976/10.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O art.º 39.º do CIRC consagra, como pressupostos para um determinado crédito ser considerado incobrável, que essa incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência e que, relativamente aos mesmos, não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

II. Subjacente ao primeiro dos pressupostos mencionados em I. está a certeza da incobrabilidade do crédito

III. Não é admissível a consideração de determinados custos, relativos a créditos de suprimentos, como créditos incobráveis, quando a alegada incobrabilidade resulte de uma deliberação de dissolução da sociedade devedora, participada também pela sociedade credora.

Esta interpretação não colide com o princípio da tributação pelo rendimento real, porquanto o nosso ordenamento consagra expedientes ao dispor do credor de suprimentos, com vista à sua cobrança, permitindo-se, pois, a possibilidade de se dar cumprimento ao disposto no art.º 39.º do CIRC.

I. RELATÓRIO

G. , SGPS (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 17.04.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinentes aos exercícios de 2005 e 2006.

Apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1a) As liquidações impugnadas resultaram da não aceitação, por parte da Administração Fiscal, da perda ou incobrabilidade de um crédito que a recorrente detinha sobre a sociedade S.;

2a) O referido crédito resultou de suprimentos efectuados à S. pela sociedade C., que era a sua única accionista, sendo que, com tais suprimentos, a S. adquiriu um património vultuoso, constituído por acções representativas do capital social do B. S.;

3a) As referidas “acções S.” geraram, para a S., dividendos de elevado valor;

4a) Para pagamento da dívida que a S. tinha para com a sua sócia C., ela vendeu, a esta, a preço de mercado, as “acções S.”, mas o valor assim obtido foi inferior à dívida, pelo que a C. continuou credora da referida S.;

5a) A C. veio a ser cindida, dando origem a várias sociedades, entre as quais a recorrente, recebendo esta, como decorre de um processo de cisão, na proporção, activos e passivos da C.;

6a) Entre os activos recebidos pela recorrente, estavam “acções S.”, uma participação na S. e o crédito sobre esta;

7a) A S. foi dissolvida e liquidada, apurando-se, nesse processo de liquidação, a inexistência total de activos, pelo que o crédito que a recorrente detinha sobre a S. deixou de ser cobrável;

8a) Na não aceitação, como custo fiscal, desta impossibilidade de cobrança do crédito e, portanto, da sua perda, a Administração Tributária, em sede de inspecção, e a Fazenda Pública, em sede de contestação, invocaram o art° 23° do C.IRC, como norma fundamento para a não aceitação do referido custo;

9a) A Administração Fiscal entendeu não estar provado que a concessão dos suprimentos gerou rendimentos tributáveis;

10a) Trata-se de uma errónea concepção sobre a legal e necessária ligação entre custos e proveitos - os custos fiscalmente aceites não são aqueles que geram proveitos, mas sim aqueles que são potencialmente aptos a gerarem proveitos;

11a) Ora, é evidente que a concessão de suprimentos permite, como permitiu, que a S. adquirisse um relevante património (as “acções S.”) potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C., seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias;

12a) Sendo certo, além do mais, que, efectivamente, as sociedades em causa obtiveram proveitos resultantes dessas “acções S.”;

13a) Por outro lado, ao invés do que é defendido na douta sentença recorrida, o juízo de conformidade entre proveitos e custos exigido no art° 23° do CIRC tem que ser efectuado em relação à C. e à S., na medida em que foi aquela que concedeu os suprimentos a esta;

14a) Tal circunstância não põe em causa a aceitabilidade do custo na esfera jurídica da recorrente, na medida em que esta nasceu de um processo de cisão-dissolução da C., razão pela qual a recorrente, quer em face do art° 119°, i) do Código das Sociedades Comerciais, quer em face do regime de neutralidade fiscal da cisão estatuído no art° 74° do CIRC, é uma “continuidade” da C.;

15a) Por isso, salvo o devido respeito, a não aceitação do custo, como foi decidido pela sentença recorrida, porque foi na esfera da C. que tal custo se efectuou e não nas sociedades que lhe sucederam, não pode manter-se;

16a) A Administração Fiscal invocou, também, o art° 39° do CIRC, para não aceitar a incobrabilidade de crédito e o seu concomitante reflexo como custo fiscal, o que foi sufragado pela douta sentença recorrida;

17a) Ora, a própria Administração Fiscal afirma que a S. não tinha activos e, portanto, não podia pagar as suas dívidas;

18a) Sendo certo que, em resultado da dissolução/liquidação da S., “executou- se” todo o seu património, constatando-se que ele era inexistente;

19a) A dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para a cobrança do crédito;

20a) À semelhança do que acontece num processo de insolvência, através da dissolução/liquidação de uma sociedade, “executa-se” o seu património para, assim, pagar aos credores - ora, no caso, constatou-se a inexistência de qualquer activo para solver dívidas;

21a) Essa inexistência de bens e, portanto, a indiscutível incobrabilidade do crédito está também demonstrada nas declarações fiscais entregues pela S., em relação às quais existe, nos termos do art° 75° da LGT, a presunção de verdade;

22a) Aliás, do Acórdão do STA de 22/2/2006, Processo n° 1077/05 retira-se a orientação da possibilidade de o contribuinte poder fazer prova da incobrabilidade do crédito por outros meios diferentes dos estabelecidos no art°39° do CIRC - no mesmo sentido, Acórdão do STA de 10/10/2012, n° 0782/12

23a) A não se entender assim, o sócio credor de suprimentos - como era o caso da recorrente - veria, logo à partida, a sua capacidade de beneficiar do regime dos créditos incobráveis amputando, uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 245°, n° 2 do Código das Sociedades Comerciais, “os credores por suprimentos não podem requerer, por esses créditos, a falência da sociedade

24a) Tal entendimento conduz à “penalização fiscal” dos credores por suprimentos face aos restantes credores sociais, uma vez que, repete-se, os credores suprimentistas não podem requerer a insolvência da sociedade devedora e, portanto, darem cumprimento ao estabelecido no art° 39° do CIRC;

25a) Essa interpretação do art° 39° do CIRC, conduz à violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real (art° 104°, n° 2, da Constituição).

25a) A correcção efectuada e as concomitantes liquidações, são, assim, ilegais;

26a) A douta sentença recorrida não pode, assim, manter-se.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP), nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de este TCAS ser incompetente para o conhecimento do recurso, em razão da hierarquia.

Notificadas as partes do mencionado parecer, as mesmas nada disseram.

Com dispensa dos vistos legais (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão prévia suscitada pelo IMMP:

a) É este TCAS incompetente para conhecimento do recurso, em razão da hierarquia?

Questão suscitada pela Recorrente:

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto os créditos resultantes de suprimentos feitos a sociedade, que veio a ser dissolvida com balanço negativo, são incobráveis, ao abrigo do art.º 39.º do CIRC, além de indispensáveis ao abrigo do art.º 23.º do mesmo código, sendo que interpretação contrária colide com o princípio da tributação pelo rendimento real?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma SGPS sociedade anónima constituída em 31-01-2005 e objecto de cisão registada em 21-06-2007, dando origem a duas novas sociedades: G. II, SGPS,SA e M., SGPS, SA (cfr. doc. 1, junto com petição inicial);

B) A Impugnante esteve colectada por actividade de Gestão de Participações Sociais não Financeiras - CAE 74150, e esteve enquadrada em sede de IVA no regime de isenção previsto no art. 9.° do CIVA e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável, encontrando-se cessada desde 31-12-2006, por motivo de cisão/fusão – cfr. fls. 115 do Processo Administrativo apenso (PAT), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI 200906022 e OI200906023, de 30-07-2009, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, efectuaram uma acção de inspecção interna, no âmbito das acções de controlo das sociedades gestoras de participações sociais, dirigida ao IRC dos exercícios de 2005 e 2006, à ora impugnante, motivada pela existência de um custo extraordinário que não foi acrescido no Quadro 17 da declaração Modelo 22 do exercício de 2005 - cfr. Relatório da Inspecção Tributária (RIT) constante de fls. 110 a 137 do PAT apenso.

