01013/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A……, com os demais sinais nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal nº. 072820030105395.7, que contra si corre termos no Serviço de Finanças de Coimbra para cobrança coerciva de dívidas do IRC dos anos de 1999 e 2000 e coimas fiscais. Nas respectivas alegações, conclui o seguinte: Vem o presente recurso apresentado da douta sentença que julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal, padecendo, todavia a mesma, no entendimento do recorrente, de erro de julgamento como se tentará demonstrar. Na petição inicial o recorrente alegou que notificado para exercer o direito de audição, enviou ao Serviço de Finanças, exposição escrita com um conjunto de alegações, juntou documentos e arrolou testemunhas e que face aos argumentos invocados a Administração Fiscal silenciou. Mais alegando que segundo o art. 60°, n.º 7 da Lei Geral Tributária, os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. Depreende-se da recorrida (porque não expressamente referido) que se o recorrente não conseguiu fazer a prova da falta de culpa em sede judicial e tendo arrolado as mesmas testemunhas em sede administrativa, tal omissão não é relevante. Para a AF, a audição do contribuinte se traduz numa obrigação de meios matizada com um dever de consideração dos resultados emergentes do exercício do direito correlativo (posto que os elementos novos aduzidos pelo contribuinte terão de ser tidos em conta na fundamentação da decisão concretamente em causa), cujo exercício não está na esfera de disponibilidade da AF. A AF não se pronunciou sobre os elementos vertidos no requerimento de audição, nem tão pouco precisando sequer porque dispensou a inquirição das testemunhas e porque não atendeu aos documentos juntos, o que determina uma preterição de formalidade legal que inquina a decisão. A fundamentação é um elemento formal do acto e tem de traduzir-se numa explanação formal das razões pelas quais o mesmo é praticado ou seja num discurso concretamente dirigido ao acto, sendo um dever contextual concreto, embora esse discurso possa usar formas de expressão de simplificação, como sejam a remessa explícita para termos ou actos anteriores concreta e individualmente identificados, de modo a permitir ao destinatário colher, sem reserva de dúvida, quais as razões de facto e de direito com base nas quais o acto foi praticado (é abundante a jurisprudência neste sentido, v.g. Ac. do STA de 28.3.1990, Rec. 12138, Apêndice ao DR de 31.3.1993, Ac. do STA de 22.10.1997, Rec. 21226, Ac. do STA, de 15.4.1998, Rec. 22185, Ac. do STA, de 5.7.2000, Rec. 24047); na doutrina, José Carlos Vieira de Andrade, Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos) Sendo totalmente errado pressupor que a prova efectuada em Tribunal fosse a mesma caso as testemunhas tivessem sido ouvidas em sede administrativa (basta ver que as testemunhas foram inquiridas em 2009 e o direito de audição é de 2006, ou seja, 3 anos antes) e bem assim que a análise dos documentos coincidisse. Tal comportamento de presciência é intolerável, acobertando uma ilegal actuação da AF, que mal se compreende atento o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.° da Constituição. Não sendo o tribunal fiscal um órgão de administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art. 212°, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), não lhe cabe presumir o que teria acontecido mas somente o que aconteceu e o que aconteceu, foi que a AF violou o que na lei se consagra quanto à questão em causa. A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, pois deixou de conhecer as questões alegadas da falta de notificação das liquidações revertidas e bem assim da requerida condenação da AF como litigante de má-fé, nos termos que melhor constam do requerimento de fls. 154 e 155 que aqui se dão por inteiramente reproduzidos. Não houve contra-alegações. O Ministério Público não emitiu parecer. A sentença deu como assente os seguintes factos A presente oposição deu entrada nos respectivos serviços de Finanças de Coimbra - 1, em 26 de Junho de 2006, conforme resulta do teor de fls. 2 dos autos que aqui se dão por reproduzidas. O processo de execução fiscal n°. 