, 106.599,00 euros e 186.336,31 euros, relativos a IRC, derrama e Juros Compensatórios dos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000.

2. - De acordo com o relatório originário, na acção de fiscalização levada a cabo aos exercícios de 1997 a 2000, a qual foi “despoletada após análises internas aos pedidos de reembolsos de IVA relativos aos períodos de Novembro de 1997, Janeiro de 1999, Março, Junho e Outubro de 2000, pelo facto da firma ter vindo a acumular créditos de IVA superiores a esc.10.000.000$00, desde Julho de 1996, sem solicitar o reembolso...”, cfr. fls. 74 do processo administrativo n.°172004, procedeu-se “à avaliação da matéria colectável, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, por métodos indirectos, de harmonia com o disposto no n.°1 art.81° e n.°2 do art.82° da LGT, já que se encontram reunidos os pressupostos enumerados na alínea b) do art.87°, na alínea a) do art.88° do mesmo diploma legal por remissão do n.°1 do art.52° do CIRC e tendo em vista os fins determinados no n.°2 do art.83° da LGT, designadamente, nos artigos 82° e 84° do CIVA.”, cfr. fls. 80 do referido processo.

3. - Na alínea 9 do capítulo V do relatório, patente a fls.81 do referido processo, consta que “Os controles efectuados e descritos...evidenciam que os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito. Considerando que não foi exibido o inventário elaborado em 31.12.96...”.

4. - A impugnante tinha a sua contabilidade regularmente organizada.

5. - Não foi apresentado à fiscalização o inventário final de 1996.

6. - Essa omissão foi justificada, tal como referido na reclamação apresentada ao abrigo do disposto no art.91° da LGT, pois o referido inventário encontrava-se no dia em que a fiscalização o solicitou à impugnante no corrector de seguros com vista ao processamento de uma indemnização na sequência de um assalto realizado às instalações da Impugnante - cfr. depoimento das testemunhas A... e F

7. - Na percentagem dos valores apurados em relação ao volume de negócios relativo ao exercício de 1998, verifica-se ter existido um erro de soma no relatório da fiscalização, não tendo sido consideradas as duas últimas aquisições correspondentes aos documentos n.°s 72C12 e 73C12, de 17 e 18 de Dezembro de 1998 e documentos n.°s 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11.

8. - Relativamente ao exercício de 1999, não existem diferenças - cfr. docs. n.°s 12, 13, 14, 15 e 16.

9. - No exercício de 2000, o valor global das facturas corresponde ao total do inventário, porque os artigos ficaram no armazém - cfr. prova testemunhal.

10. - Face à grande variedade de gangas e de referências de tecidos, podem ter existido pequenos erros de medição - cfr. prova testemunhal.

11. - No ramo de actividade a que se dedica a impugnante existem necessariamente divergências entre a matéria-prima adquirida e a matéria incorporada no produto final, porque a metragem do tecido nem sempre vem correcta, os rolos de tecido ao chegarem ao armazém apenas são medidos por amostragem, de cada rolo de tecido são cortadas peças para teste que são inutilizadas - cfr. prova testemunhal.

12. - Frequentemente são detectados defeitos ao desenrolar a peça de tecido, o que reduz o seu aproveitamento - cfr. prova testemunhal.

13. - Os testes de lavandaria provocam desperdício e por vezes desaparecem algumas peças - cfr. prova testemunhal.

14. - Nas encomendas expedidas é frequente desaparecer uma caixa, sendo que só se fazem reclamações ao seguro se os montantes em causa forem elevados, atentos os custos da reclamação - cfr. prova testemunhal.

15. - No ramo de actividade da impugnante ficam sempre peças em stock, que depois são vendidas como monos, por preço inferior ao preço de custo, pois torna-se necessário libertar espaço no armazém para a nova colecção - cfr. prova testemunhal.

16. - A impugnante trabalha com muitas referências e tipos de tecidos muito similares - cfr. prova testemunhal.

17. - A impugnante tem um sistema informático de lançamento que se inicia com a entrada das matérias-primas em armazém e conclui com a emissão da factura e guia de remessa por cliente - cfr. prova testemunhal.