D) Em 19-11-2009, foi elaborado o relatório final da acção inspectiva, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, de que resultou a correção ao prejuízo fiscal declarado do exercício de 2005, no montante de € 4.182.450,36, para um lucro tributável de € 1.058.082,87 e, em consequência, no exercício de 2006, não havendo reporte de prejuízo fiscal, não relevou o valor € 4.182.450,36, considerando-se como matéria colectável o montante de € 1.000.434,57 (cfr. fls. 125 do PEF apenso);

E) As correcções referidas na alínea precedente fundamentaram-se no relatório da inspecção, do qual consta o seguinte:

«(…)

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III.1- Correcções Aritméticas IRC -2005

III.1. 1. – Custo extraordinário

Na análise dos elementos necessários à validação dos valores constantes na declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2005, nomeadamente os Balancetes Analíticos antes e após Apuramento de Resultados e extractos de conta corrente, verificou-se a existência de um custo extraordinário (Conta 6988 – Custos e perdas extraordinários – Outros não especificados) no valor de 5.240.533,23 EUR. Este custo, foi considerado pelo sujeito passivo, como sendo aceite fiscalmente porquanto o esmo não foi acrescido no Quadro 07 da Modelo 22.

Na contabilidade da G., e de acordo com elementos recolhidos / consultados no despacho DI200800163, os movimentos contabilísticos registados, sob o documento número 539 do Diário 50 e número de documento no diário de 120058, associado ao custo descrito, foram:

Imagem: Original nos autos

Para comprovação do custo extraordinário contabilizado na conta 6988, foram solicitados os documentos contabilísticos. Para esse efeito, foi apresentada cópia da escritura de dissolução e liquidaçãp bem como de uma rectificação à mesma, da empresa participada S. – C. e I. SA, NIPC 511…, doravante S

Na escritura de dissolução e liquidação outorgada em 29.12.2005, pode-se ler “Que, na Assembleia Geral, de vinte e dois de Dezembro corrente, representativa da totalidade do capital social, foi deliberado por unanimidade:

a) Aprovar as respectivas contas e balanço, reportados à mesma data, pelo qual se verificou que a sociedade não tem quaisquer dívidas,

b) Dissolver e liquidar a identificada sociedade, em virtude de as ex-accionistas, não pretenderem continuar a actividade social, sendo que, a actividade nesta data, não tem qualquer activo ou passivo, nem bens a liquidar ou partilhar. (…)”

Em 19.04.2006, foi efectuada uma rectificação à escritura datada de 29.12.2005, em virtude de “(…) naquela escritura de dissolução foi declarado, por lapso, que a sociedade não tinha quaisquer dívidas, e por conseguinte era dissolvida e liquidada (…) Na verdade, o que constava da aludida acta é que a sociedade não tinha activo, nem recursos para liquidar o passivo para com os accionistas. De facto, a sociedade tem um passivo, que consiste em dívidas para com os seus accionistas, nos termos constantes das contas devidamente elaboradas e auditadas (…)”

A dívida na contabilidade da G., encontrava-se registada numa conta do passivo, a conta 252101 – Accionistas (Sócios) – Empresas do grupo – Empréstimos – S.

Já no âmbito desta ordem de serviço, (…) foi o sujeito passivo notificado para justificar , fundamentadamente, atendendo ao disposto no nº 1 do Artigo 23º do CIRC, a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora bem como dos meios accionados pelo sujeito passivo para a cobrabilidade da dívida.

A resposta ao solicitado deu entrada nestes serviços (…),. Nesta o sujeito passivo refere que “O montante de € 5.240.533,23 corresponde a suprimentos efectuados à S., os quais são dedutíveis fiscalmente. Note-se que a natureza dos suprimentos é de “quase-capital”, podendo assumir uma função igual à que o capital próprio assume numa sociedade. Por outro lado , os suprimentos efectuados à S. foram mantidos com carácter de estabilidade e foram essenciais ao desenvolvimento da sua actividade económica, cumprindo, assim, o disposto no nº 1 do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.”.

O sujeito passivo refere ainda que “A S. fazia parte, entre outras sociedades e bens, da herança C. Isto é, os herdeiros tornaram-se proprietários nos termos da herança, de toda a informação correspondente a activos e passivos. Assim sendo, dá-se imediato cumprimento ao objectivo previsto na Lei com a interpelação do devedor. Acresce que, a própria análise do balanço da S. implica a conclusão , notória, de que o sujeito passivo ultrapassa largamente o activo da sociedade, revelando sem margem para duvidas a incobrabilidade do crédito.”

A S., era uma empresa participada a 100 % pela C., e quer pela resposta do sujeito passivo quer pela análise dos balancetes analíticos antes e após apuramento dos resultados à data de 31.12.2004, verifica-se que foram registadas contabilisticamente empréstivos efectuados pela C., vulgo suprimentos, à sua participada.

Como descrito no ponto II.3.1 Caracterização do Sujeito Passivo, a C. procedeu em 28.12.2004 à sua cisão-dissolução, dando origem a 13 novas empresas, entre as quais a G. Do património cindido, a G. recebeu cerca de 5% do património, cabendo-lhe a essa data, entre outros, um crédito de suprimentos sobre a S., no valor de 5.243.282,47 EUR.

Com a dissolução e liquidação da S., e porque “(…) a sociedade não tinha activo, nem recursos para liquidar o passivo para com os accionistas. De facto, a sociedade tem um passivo, que consiste em dívidas para com os accionistas (…)”, a G. considerou que pelo facto de já não ser possível a cobrabilidade desse crédito, o mesmo teria de ser considerado como um decréscimo ao resultado da empresa.

Em sede fiscal, quando existe a liquidação de uma empresa participada, o resultado que daí se apura, encontra-se sujeito ao regime específico consagrado no Capítulo V – Liquidação de sociedades e outras entidades, Artigos 73º a 75º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), e mais concretamente, o Artigo 75º - Resultado da partilha.

Com efeito o nº 1 do Artigo 75º do CIRC refere que “É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.”

Conforme já transcrito, a S. à data da dissolução e liquidação não detinha activos a partilhar, detendo apenas um passivo, que consistia em dívidas aos accionistas (suprimentos). Com efeito, não existindo valores a partilhar, o aludido regime fiscal não é passível de aplicação.

Neste sentido, o não reembolso dos suprimentos, e consequentemente a sua aceitação como custo fiscal, vai submeter-se ao disposto no artigo 23º do CIRC, ou seja, à comprovação de que foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, o que poderá considerar-se caso se verifique as condições previstas no Artigo 39º do CIRC (Créditos incobráveis).

Examinado assim pormenorizadamente a resposta do sujeito passivo relativamente à comprovação da indispensabilidade e dos meios accionados à cobrabilidade da dívida em causa, verifica-se o seguinte:

Note-se que a natureza dos suprimentos é de “quase-capital”, podendo assumir uma função igual à que o capital próprio assume numa sociedade

O regime de suprimentos encontra-se consagrado nos Artigos 243º a 245º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), estabelecendo o nº 1 do Artigo 243º do CSC a definição de contrato de suprimento. Na análise dessa definição verifica-se que os suprimentos são empréstimos do sócio/acionista à sociedade, podendo, ou não, vencer juros.

Contabilisticamente, os suprimentos registam-se do seguinte modo:

O saldo credor da conta 25x12, no final de um exercício, é em sede de Balanço, relevado no Passivo. Se esse crédito fosse considerado como capital, como refere o sujeito passivo, então esse crédito estaria contabilizado numa conta da Classe 5 – Capital, Reservas e resultados Transitados, e no Balanço apareceria no Capital Próprio.

