1451/09.0BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

1- Ao contrário da alienação de quinhão hereditário, a alienação onerosa de prédio que integra uma herança constitui alienação onerosa de direito real, subsumível à norma do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.

2- A venda judicial de um prédio que integra o património de herança aceite a benefício de inventário, realizada em processo executivo instaurado contra o de cujus, constitui uma alienação onerosa de direito real sobre imóvel, para efeito daquela norma do CIRS.

3- Se a venda do prédio ocorrer após a aceitação da herança, quem transfere o direito de propriedade é o herdeiro.

4- Se o valor de realização (preço daquela venda) for superior ao valor de aquisição (o valor pelo qual o prédio entrou na esfera do herdeiro), a venda origina um ganho, também para efeito daquela norma do CIRS.

5- Embora o herdeiro seja o sujeito passivo, a satisfação da obrigação tributária recai sobre o património autónomo da herança, na medida em que a venda executiva em processo instaurado contra o de cujus constitui um encargo com a liquidação do património hereditário, nos termos do artigo 2068.º do Código Civil.

6- Ainda que o produto da venda seja integralmente utilizado no pagamento dos credores do de cujus, a tributação da mais-valia não viola o princípio da capacidade contributiva, uma vez que o ganho é aferido no património autónomo hereditário e a efetiva satisfação da obrigação tributária fica limitada às forças da herança, de modo que não há cobrança de imposto sem suporte em capacidade económica real.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1451/09.0BEALM, convolada de Oposição à Execução, deduzida por A…(entretanto substituído pelo habilitado B….) e C… contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, foi proferida sentença em 23 de setembro de 2019 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação adicional de IRS n.º 553466…., relativa ao ano de 2005, no valor de € 6.878,56.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “foi realizada a alienação de um bem imóvel especificado” que integrava uma herança que havia sido aceite a benefício de inventário, através de uma venda judicial, no âmbito de uma ação executiva, pelo que, ao abrigo do artigo 10.º do Código do IRS, as mais-valias aí geradas estavam sujeitas a tributação apesar de a Impugnante, proprietária do bem, não ter tido intervenção na escritura. Considerou, ainda, que a “acumulação de dívidas e a oneração de imóveis para a sua garantia não está contemplada pelo legislador como um mecanismo de redução dos ganhos a declarar e de redução da tributação”, sendo que a “não contabilização, nos termos do artigo 51.º do CIRS, das dívidas (…) não viola o princípio da capacidade contributiva ou de justiça material, uma vez que o valor alcançado com a alienação do imóvel ingressou efectivamente no património da impugnante na proporção da sua quota, diminuindo o seu passivo e extinguindo dívidas, cujo pagamento lhe seria exigido, independentemente da alienação do imóvel, uma vez que a impugnante aceitou a herança”.

Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:

a) Nos presentes autos parte-se do pressuposto, errado, de que: "foi a ora oponente a 1ª outorgante da respectiva escritura de compra e venda, tal como foi declarado pela notária onde a mesma foi celebrada", artigo 17 da contestação.

b) Ainda na referida contestação diz o seguinte: "Na situação em apreço a ora oponente alienou um bem da herança e alegadamente entregou o produto daquela venda a um credor do falecido", artigo 19 da contestação.

c) A recorrente C… não teve qualquer intervenção na escritura de compra e venda, não recebeu qualquer verba nem a entregou a quem quer que fosse.

d) Com data de 1 de Junho de 2009 foram os oponentes, a ora recorrente e o seu falecido marido, notificados pela Direcção de Finanças de Setúbal para procederem à entrega da declaração modelo 3 de IRS com o respectivo anexo G (em substituição da já entregue em 2006 mas sem o anexo G), sob pena de liquidação oficiosa e penalizações inerentes se não o fizessem, conforme notificação, Sentença, Fundamentação, De facto nº 7.

e) Perante esta ameaça do fisco o impugnante marido, mesmo contra a sua vontade, mas na sua boa fé, e, embora já tendo feito a entrega da declaração de IRS referente a 2005, sentiu-se obrigado a entregar nova declaração de IRS com o anexo G tendo aí mencionado a fracção autónoma referida.

f) Informado do erro em que incorreu, enviou, através do seu advogado, exposição ao Chefe do Serviço de Finanças Almada - 2, com conhecimento ao Serviço de Finanças de Setúbal, em que explica os motivos pelos quais entregaram a declaração de substituição, conforme documento nº 7 junto com a oposição/impugnação, mas que, como já é normal com os serviços da AT, nem se dignaram responder.

g) A referida dívida resultou, apenas, das mais valias erradamente declaradas e não do IRS devido pelos impugnantes relativo à sua entrega da 1ª declaração do ano de 2005, cujos impostos já tinham sido pagos.

h) Verifica-se que o bem sobre que incidiu o imposto é um bem de uma herança que a oponente mulher recebeu a benefício de inventário e, como tal, nos termos do artº 2068º e nº 1 do artº 2071 do Código Civil apenas respondem por essa dívida os bens da herança: “A herança responde pelas despesas com o funeral e sufrágios do seu autor, com os encargos com a testamentaria, administração e liquidação do património hereditário, pelo pagamento das dívidas do falecido e pelo cumprimento dos legados” (artº 2068º do CC). “Sendo a herança aceita a benefício de inventário, só respondem pelos encargos respectivos os bens inventariados, salvo se os credores ou legatários provarem a existência de outros bens” (artº 2071º, nº 1 do CC)

i) A recorrente não pode ser responsabilizada por impostos resultantes de uma liquidação que incidiu sobre bens de que nunca foi proprietária.

j) A douta decisão recorrida incorreu em erro ao não ter em atenção a situação de facto em que ocorreu a liquidação adicional de IRS e acolher unicamente a versão da AT plasmada na contestação apresentada no processo de impugnação.

l) "A AT contestou invocando que a impugnante é desde 9/03/2001, data em que faleceu a mãe, a única proprietária da fracção autónoma alienada em 2005, por essa razão foi a impugnante a primeira outorgante da respectiva escritura e que nos termos do artigo 2071º do CC, a responsabilidade do herdeiro pelas dívidas do falecido se limita às forças da herança, porém defende que o imposto devido, resultante da alienação dos bens da herança, é única e exclusivamente da responsabilidade do herdeiro". Sentença folhas 7.

m) E o Tribunal na douta sentença recorrida limitou-se a seguir o entendimento do fisco acerca desta matéria sem o questionar.

n) Porque é que o imposto resultante da alienação dos bens da herança é única e exclusivamente da responsabilidade do herdeiro, como pretende a AT, quando o mesmo herdeiro não teve qualquer participação na alienação desses bens? Então a responsabilidade do herdeiro pelas dívidas do falecido não se limita às forças da herança, como estabelece o artº 2071º do Código Civil?