18. - Na sequência da acção inspectiva levada a efeito à ora impugnante foram elaborados dois relatórios de inspecção tributária: um relatório originário, com data de 2002.04.22 e um relatório complementar, com data de 2002.10.09, na sequência de pedido de elementos do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão».

E mais se deixou consignado na sentença, o seguinte:

«B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa».

Ao abrigo do disposto no art.º712.º, do CPC, adita-se ao probatório, o seguinte facto, suportado documentalmente como se indica:

19. Do relatório de inspecção tributária elaborado em 22/04/2002, que constitui fls.49 a 70 do apenso instrutor, consta ainda do ponto «IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos», entre o mais que se dá por integralmente reproduzido, o seguinte:

«2) Controle de inventários

2.1. ) Foi feita notificação à empresa, no dia 29/01/2002 (…) para no dia 01/02/2002, apresentar os inventários elaborados em 31/12/96, 31/12/97, 31/12/98, 31/12/99 e 31/12/00, com discriminação das matérias-primas, dos produtos e trabalhos em curso e das mercadorias e/ou produtos acabados, por tipo de matérias-primas, de produtos e trabalhos em curso e de mercadorias e/ou de produtos acabados, respectivamente.

Em resposta à notificação efectuada, foram apresentados os inventários elaborados em 31/12/97, 31/12/98, 31/12/99 e 31/12/00, não tendo sido apresentado o inventário elaborado em 31/12/96.

2.2. ) Controle das existências inventariadas/ Teste quantitativo

Tendo em conta a actividade exercida, apenas procurou-se verificar se as quantidades de matérias-primas inventariadas, encontravam-se suportadas pelas quantidades de matérias-primas compradas em cada exercício e/ou constantes do inventário inicial, tendo ficado prejudicado o controlo relativo ao ano de 1997, pelo facto de a empresa não ter apresentado o inventário elaborado em 31/12/96.

O referido controlo foi efectuado e está evidenciado nos mapas de trabalho que se juntam em anexo 2, às matérias-primas cuja discriminação constante dos referidos inventários foi possível de identificar com a discriminação das mesmas constantes das facturas de compra arquivadas. A divergência negativa significa que os inventários e/ou as compras de matérias-primas contabilizadas não merecem crédito, mesmo considerando não ter havido produção de produtos acabados, com utilização das matérias-primas consideradas.

As divergências encontradas encontram-se relacionadas no quadro seguinte, valorizadas a preço de inventário (…)

3) Controlo do consumo de matérias-primas/ Teste quantitativo

Foi feito o controlo do consumo de matérias-primas principais (tecidos), nos anos de 1998, 1999 e 2000, através de um corte de existências efectuado em 31 de Março de cada ano, tendo ficado prejudicado o controlo de matérias-primas principais (tecidos), no ano de 1997, pelo facto de a empresa não ter apresentado o inventário elaborado em 31/12/96.

Procedimentos

- Foram escolhidas algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ ou casacos.

- No início de cada ano, foram consideradas as quantidades inventariadas das matérias-primas seleccionadas, bem como as quantidades dos produtos e trabalhos em curso e dos produtos acabados produzidos com base nas matérias-primas seleccionadas, tendo sido aplicado a estas quantidades, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

- Listaram-se todas as facturas de compra e aquisições intracomunitárias (análise exaustiva) de todas as matérias-primas seleccionadas, adquiridas e registadas nos 3 primeiros meses de cada ano;

- Listaram-se todas as facturas de vendas (análise exaustiva) de todos os produtos fabricados com base nas matérias-primas seleccionadas, vendidos e registados nos 3 primeiros meses de cada ano, tendo sido aplicado às quantidades de produtos vendidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

- Listaram-se todas as notas de crédito emitidas a clientes registadas nos 3 primeiros meses de cada ano tendo sido aplicado às quantidades de produtos devolvidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

- O objectivo deste teste foi verificar se as quantidades vendidas e registadas nos 3 primeiros meses de cada ano se encontram suportadas em compras e aquisições intracomunitárias de bens registadas no mesmo período de tempo, adicionadas ao valor do inventário inicial de cada ano.

(…)

As divergências serão de atribuir a omissão de compras e/ou erros de inventariação e encontra-se evidenciadas no quadro seguinte:

(…)

4) Controlo das vendas de produtos acabados/ teste quantitativo

Foi feito o controlo das vendas de produtos acabados, nos anos de 1997, 1998, 1999 e 2000, através de um corte de existências efectuado em 01 de Outubro de cada ano.