Pelo exposto, verifica-se que os suprimentos correspondem a empréstimos efectuados pelos accionistas à sociedade, representando um crédito que os accionistas detêm sobre a empresa e o direito a que esse crédito lhe seja reembolsado. Assim, e contrariamente à opinião do sujeito passivo, os suprimentos não assumem funções iguais à do capital próprio

O montante de € 5,240.533,23 corresponde a suprimentos efectuados à S., os quais são dedutíveis fiscalmente

Os suprimentos, e tendo em conta o descrito anteriormente, representam a transferência monetária (ou outra coisa fungível) do património do accionista para o património da sociedade beneficiária. Na óptica do accionista, contabilisticamente, essa transferência traduz-se na movimentação de contas de Balanço e que por esse motivo não influenciam/modificam a sua situação líquida.

O lucro tributável das pessoas colectivas, é constitúido pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e ngativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do CIRC (Artigo 17º, nº 1 do CIRC). Neste preceito legal ficou consagrado a teoria do rendimento-acréscimo, ou seja, o que se tributa em IRC é a diferença entre o património no fim do exercício e o que existia no início desse mesmo exercício.

Contudo, existem certas variações nesse mesmo património que o legislador exclui de tributação, e que se encontram definidas nos artigos 21º (Variações patrimoniais positivas) e 24º (Variações patrimoniais negativas) do CIRC.

No caso concreto dos suprimentos, essa variação não se encontra contemplada nas excepções previstas dos artigos 21º ou 24º do CIRC, porquanto não representam capital, e tendo a operação a natureza de um facto permutativo a mesma não influencia o resultado da empresa.

Refere ainda que “Por um lado, os suprimentos, os suprimentos efectuados à S. foram mantidos com carácter de estabilidade e foram essenciais ao desenvolvimento da sua actividade económica, cumprindo, assim, o disposto no nº 1 do artigo 23º do Código do Imposto sore o rendimento das Pessoas Colectivas”

Em sede de apuramento de resultados, existe uma diferença entre o resultado comercial e o resultado fiscal. Contabilisticamente, uma sociedade decresce ao seu resultado todas as componentes negativas que foram necessárias à sua actividade empresarial, variando eventualmente, a qualificação da natureza do custo ou perda de empresa para empresa, tendo em linha de conta a actividade desenvolvida e as regras do POC.

No plano fiscal, os custos e perdas por força da forte possibilidade de os mesmos poderem ser manipuláveis (diminuírem o resultado obtido ou camuflarem determinadas situações de fraude e evasão fiscal), têm de verificar os requisitos previstos no nº 1 do Artigo 23º do CIRC: comprovação, indispensabilidade e relação com os ganhos sujeitos a imposto.

No que se refere à comprovação do custo extraordinário enquanto indispensável, o sujeito passivo apenas apresentou como prova documental a escritura de dissolução e liquidação da S. bem como Balancetes Analíticos antes e após Apuramento de Resultados do exercício de 2005, não demonstrando assim a indispensabilidade do custo e respectivas diligências para a sua cobrança enquanto crédito incobrável.

De referir que no que concerne à escritura de dissolução e liquidação, se verifica que primeiro foi outorgada uma escritura com indicação de que não existia activo nem passivo; posteriormente houve uma rectificação em que se incluiu que à data existiam dívidas a favor dos accionistas.

No que respeita ao Balancete Analítico antes de Apuramento de Resultados da S., verifica-se que existe um saldo devedor na conta 25419 – Accionistas – Outros empréstimos – G. no valor de 5.218.579,87 EUR.

Na realidade, face aos elementos em posse dos serviços de inspecção, verifica-se que existe alguma divergência nos valores associados ao custo em causa:

Balancete Analítico da S. a 31.12.2005 5.218.579,89 EUR

Documento 539, Diário 50, 31.12.2005 5.240.533,23 EUR

Valor atribuído na cisão-dissolução 5.243.282,47 EUR

No campo da indispensabilidade, o sujeito passivo refere que os suprimentos efectuados à S. foram-no com o intuito de promover o desenvolvimento da actividade económica desta; no entanto, não junta/anexa qualquer outro elemento que possa dar força probatória a esta afirmação (a título de exemplo, actas, relatórios de gestão, prova de existência do(s) fluxo(s) financeiro(s), outros), que demonstrem o reflexo do suporte de tal crédito nos correspondentes ganhos sujeitos a imposto.

Na verdade, quanto ao requisito de os custos se relacionarem com os ganhos sujeitos a imposto, nada é referido pela G., limita-se a alegar factos genéricos, não indicando factos concretos que demonstrem a indispensabilidade do custo na actividade desenvolvida pela G.

A realização do património da G., efectuou-se mediante a partilha de uma transmissão gratuita da herança do património de A. S. C., NIF 128…, e do qual a C. fazia parte. Neste sentido, o esforço financeiro dos empréstimos concedidos à S. foram-no na esfera da C. Assim, o sujeito passivo, considerou como custo fiscal, a percentagem que lhe coube na partilha do património da C. do direito a ser reembolsado por um empréstimo que na sua esfera (esfera da G.) nunca o efectuou. Em síntese não demonstra o sujeito passivo de que modo custo suportado contribui para a realização da sua actividade ou para a manutenção da sua fonte produtora.

Por outro lado, a par dos requisitos previstos no nº 1 do Artigo 23º do CIRC, e que qualquer custo tem de verificar para ser aceite fiscalmente, no caso concreto das dívidas incobráveis (o que se verifica no caso em apreço) é ainda necessário que esse custo o requerido no Artigo no 39º do CIRC.

Determina o Artigo 39º do CIRC que “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custo ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.

Na resposta ao pedido de esclarecimentos, o sujeito passivo menciona que da própria análise do balanço da S. se constata que o passivo da empresa é superior ao seu activo. Na realidade, analisando por grandes rubricas o balancete Analítico antes de Apuramento de resultados da S. em 31.12.2005, verifica-se que a S. não detinha activos para cumprir as suas obrigações para com terceiros.

Activo 0,00 EUR

Passivo 106.994.635,39 EUR

Capital Próprio -107.342.886,84 EUR

Custos e Perdas 186.055,94 EUR

Proveitos e Ganhos 534.307,39 EUR

O sujeito passivo não apresentou quaisquer outros elementos que suportem a tentativa de obter por parte da S. o reembolso dos suprimentos, nem este crédito resulta de qualquer processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.

Face a tudo quanto foi exposto, verifica-se que para que a anulação do crédito, seja aceite como custo fiscal, tem de verificar comulativamente, os requisitos impostos pelo nº 1 do Artigo 23º bem como os do Artigo 39º do CIRC. Neste sentido, na medida em que o sujeito passivo:

Não apresenta prova da existência do(s) fluxo(s) financeiro(s);

Não apresenta prova da motivação da operação, da indispensabilidade da mesma na obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora;

Não demonstra como os suprimentos, obtidos por partilha, contribuel para a actividade desenvolvida pela G.;

Os valores em saldo nos diversos documentos são divergentes;

Não apresenta comprovativos de que a S. se encontrava em processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores, ou de processo de execução, falência ou insolvência, requisitos expressos pelo artigo 39º do CIRC para que um custo derivado de um crédito incobrável seja fiscalmente dedutível.

O custo extraordinário, contabilizado na Conta 6988 – Custos e perdas extraordinários – Outros não especificados, no valor de 5.240.533,23 EUR não poderá ser aceite fiscalmente, pelo que terá de ser acrescido no campo 225 do Quadro 07 da Modelo 22 do exercício de 2005.

III.2- Correcções Aritméticas – IRC – 2006

III.1. 1. – Matéria colectável /Prejuízos Fiscais de Exercícios Anteriores

Face às correcções propostas no presente relatório o prejuízo fiscal declarado do exercício de 2005 passa de 4.182.450,36 para um lucro tributável de 1.058.082,87 EUR.

Neste sentido, o prejuízo declarado no campo 308 do Quadro 09 da declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2006, deixará de relevar o valor de 4.182.450,36 dado não existir qualquer reporte de prejuízo fiscal. Assim, o valor a considerar no campo 311 do Quadro 09 (matéria coletável) será de 1.000.434,57 EUR.