072820030105395.7 e apensos foi instaurado e autuado em 2003.11.24 com base nos títulos executivos juntos a fls. 2 a 4 do apenso, por dívidas provenientes de IRC dos anos de 1999, 2000 e de coimas e encargos fiscais contra a firma “B……, Ld.ª”, conforme resulta do teor de fls. 1 e seguintes — certidão de divida nº. 2003/102960, 2003/102960 e 2004/142206 - do apenso cujos termos se dão por integralmente por reproduzidos. A sociedade devedora originária foi citada da instauração da execução fiscal em 16.12.2003, devolvida em 2003.12.23 com a informação “mudou-se” , conforme aviso de citação remetido por carta registada junta a fls. 3 e 5 do apenso e cujos termos se dão aqui por reproduzidos. Em 15 de Novembro de 2004, o sócio da firma devedora C…… apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças de Coimbra, no qual, expunha que tendo deixado de exercer a gerência naquela firma em 1996 que, desde então, ficou atribuída unicamente ao sócio A……, informando aqueles serviços da actual morada profissional do actual gerente da firma devedora, conforme os termos de fls. 6 do apenso que aqui se dão como reproduzidos para todos os legais efeitos. O Serviço de Finanças de Coimbra 1 emitiu em 2005.05.05 um mandado de penhora referente aos bens da sociedade devedora originária, por dívidas que ascendem o valor de €7.289,44 e de acrescidos de €1 066,19, conforme teor de fls. 7 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. A sociedade por quotas e devedora originária “B……., Ld.ª” encontra-se inscrita na Conservatória do Registo Comercial de Coimbra com a matrícula nº. …, contribuinte fiscal com o NIPC …, com sede na Rua …, nº. …, …, em Coimbra constituída em 2 de Setembro de 1981 tinha por objecto social a elaboração de estudos e projectos industriais e de construção civil e representações industriais, comércio a retalho de computadores, consumíveis e componente electrónicos, de que eram sócios gerentes C…… e A…… e que se obrigava mediante a assinatura de um dos gerentes, conforme teor da certidão comercial junta aos autos apensos a fls.10 a 13-A conjugado com o teor de fls. 113 que se dão aqui por integralmente reproduzidas. A sociedade por quotas devedora originária alterou o pacto social, conforme os termos melhor exarados na inscrição nº. 2, com data de apresentação 10/960919, designadamente, que para a mesma se obrigar em quaisquer actos ou contratos necessitaria somente da assinatura de um gerente e que até nova deliberação social fica nomeado gerente o sócio A……, conforme teor da publicação do DR, IIIª Série, nº. 262, 12.11.1996, conforme teor de fls. 13-A dos autos apensos e cujos termos se dão aqui por reproduzidos. De acordo com a informação exarada nos autos de execução fiscal, em 2006.02.10, pelo competente Serviço de Finanças de Coimbra-1 foi verificado que o executado não possui activos penhoráveis pela consulta da aplicação informativa “CEAP”, estando, por isso, reunidos os condicionalismos para a reversão da dívida, conforme teor de fls. 14 dos autos que aqui se dão por reproduzidos. O Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-1, em 10 de Fevereiro de 2006 proferiu despacho para audição, em sede de reversão, contra A……, conforme teor de fls. 20 dos autos apensos que aqui se dão por reproduzidos. O oponente foi notificado para exercer o direito de audição, através do ofício n.º 958, de 2006.02.10, remetido por correio registado, conforme resulta do teor de fls. 21 a 22 dos presentes autos e que aqui se dão por integralmente por reproduzidas. O oponente exerceu, em 2 de Março de 2006, por escrito, o seu direito de audição por requerimento apresentado nos respectivos serviços de finanças, conforme teor de fls. 24 a 26 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. Em 17 de Maio de 2006, o Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-1 proferiu despacho de reversão contra o oponente A…… com os seguintes fundamento: “A presente reversão fundamenta-se no facto da executada B……, Lda., não possuir um património suficiente para solver os débitos fiscais e ser gerente ao tempo a que respeitam tais dívidas o Sr. A…… subsidiariamente responsável por estas dívidas nos termos dos artigos 23 ° . e 24° . da LGT e artigo 160° . do CPPT (…)”, conforme teor de fls. 41 dos autos cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. O oponente foi citado da reversão e do teor das respectivas certidões de dívida, por ofício n°. 