“Sendo a herança aceita a benefício de inventário, só respondem pelos encargos respectivos os bens inventariados, salvo se os credores ou legatários provarem a existência de outros bens” (artº 2071º, nº 1 do CC)

I- “A aceitação da herança a benefício de inventário significa antes de mais que os herdeiros aceitam a herança com os efeitos previstos na lei, respondendo pelos encargos da herança, entre eles as dívidas do «de cujus», na medida do valor dos bens herdados, só respondendo pela satisfação dos encargos os bens inventariados, isto é, os relacionados no inventário, cabendo aos credores o ónus de demonstrar a existência de outros bens pertencentes à herança.” Ac. TRL de 25-01-2007 in www.dgsi.pt. II – “A responsabilidade do herdeiro pelas dívidas da herança está limitada ao que recebeu da herança.” Ac. TRP de 23/10/2018 in www.dgsi.pt.

o) O que está aqui em causa é uma liquidação de IRS abusiva, baseada numa declaração imposta ao sujeito passivo sob a "ameaça" de outras penalidades e designadamente o levantamento de auto de notícia o que intimidou o sujeito passivo e o levou a entregar a referida declaração de substituição contra a sua vontade.

p) Que se arrependeu de ter efectuado a sua entrega, mas já era tarde, isto porque o Sr Chefe de Finanças de Almada 2 não atendeu à sua exposição, que foi junta aos autos como documento nº 7, à qual não se dignou responder.

q) A liquidação é ilegal por errónea quantificação dos rendimentos (inexistência de rendimentos resultantes de mais valias por parte dos oponentes), ilegalidade que se invoca, pelo que essa liquidação efectuada aos oponentes deve ser anulada pelo Tribunal.

A Administração não ofereceu resposta.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que “o imóvel em causa nos autos passou para a esfera de propriedade da impugnante, por via de sucessão, depois da morte da mãe daquela, que ocorreu no ano de 2001”, uma vez que “aceitou a herança dos pais a benefício de inventário”, sendo que sobre este imóvel “pertencente à herança pendia uma penhora e porque a dívida não foi paga, o imóvel foi vendido no âmbito do processo executivo, no ano de 2005”. Conclui que ainda que a venda tenha servido “para pagar dívidas da herança”, as mais-valias resultantes deste negócio estão sujeitas a tributação nos termos do artigo 10.º do CIRS.

Atentas as conclusões do Recurso, a questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que as mais-valias geradas com a alienação de imóvel de herança aceite a benefício de inventário, efetuada em venda judicial no âmbito de processo executivo instaurado contra o de cujus, é facto tributário na esfera da herdeira, por força do disposto no artigo 10.º do Código do IRS.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que:

1. Em 14/2/1997, a mãe da Impugnante requereu o processo de inventário no Tribunal Judicial da Comarca de Almada, que correu termos pelo 1.º Juízo de Competência Cível com processo nº ../97, por morte de seu marido D… tendo indicado como herdeira legitimária, para além dela, sua filha C… ora Impugnante, conforme cópia de requerimento que se dá por reproduzido (cf. documento constante de fls. 13 e 14 dos autos em suporte de papel).

2. Em 9/3/2001, faleceu a requerente nesse processo, E…, tendo-lhe sucedido a ora Impugnante C…, que requereu novo inventário, em cumulação com o anteriormente requerido por sua mãe, conforme cópia do requerimento apresentado no processo n.º ../97 que se dá por reproduzido (cf. documento constante de fls. 16 a 18 dos autos em suporte de papel).

3. Em 19/5/1998, no processo de execução nº 1563/1996 da 11.ª Vara Cível de Lisboa, 2.ª Secção, através da Carta Precatória n.º …./03.1 TB ALM, do 2.º Juízo Cível do Tribunal de Almada, em que foi exequente o F…, S.A., foi penhorada a fracção autónoma, designada pela letra "C" primeiro andar direito que faz parte do prédio sito na Rua ……………………………, freguesia da Cova da Piedade, Concelho de Almada, inscrito na respectiva matriz sob o art. … e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Almada, sob o n.º ....., do livro B-31 (cf. decisão a fls. 65 e 66 dos autos).

4. No processo de execução nº 1563/1996 da 11.ª Vara Cível de Lisboa, 2.ª Secção, em que foi exequente o F…, S.A., a fracção descrita no ponto que antecede foi adjudicada a G…, pelo valor de EUR 38.044,00 (cf. fls. 83 e seguintes dos autos).

5. Em 14/6/2005, foi celebrada a escritura pública de compra e venda constante de fls. 101 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual foram outorgantes H…, na qualidade de encarregado da venda no processo de execução identificado nos pontos que antecedem e G… comprador, através da qual foi vendida a este pelo preço de EUR 38.044,00, a fracção autónoma designada pela letra "C" do prédio Urbano com artigo matricial … da freguesia da Cova da Piedade, tendo todo o resultado dessa venda sido entregue pelo Tribunal ao exequente.

6. Em 28/1/2008, a Impugnante recepcionou a notificação de que por sentença datada de 7/11/2007, era a única herdeira dos bens da herança (cf. decisão a fls. 39 a 41 dos autos).

7. Em 29/5/2009, através do n.º 0173.., da Divisão de Tributação e Cobrança - IRS, da Direção de Finanças de Setúbal, endereçado a A…, e mulher, C…, ora Oponentes, foi-lhes dado conhecimento do seguinte (cf. ofício a fls. 19 e 20 dos autos):

"(…)

ASSUNTO: IRS - CONTROLO DAS MAIS VALIAS Com conhecimento ao Serviço de Finanças de Almada 2

NOTIFICAÇÃO

De acordo com a Informação disponível nos registos em poder desta Direcção de Finanças, nomeadamente a fornecida através das declarações modelo 11 remetidas pelos Notários, e outras entidades, verifica-se que V, Ex.a procedeu à alienação de imóveis durante o ano de 2005, sem que tal facto tenha sido reflectido na declaração de rendimentos (modelo 3), do respectivo ano.

Atendendo a que os rendimentos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis estão sujeitos a tributação em sede de IRS, deverá a sua alienação ser contemplada no anexo G da declaração de rendimentos modelo 3, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão prevista no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, casos em que a respectiva alienação deverá ser contemplada no Anexo G1 da referida declaração.