III.3. – Resumo das Correcções

(…)

IX- Direito de Audição

(…)

No que respeita ao Custo Fiscal o sujeito passivo, inicia a sua exposição com a definição de contrato de suprimento (Artigo 243º nº 1 do CSC), e os motivos pelos quais são efectuados,referindo que ¯Os suprimentos são em particular essenciais à actividade de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, na medida em que o seu objecto social (…) é a gestão de participações sociais de outras sociedade, como forma indirecta de exercício de actividades económicas (…) Esta prática corrente dos accionistas emprestarem dinheiro à sociedade equivale, no fundo , a um financiamento e representa, em termos económicos, o papel de capital próprio. Pelo que, é totalmente incorrecta a posição explanada no Projecto de Relatório quando refere que ¯os suprimentos não resultam da actividade normal da empresa, mem entende a G. o fundamento de tal afirmação‖.

Uma empresa (com fins lucrativos) quando se constitui, um dos primeiros actos é a realização do seu capital social, ou seja, é a concretização de entradas de capital dos sócios/accionistas em bens do activo imobilizado ou circulante, Posteriormente a isto, espera-se, após um breve período de investimento inicial, que a empresa já seja auto-suficiente, ou seja, que ela já detenha a capacidade de se auto-financiar.

No entanto, no decorrer da actividade podem ser solicitados aos sócios/accionistas novas injecções de dinheiro (ou em espécie) na esfera da empresa e que à luz do CSC, podem ser efectuadas através de prestações suplementares e prestações acessórias.

O sujeito passivo refere que os suprimentos em termos económicos, o papel de capital próprio.

No ponto III,1.1. – Correcções aritméticas – IRC 2005 – Custo extraordinário, expusemos, o régie dos suprimentos, tendo-se referido que os mesmos se tratam de empréstimos e que em sede de Balanço se encontram reflectidos.

Na óptica de quem recebe, no Passivo, representando assim uma obrigação de quantia a restituir;

Na óptica de quem efectua, no Activo, representando o direito de ser reembolsado do valor entregue.

Sempre que aos detentores do capital social da empresa sejam solicitadas quantias monetárias adicionais, a título de empréstimos (suprimentos) com carácter de permanência, estes não assumem a qualidade de capital próprio mas sim a de capital alheio, visto que é exigível w que pode inclusivamente ser remunerado.

Aproveitando a indicação do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, 2ª Secção, Processo nº 04627/04 – Viseu de 26.06.2008, pelo sujeito passivo no parágrafo 43º, o mesmo refere que ¯I – Os suprimentos traduzem-se em empréstimos em dinheiro efectuado pelos sócios à sociedade ou pela dilação da cobrança de um crédito da sociedade para com estes, por um período superior a um ano.‖, cuja exposição se encontra mais desenvolvida no texto untegral e que se transcreve ¯Como se sabe integram o conceito de suprimentos os montantes em dinheiro ou bens de natureza fungível que a título de mútuo o sócio ou os sócios emprestam à sociedade ficando aquela obrigada a restituição idêntica em quantidade género e qualidade. Os suprimentos são, como se vê, uma forma de combater a subcapitalização nominal das empresas sobretudo nas sociedades por quotas. Efectuam-se as mais das vezes para acorrer a necessidades temporárias de falta de liquidez.Tem também a natureza de suprimento a dilação aceite de um crédito de um sócio sobre a sociedade cfr. artigo 243.º, n.º 1 do CSC desde que o prazo de reembolso seja superior a um ano. Apresentam a vantagem em relação aos mutuantes de poderem ser restituídos aos sócios em qualquer altura além de poderem vencer juros.‖.

Tal como referido, as figuras previstas no CSC que conferem a qualidade de capital próprio são as prestações suplementares e as prestações acessórias com carácter de prestações suplementares.

A este título, transcrevemos o referido por Raúl Ventura ¯Parece desnecessário comparar suprimentos e entradas de capital; pelos suprimentos os sócios retendem precisamente evitar que as suas prestações sejam qualificadas como entradas de capital. A primeira distinção entre contrato de suprimento (…) e prestações suplementares reside no objecto, que para as segundas só pode consistir em dinheiro (Art.º 210º, nº 2), enquanto o primeiro pode ter por objecto dinheiro ou outra coisa fungível. A segunda diferença consiste em nada haver nas prestações suplementares comparável ao negócio de diferimento constitutivo da segunda modalidade de contrato de suprimento [dilação da cobrança de um crédito da sociedade para com estes]. Suprimento e prestação suplementar aproximam-se pela finalidade; por um e por outra são fornecidos à sociedade fundos que a sociedade utilizará em vez de capital, mas com idêntica função. A escolha prática entre prestações suplementares e contratos de suprimento depende de muitos factores, entre os quais podem enumerar-se: primeiro, o carácter obrigatório, para os sócios, das prestações suplementares, a que os sócios ficam vinculados no contrato de sociedade (…); segundo, as prestações suplementares não vencem juros e muitas vezes os sócios pretendem que os dinheiros com que financiam a sociedade sejam remunerados; terceiro, a restituição das prestações suplementares está sujeita a condicionamentos, antes de dissolvida a sociedade, que os sócios pretendem evitar, quanto possível‖

Pelo exposto, verifica-se, mais uma vez, que os suprimentos não são equiparáveis a capital próprio.

O sujeito passivo alega ainda que não concorda quando no projecto de relatório se afirma que ¯os suprimentos não resultam da actividade normal da empresa‖ mas tal afirmação não é efectuada no projecto. Contudo e apesar de referir que, é uma prática corrente das sociedades recorrerem a essa figur, não é esse o seu objecto atendendo que os sócios/accionistas visam é obter um rendimento do seu investimento inicial. Deste modo, mesmo que a actividade exercida seja a de gerir participações sociais, o que uma SGPS visa é obter rendimentos das participações detidas nomeadamente, dividendos e mais-valias na sua alienação e não, efectuar empréstimos às mesmas.

O sujeito passivo (…) expõe que a G. ao suceder à C. (via cisão-sissolução), tornou-se a nova credora dos suprimentos efectuados por esta à S., na proporção da sua quota-parte da cisão. Diz ainda que ¯(…) a S. não tinha condições económicas para proceder ao pagamento dos suprimentos efectuados pela C., e poe maioria de razão, os ora accionistas que sucederam na posição desta, e sem poderem ver o seu crédito liquidado, tiveram um custo proporcional, equivalente ao que teria à C.‖,

Com efeito, a cisão-dissolução tendo sido efectuada ao abrigo da neutralidade fiscal, determina que os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade da sociedade cindida (alínea a) do nº 3 do Artigo 68º do CIRC), ou seja, os direitos e obrigações que a C. detinha para com terceiros transferem-se para a esfera das empresas beneficiárias.

Como o próprio sujeito passivo reconhece, a falta de capacidade financeira em satisfazer os suprimentos, aconteceu na vigência da C. Neste sentido, a perda do valor do crédito acontece na esfera desta, e é nesta que ele se desvaloriza, pelo que o crédito ao ser transferido, de acordo com a quota-parte do projecto decisão (cerca de 5%) para a G., valia zero dado que a S. não possuía quaisquer activos que permitissem gerar rendimentos para liquidar as suas dívidas.

Em suma, é na esfera da C. que se efectiva o custo, e não nas sociedades que lhe sucedem. A inexistência de activos na S., e portanto a impossibilidade de cobrança dos créditos sobre esta, eram do conhecimento destas sociedades e, como tal, não poderiam estas considerar efeitos fiscais de uma desvalorização patrimonial que sabiam não ter ocorrido.

(…) , o sujeito passivo vem defender a indispensabilidade do custo extraordinário assumido na anulação, aquando da dissolução e liquidação da S., da dívida (de suprimentos) que detinha na S.