Procedimentos

- Foram escolhidas algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente, calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ou casacos;

- No final de cada ano, foram consideradas as quantidades inventariadas das matérias-primas seleccionadas, bem como as quantidades dos produtos e trabalhos em curso e dos produtos acabados produzidos com base nas matérias-primas seleccionadas, tendo sido aplicado a estas quantidades, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

- Listaram-se todas as facturas de vendas (análise exaustiva) de todos os produtos fabricados com base nas matérias-primas seleccionadas, vendidos e registados nos 3 últimos meses de cada ano, tendo sido aplicado às quantidades de produtos vendidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

- Listaram-se todas as notas de crédito emitidas a clientes registadas nos últimos 3 meses de cada ano tendo sido aplicado às quantidades de produtos devolvidos, o seu consumo médio unitário de matérias-primas, de acordo com as fichas de custo ou com as fichas de corte elaboradas pela empresa;

O objectivo deste teste foi verificar se as quantidades compradas e registadas nos últimos meses de cada ano se encontram suportadas em vendas registadas no mesmo período de tempo, adicionadas dos valores do inventário inicial de cada ano.

As divergências encontradas são de atribuir a omissão de vendas e/ou erros de inventariação e encontram-se evidenciadas no quadro seguinte:

(…).

Os controlos efectuados e aqui descritos são indícios fortes de sonegação quer de compras, quer de vendas, pelo que se vai proceder à avaliação da matéria colectável, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, por métodos indirectos, de harmonia com o disposto no n.º1 do art.º81.º e n.º2 do art.º82.º da LGT, já que se encontram reunidos os pressupostos enumerados na alínea b) do art.º87.º, na alínea a) do art.º88.º do mesmo diploma legal por remissão do n.º1 do art.º52.º do CIRC e tendo em vista os fins determinados no n.º2 do art.º83.º da LGT, designadamente, nos art.ºs 82.º e 84.º, do CIVA».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Contrariamente ao que foi decidido na sentença, entende a Recorrente que o recurso à avaliação indirecta se encontra suficientemente fundamentada, quer formal quer materialmente.

A Recorrida por seu lado, insiste que a decisão do recurso à avaliação indirecta não está suficientemente fundamentada.

Em regra, a determinação da matéria tributável faz-se pelo método declarativo ou com base na contabilidade – artigos 81.º, n.º1 e 85º, n.º1, da Lei Geral Tributária.

No entanto, há situações cuja constatação pode determinar o recurso ao método indirecto de avaliação. Tais situações, dada a clara preferência do legislador pelo método declarativo, reconduzem-se aos casos contados expressamente previstos nas alíneas a) a e), do art.º87.º, da LGT.

Uma das situações em que se mostra legítimo recurso à avaliação indirecta, nos termos da alínea b), é o de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Estabelece o art.º88.º da LGT que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) ……..».

A decisão de tributação pelos métodos indirectos, como decorrência do seu carácter excepcional, está sujeito a uma exigência acrescida de fundamentação, dispondo o n.º4 do art.º77.º, da LGT, no segmento relevante para o caso, que “…especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, (…) e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.

Por outro lado, e tal como decorre do critério legal de repartição do ónus de prova previsto no art.º74.º, da LGT, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso de quantificação” (n.º3).

Pois bem. Na sentença recorrida entendeu-se que a decisão de recurso à avaliação indirecta não continha a fundamentação legal, porquanto, a Administração tributária não dera a conhecer ao sujeito passivo impugnante os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação e, por outro lado, não demonstrou que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pela impugnante, nem que o recurso ao método indiciário se tornaria a única forma de calcular o lucro tributável e o imposto, identificando com exactidão as razões da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Como ressalta do aditado probatório, a Administração tributária não deixou de enunciar as razões pelas quais entendeu lançar mão dos métodos indiciários na determinação da matéria tributável.