Assim, fica (m) V. Exa. (s) por este meio notificado (s) para, no prazo de 15 dias a contar do 3.º dia posterior ao registo desta notificação (ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil):

a) Caso seja aplicável a supra mencionada exclusão tributária, entregar a declaração e respectivo anexo G1 via Internet ou no Serviço de Finanças de seu domicílio fiscal (alternativa esta só possível caso não esteja legalmente obrigado a enviar via Internet), fazendo prova dessa exclusão mediante apresentação de cópia da escritura de aquisição no Serviço de Finanças receptor ou na hipótese da sua entrega (submissão) via Internet enviando a estes Serviços a respectiva fotocópia, nos termos do n.º 2 também do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. Deverá ainda ter, em conta a eventual aplicação do art.º 32 do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei 15/2001, de 5 de Junho;

b) Caso não seja aplicável a referida exclusão, proceder à entrega de declaração modelo 3 de IRS com o respectivo anexo G, da mesma forma referida na alínea a) e após a sua entrega remeter a estes Serviços os elementos necessários para a respectiva comprovação.

Chama-se ainda a particular atenção de V. Exa. (s) para o seguinte:

- No que se refere ao valor de aquisição deverá ter-se em atenção o determinado nos arts. 45.º e 46.º do CIRS.

- E quanto ao valor de realização o determinado no art. 44.º do mesmo diploma, chamando-se a atenção para o seu n.º 2.

(…)

Caso a alienação não seja declarada ou seja evidenciada por valor inferior ao previsto na lei, os Serviços desencadearão os procedimentos tendentes à posterior liquidação do imposto, acrescido dos correspondentes juros compensatórios, bem como ao levantamento do respectivo auto de notícia.

Em caso de dúvida, ou para qualquer esclarecimento adicional poderá contactar estes Serviços através do telefone abaixo indicado.

(…)"

8. Em 19/6/2009, os Impugnantes apresentaram, via internet, a declaração de substituição, referente a IRS do ano de 2005, com a menção, no respectivo anexo G referente a "Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais", à fracção autónoma, com o artigo matricial …., da freguesia da Cova da Piedade (cf. fls. 28-35 dos autos, informação oficial de fls. 45-46 dos autos em suporte de papel).

9. Em 7/7/2009, a Autoridade Tributária emitiu a liquidação n.º 553466…., proveniente da declaração de substituição, referente a IRS do ano de 2005, identificada no ponto que antecede, com o prazo legal de pagamento voluntário de 2/9/2009 (cf. informação oficial de fls. 45-46 dos autos).

10. Em 30/9/2009, o Serviço de Finanças de Almada 2 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3212200901072900, contra A…, e mulher, C…, para cobrança coerciva de dívida proveniente de IRS, relativa ao ano de 2005, no valor total de EUR 6.878,56 (cf. fls. autuação e certidão de dívida do PEF apenso, cujos teores se dão por integralmente reproduzidos, cf. fls. 12 dos autos).

11. Em 15/10/2009, os Impugnantes recepcionaram o ofício constante a fls. 12 dos autos com o assunto "Citação" no âmbito do PEF n.º 321220090107…

Vejamos, pois:

QUANTO À QUALIFICAÇÃO, COMO MAIS-VALIA TRIBUTÁVEL EM SEDE DE IRS NA ESFERA DA HERDEIRA ÚNICA, DO RESULTADO DA ALIENAÇÃO DE PRÉDIO DE HERANÇA ACEITE A BENEFÍCIO DE INVENTÁRIO, EFETUADA EM VENDA JUDICIAL NO ÂMBITO DE PROCESSO EXECUTIVO INSTAURADO CONTRA O DE CUJUS, CUJO PRODUTO REVERTEU INTEGRALMENTE PARA OS CREDORES DA HERANÇA:

A Recorrente advoga que a liquidação adicional de IRS n.º 553466…., relativa ao ano de 2005, é ilegal, uma vez que “não pode ser responsabilizada por impostos resultantes de uma liquidação que incidiu sobre bens de que nunca foi proprietária” – conclusão i). Sustenta que o bem vendido era de uma herança que recebeu a benefício de inventário, defendendo que, por este motivo e ao abrigo dos artigos 2068.º e 2071.º, n.º 1, do Código Civil, apenas os bens da herança podem responder pela tributação das mais-valias – conclusões h) e n). Entende que “A liquidação é ilegal por errónea quantificação dos rendimentos (inexistência de rendimentos resultantes de mais-valias)” – conclusão q) -, uma vez que “não recebeu qualquer verba, nem a entregou a quem quer que fosse” – conclusão c). Finalmente, desabafa que “não teve qualquer intervenção na escritura de compra e venda” e que foi apenas por terem sido notificados “pela Direcção de Finanças de Setúbal para procederem à entrega da declaração modelo 3 de IRS com o respectivo anexo G (em substituição da já entregue em 2006 mas sem o anexo G), sob pena de liquidação oficiosa e penalizações inerentes se não o fizessem”, que o “impugnante marido, mesmo contra a sua vontade, mas na sua boa fé”, apresentou tal declaração – conclusões c) e d).

A Administração não se pronunciou.

A sentença recorrida rejeitou a pretensão da Recorrente, considerando que a alienação do imóvel em venda judicial constitui facto tributário gerador de mais-valias na esfera da herdeira, por força do artigo 10.º do Código do IRS, e que a aceitação da herança a benefício de inventário limita a responsabilidade pelas dívidas do falecido, mas não afasta a tributação do ganho efetivamente obtido com a alienação.

Vejamos.

Nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), primeira parte, do Código do IRS, na versão em vigor até novembro de 2005, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

Pretendeu, assim, o legislador tributar os ganhos obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis por considerar que o acréscimo de capacidade económica obtido com, por exemplo, a venda do direito de propriedade sobre um prédio, constitui manifestação de capacidade contributiva suscetível de ser tributada em sede de IRS.

Consequentemente, constitui mais-valia tributável a diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição de um prédio, independentemente da causa ou da natureza da venda.

No entanto, por imposição constitucional, para que esta diferença possa ser considerada aquele ganho tributável, impõe-se que se traduza num efetivo acréscimo de capacidade económica demonstrativa da possibilidade de suportar o tributo.

Com efeito, esta capacidade económica demonstrativa da possibilidade de suportar o tributo – a chamada capacidade contributiva – é o pressuposto e o critério do dever fundamental de pagar os impostos que sejam criados, liquidados e cobrados nos termos da lei, dever que emerge do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa.

Como se afirmou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 378/2008, “«O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)”.

Estas considerações não obstam à possibilidade de o legislador prever a tributação de rendimentos presumidos, sendo que no acórdão n.º 348/97, o Tribunal Constitucional “admitiu a técnica da presunção desde que permitida a ilisão, situando-se em parâmetros moldados pelo princípio constitucional da igualdade - ou seja, colocando a questão da conformidade jurídico-constitucional da tributação de rendimentos presumidos por forma a confrontá-la com outras situações de tributação, assim ponderando que «a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório) e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos». Uma presunção juris et de jure, escreveu-se então, «veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio tributário».