Com efeito, refere que ¯O custo final dedutível será pois aquele que traduz um gasto económico, um gasto não excluído por um preceito legal fiscal e uma relação de indispensabilidade/causalidade entre o custo suportado e a realização dos interesses do sujeito passivo (…) A C. era uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, assim como as Sociedades que lhe sucederam, entre as quais a G. Ora os ganhos sujeitos a imposto que advêm maioritariamente para uma Sociedade Gestora de Participações Sociais resultam das sociedades suas participadas, pelo que o investimento feito numa participada acaba por gerar, posteriormente, um ganho sujeito a imposto da Sociedade Gestora de Participações Sociais (…) o empréstimo efectuado à S. foi efectuado no âmbito da actividade da C. e para a manutenção da fonte produtora, isto é, para manutenção da sociedade participada S. que contribuiria para gerar lucros sujeitos a imposto na esfera C. (…) De sublinhar (…) que os suprimentos eram imprescindíveis para a tentativa de recuperação de S. que, como se veio a verificar posteriormente, não logrou ter êxito”.

O nº 1 do Artigo 23º do CIRC, refere que ¯Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora‖.

(…), o sujeito passivo justifica que a razão (indispensabilidade) subjacente à prestação dos suprimentos pela C. à S. foi a tentativa de recuperação de S., daqui se podendo concluir que ainda antes de os mesmos terem sido constituídos já existe a grande hipótese de não virem a ser restituídos; e que os proventos (manutenção da fonte produtora ) que daí adviessem iriam posteriormente ser sujeitos a imposto na esfera da C. via distribuição de dividendos (na realidade estes rendimentos são isentos por força do regime instituído no Artigo 46º do CIRC em conjugação com o nº 1 do Artigo 32º(ex-artigo 31º) do EBF).

Pese embora os argumentos apresentados, o sujeito passivo não comprova (critério também a cumprir à luz do nº 1 do Artigo 23º do CIRC) com quaisquer documentos relevantes quer a pretensão da necessidade de receber os suprimentos (na óptica da S.), quer o aval positivo para que os mesmos fossem efectuados (na óptica da C.), nem o destino efetivo de tal quantia.

Relativamente ao assunto das menos-valias, o sujeito passivo alega, (…) que ¯a G. perdeu o montante investido em suprimentos, o qual serviu à data para tentar recuperar a sociedade S. Ademais co a dissolução liquidação da S. os accionistas perderam todo o valor investido na mesma, que ainda que não tenha sido efectuado directamente por cada uma das accionistas, havia sido anteriormente efectuado pela C., tendo as posteriores accionistas, entre as quais a G., sucedido proporcionalmente. Ora desta perda resultou inevitavelmente uma menos-valia para a G., não só no valor da sua participação como também a quantia de crédito de suprimentos não cobrada‖.

(…) faz referência, ao preceito legal do Artigo 75º do CIRC – Resultado da partilha (…) que se refere à Liquidação de sociedades e outras entidades (Artigos 73º a 76º).

Com esta referência, o sujeito passivo entende que por a S. ter sido dissolvida e liquidada, o passivo não reembolsado deveria ser considerado como uma menos-valia na medida em que “(…) a determinação das menos-valias se faz por referência ao valor de aquisição das partes sociais ou das entradas efectivamente realizadas para a realização do capital. Não diz a lei especificamente o que sejam entradas para a realização do capital social, não obstante tem sido entendimento constante que possam ser também aqui enquadradas as prestações acessórias ou suplementares de capital, ou seja, todo o investimento do sócio na sociedade. Ademais os suprimentos têm vindo a ser considerados pela doutrina, e à semelhança do que ocorre noutros ordenamentos jurídicos, como assumindo o papel de capital próprio. O que justifica, desde logo, o enquadramento dos suprimentos enquanto “entradas para o capital‖ para este efeito, uma vez in casu que os suprimentos tiveram carácter de permanência e função idêntica às entradas de capital desse género‖.

Este regime, como já referido no ponto III.1.1. (…), não tem aplicabilidade ao caso concreto.

Transcrevendo os ns 1 e 2 do Artigo 75º temos que:

Resultado da partilha

1- É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.

2- No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:

a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;

b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução (…)

A partilha resulta da liquidação (venda do activo para pagamento das dívidas (passivo), distribuindo-se o remanescente pelos sócios/accionistas.

O remanescente, passa em primeiro lugar pelo reembolso das entradas efectivamente realizadas, sendo que esse montante é a fracção de capital correspondente a cada sócio, sem prejuízo do que dispuser o contrato para o caso de os bens com que o sócio realizou a entrada terem valor superior àquela fracção nominal (Artigo 156º, nº 2 do CSC). Se ainda assim, houver saldo, este deve ser repartido na proporção aplicável á distribuição de lucros (Artigo 156º, nº 4 do CSC).

Acresce ainda o facto de no caso específico de dissolução e liquidação de sociedades, os suprimentos só podem ser reembolsados aos seus credores depois de inteiramente satisfeitas as dívidas daquela para com terceiros (Artigo 245º, nº 3, alínea a) do CSC).

Assim, não existindo activo remanescente, o crédito daqui resultante sujeita-se ao regime do artigo 39º do CIRC (Créditos incobráveis) e não às menos-valias como defende o sujeito passivo.

(…), os suprimentos não se qualificam como capital próprio, nem como entradas de capital, logo estamos perante a inaplicabilidade deste regime do Artigo 75º do CIRC como defende o sujeito passivo.

No que concerne à incobrabilidade do crédito, (…), o sujeito passivo discorda da conjugação do artigo 23º do CIRC com o artigo 39º do CIRC, na medida em que ¯O artigo 39º apenas tem por objectivo considerar directamente como custos ou perdas do exercício créditos de sociedades, sem os submeter ao crivo do artigo 23º do CIRC, conforme estes resultem do processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores, entre outros (…) Na verdade, estamos efectivamente perante um crédito incobrável, porquanto a S. não tinha qualquer activo para fazer face às dívidas para com os accionistas, nem se vislumbrava uma conjectura favorável à recuperação da S. Todavia o referido crédito, é enquadrável no regime das menos-valias realizadas e, por conseguinte, dedutíveis fiscalmente, uma vez que os suprimentos assumem a natureza de capital próprio de S., estando sim sujeitos ao disposto no artigo 75º, nº 2 alínea b) do CIRC.‖

O sujeito passivo considera que a palavra ¯directamente‖ do artigo 39º do CIRC exclui a passagem pelo crivo do artigo 23º, nº 1 do CIRC. Contudo, quer pela ¯estrutura‖ do imposto quer pela nomenclatura do código assim não é. De facto o artigo 23º do CIRC encontra-se inserido na Subsecção I (Regras gerais) da Secção II (Pessoas colectivas e outras entidades residentes que exerçam, a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola), ou seja, é instituído nas regras gerais quais os critérios base para que um custo económico-financeiro (ou uma variação patrimonial negativa – Artigo 24º do CIRC) seja aceite como custo fiscal (comprovação, indispensabilidade e que permitam realizar proveitos) nomeando exemplificadamente quais as naturezas de custo que eles podem assumir, e não taxativamente quais.

(…)

Assim, o ¯directamente‖ do Artigo 39º não significa que o mesmo esteja desassociado dos critérios de dedutibilidade do Artigo 23º mas tão somente que um comprovado crédito incobrável, efectivo, indispensável e associado à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora pode ser considerado como um custo ou perda do exercício quando ao não ser permitida a constituição de provisão, ou esta se mostre insuficiente, ele (o crédito incobrável) o seja reconhecido através de um processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.

(…) verifica-se ainda que o sujeito passivo concorda de que a não devolução dos suprimentos por parte da S. derivado da falta de activos, é de um crédito incobrável mas que o mesmo não é enquadrável no Artigo 39º do CIRC, insistindo, que por os suprimentos assumirem a natureza de capital próprio, o custo deve ser enquadrado como uma menos-valia fiscal nos termos do Artigo 75º do CIRC:

Finalizando,

A C. efectuou suprimentos à participada S. que detinha a 100%. Por força de cisão-dissolução da primeira, foram constituídas 13 novas empresas das quais uma é a G., recebendo uma quota-parte do património da C., que no caso do sujeito passivo é cerca de 5%.