2949, de 2006.0.17 que foi recebido, conforme resulta do teor de fls. 43 dos autos que aqui se dão por reproduzidos. Na sequência da dedução da oposição, foi remetida a notificação ao oponente para prestar garantia no valor de € 12 141,01, no prazo de 15 dias e com vista à suspensão da execução fiscal que veio devolvida com a informação aposta no verso de não reclamada conforme ofício n°. 1378, de 14.05.2008, remetido por carta registada com aviso de recepção junto a fls. 72 a 73 do apenso e que aqui se dá por integralmente por reproduzido. O Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-1, em 10 de Fevereiro de 2006, proferiu despacho para audição, em sede de reversão, contra C……, conforme teor de fls. 15 dos autos que aqui se dão por reproduzidos. O identificado C…… foi notificado para exercer o direito de audição, através do ofício n°. 957, de 2006.02.10, remetido por correio registado, conforme resulta do teor de fls. 15 a 16 dos presentes autos e que aqui se dão por integralmente por reproduzidas. Nessa decorrência, o identificado C…… em 24 de Fevereiro de 2006 apresentou um requerimento no Serviço de Finanças de Coimbra-1, referente à notificação para audição prévia, em sede, de reversão, no qual, refere que a partir de 30 de Junho de 1996 deixou a gerência daquela sociedade que passou a ser exercida exclusivamente por A……., conforme teor de fls. 18 cujos termos se dão aqui por reproduzidos. A declaração de rendimentos modelo 22, referente à sociedade devedora originária no período de tributação compreendido entre 01.01.1998 e 31.12.1998, do Serviço de Finanças de Coimbra-1, no âmbito da actividade de venda a retalho de computadores consumíveis, correspondente ao CAE 52481 que foi recebida pelo Serviço de Finanças de Coimbra-1, em 1999.05.28 indicava com sócio-gerente A…… declarou um resultado líquido do exercício no montante de Esc. 111 495 288$00, de prejuízos para efeitos fiscais o valor de Esc. 11 716 701$00, conforme teor de fls. 28 a 31 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. A firma devedora originária apresentou a declaração de rendimentos, em sede de IRC, modelo 22 para o exercício de 1999, abrangendo o período de 1999.01.01. a 1999.12.31, no Serviço de Finanças de Coimbra-1 e recebida em 10.11.2003, na qual declara um prejuízo fiscal que ascende à quantia de € 59 247,64, um volume de negócios de € 1 183 309,96, um total de proveitos do exercício de € 361 232,72, conforme teor de fls. 32 a 37 dos autos que aqui se dão por reproduzidas. O recorrente deduziu oposição à execução contra si revertida com os seguintes fundamentos: (i) vício de forma, por falta de declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão; (ii) vício de forma, pelo facto da fundamentação do acto de reversão não ter em conta os elementos novos que foram apresentados em sede de audição prévia; (iii) violação do nº 1 do artigo 24º da LGT , porque não teve culpa na insuficiência do património da devedora originária; (iv) inexigibilidade da dívida, porque a administração fiscal não procedeu à notificação das liquidações revertidas; (v) vício de forma da decisão que aplicou as coimas, dado não descrever os factos e as normas que foram violados; (vi) violação de lei, por inconstitucionalidade material das normas que permitem a reversão das coimas aplicadas à executada. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação das coimas, com fundamento na inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT, quando interpretado no sentido da transmissibilidade das coimas aos gerentes das sociedades, e julgou improcedentes as demais ilegalidades, com os seguintes argumentos: (i) os fundamentos da reversão constam do próprio despacho de reversão e satisfazem os requisitos que competiam ser verificados pela administração tributária; (ii) embora seja certo que nenhuma pronúncia foi feita sobre o requerimento para adição prévia, a oponente renovou na oposição a argumentação então expendida, tendente a afastar a culpa na insuficiência do património, oferecendo como prova as mesmas testemunhas; (iii) o oponente não logrou comprovar, “convenientemente e como lhe competia”, a falta de culpa na insuficiência do património da sociedade para a satisfação da dívida; (iv) se houve incumprimento do nº 4 do artigo 22º da LGT , o oponente tinha ao seu dispor o expediente do artigo 37º do CPPT , deferindo o prazo para a interposição de impugnação da liquidação. O recorrente delimita o âmbito do recurso à apreciação das ilegalidades (ii) e (iv), continuando a defender, com base na mesma argumentação jurídica exposta na petição inicial, que a administração tributária tinha a obrigação de se pronunciar no despacho de reversão sobre os “ novos elementos ” apresentados em sede audição prévia, e que houve “ omissão de pronúncia ” sobre a alegada falta de notificação das liquidações. Acrescenta ainda que o tribunal não chegou a pronunciar-se sobre o pedido de condenação da administração tributária em litigância de má fé , incidente que levantou no decurso da impugnação. Começando pelas duas últimas questões, desde já, se afirma que o recorrente não tem qualquer razão naquilo que pretende. Na petição da acção de oposição invoca nos artigos 38 a 42 e 61 a 63 que, apesar do nº 4 do artigo 22º da LGT impor a notificação dos elementos essenciais da liquidação, « não tem conhecimento se a Administração Fiscal procedeu à notificação das liquidações ora revertidas », extraindo desse desconhecimento o efeito da inexigibilidade da dívida exequenda. Sobre essa questão a sentença recorrida, após reproduzir o teor da norma daquele artigo, disse que « sempre será de referir que o oponente sempre tinha ao seu dispor o expediente a que alude o artigo 37º do Código do Procedimento e Processo Tributário ». Independentemente do acerto da resposta, não se pode dizer que a sentença foi omissa sobre o problema da notificação ao revertido da liquidação da quantia exequenda. A sentença admite a aplicabilidade do regime do artigo 37º do CPPT relativamente às deficiências da comunicação do despacho de reversão, onde se incluem os elementos essenciais da liquidação. O julgamento que se faz é no sentido de que, a ter havido comunicação insuficiente, na parte relativa aos elementos necessários ao uso dos meios de defesa contra a liquidação, o revertido pode requerer a notificação dos elementos que foram omitidos. O recorrente não questiona se podia ou não usar esse mecanismo, suspendendo o prazo de impugnação, limitando-se a dizer que houve omissão de pronúncia, o que não verdade. Em relação ao incidente que levantou no decurso do processo, pedindo a condenação da recorrida como litigante de má fé, é verdade que não se vê do processo que tenha havido uma decisão autónoma sobre essa questão ou que a sentença se tenha pronunciado sobre ela, O juiz a quo , no despacho que ordenou a subida dos autos, considerou que, «para além de tal pedido nunca ter sido admitido, a Administração Tributária justificou a nosso ver de forma razoável o que antes havia dito, ao ser chamada a pronunciar-se sobre ele, reconhecendo a data invocada porque antes não tivera conhecimento do documento de fls. 162». O que se passou foi o seguinte: a demandada, a solicitação do tribunal, informou que não considerou os elementos trazidos ao processo pelo recorrente, porque o direito de audição foi exercido fora de tempo, ou seja, a notificação para audição prévia foi efectuada em 14/2/2006, tendo o requerimento sido apresentado em 2/7/2006, um dia após o termo do prazo de 12 dias que lhe foi concedido (cfr. doc. de fls. 149 dos autos); o recorrente, munido do talão do registo, disse que essa informação era «falsa», porque registou a carta em 1/7/2006, último dia do prazo, pelo que deve haver condenação em litigância de má fé (cfr. doc. de fls. 154 e ss); notificada desse requerimento, a demandada veio dizer que desconhecia a existência do documento apresentado pelo impugnante. Ora, está bom de ver que o incidente que se levantou não foi objecto de qualquer pronúncia judicial, podendo sê-lo na sentença final. Nada obsta, porém, a que