Com efeito, aí se refere a falta de apresentação do inventário reportado a 31/12/1996, após notificação para o efeito; a constatação de divergências negativas entre as matérias-primas inventariadas e as matérias-primas constantes das facturas de compra arquivadas e/ou constantes do inventário inicial, com referência a cada um dos períodos inspeccionados, salvo o de 1997; a constatação de que as vendas registadas não estavam suportadas em compras registadas adicionadas dos valores do inventário inicial com referência a determinado período dos exercícios considerados; a constatação de que as compras registadas não se encontram suportadas em vendas registadas adicionadas aos valores do inventário inicial com referência a determinado período dos exercícios considerados.

Por outro lado, também consta do relatório de inspecção a metodologia seguida pela Administração tributária no apuramento das divergências relatadas e que consistiu no método da amostragem baseada na selecção de “algumas matérias-primas principais (tecidos) consumidas na produção de produtos mais vendidos, nomeadamente, calças que representam mais de 50% da produção e blusões e/ou casacos”.

Outrossim, não se deixam de enunciar as razões em que se apoiou, de direito, o recurso à avaliação indirecta, indicando-se expressamente e no que para os autos importa, a alínea b) do art.º87.º da LGT, a alínea a) do art.º88.º da mesma LGT e o art.º52.º do CIRC.

O direito à fundamentação do acto tributário constitui garantia específica dos contribuintes, prevista no art.º77º, da LGT, dispondo o n.º2 desse preceito que pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto. Por outro lado e como já se disse, tratando-se da decisão de aplicação de métodos indirectos, deverá ainda integrar a fundamentação a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e a indicação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

Como se salienta no Acórdão do STA, de 04/06/2008, proferido no proc.º0247/08, em linha com a jurisprudência consolidada daquele alto tribunal, “…a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível”.

A factualidade relatada e já transcrita no aditado probatório, apresenta-se suficiente na medida em que dá a conhecer ao contribuinte os motivos que levaram a Administração tributária a decidir pela aplicação de método indirectos na determinação da matéria tributável.

Se esses motivos têm aderência à realidade e, se tendo, eram bastantes para legitimar o recurso à avaliação indirecta, é questão que não se reporta à fundamentação formal do acto, reconduzindo-se antes à da sua fundamentação material ou validade substantiva dos fundamentos invocados. É o que se passará a indagar.

De harmonia com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT as declarações dos contribuintes e os dados decorrentes da sua contabilidade ou escrita gozam da presunção de veracidade, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Estatui o n.º2 que essa presunção de veracidade cessa quando ocorra uma das situações previstas nas suas alíneas, nomeadamente e, nos termos da alínea a), quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões, ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

A constatação de que as declarações, contabilidade ou escrita do sujeito passivo apresentam omissões, erros, inexactidões, ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da sua matéria tributável real, não legitima de per si o recurso à avaliação indirecta, cujo carácter excepcional e subsidiário, já antes assinalamos.

Para isso, a Administração tributária tem de concluir fundadamente pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do imposto, ou seja, com base nos elementos declarativos e de contabilidade, ainda que tais elementos já não gozem da presunção de veracidade – art.º87.º, alínea b), da LGT.

A presunção de veracidade, ou não, da declaração e dos dados decorrentes da contabilidade, apenas altera o regime do ónus de prova (art.º74.º, n.º1 da LGT), não é questão que se reporte à legitimação do recurso à avaliação indirecta.

Dada a clara preferência do legislador pela avaliação directa, este não deixou de enunciar taxativamente no art.º88.º da LGT, até para melhor controlo das decisões do Fisco, os casos em que pode ocorrer impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, referindo na sua alínea a), já antes citada, a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.

Pois bem, sendo certo que a Administração tributária constatou nos dados de contabilidade do sujeito passivo erros de inventariação e omissões de inventário, a partir dos quais concluiu pela omissão de compras e de vendas e por esse motivo pela impossibilidade da avaliação da matéria tributável com base na contabilidade, importa desde logo indagar se a impugnante, logrou infirmar os pressupostos em que assentou tal conclusão, demonstrando que os concretos erros e omissões apontados encontram outra explicação credível que não permite por em causa a credibilidade da sua contabilidade na sua globalidade.