No exercício de 2005, por deliberação dos accionistas, a S. é dissolvida e liquidada, sem activos mas com passivos – os suprimentos. Por a S. não ter capacidade de reembolsar os suprimentos, a G. considerou que a dívida, que já não detinha qualquer valor quando passou para a sua esfera dada a inexistência de activos da S., se passou a qualificar como um custo extraordinário, aceite fiscalmente, na medida em que enquadra a operação como sendo uma menos-valia fiscal realizada nos termos do Artigo 75º do CIRC pois, em opinião do sujeito passivo, os suprimentos têm a natureza de capital próprio.

Tal como já referido, os suprimentos, ainda que efectuados pelos detentores do capital social, não têm a natureza de capital próprio mas sim de capital alheio, motivo pelo qual surgem evidenciados no Passivo; nem assumem a qualidade de entradas de capital ou realização deste.

O crédito de suprimentos, ou dívida, só adquire a qualidade de custo, por meio de duas vias:

Constituição de provisão nos termos previstos no Artigo 34º do CIRC; ou,

Via crédito incobrável, como dispõe o Artigo 39º do CIRC.

No caso em apreço, a constituição de provisão, ainda que constituída pelo sujeito passivo, não é aceite fiscalmente por força dos requisitos previstos no Artigo 35º do CIRC (Provisão de créditos de cobrança duvidosa).

Deste modo, a única possibilidade da dívida ser aceite como custo fiscal é através do artigo 39º do CIRC (Créditos incobráveis). Este artigo refere ¯Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.‖.

Neste sentido, não se verificando nenhuma das condições ali previstas, o custo não pode ser aceite fiscalmente.

A par disso, o artigo 23º também requer que os custos para serem aceites fiscalmente necessitam de ser efectivos, comprovados, indispensáveis e que contribuam para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Neste campo, o sujeito passivo alegou que os suprimentos efectuados na esfera da C., foram na tentativa da recuperabilidade da S.; no entanto, não apresentou quaisquer documentos, para além dos balancetes analíticos da S. aquando da notificação efectuada em 25.08.2009, que justificassem a necessidade de realização desses suprimentos nem como foi aplicado esse meio monetário.

O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo nº 01077/05 de 22-02-2006 (disponível em www.dgsi.pt), vai de encontro à posição defendida pela Administração Fiscal. Com efeito, refere ¯Não constitui custo fiscal o crédito da contribuinte sobre uma sociedade (…), só porque esta sociedade se declarou incapaz de proceder ao pagamento e veio, mesmo, a dissolver-se, sem qualquer diligência da contribuinte para a sua cobrança‖ mais refere que ¯(…) Em rigor, a existência de um crédito é uma realidade neutra, se apreciada instantaneamente, não constituindo nem um proveito nem um custo. Porém, por força do princípio da especialização dos exercícios, os créditos incorridos no âmbito de um determinado exercício devem ser nele reflectidos, mesmo que não sejam cobrados (…) Todavia, a lei consagra regras estritas para que um crédito possa ser tido como custo fiscal. Compreende-se que o legislador não deixe ao arbítrio do sujeito passivo a escolha do que constitui custo, e exija que só possa ter-se como tal o crédito que, comprovadamente, não pôde ser cobrado, apesar do credor ter feito o necessário com vista a essa cobrança. Por isso o artigo 37º do CIRC so admite como custo fiscal os créditos que resultem «de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão». Não era possível à recorrente, como alega, constituir tal provisão, relativamente ao crédito aqui em causa, pelas razões que aponta. Mas, note-se, as provisões não devem ser constituídas só porque a sociedade sujeito passivo da obrigação afirma não ter meios para o satisfazer e se dissolve. Ainda que não ocorresse a circunstância de a recorrente ser detentora (…) do capital da devedora, a provisão não poderia ser constituída por o crédito não poder considerar-se de cobrança duvidosa à luz de nenhuma das alíneas do nº 1 do artigo 34º do CIRC. Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37º do CIRC. Mas para isso não deixa de ser necessário que se trate de um crédito incobrável. Um crédito incobrável é algo mais do que um de cobrança duvidosa (ou algo menos, conforme a perspectiva…), pelo que os créditos incobráveis não podem deixar de satisfazer as exigências da lei para o aprovisionamento dos créditos de cobrança duvidosa – artigo 34º nº 1 citado.” »

F) Na sequência da correcção realizada pela inspecção tributária, foram efectuadas as liquidações adicionais de IRC, com os n.°s 20098310029066 e 20098310029103, relativas aos exercícios de 2005 e 2006, e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 562.264,23 (cfr. fls. 151,152, 155 e 156 do PAT apenso);

G) As referidas liquidações foram pagas conforme documentos nºs 2 e 3 juntos com a petição inicial.

H) A presente impugnação foi remetida a tribunal por correio registado em 13-04-2010 (cfr. fls. 96 do suporte físico dos autos).

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, que não foram impugnados, nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado em cada uma das alíneas do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PAT”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1)

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto A), transcrito em II.A:

A) A Impugnante é uma SGPS sociedade anónima, resultante da cisão da sociedade C. – Sociedade Gestora de Participações Social, SA, cujo contrato de sociedade e designação de órgãos sociais para o triénio 2004-2006 foram registados a 31.01.2005 Ap.23/20050131, tendo sido objeto de cisão, registada em 21.06.2007, dando origem a duas novas sociedades: G. II, SGPS,SA e M., SGPS, SA (cfr. doc. 1, junto com petição inicial).

II. E. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

I) A sociedade S., S.A. era titular desde, pelo menos, 31.01.2002, até 01.11.2004, de 102.088.705 ações do B. S. C. H., pelas quais recebeu dividendos nas referidas datas (cfr. fls.47 dos autos em suporte de papel e documento n.º 8, junto com a petição inicial).

J) Através de documento escrito, datado de 19.11.2004, designado de “Contrato de Compra e Venda”, a sociedade S., SA, declarou vender à sociedade C., SGPS, S.A., pelo preço unitário de 9,60 Eur., 102.088.705 ações do B. S. C. H., constando da cláusula segunda do contrato que o pagamento será feito por compensação de créditos de suprimentos de igual montante detidos pela C. sobre a S. (cfr. doc. n.º 7, junto com a petição inicial).

K) A 28.12.2004, foi declarada dissolvida a sociedade C. e criadas, por cisão daquela, treze novas sociedades, de entre as quais a Impugnante (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 115 do processo administrativo).

L) Na sequência do referido em K), o ativo e o passivo a transmitir à Impugnante abrangia, designadamente:

a) 4.979.302 ações do BSCH, com custo de aquisição de 47.801.305,33 Eur. e respetiva provisão de 2.888.002,92 Eur.;

b) 2 ações da S.;

c) Um crédito de suprimentos sobre a sociedade S., no valor de 5.243.282,47 Eur. e respetiva provisão de 5.239.286,46 Eur. (cfr. fls. 140 do processo administrativo).

M) Foi realizada, a 22.12.2005, assembleia geral extraordinária da sociedade S., na qual a Impugnante participou por ser acionista desta, onde foi deliberada, por unanimidade, a dissolução da sociedade, tendo sido ali aprovada a proposta apresentada com o seguinte teor:

“Considerando que a sociedade não se encontra neste momento em actividade nem se prevendo que venha a retomá-la, e que a mesma não tem activo, nem recursos para liquidar o passivo para com os accionistas, proponho a sua dissolução e liquidação nos termos do artigo cento e quarenta e um, número um, alínea b) do Código das Sociedades Comerciais” (cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial).

N) A contabilidade da S. evidenciava, por referência a 07.12.2005, o valor de 7.972.521,99 Eur. de depósitos bancários, resultados transitados negativos de 107.967.321,09 Eur., um resultado líquido do exercício de 348.251,45 Eur. e dívidas a empresas participadas e participantes no montante de 106.994.635,39 Eur. (cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da incompetência em razão da hierarquia

Cumpre, antes de mais, apreciar a (in)competência em razão da hierarquia deste TCAS, suscitada pelo IMMP, em virtude de, na sua perspetiva, estarem apenas em discussão questões de direito.

Vejamos.

Atento o disposto no art.º 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF):

“Compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer:

(…) b) Dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito”.