se conheça dessa questão nesta instância, ao abrigo do nº 2 do artigo 715º do CPC , até porque sobre ela já houve o necessário contraditório. Ora, o que aconteceu resulta apenas de diferente informação quanto à data em que se considera que foi exercido o direito de audição prévia. A administração tributária teve em conta a data em que o requerimento deu entrada nos respectivos serviços, o que efectivamente aconteceu um dia após o termo do prazo, enquanto o recorrente considerou a data do registo postal, o que aconteceu no último dia do prazo. De modo algum, se pode considerar que a informação prestada no processo representou qualquer intenção de se alterar a verdade dos factos, um uso manifestamente reprovável do processo, com o fim de se obter objectivo ilegal, impedir a descoberta da justiça ou entorpecer a acção da justiça. Tratou-se simplesmente do desconhecimento da data em que foi registada a carta registada através da qual foi remetido o requerimento de audição prévia. Pelo que, bem se compreende que a sentença nem sequer tenha feito referência a tal assunto. A questão fulcral consiste em determinar se o acto de reversão é ilegal pelo facto de não se ter pronunciado sobre os “ elementos novos ” levados ao processo pelo potencial revertido na fase de audição prévia e quaisquer as consequências dessa ilegalidade. Considerando os vários momentos em que abstractamente se pode decompor a estrutura do acto de reversão, de resto como a de que qualquer outro acto administrativo, em rigor, pode dizer-se que são dois os defeitos que a recorrente lhe pretende apontar: (i) vício de forma, por não se ter produzido a prova testemunhal oferecida na instrução; (ii) vício de forma, pelo facto da fundamentação não incluir as razões de discordância dos factos e provas apresentadas na audição prévia. No requerimento apresentado em 2/7/2006, em efectivação do exercício do direito de audição, o recorrente alegou que não teve culpa na insuficiência do património da sociedade devedora, repetindo várias vezes (artigos 4º, 8º, 9º e 11º), que “ não praticou quaisquer actos de dissipação do património da sociedade executada, nunca vendeu ou desfez de quaisquer móveis ou imóveis da sociedade, ou perdoou a dívida a qualquer dos seus devedores e nunca retirou qualquer fundos da sociedade em proveito próprio ”. Para prova desses factos negativos, apresentou duas testemunhas (D…… e E…….) e a última declaração de rendimentos apresentada à administração fiscal em 28/5/1999. E os mesmos factos e os mesmos meios probatórios formam a causa de pedir da acção de oposição à execução: nos artigos 28º, 33º, 35º, 36º, oponente refere que “ nunca vendeu ou desfez de quaisquer móveis ou imóveis da sociedade ou renunciou a quaisquer créditos da sociedade ou perdoou a dívida a qualquer dos seus devedores ”; e no artigo 37º diz que entregou em 2003, referente ao exercício de 1999, declaração modelo 22, na qual devedora originária apresenta um prejuízo de 59.247.64; e na parte final da petição indicou como prova daquela afirmação as mesmas testemunhas. É certo que no processo de execução fiscal, onde se processou o incidente de reversão, nem as testemunhas foram ouvidas, nem do acto de reversão consta qualquer referência às afirmações do oponente, como também é certo que as mesmas afirmações foram atendidas na oposição, embora não comprovadas. Se o direito de audição só se efectiva com a tomada em consideração dos “elementos novos” suscitados pelo contribuinte, aquela omissão concita duas interrogações: deveria o órgão de execução fiscal tomar em conta as afirmações do potencial revertido?; em caso afirmativo, que influência pode ter essa omissão na subsistência do acto, após o tribunal tomar posição sobre a veracidade de tais factos? A primeira pergunta é de colocar em virtude do tipo de afirmações feitas pelo revertido. No seu entender, a insuficiência patrimonial da devedora originária não lhe é imputável porque não « vendeu ou desfez quaisquer móveis ou imóveis», não « renunciou a quaisquer créditos da sociedade », não « perdoou a dívida a qualquer dos seus devedores » e não « retirou qualquer fundos da sociedade em proveito próprio ». E o problema que se