O aresto revelaria, aliás, segundo já se observou, o germe de um entendimento segundo o qual o princípio da tributação do rendimento real exprime uma exigência constitucional mais vasta que se alarga a toda a tributação do rendimento que, no entanto, exclui o recurso à técnica das presunções absolutas para a definição da incidência ou a determinação da matéria colectável do imposto (cf. J. M. Cardoso da Costa, «O enquadramento constitucional do direito dos impostos em Portugal: A jurisprudência do Tribunal Constitucional», in Perspectivas Constitucionais. Nos 20 Anos da Constituição de 1976, vol. II, Coimbra, 1997, p. 425, n. 19).

A entender-se diferentemente, surpreender-se-ia desigualdade de regimes para situações análogas, quanto à questão da tributação em si mesma considerada, sujeitando a critérios não idênticos a articulação entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado pelo legislador para objecto do imposto, o que tem a ver com o conceito de capacidade contributiva que, não obstante a sua não consagração constitucional, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto» (José Casalta Nabais, «Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal», in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXIX, 1993, p. 417. Cf., igualmente, a anotação do mesmo autor no mencionado Acórdão n.º 348/97 na revista Fisco, ano IX, n.ºs 84-85, pp. 93 e segs., e Clotilde Celorico Palma, «Da Evolução do conceito de capacidade contributiva» in Ciência e Técnica Fiscal, n.o 402, p. 134, n. 34)” – cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2003.

Deste modo, o princípio da capacidade contributiva não só assegura um mínimo de existência aos contribuintes, na medida em que evita o confisco (ao assegurar a manutenção, na esfera patrimonial dos cidadãos, de um mínimo de capacidade económica que não pode ser tributável, sob pena de este não conseguir fazer face às despesas mínimas para uma existência digna); como impede a existência de presunções absolutas de capacidade económica tributável, de ficções da titularidade de matéria coletável arbitrárias ou sem fundamento material, ou, mesmo, a criação de verdadeiras sanções pecuniárias sob a veste de um imposto.

Feito este primeiro enquadramento constitucional, regressemos, então, à possibilidade de serem tributados como mais-valias os ganhos obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, no caso através da venda judicial de um prédio de uma herança aceite a benefício de inventário, venda esta feita no âmbito de uma ação executiva movida contra o de cujus e cujo produto reverteu integralmente para os credores da herança.

Depois da perspetiva fiscal e constitucional, atentemos agora ao prisma sucessório.

Nos termos do artigo 2031.º do Código Civil, no momento da morte do seu autor abre-se a sucessão, ou seja, “o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam” – artigo 2024.º do mesmo diploma.

Enquanto a herança não é aceite, repudiada ou declarada vaga para o Estado, mantém-se jacente – artigo 2046.º, n.º 1, do Código Civil -, sendo o património do falecido administrado por um curador nomeado pelo Tribunal, se não houver um chamado (um herdeiro que ainda não respondeu ao chamamento, aceitando ou repudiando a herança) ou outra pessoa que a administre – artigo 2048.º, n.º 1, do mesmo diploma.

Por força do n.º 1 do artigo 2050.º também do Código Civil, “O domínio e posse dos bens da herança adquirem-se pela aceitação, independentemente da sua apreensão material”, sendo que – n.º 2 – “Os efeitos da aceitação retrotraem-se ao momento da abertura da sucessão”, ou seja, ao momento da morte do autor da sucessão.

Assim, com a aceitação, o(s) herdeiro(s) adquirem domínio e posse dos bens da herança, mesmo que não ocorra a sua tradição, com efeitos reportados ao momento do falecimento.

Já quanto às espécies de aceitação, dispõe o artigo 2052.º, n.º 1, do mesmo compêndio legal que “A herança pode ser aceita pura e simplesmente ou a benefício de inventário”, fazendo-se esta última “requerendo inventário judicial, nos termos da lei de processo, ou intervindo em inventário pendente” – artigo 2053.º do Código Civil, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 227/94, de 8 de setembro.

Por outro lado, “A herança responde pelas despesas com o funeral e sufrágios do seu autor, pelos encargos com a testamentaria, administração e liquidação do património hereditário, pelo pagamento das dívidas do falecido, e pelo cumprimento dos legados” – artigo 2068.º -, sendo que fazem parte da herança, além do mais, o preço dos bens da herança alienados – artigo 2069.º, alínea b), também do Código Civil.

Finalmente, a herança pode, ainda, ser repudiada, também com efeitos que se retrotaem ao momento da abertura da sucessão, “considerando-se como não chamado o sucessível que a repudia, salvo para efeitos de representação”.

Quis, deste modo, o legislador que a herança de um falecido, que responde 1) pelas despesas com o funeral e sufrágios do seu autor; 2) pelos encargos com a testamentaria, administração e liquidação do património hereditário; 3) pelo pagamento das dívidas do falecido; e 4) pelo cumprimento dos legados, pudesse ser:

- Repudiada, caso em que o potencial herdeiro nada recebe do ativo da herança, mas também em nada responde quanto ao passivo;

- Aceite a benefício de inventário, caso em que as dívidas da herança são pagas apenas através dos bens inventariados, a não ser que os credores demonstrem que existem outros bens na herança que não foram levados ao inventário; ou

- Aceite pura e simplesmente, caso em que é o herdeiro quem tem de provar que os bens que recebeu são insuficientes para pagar os encargos da herança, sob pena de poder ter de fazer face ao passivo com bens seus não herdados.

Com a aceitação, a herança deixa, então, de ser jacente e:

- No caso de haver vários herdeiros, a herança passa a ter vários titulares, mas mantém-se indivisa até à partilha, sendo uma massa de bens que constitui um património autónomo em que cada herdeiro é titular de uma quota ideal (o quinhão hereditário ou quinhão ideal, que representa x% da herança), e não de direitos individuais sobre cada um dos bens concretos (por exemplo, a casa da localidade X) que integram a herança.

Nesta fase, por regra, os direitos sobre a herança são exercidos conjuntamente por todos, ou contra todos, os herdeiros.