Por seu turno, prescreve o art.º 38.º, al. a), do mesmo diploma que:

“Compete à Secção de Contencioso Tributário de cada tribunal central administrativo conhecer:

a) Dos recursos de decisões dos tribunais tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”.

Por outro lado, nos termos do art.º 280.º, n.º 1, do CPPT:

“Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a decisão proferida for de mérito e o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.”.

Assim, compete ao Supremo Tribunal Administrativo o conhecimento de recursos, quando a matéria for exclusivamente de direito e quando a decisão proferida for de mérito, competindo aos TCA o conhecimento dos demais.

Nos termos do art.º 16.º, n.º 1, do CPPT, a infração das regras de competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal.

Para a aferição da competência em razão da hierarquia é fundamental atentar nas alegações e conclusões do recurso.

In casu, não se acompanha o entendimento do IMMP, considerando o teor das conclusões formuladas, do qual resulta a alegação de uma errónea apreciação da matéria de facto (e consequente erro de julgamento de facto), ainda que não tenha sido impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto. Ademais, este TCAS necessitou de usar das prerrogativas que lhe são conferidas pelo art.º 662.º do CPC, atentas as lacunas detetadas na matéria de facto fixada.

Face ao exposto, improcede a exceção de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia.

III. B. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o crédito que esteve na origem da correção sob escrutínio não só se configura como um custo indispensável, nos termos constantes do art.º 23.º do CIRC, mas também não pode deixar de ser considerado como crédito incobrável, atento o disposto no art.º 39.º do mesmo código. Entende, ademais, que a interpretação advogada pelo Tribunal a quo viola o princípio da tributação do rendimento real.

A sentença sob apreciação, entendendo que o custo só seria admissível, em abstrato, enquanto crédito incobrável, decidiu no sentido de o mesmo não o ser, atento o disposto no art.º 39.º do CIRC, o que afastaria a sua dedutibilidade.

Vejamos então.

A questão central nos autos prende-se com a análise do exercício de 2005, porquanto a correção relativa a 2006 é o reflexo, ao nível dos prejuízos reportados, da não consideração do custo em causa.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), e considerando que estamos a analisar o exercício de 2005, há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC (redação à época), nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente." (2)

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal.(3)

Como referido por António Moura Portugal, (4) “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis." (5)

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), (6)

abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade (7), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição. (8)

Por outro lado, nos termos do então art.º 39.º do CIRC, sob a epígrafe “Créditos incobráveis”:

“Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”.

Da análise desta disposição legal verifica-se, pois, a consagração de dois pressupostos:

a) A incobrabilidade resultar de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência;

b) Relativamente aos mesmos, não ser admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta mostrar-se insuficiente.

Cumpre ainda referir que, estando nós perante créditos resultantes de contratos de suprimento, há que considerar a disciplina constante do Código das Sociedades Comerciais (CSC) a este respeito.

A figura dos suprimentos encontra-se prevista no art.º 243.º do CSC, cujo n.º 1 os define como “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”, podendo os mesmos ser retribuídos com juros quando tal seja estipulado. (9)

Consubstanciam um verdadeiro empréstimo dos sócios à sociedade, integrando e influindo no passivo desta, (10) detendo, pois, o sócio a posição de credor perante a sociedade.

Assim, contabilisticamente, os suprimentos são reconhecidos no passivo da sociedade.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como resulta do relatório de ação inspetiva (RIT), a AT fundou a correção sob dois prismas: o primeiro, de que o custo em causa não era indispensável, nos termos exigidos no art.º 23.º do CIRC; o segundo, de que não estavam preenchidos os pressupostos para que se pudesse falar em crédito incobrável, nos termos consignados no art.º 39.º do CIRC.

Começando pela indispensabilidade do custo, vista isoladamente, a AT refere que a Recorrente não juntou qualquer documento comprovativo que demonstre que os valores em causa foram indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora.

Este fundamento, isoladamente, não tem a consequência extraída pela AT.

Relembremos, para melhor apreensão do que está ora em causa, o contexto fático pertinente.

A sociedade C. tinha efetuado suprimentos à sua participada S., parte dos quais vieram a ser pagos, por venda à primeira pela segunda, de ações representativas do capital social e dos direitos de voto da sociedade B. S. C. H. [cfr. facto J)].

Ulteriormente, ocorreu a cisão da sociedade C., tendo a Recorrente, sociedade gestora de participações sociais (SGPS), sido criada nessa sequência [cfr. factos A) e K)].

Do ativo da C. transferido para a Recorrente constavam, designadamente, 4.979.302 ações representativas do capital social do B. S. C. H., 2 ações representativas do capital social da sociedade S. e um crédito de suprimentos sobre esta última, no valor de 5.243.282,47 Eur. [cfr. facto L)].

Em momento posterior, foi deliberado pelos sócios da S. a sua dissolução e liquidação, sendo que o seu balanço era negativo [cfr. factos M) e N)].

Ou seja, estando nós perante SGPS, não sendo posto em causa o alegado em sede de ação inspetiva, no sentido de os suprimentos concedidos terem-no sido para a aquisição das participações sociais ali mencionadas, que, por seu turno, geraram rendimentos, não se alcança que documento adicional necessitaria a AT para concluir ser o custo indispensável. No entanto, a verdade é que nem foi sob este prisma que o Tribunal a quo considerou não lhe assistir razão, centrando-se, sim, na articulação entre o art.º 23.º e o art.º 39.º, ambos do CIRC (fundamento este basilar no RIT).

Como já referimos, em matéria de créditos incobráveis, a leitura do art.º 23.º não pode ser feita isoladamente, sendo, pois, imprescindível a sua análise concatenada com as exigências do já referido art.º 39.º do CIRC.

Esta última disposição legal, como mencionado, exigia o preenchimento de dois requisitos.

Quanto ao segundo requisito, relativo à impossibilidade de constituição de provisão, o preenchimento do mesmo nos autos não é controvertido.

Já quanto ao primeiro, como resulta provado, a S. foi dissolvida por deliberação dos seus sócios (onde se inclui a Recorrente). A questão que se coloca é a de saber se essa dissolução mencionada em M) do probatório, pode ser enquadrada no âmbito do art.º 39.º do CIRC.

De uma interpretação literal da norma, desde logo a resposta tem de ser negativa, porquanto tal procedimento não integra nenhum dos casos referidos na mesma (processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência).

Assim, cumpre, antes de mais, atentar na motivação do legislador fiscal, subjacente à previsão dos específicos processos previstos no art.º 39.º do CIRC.

Ora, subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (ou situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas). Aliás, nesse âmbito, é inclusivamente considerada suficiente a existência de documento no âmbito dos processos em causa que ateste a inexistência de bens, ainda que não seja a decisão final (cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10.10.2012 – Processo: 0782/12).

Especificando, no âmbito dos processos elencados no art.º 39.º do CIRC, há toda uma tramitação que permite aferir da existência de bens na esfera do devedor.

Assim:

¾ No âmbito do Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência (CPEREF, aprovado pelo DL n.º 132/93, de 23 de abril), para além de toda a tramitação atinente à relação dos créditos, em vários momentos dos diversos processos ali mencionados é possível concluir-se pela incobrabilidade desses mesmos créditos (v., v.g., os art.ºs 186.º e 187.º do CPEREF);

¾ No âmbito do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE, aprovado pelo DL n.º 53/2004, de 18 de março, e que revogou o CPEREF), no qual o processo de insolvência é configurado como um processo de execução universal, tal situação ocorre igualmente (cfr. v.g., art.ºs 39.º, 172.ºa 184.º);

¾ Ao nível do processo de execução, e considerando a disciplina constante do CPC/1961, atento o exercício em apreciação, há toda uma disciplina atinente à localização de credores e de bens, que permite concluir pela incobrabilidade (cfr. v.g. os art.ºs 808.º, n.ºs 1 e 2, 872.º e ss.).

Por outro lado, todos estes procedimentos têm subjacente uma atuação do credor no sentido de tentar ver satisfeito o seu crédito.