coloca é saber se a prova desses factos ou de algum deles era suficiente para demonstrar que a situação de insuficiência patrimonial da empresa não lhe pode ser imputada. Como se considerou na sentença, a responsabilidade subsidiária do recorrente resulta da alínea b) do artigo 24º da LGT , por se tratar de dívida tributária cujo prazo legal de pagamento terminou no período do exercício do cargo de gestor. Neste caso, o ónus da prova inverte-se contra o gestor, competindo-lhe provar que a falta de pagamento não lhe é imputável. Presume-se a culpa do gestor porque, terminando o prazo de pagamento do tributo durante o exercício do seu cargo, considera-se que, em princípio, não pode desconhecer a existência da dívida e, portanto, ao colocar a empresa na situação de insuficiência patrimonial está a causar danos ao Fisco. Assentando a responsabilidade subsidiária numa actuação ilícita e culposa , que se presume, cumpre ao gestor elidir tal presunção, demonstrando que à época do vencimento da obrigação tributária usou da diligência de um bónus pater familiae , não violando quaisquer regras de gestão (designadamente as do art. 32º da LGT e 64º do CSC), mas apesar disso a empresa não tinha meios financeiros para a pagar. Ora, se é de exigir que o gestor prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação do IRC dos anos de 1999 e 2000, impunha-se expor e explicar sobretudo as razões que conduziram a empresa à situação de insuficiência de meios para pagar o IRC em cada um dos referidos anos. É que podem não ter sido praticados actos de dissipação do património, e apesar disso, não se ter actuado com a diligência devida a um gestor criterioso, ordenado, e empenhado na sustentabilidade da empresa. Ora, nada foi dito sobre se na data do pagamento do IRC, a empresa tinha ou não fundos para o seu pagamento e, se não tinha, a que se deveu tal facto. Mesmo que se provasse não ter havido dissipação do património imobiliário, se é que ele existia, pois trata-se de uma empresa de estudos e projectos industriais que podia funcionar em local arrendado, ou de outros bens, sempre ficará a dúvida se a situação de insuficiência patrimonial para pagar anualmente o IRC resultou de riscos empresariais próprios do respectivo ramo ou da administração danosa, exercida culposamente, em violação da lei e do dever de diligência. Mas mesmo que se admita que o órgão de execução fiscal deveria ter considerado ou tomada posição sobre os elementos suscitados pelo recorrente no exercício do direito de audição, ouvindo as testemunhas indicadas e apreciando a declaração de rendimentos da empresa, após a impugnação que fez do acto de reversão na acção de oposição à execução, onde tais elementos de prova foram apreciados e valorados, não pode deixar de se colocar o problema da relevância desses vícios formais na invalidade do acto de reversão. Embora a sentença não o tenha referido expressamente, acabou por aplicar a teoria do aproveitamento do acto administrativo quando refere que “sendo certo que o oponente se propôs fazer essa prova em sede de audição prévia e não tendo visto, como devia, o seu requerimento apreciado, conforme referido pela Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal”, por outro lado, “o oponente renovou a argumentação anteriormente apresentada em sede administrativa, afastando a culpa na insuficiência do património e oferecendo como prova as mesmas testemunhas”. Depois de apreciar os depoimentos prestadas pelas referidas testemunhas e as declarações de rendimentos apresentadas, a sentença concluiu que o oponente não logrou comprovar, como lhe competia, a falta de culpa na insuficiência do património da sociedade para a satisfação do IRC em, dívida. Ora, se em tribunal o oponente não conseguiu elidir a presunção de culpa na insuficiência do património da devedora originária, não pode deixar de ser questionar se a audição das mesmas testemunhas e a apreciação dos mesmos documentos perante o órgão de execução fiscal ditará solução diferente. O que está em causa não é determinar o valor dos preceitos de forma que impõem a audição do contribuinte, o qual é indiscutível, apesar do seu carácter instrumental relativamente à relação