E assim, no que respeita à omissão do inventário final de 1996, resulta assente do probatório da sentença que o mesmo existia e foi apresentado em sede de revisão, apesar de não ter sido exibido à inspecção pois encontrava-se no dia em que foi solicitado, no corretor de seguros “com vista ao processamento de uma indemnização na sequência de um assalto às instalações da impugnante”. No que concerne aos erros de inventariação, resulta assente do probatório da sentença que: “na percentagem dos valores apurados em relação ao volume de negócios relativo ao exercício de 1998, verifica-se ter existido um erro de soma no relatório de fiscalização, não tendo sido consideradas as duas últimas aquisições correspondentes aos documentos números 72C12 e 73C12, de 17 e 18 de Dezembro de 1998 e docs. nºs 5, 6, 7, 8, 9, 10 e 11”; “relativamente ao exercício de 1999, não existem diferenças”; “no exercício de 2000, o valor global das facturas corresponde ao total do inventário”; “face à grande variedade de gangas e de referências de tecidos, podem ter existido pequenos erros de medição”; “no ramo de actividade a que se dedica a impugnante existem necessariamente divergências entre a matéria-prima adquirida e a matéria-prima incorporada no produto final, porque a metragem do tecido nem sempre vem correcta, os rolos de tecido ao chegarem a armazém apenas são medidos por amostragem, de cada rolo de tecido são cortadas peças para teste que são inutilizadas”; “frequentemente são detectados defeitos ao desenrolar a peça de tecido, o que reduz o seu aproveitamento”; “os testes de lavandaria provocam desperdício e por vezes desaparecem peças”; “nas encomendas expedidas é frequente desaparecer uma caixa, sendo que só se fazem reclamações ao seguro se os montantes em causa forem elevados, atentos os custos da reclamação”; “a impugnante trabalha com muitas referências e tipos de tecidos similares”.

A decisão de facto não foi impugnada pela Recorrente, ou pelo menos não a impugnou eficazmente, com observância do disposto no art.º685.º-B, n.º1, do CPC aplicável.

E assim, tendo em conta o que resulta do estabilizado probatório, salientando-se, por um lado, a circunstância de haver aquisições registadas que a inspecção não considerou e que permitem reduzir ou anular as divergências apontadas e, por outro lado, ocorrerem na actividade do sujeito passivo impugnante quebras ou desperdícios de vária ordem que os autos não evidenciam terem sido ponderados no apuramento das divergências quantitativas de matérias-primas inventariadas e matérias-primas compradas e registadas na contabilidade com referência a determinado período – o que permite explicar as divergências subsistentes – não pode ter-se por legitimado o recurso à avaliação indirecta por ausência de indicadores sólidos, seguros e suficientes, de que os erros e omissões constatados na contabilidade do sujeito passivo traduzem omissões de compras e omissões de vendas, ou seja, a existência de fluxos reais à margem da contabilidade que a descredibilizam no seu conjunto e impossibilitam o apuramento do lucro tributável com base nessa mesma contabilidade.

Sublinha-se, aliás e a propósito, que a Administração tributária não faz referência a qualquer outro indicador anormal que coloque em causa a credibilidade da contabilidade do sujeito passivo no seu conjunto, nomeadamente ao nível dos fluxos financeiros da empresa que apoiem a conclusão quanto à existência de omissões de compras e de vendas, nem a qualquer elemento externo à contabilidade do sujeito passivo que aponte no sentido de tais omissões.

Face à prova produzida, há que concluir que os relatados erros e omissões não constituem indícios seguros, sólidos e bastantes de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a sua matéria tributável real, ficando comprometido o apuramento da matéria tributável com base nos dados decorrentes dessa contabilidade, nos termos do disposto na alínea b) do art.º87.º, da LGT.

A Administração tributária não estava, pois, legitimada a recorrer à avaliação indirecta no apuramento da matéria tributável do sujeito passivo impugnante, por indemonstrado o requisito da “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” do IRC, tendo violado com a sua actuação, o disposto nos artigos 85.º, n.º1 e 87.º, alínea b), da Lei Geral Tributária.

O que significa que a sentença, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no apontado erro de julgamento, devendo ser confirmada.

Fica prejudicado o conhecimento do alegado erro de julgamento da sentença na apreciação que fez do vício de forma por falta de audição prévia sobre o relatório enxertado no procedimento de revisão.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 12 de Março de 2015

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro

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1- RELATÓRIO

5- DECISÃO