Ora, tal objetivo não se encontra evidenciado em situações de dissolução decidida pelos sócios (e simultaneamente credores) da sociedade em causa.

Nesse sentido se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 11.04.2018 (Processo: 0939/14), relativo a outra das sociedades criadas na sequência da cisão da C., do qual se extrai:

“Vista a lei, a primeira nota que deve ser aposta é a de que, resulta da letra do artigo 39º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está condicionada a que tais créditos resultem de um processo judicial de entre os tipificados na norma. No reverso, não é admissível a consideração desses custos quando resultem de uma deliberação, como sucedeu no caso dos autos, de dissolução da sociedade devedora, participada também pela sociedade credora agora recorrente. Existe no preceito uma exigência específica de “existência de um processo judicial” condicionante da possibilidade de serem relevados na contabilidade da credora os créditos desta considerados incobráveis, que foi afirmada no preceito de forma inequívoca o que se compreende para evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores impondo-se a estes uma atitude activa, com vista à cobrança do seu crédito (…).

Cremos ser esta a melhor interpretação a efectuar ao abrigo do disposto no artº 9º do C. Civil e que tem na lei a correspondência verbal suficiente sendo pois a base do processo hermenêutico que agora se impõe efectuar (quanto à melhor forma de efectivar este processo remetemos para a lição de Batista Machado em Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina,1983 pags 182 e 188/189).

De resto, o ora Relator, no acórdão de 18/06/2014 tirado no recurso 01463/12, já havia considerado, quanto ao artº 39º do CIRC na redacção do D.L. 198/2001 de 3 de Junho, que este preceito estipula, claramente, a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, no caso de 2005.

Um: que a incobrabilidade resulte (no caso concreto) de processo de insolvência.

Outro: que não seja admitida a constituição de provisão (casos do então artº 35º nº 3 do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa).

Ou sendo admitida a constituição de provisão (todos os demais casos não previstos no nº 3 do artº 35º do CIRC) esta se mostre insuficiente.

E, em tal arresto sumariou-se: I - Para que o crédito em causa nos autos, pudesse ser directamente considerado como custo ou perda do exercício de 2005 tinha de ser incobrável, qualidade que devia resultar de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, o que no caso não se verifica.

II- Se o credor tinha a possibilidade legal de constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2005 nem nos anteriores também não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal do exercício de 2005, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 39.° do CIRC.

Ora, ressalvadas as devidas distâncias, designadamente por nos presentes autos não se discutir a constituição ou não de provisão para o crédito da ora recorrente a verdade é que este crédito nunca podia ser considerado como custo ou perda do exercício de 2005 porquanto não integrava o conceito de crédito incobrável, entendidos estes créditos como aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (quanto a esta última asserção vide o Ac. deste STA de 10/07/2012 tirado no rec. 0782/12 disponível no site da DGSI). Ao invés, a ora recorrente participou na assembleia Geral Extraordinária de 22/12/2005 que deliberou a dissolução da devedora B……….. SA conforme acta nº 38 cuja cópia consta de fls. 47 e 48 dos autos e nessa medida pode afirmar-se que contribuiu para a incobrabilidade do crédito o que contraria o espírito do citado artigo 39º do CIRC que pressupõe uma actividade do credor através de via judicial para cobrança do seu crédito e o inêxito dessa acção por, devido a circunstâncias alheias à sua vontade, se constatar, no próprio processo, que tal crédito passou a incobrável”.

No mesmo sentido, veja-se o Acórdão deste TCAS, de 05.06.2019 (Processo: 2168/10.9BELRS), no qual a ora Relatora interveio na qualidade de 2.ª adjunta (e, bem assim, o Acórdão deste TCAS, de 15.12.2021, tirado no processo n.º 1126/10.8BELRS, relatado pela aqui Relatora), relativo, também ele, a outra das sociedades criadas na sequência da cisão da C., onde se refere:

“É certo que a Recorrente alega que a dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para cobrança do crédito e bem assim que à semelhança do que sucede num processo de falência, através da dissolução/liquidação “executa-se” o seu património para, dessa forma, se pagar aos credores, sendo que, no caso vertente, se constatou a inexistência de qualquer ativo para solver dívidas, mas a verdade é que o legislador foi claro e evidenciou, de forma expressa e taxativa, os processos judiciais que poderiam atribuir relevância para efeitos de dedutibilidade fiscal direta enquanto custos incobráveis.

Com efeito, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. (…)”

Note-se que se fosse intenção deliberada do legislador subsumir no normativo o processo de dissolução e liquidação tê-lo ia feito de forma expressa e inequívoca, o que, como visto não logrou fazê-lo. Nessa medida, havemos de concluir que não quis, deliberadamente, contemplar o processo de dissolução e liquidação (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do CC), e não quis porque o mesmo não contempla uma incobrabilidade, de per si.

(…) Mais importa relevar que não assiste razão à Recorrente quando aduz que os meios de prova contemplados no artigo 39.º do CIRC só fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua atividade e não para as situações de dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue, não se retirando, de todo, da letra e do espírito do legislador a assunção que a Recorrente faz.

Aduza-se, em abono da verdade, que subjacente à previsão normativa em causa está a certeza da incobrabilidade (situações especificamente relacionadas com medidas tendentes à recuperação das empresas). (…)

Ademais, a existência dos processos enumerados no artigo 39.º do CIRC, tem subjacente a ideia de evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores”.

Assim, face ao explanado, não se acompanha o entendimento da Recorrente, considerando-se que, in casu, não se está perante crédito incobrável, nos termos exigidos no art.º 39.º do CIRC.

Não se acompanha igualmente o entendimento da Recorrente no sentido de que esta interpretação colide com o princípio da tributação pelo rendimento real.

Concretizando.

É desiderato constitucionalmente consagrado o de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa – CRP).

Com efeito, nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

Não obstante, não se considera que, in casu, este princípio esteja posto em causa.

Com efeito, como resulta do regime atinente à tributação de sociedades, nem todos os custos suportados pelas mesmas são custos para efeitos fiscais, circunstância ditada desde logo pela necessidade de apenas serem considerados como custos aqueles que têm relação (mais ou menos imediata) com a atividade da empresa e de serem de alguma forma limitadas situações relativas a custos que podem ser desviados para fins pessoais, por exemplo. Por outro lado, são definidos critérios para que determinados custos possam ser considerados custos fiscais, justamente para assegurar algum nível de controlo sobre os mesmos, de que é exemplo o regime a que nos temos vindo a referir.

Ora, in casu, o que sucede é que, para consideração dos créditos como incobráveis, o legislador previu as exigências a que já fizemos referência, para efeitos de garantia da efetiva incobrabilidade dos créditos. É certo que, como refere a Recorrente, os credores suprimentistas não podem requerer a falência da devedora (cfr. o art.º 245.º, n.º 2, do CSC). No entanto, é também certo que esses mesmos credores podem executar a devedora com base no contrato de suprimento [cfr. exemplificativamente o Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 28.04.2010 (Processo: 7715/08.3TBBRG-A.G1), onde, entre outras questões, estava em causa a qualificação do contrato de suprimento como título executivo]. Ou seja, ao contrário do que parece resultar das alegações da Recorrente, não estamos perante situação em que fosse impossível dar cumprimento ao disposto no art.º 39.º do CIRC.

Como tal, não tendo sido cumpridas as exigências desta disposição legal, não se pode considerar violado o princípio da tributação pelo lucro real, porquanto tratou-se de situação que a própria Recorrente não acautelou.

Assim, não assiste razão à Recorrente.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando quer a conduta das partes, que se revelou sem mácula, quer a circunstância de a questão suscitada já ter sido tratada nos nossos tribunais superiores, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 13 de janeiro de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

2) Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

3) Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

4) A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.

5) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).

6) Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.

7) V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).

8) Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11)

9) .Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Curso de Direito Comercial – Volume II – Das sociedades, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2007, p. 340.

10) António Menezes Cordeiro, Direito das Sociedades – II – Das Sociedades em Especial, 2.ª Ed., 3.ª Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 293 a 300.