jurídica que visa servir e garantir. De facto, o problema não está na essencialidade da formalidade da audição prévia e na dificuldade em se admitir que possa degradar-se em não essencial, mas sim, se é legítimo que o juiz deixe de anular o acto porque a reconstrução do processo implicará a prática de outro acto com conteúdo idêntico. Enquanto naquela dimensão, não se pode concluir pela irrelevância da preterição da audição prévia, porque a função preventiva e defensiva que a lei lhe assinala não se mostra que no caso concreto tenha sido obtida por outra via, nesta outra, perante a previsão da prática de um novo acto com o mesmo conteúdo, justifica-se a não anulação. O princípio do aproveitamento do acto administrativo não tem expressão legal própria no nosso Direito, mas tem sido acolhido pela doutrina e pela jurisprudência, por razões de economia jurídica, «uma das dimensões da eficiência indispensável à realização do interesse público» (cfr. Vieira de Andrade, ob. cit. e João Loureiro , O Procedimento administrativo entre a eficiência e a garantia dos particulares , Coimbra Editora, pág. 137 e 219 e ss e, entre muitos, Acórdãos do STA, de 27/9/00, rec. nº 41.191, de 7/11/01, rec. nº 38983, de 2/5/02, rec. n.º 48.403, de 12/3/03, rec. nº 349/03, de 2/02/2005, rec. nº 784/04, de 15/2/2007, rec nº 01071/06, de 13/1/2011, rec. nº 01121/09, de 30/3/2011, rec. nº 0877/09). Trata-se, pois, de reconhecer ao tribunal o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação. Pergunta-se, pois, num dos acórdãos acima referidos, para quê anular um acto se o novo acto não iria introduzir nenhuma modificação significativa na situação existente e se, no essencial, tudo iria ficar na mesma? E não se diga que o poder de anular um acto inválido põe em perigo o Estado de Direito, a separação de poderes, ou que limita as “garantias dos contribuintes”. É que, se o conteúdo do acto é estritamente vinculado, ele sempre teria de ser praticado, e por isso mesmo, o direito à anulação por vícios que não afectam a sua legitimidade substancial, em certos casos, pode e deve ceder perante o princípio da eficiência, que, em certa medida, também é um princípio constitucional. Ora, no caso dos autos, tendo em conta o objecto da oposição e os limites objectivos do que foi julgado pela sentença recorrida, pode dizer-se que há certeza objectiva de que a repetição da audição prévia, para efeitos de expurgação da falta cometida, imporá que o órgão de execução pratique um outro acto, de conteúdo igual ao do primeiro. Com efeito, tratando-se de um vício no processo de formação do acto de reversão, o direito do oponente à execução do efeito repristinatório da anulação obriga o órgão de execução a retomar e repetir a formalidade no âmbito da qual foi praticada a reversão, mas não prejudica a eventualidade de o acto anulado poder ser renovado por outro com igual conteúdo. E pelo que resulta da sentença, na parte não impugnada, pode dizer-se que seria uma situação de “substituição obrigatória” do acto, caso fosse anulado por aquele vício. Na verdade, o oponente não se limitou a apontar defeito da falta de audição prévia, pois, além desse vício formal, invocou a relação material de fundo, alegando que não é responsável subsidiário, porque não lhe pode ser imputada culpa na insuficiência do património. O tribunal conheceu desse pressuposto, analisando os depoimentos prestados pelas duas testemunhas e a declaração de IRC, e fazendo um juízo sobre tais meios de prova concluiu que não eram suficientes para elidir a presunção de culpa na falta de pagamento do imposto e na insuficiência patrimonial em que se encontra a devedora originária. Ora, o objecto do processo de oposição está delimitado pela mesma realidade material que se formou no incidente de reversão, quando o potencial revertido alegou que lhe pode ser imputada a insuficiência de recursos para pagar o IRC. Acontece que o Tribunal deu como não provados os « demais factos alegados na petição inicial e que não estão indicados nos factos provados », e portanto, não se considerou provado o alegado os artigos 28º, 33º, 35º, 36º, da petição inicial, onde se refere que o oponente “ nunca vendeu ou desfez de