Posteriormente, com a partilha, os bens da herança são divididos pelos quinhões que correspondem às quotas de cada herdeiro habilitado, recebendo cada um os bens concretos que preenchem a sua quota ideal (por exemplo, o herdeiro A recebe a casa da localidade X que corresponde a x% da herança, e o herdeiro B recebe o bem W que corresponde a y% da herança). Para evitar que haja um período temporal em que os bens não têm dono, os efeitos da partilha retroagem ao momento da abertura da sucessão – artigo 2052.º, n.º 2, do Código Civil -, considerando-se o herdeiro titular do bem desde a data da morte do falecido;

- Já no caso de existir apenas um herdeiro, este sucede universalmente na totalidade do património do de cujus. Também aqui o património do falecido passa a ter titular - o herdeiro único -, pelo que, ainda que seja requerida a abertura de inventário (para relacionar os bens que constituem o objeto da sucessão e/ou proceder à liquidação da herança), esta universalidade passa a ser um património autónomo seu, ainda que a titularidade dos direitos de propriedade sobre cada um dos bens que o compõem só seja formalizada com a habilitação.

Com efeito, num cenário de herdeiro único não há necessidade de partilhar os bens da herança por vários quinhões (que inexistem, uma vez que não há vários herdeiros), mas impõe-se, ainda assim, a sua habilitação de modo a identificar o herdeiro único e os bens da herança para, por exemplo, se proceder à atualização do registo predial, ou determinar que bens são responsáveis pelo pagamento dos encargos da herança – artigo 2068.º, parte final, do Código Civil.

Assim, no caso de herdeiro único, é com a aceitação, independentemente da apreensão material dos bens, que se adquire o direito de propriedade sobre cada bem que integra a herança - artigos 2050.º e 1316.º do Código Civil -, sendo que a alínea b) do artigo 1317.º do mesmo compêndio legal determina que o momento da aquisição seja o momento da abertura da sucessão, ou seja, também aqui há uma retroação de efeitos (no caso, da aceitação, como acontece com a partilha no caso de vários herdeiros), considerando-se o herdeiro titular do bem desde a data da morte do falecido.

Verifica-se, assim, que no fenómeno sucessório podem descobrir-se vários momentos distintos, “cronológicos ou, pelo menos, momentos lógicos. O primeiro destes momentos é [a] abertura da sucessão (…). É um termo que sugere a ideia (que é exacta) de que a sucessão é um processo que se vai desenvolvendo. Tem um princípio e um fim: primeiro abre-se, depois fecha-se. A sucessão fecha-se (mas este termo não se utiliza) quando a aquisição sucessória se consolida; e é só com a aceitação da herança ou do legado que esta consolidação se verifica. Quando a aquisição sucessória se torna definitiva, o fenómeno sucessório está completo, chegou ao fim” – cfr. Arnaldo Celestino Santos, Direito das Sucessões – Segundo as prelecções feitas pelo Sr. Prof. Doutor Pereira Coelho ao 4.º ano jurídico de 1957-1958, Almedina, pp. 101-102.

Postas estas considerações iniciais, apreciemos, então, o caso do Recurso.

Relativamente à propriedade do bem vendido:

Como se disse, a Recorrente advoga que a liquidação adicional de IRS n.º 553466…., relativa ao ano de 2005, é ilegal, uma vez que “não pode ser responsabilizada por impostos resultantes de uma liquidação que incidiu sobre bens de que nunca foi proprietária” – conclusão i).

Ora, no caso dos autos, resulta provado que o executado D…, pai da Recorrente, faleceu antes de 14 de fevereiro de 1997, dia em que a mãe da Recorrente requereu a abertura do processo de inventário no Tribunal Judicial de Almada que correu termos sob o n.º ../97, aí indicando, como herdeira legitimária, a filha de ambos, ora Recorrente – cfr. o ponto 1 do probatório.

Em 14 de fevereiro de 1997, ocorre, então, a aceitação da herança por parte da mãe da Recorrente. Por serem duas as herdeiras do executado, a herança encontrava-se indivisa, sendo cada uma das herdeiras titular de um quinhão hereditário (quota ideal/quinhão ideal), tendo sido neste circunstancialismo que, em 19 de maio de 1998, no processo de execução n.º 1563/1996 da 11.ª Vara Cível de Lisboa, em que era executado o falecido D…, foi penhorada a fração autónoma designada pela letra C, correspondente ao 1.º andar direito do prédio sito na Rua ……………………., na Cova da Piedade – Almada – cfr. ponto 3 do probatório.

Posteriormente, em 9 de março de 2001, faleceu a mãe da Recorrente, tendo esta requerido no processo n.º ../97 “inventário facultativo por óbito da sua mãe” – cfr. ponto 2 do probatório.

Mais tarde, em 14 de junho de 2005, foi vendida a predita fração .. no âmbito do processo executivo em que foi penhorada, através de escritura de compra e venda na qual foram outorgantes H…, na qualidade de encarregado da venda no processo de execução n.º 1563/1996 da 11.ª Vara Cível de Lisboa, e G…, na qualidade de comprador, tendo todo o resultado da venda sido entregue ao exequente – cfr. ponto 5 do probatório.

E só mais tarde, em 7 de novembro de 2007, foi a Recorrente notificada da extinção da instância no processo de inventário n.º ../97 do Tribunal Judicial de Almada – cfr. ponto 6 do probatório -, por aí se ter entendido que “por óbito de D… e E… sucedeu-lhes apenas uma única herdeira – a interessada C…”, ora Recorrente, sendo que “tendo em conta que o objecto de um processo de partilha é pôr termo à comunhão hereditária, fazendo-se a partilha pelos vários interessados dos bens da herança, verifica-se que, neste momento, não há partilha que tenha de ser feita por existir uma única herdeira”.

Assim, considerando:

- Que o executado D…, pai da Recorrente, faleceu em 11 de março de 1996;

- Que nessa data existiam duas herdeiras, a filha, ora Recorrente, e a viúva (mãe da Recorrente), mantendo-se a herança indivisa até à partilha, sendo cada herdeira titular de uma quota ideal da herança, e não do direito de propriedade sobre bens concretos;

- Que em 9 de março de 2001, faleceu a mãe da Recorrente, passando, então, a Recorrente a ser a herdeira única da universalidade que constitui a herança do pai;

- Que em 18 de maio de 2001, a Recorrente requereu no processo n.º ../97 inventário por óbito da sua mãe,

Verifica-se:

- Que a intervenção da Recorrente no processo n.º ../97, em que a mãe a indicou como herdeira legitimária do pai, configura, pelo menos, a aceitação tácita da herança deste; e

- Que tendo a Recorrente requerido, no mesmo processo n.º ../97, o inventário por óbito da sua mãe, aceitou expressamente a herança desta.

Assim, em 18 de maio de 2001, ao ter aceite as heranças do pai e da mãe, e por ser a única herdeira, fechou-se a sucessão, na eloquente expressão de Pereira Coelho, consolidando-se, no momento de tal aceitação, a aquisição sucessória, por sucessão universal da Recorrente nos patrimónios dos seus progenitores, tornando-se proprietária de todos os bens que os compõem.

Pelo que em 14 de junho de 2005, quando foi vendida, no âmbito do processo executivo instaurado contra o seu pai, a fração .., esta já era da propriedade da Recorrente, em exclusivo, herdada em parte do pai (25%) e em parte da mãe (75%), como, aliás, comunicou à Administração na sua declaração de IRS.

E, assim sendo, a razão não está, aqui, com a Recorrente: era ela a proprietária do bem aquando da celebração da venda judicial.

Relativamente à responsabilidade pelo pagamento do imposto:

Nas conclusões h) e n), a Recorrente sustenta que o bem vendido era de uma herança que recebeu a benefício de inventário, defendendo que, por este motivo e ao abrigo dos artigos 2068.º e 2071.º, n.º 1, do Código Civil, apenas os bens da herança podem responder pela tributação das mais-valias.

Vejamos.

Como se viu, “Com a aquisição da sucessão, encerra-se o fenómeno jurídico sucessório como tal. Mas mesmo após ela pode decorrer um período mais ou menos longo, até definitiva confusão de bens no património do herdeiro. Nessa fase, manifesta-se, no aspecto subjectivo, a qualidade de herdeiro já adquirida por uma ou mais pessoas, e no aspecto objectivo, uma vida própria da herança mesmo dentro da esfera jurídica do sucessor” – cfr. Oliveira Ascensão, Direito das Sucessões, Associação Académica da Faculdade de Direito de Lisboa, 1969, p. 393.

Ora, têm diferente natureza, pressupostos e garantias a obrigação relativa aos encargos (da herança) a que se referem os artigos 2068.º e 2071.º do Código Civil, e a obrigação tributária (no caso, do herdeiro) decorrente do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.

Como se viu supra, “Quando a herança não tenha encargos que a onerem e exista apenas um herdeiro, o fenómeno sucessório completa-se no momento da aceitação. Mas muitas vezes, ou até normalmente, a herança encontra-se onerada com encargos e há que proceder à respectiva liquidação. (…)

«Encargos da herança» e «dívidas da herança» não coincidem – a primeira fórmula tem um conteúdo mais amplo que a segunda. «Encargos da herança» não são apenas as dívidas do falecido, senão também as despesas com o funeral e sufrágio do seu autor, os encargos com a testamentaria, administração e liquidação do património hereditário e os legados (art. 2068.º)” – cfr. Artur Marques e Helder Rui Leitão, Direito das Sucessões – Segundo as prelecções do Senhor Doutor Pereira Coelho ao 4.º ano jurídico de 1966-67, UNITAS – Cooperativa Académica de Consumo, 3.ª edição, p. 239.

Já o artigo 10.º, n.º 1, alínea a), primeira parte, do Código do IRS, na versão em vigor até novembro de 2005, determina, como facto tributário, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pelo que tendo a alienação sido realizada quando a Recorrente era já a proprietária, após a aceitação, é na sua esfera jurídica, ainda que no escopo do património autónomo que constitui a herança, que a obrigação de pagamento de imposto nasce.

Mas será que, no âmbito da sucessão, a herança não atrai para o seu âmbito outras situações jurídicas, além daquelas que estavam na titularidade do de cujus?

Oliveira Ascensão, ob. cit., pp. 398-399, responde afirmativamente: com efeito, o artigo 2068.º do Código Civil, ao dispor que “A herança responde pelas despesas com o funeral e sufrágios do seu autor” está a imputar à herança “encargos que se criam posteriormente à morte, mas que são chamados para o âmbito da sucessão, por estarem intimamente relacionados com fins do próprio de cujus. É ainda uma defesa da personalidade deste que está aqui em causa”. Do mesmo modo, quando o legislador determina que a herança responde também “pelos encargos com a testamentaria, a administração e liquidação do património hereditário”, verifica-se que “estes encargos não existiam à morte do de cujus. São o que podemos chamar encargos da própria herança, resultantes da situação que se verifica até se dar a aquisição definitiva pelos sucessores. O protrair desta situação no tempo leva a que também para ela sejam atraídos encargos ligados aos próprios bens”.

Em lugar paralelo – o da tributação de mais-valias resultantes da alienação de bens imóveis em sede de liquidação do ativo em processo de insolvência, antes da atual redação do artigo 268.º, n.º 1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (que veio isentar estes factos tributários) – tem-se entendido, ao abrigo do artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE, que o pagamento do imposto relativo às mais-valias é um encargo da massa insolvente, por se reportar a um ato de liquidação, pelo administrador da insolvência, de um bem que integra este património autónomo – cfr. os acórdãos do Tribunal da Relação de Coimbra de 15 de fevereiro de 2022 – processo n.º 24484/16.6T8LSB.C1 e de 17 de outubro de 2019 – processo n.º 124/14.2TJVNF-G.G1, e da Relação do Porto de 2 de julho de 2015 – processo n.º 8729/12.4TBVNG.P1, citados no acórdão desta última Relação de 8 de abril de 2024 – processo n.º 187/13.2TJPRT.P1.

O artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE dispõe que salvo preceito expresso em sentido contrário, são dívidas da massa insolvente as emergentes dos atos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente. Já no direito sucessório, o artigo 2068.º do Código Civil estabelece que a herança responde pelos encargos com a administração e liquidação do património hereditário.

Não há diferenças substanciais entre estas duas normas quanto ao que aqui interessa: naquela, imputa-se à massa insolvente as obrigações (incluído o IRS relativo às mais-valias) decorrentes da venda de um imóvel integrado nesse património autónomo; nesta, permite-se imputar à herança as obrigações decorrentes da venda de um imóvel pertencente ao património hereditário, quando o produto da venda seja integralmente afeto a encargos da herança, designadamente ao pagamento de dívidas do de cujus.

Deste modo, embora o sujeito passivo do IRS seja o herdeiro, é a herança que responde pelo pagamento das mais-valias que, nestas condições, são obtidas com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.

No entanto, esta resposta não é feita pela herança, a título de substituição tributária, como já se decidiu em relação à massa insolvente – cfr. o referido acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 8 de abril de 2024 – processo n.º 187/13.2TJPRT.P1.

Com efeito, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro), “A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte”, sendo que – n.º 2 – “A substituição tributária é efectivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido”.

Ora, no ponto, não só não está previsto o mecanismo da retenção na fonte, como a herança que responde pelo pagamento é o património hereditário já aceite, que não uma herança jacente (que é, por exemplo em sede de IRC, considerada sujeito passivo – cfr. o artigo 2.º, n.º 2, do CIRC).