quaisquer móveis ou imóveis da sociedade ou renunciou a quaisquer créditos da sociedade ou perdoou a dívida a qualquer dos seus devedores”. Acresce que o Tribunal, num juízo de livre apreciação das provas, expressou os motivos que o levaram concluir que o oponente não demonstrou a sua falta de culpa na insuficiência dos recursos que geriu. Diz o juiz a quo , reportando-se aos depoimentos prestados quanto aos créditos da empresa, que as testemunhas « não lograram concretizar, nem localizar no tempo a factualidade que descreveram, pelo que, nesta parte, entendemos que o oponente não logrou demonstrar a factualidade que alegou »; quanto à forma como a empresa era gerida, diz o juiz que « foi ainda referido que na firma devedora originária tudo era gerido com base na confiança, não havendo, por exemplo, qualquer tipo de controlo efectivo do stock »; e quanto à declaração de IRC, diz-se que « se é certo que a declaração de IRC evidencia créditos de cobrança duvidosa, também não deixa de mencionar outros créditos a receber sem a menção da existência de dificuldades nas respectivas cobrança, em montantes bem superiores àqueles e àquela dívida exequenda ». Por tudo isto, que não foi objecto de impugnação, como se pode acreditar que, caso seja repetido o depoimento das duas testemunhas perante o órgão de execução fiscal, a solução venha a ser diferente? Se tivesse sido apenas questionado o vício de forma, naturalmente que a repetição do acto obrigaria o seu autor a considerar os elementos novos invocados em sede de audição prévia, pois só dessa forma o vício seria expurgado. Mas, optando-se por invocar também a ilegalidade do acto quanto ao fundo, ou seja, quantos pressupostos de facto e de direito em que assenta a responsabilidade subsidiária, o julgamento que o tribunal faz, uma vez transitado em julgado, vincula ambas as partes, como é próprio de uma decisão judicial, e por isso mesmo já não precisa de ser repetido. Em virtude deste efeito confirmativo da sentença, não se vê que outra alternativa juridicamente válida poderá existir que não seja a manutenção do acto de reversão. Se perante o tribunal, o recorrente não conseguiu provar que a insuficiência patrimonial não lhe pode ser imputada a título de dolo ou negligência, não pode o órgão de execução, caso fosse repetida a formalidade de audição prévia, apreciar e valorar de forma diferente os mesmos meios de prova, pois isso atentaria contra o caso julgado que se formou com a sentença recorrida. A sentença julgou que o acto de reversão não padece da ilegalidade substancial invocada pelo oponente, e assim julgando, tem que se considerar que esse acto é imposto pelos artigos 23º e 24º da LGT . Se, do ponto de vista substancial, já se tem a certeza que o órgão de execução está obrigado a reverter a execução contra o oponente, de nada vale observar formalidades que não conseguem alterar essa situação. Em suma: após a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto de reversão, no que toca ao pressuposto da culpa na insuficiência patrimonial, ficou definitivamente assente que o oponente é o responsável subsidiário pelas dívidas tributárias exequendas. E assim sendo, não há dúvida que a reversão corresponde à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício resultante da falta de inquirição das testemunhas. E idêntico raciocínio se deve fazer quanto à relevância invalidante do vício de forma por falta de fundamentação, na parte que não se pronunciou sobre os ditos “elementos novos” aportados pelo oponente. Se o conteúdo da reversão não pode ser outro, porque não se elidiu a presunção de culpa na insuficiência dos bens da devedora originária, está excluída a possibilidade do órgão de execução fiscal vir a decidir de outra maneira através de um acto devidamente fundamentado. O cumprimento perfeito do dever de fundamentação, nem pode fazer variar o conteúdo da reversão, nem confere ao oponente a possibilidade de comprovar que os respectivos pressupostos estão errados, precisamente porque se demonstrou o contrário. 4. Pelo exposto, acordam em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Lisboa, 20 de Junho de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.