Na falta de pagamento voluntário pelo herdeiro, sujeito passivo de IRS que é, tal possibilidade de resposta da herança, rectius do património hereditário, há-de ser discutida, em sede de processo de execução fiscal, na validade da(s) penhora(s) aí realizadas, ao abrigo do regime respetivo – o da aceitação pura e simples, ou o da aceitação a benefício de inventário.

E em tal apreciação chegar-se-á a uma de duas soluções: ou há bens penhoráveis do património hereditário que serão posteriormente vendidos/entregues para pagamento das mais-valias; ou o património hereditário não tem bens penhoráveis para responder por este encargo da herança, caso em que, ao abrigo da alínea a) do artigo 272.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a dívida exequenda e acrescido será declarada em falhas pelo órgão da execução fiscal se, em face de auto de diligência, ficar demonstrada a falta de bens penhoráveis do responsável pelo pagamento.

No entanto, esta responsabilidade pelo pagamento, a que se voltará no ponto seguinte quando se apreciar a capacidade contributiva do contribuinte, briga, como se vê, com a exigibilidade da dívida, não com a legalidade da dívida, pelo que não sendo fundamento de anulação da liquidação, o Recurso tem, no ponto, necessariamente de improceder.

Relativamente à inexistência de mais-valias:

Nas conclusões q) e c), a Recorrente advoga que a “liquidação é ilegal por errónea quantificação dos rendimentos (inexistência de rendimentos resultantes de mais-valias)”, uma vez que “não recebeu qualquer verba, nem a entregou a quem quer que fosse”.

Face à predita distinção entre encargos da herança e obrigação tributária do herdeiro decorrente do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, já se decidiu que a aceitação da herança, por apenas limitar a responsabilidade do herdeiro pelas dívidas do falecido, não afasta a tributação do ganho obtido pelo próprio herdeiro com a alienação de um bem herdado.

Com efeito, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de fevereiro de 2023 – processo n.º 2628/17.0BEBRG, sumariou-se que “I – O produto da venda de um imóvel em processo executivo - que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado - constitui mais-valia integrante da previsão/tipificação do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS”, uma vez que, tal como decidido no acórdão do mesmo Supremo Tribunal de 8 de setembro de 2021 - processo n.º 108/17.3BEBRG, ali citado, “tudo se passa como se fosse o próprio executado a afectar o produto da venda do imóvel a um fim que se inclui no complexo de obrigações e direitos que constitui o seu património - o saldar de uma dívida que havia contraído”, motivo pelo qual se entendeu que o herdeiro “obteve uma efectiva vantagem patrimonial, um ganho para efeito da previsão normativa constante do nº 1 do art. 10º do CIRS, sendo que, nesta situação, não existe qualquer violação dos princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes, pois que, como vimos, in casu, existe realmente um rendimento efectivo”.

Também este Tribunal Central Administrativo Sul decidiu recentemente, no acórdão de 26 de fevereiro de 2026 tirado no processo n.º 1269/20.0BELRS.CS1, que no caso em que os herdeiros procedem à alienação de um ou vários bens imóveis que integram a herança, tal negócio é subsumível na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.

O que está de acordo com a jurisprudência uniformizada no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de abril de 2025 – processo n.º 33/24.1BALSB (acórdão uniformizador do STA n.º 7/2025, publicado no Diário da República em 4 de junho), nos seguintes termos: “A alienação de quinhão hereditário não configura «alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS”.

Estamos, assim, em condições de afirmar que:

- A venda de um quinhão hereditário está excluída das normas de incidência relativas à tributação de mais-valias; e que

- A venda de um ou mais bens imóveis que integrem uma herança indivisa é subsumível à alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.

No presente caso, está em causa uma terceira situação: a alienação de um prédio herdado, cuja herança, à data da venda judicial movida contra o de cujus, já tinha sido aceite, a benefício de inventário, pela herdeira única.

Ora, esta hipótese também é subsumível à alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, na medida em que a venda preenche a expressão «alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis».

No entanto, a Recorrente alega que “não recebeu qualquer verba, nem a entregou a quem quer que fosse” e pugna pela inexistência de rendimentos resultantes de mais-valias. Ou seja, defende que o preço do bem não deve ser qualificado como ganho obtido com tal alienação, para efeito de tributação de mais-valias.

A situação dos presentes autos não é exatamente igual à do referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de fevereiro de 2023 – processo n.º 2628/17.0BEBRG. Embora nos dois casos esteja em causa 1) a alienação de um prédio herdado (não de um quinhão hereditário), 2) em sede de processo executivo, 3) para pagamento de uma dívida do de cujus, na situação do acórdão a herança foi aceite pura e simplesmente, e o produto da venda foi superior ao montante da dívida do de cujus (em parte foi utilizado na satisfação dos fins da execução e noutra parte foi embolsado pelos herdeiros), enquanto na situação dos autos, a herança foi aceite a benefício de inventário, e o produto da venda serviu, exclusivamente, para satisfazer os fins da execução.

O que impõe uma averiguação adicional para apurar se estes diferentes contornos factuais conduzem, ou não, a diferente conclusão.

Vejamos.

Como ensina Oliveira Ascensão, supra citado, embora o fenómeno jurídico sucessório feche com a aquisição da sucessão (a aceitação da herança), “mesmo após ela pode decorrer um período mais ou menos longo, até definitiva confusão de bens no património do herdeiro” que se manifesta, no aspeto objetivo, numa “vida própria da herança mesmo dentro da esfera jurídica do sucessor”. Salienta, assim, o Professor que mesmo após a aceitação da herança, o herdeiro pode ter ligado a si dois patrimónios distintos.

O herdeiro pode, então, ser titular de um património «pessoal» (que já existia antes da aceitação) e de um património «hereditário» (oriundo da aceitação).

O património hereditário (bruto) mantém-se, então, separado do património geral do herdeiro, mesmo depois da aceitação da herança, até responder pelas dívidas respetivas.

Assim, no que ora interessa, o património hereditário que constitui a herança responde pelo pagamento dos encargos da herança – artigo 2068.º do Código Civil – em articulação com a regra geral prevista no artigo 601.º do mesmo Código, segundo a qual “Pelo cumprimento da obrigação respondem todos os bens do devedor susceptíveis de penhora, sem prejuízo dos regimes especialmente estabelecidos em consequência da separação de patrimónios”. E, no ponto, na medida em que aquele artigo 2068.º permite imputar à herança as mais-valias oriundas da venda de um imóvel do património autónomo hereditário, quando o produto de tal venda seja integralmente afeto a encargos da herança, como o pagamento de dívidas do de cujus, ao abrigo do artigo 50.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“O património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários”).

Deste modo, só após o pagamento dos encargos da herança é que o património hereditário passa de bruto a líquido e se confunde com o património pessoal geral do herdeiro, integrando-o.

No caso dos autos, como se viu já, a fração .. vendida era propriedade da Recorrente, pelo que o preço, por ser superior ao valor de aquisição, constitui um ganho obtido que, não sendo considerado rendimento empresarial e profissional, de capital ou predial, resulta da alienação onerosa de direito real sobre bem imóvel.

Por outro lado, também já se demonstrou que é o património hereditário da Recorrente que é responsável por esse pagamento, e não o seu património pessoal geral.

Assim sendo, estamos perante um ganho em que, além da aquisição do prédio (por sucessão mortis causa) ter sido efetuada para o património hereditário autónomo da Recorrente, também o valor de realização aí se integrou: como se viu, nos termos do artigo 2069.º, alínea b) do Código Civil, epigrafado «Âmbito da herança», faz parte da herança o preço dos (bens da herança) alienados.

Ora, se quer o valor de aquisição, quer o valor de realização foram extraídos do património hereditário, impõe-se concluir que o ganho respetivo se integra, consequentemente, nesse mesmo património autónomo.

No caso em apreciação, apesar de ter havido uma compra e venda com pagamento do preço, esta quantia não ficou na disponibilidade do vendedor: vem dado como provado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que o resultado da venda executiva, ou seja, o ganho obtido no património hereditário bruto, foi “entregue pelo Tribunal ao exequente” – cfr. ponto 5 do probatório.

Deste modo, não só o valor de realização faz parte da herança, – artigo 2069.º, alínea b), do Código Civil -, como o ganho que se verificou neste património autónomo do contribuinte foi utilizado no pagamento dos encargos da herança a que está legalmente adstrito.

Assim, apesar de o preço da venda ter entrado na esfera jurídica do contribuinte, faz parte do património hereditário autónomo, sendo manifestação, nas preditas palavras do Professor Oliveira Ascensão, da “vida própria da herança mesmo dentro da esfera jurídica do sucessor”.

Isto leva a equacionar se, por o prédio vendido pertencer ao património hereditário autónomo, por o produto da venda igualmente se integrar nessa herança, por a diminuição do passivo ocorrer também nesse património autónomo e por o ganho ter sido inteiramente utilizado no pagamento de dívida do de cujus, sem qualquer acréscimo de capacidade de consumo ou de investimento no património pessoal do herdeiro, se deve, ou não, recusar que o preço recebido nesta venda seja considerado pressuposto económico idóneo a demonstrar indício de capacidade contributiva.

Ora, o facto de o legislador estabelecer, no artigo 2068.º do Código Civil, que a herança responde pelos encargos com a liquidação do património hereditário concentra a discussão do pagamento das mais-valias, rectius da capacidade contributiva, neste património autónomo: só haverá satisfação da obrigação tributária se as forças da herança o permitirem. Se a herança tiver bens, tal significa que a herdeira dispõe de capacidade contributiva e, consequentemente, o pagamento deve ser feito; se não tiver, isso demonstra que não existe capacidade contributiva e, consequentemente, que o pagamento não pode ser obtido (uma vez que não há bens passíveis de penhora).

Em síntese, o pagamento apenas ocorrerá se o ganho tributável se traduzir em capacidade económica efetiva no património autónomo hereditário.

Este modelo assegura que a norma do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS é aplicada em conformidade com o princípio da capacidade contributiva, afastando quer soluções de tipo confiscatório, quer a tributação de uma riqueza meramente fictícia.

Pelo que a razão não está aqui com a Recorrente, uma vez que não se vislumbra qualquer “errónea quantificação dos rendimentos” nem “inexistência de rendimentos resultantes de mais-valias”.

QUANTO À INTERVENÇÃO NA ESCRITURA DE COMPRA E VENDA E À APRESENTAÇÃO DA DECLARAÇÃO MODELO 3 DE SUBSTITUIÇÃO:

A Recorrente sustenta que “não teve qualquer intervenção na escritura de compra e venda” e que foi apenas por terem sido notificados “pela Direcção de Finanças de Setúbal para procederem à entrega da declaração modelo 3 de IRS com o respectivo anexo G (em substituição da já entregue em 2006 mas sem o anexo G), sob pena de liquidação oficiosa e penalizações inerentes se não o fizessem”, que o “impugnante marido, mesmo contra a sua vontade, mas na sua boa fé”, apresentou tal declaração – conclusões c) e d).

Como se viu, a norma do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS visa tributar o acréscimo patrimonial efetivo que resulta da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. Pretendeu, assim, o legislador sujeitar a imposto toda a diferença positiva entre o valor de realização e o valor de aquisição do bem, quer se trate de uma venda voluntária, quer de uma venda coerciva em sede de processo executivo.

Deste modo, o conceito de «alienação onerosa» para efeitos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS abrange toda a transmissão de direitos reais sobre imóveis mediante contraprestação, incluindo a venda judicial realizada em processo executivo. A circunstância de o proprietário do bem não ter tido intervenção direta na celebração da escritura, por a venda ter sido efetuada pelo encarregado da venda designado pelo Tribunal – cfr. ponto 5 do probatório -, não obsta à qualificação da transmissão como alienação onerosa, pois a venda executiva não deixa de ser uma venda por ter a particularidade de o negócio não ser celebrado voluntariamente pelo proprietário do bem, mas sim pelo Tribunal, em substituição daquele.

Já quanto à alegação de que a declaração de substituição com o anexo G foi apresentada sob coação da Administração, importa notar que a notificação descrita no ponto 7 do probatório constitui uma diligência administrativa prevista na lei, destinada a assegurar o cumprimento das obrigações declarativas dos sujeitos passivos. A circunstância de a notificação conter a advertência de que, na falta de declaração, seriam desencadeados “os procedimentos tendentes à posterior liquidação do imposto, acrescido dos correspondentes juros compensatórios, bem como ao levantamento do respectivo auto de notícia”,

não configura qualquer ato de coação ou ameaça ilegítima, traduzindo-se antes na informação ao sujeito passivo das consequências legais do incumprimento. De todo o modo, ainda que a declaração de substituição não tivesse sido apresentada, a Administração Tributária estava habilitada a proceder à liquidação oficiosa com base na informação de que dispusesse, pelo que também a questão da voluntariedade da declaração não tem relevância para a legalidade da liquidação.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Recorrente, por ter ficado vencida no recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Lisboa, 30 de abril de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Patrícia Manuel Pires – Sara Diegas Loureiro