Quem foi o relator do acórdão 1438/04.0BELSB?

O relator foi Cristina Flora, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1438/04.0BELSB?

O acórdão foi proferido em 11 de março de 2021.

1438/04.0BELSB

Sumário

A notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projeto de relatório final no procedimento de inspeção tributária deve ser efetuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo (cf. art. 60.º, n.º 4 da LGT), não se aplicando no âmbito deste procedimento o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT, mas antes o art. 43.º do RCPIT.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO B... - F.... S.A, veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação de SISA, no montante de 19.702,52€, e juros compensatórios, devida pela cedência de posição contratual relativamente à fração autónoma. A Fazenda Pública vem recorrer da sentença, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões: «I) A douta sentença recorrida, como exposto, no seu essencial, e no que respeita à liquidação do imposto de Sisa, entendeu que ocorreu preterição sobre a notificação para o direito de audição da Impugnante, sobre o projecto do relatório de inspecção. II) No entanto, ficou demonstrado nos autos que o sujeito passivo, ora Impugnante foi notificado por carta registada, para exercer o direito de audição prévia (vide docs. 38 a 43), a referida notificação foi devolvida por não ter sido reclamada. III) Não obstante a alegada nulidade por preterição do direito de audição, a mesma não se verifica. IV) Foi enviada a referida missiva, o funcionário dos CTT averbou a informação de que o destinatário não atendeu, pelo que presume-se, de acordo com os procedimentos estabelecidos, deixou aviso de reclamação da carta na estação dos CTT mais próxima, que por não ter sido levantada no prazo determinado acabou por ser devolvida ao remetente (cfr. fls. 38 e 39 do PAT). V) Ora neste seguimento não poderá, nem se deverá considerar, que existiu qualquer preterição nos procedimentos de notificação para que a Impugnante exercesse o seu direito de audição. VI) Porquanto encontra-se devidamente demonstrado que administração fiscal, recorreu aos meios necessários para que esse direito fosse exercido, e por mera inércia da Impugnante, a notificação não chegou a ser realizada, não podendo neste caso a balança do dever, recair sobre a parte que diligenciou para que a notificação fosse realizada. VII) De acordo com o entendimento jurisprudência vertido no Acórdão do STA, no processo n.º 1394/12 de 13/03/2013, que no sumário, tal como nas conclusões prescreve:” I - A notificação para o exercício do direito de audiência relativamente ao projecto de conclusões do relatório, imposta pelo art. 60.º, n.º 1, do RCPIT, pode ser efectuada por carta registada, ainda que não se demonstre a impossibilidade da notificação por contacto pessoal, pois o n.º 2 do art. 38.º do RCPIT estabelece, não uma regra imperativa quanto à forma a que deve obedecer a notificação dos actos, mas uma mera regra ordenadora, destinada aos serviços, sendo que a notificação pessoal é aí prevista por exclusivas razões de ordem prática (o funcionário encarregado da inspecção estará nas instalações do sujeito passivo) e não em ordem a prosseguir uma forma mais solene de comunicação. II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.” VIII) Não tendo a Impugnante ilidido de forma objectiva e comprovada aquela presunção, deve considerar-se ter sido devidamente notificada para exercer o direito de audição prévia, inexistindo preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo. IX) Acrescendo in casu, que a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação em causa, através da alegada falta de intervenção. X) Além do mais trata-se de uma liquidação realizada por decorrência das incidências do imposto quer subjectiva, quer real e não de uma liquidação adicional, o que perante os factos indicados, deveria ser inclusivamente uma liquidação diligenciada pela própria Impugnante, aquando da realização do contrato da cedência da posição contratual. XI) Pois no caso dos autos verifica-se estarem preenchidos os pressupostos legais da tradição ficcionada, a promessa de compra e venda, o ajuste pelo promitente- comprador (a Impugnante) da cessão da sua posição a terceiro (E... Sociedade de Construções, SAI) o que configura um ajuste de revenda e a posterior escritura de compra e venda entre este e terceiro e a primitiva promitente vendedora (A... Engenharia e Construções Lda.), pelo que assim sendo, não restam dúvidas, que é devida a Sisa. XII) Aliás, tendo a douta sentença entendido que o negócio em causa estava sujeito a Sisa, conforme alcança “Só se pode concluir que a transmissão em causa está sujeita a Sisa.“. XIII) Constata-se que a Sisa, cfr. artigo 2.º do CIMSISSD, é imposto que incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade (ou de figuras parcelares desse direito). XIV) Estamos perante uma entidade que tinha o dever de, no âmbito do contrato de cedência de posição contratual relativamente à fracção autónoma designada da pelas letras “CD”, melhor identificada nos autos, de efetuar o pagamento do imposto, neste caso como sujeito passivo de Sisa. XV) Salientando o parecer do Ministério Público, cujo o entendimento converge no mesmo entendimento da administração fiscal, assim considerando que a presente acção deverá ser considerada improcedente. XVI) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada. XVII) Resulta pois merecer censura a errónea interpretação e aplicação do Direito promovida na sentença recorrida, devendo ser decretada a sua revogação. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.» *** A recorrida, devidamente notificada para o efeito, não contra-alegou. **** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso. **** As partes foram notificadas nos termos e para efeitos do conhecimento em substituição previsto no art. 665.º, n.º 2, do CPPT, não tendo emitido pronúncia. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, uma vez que, ao contrário do decidido, a notificação efetuada pela AT para efeitos do direito de audição da Impugnante é regular, não se verificando preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo (cf. conclusões I) a VIII). Mais invoca que, por um lado, a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação através da falta de intervenção, e por outro lado, não estamos perante uma liquidação adicional (cf. conclusões IX a XVIII). **** II. FUNDAMENTAÇÃO A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «a) A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva que teve subjacente a ordem de serviço nº 85388 para o exercício de 2002, datada de 29/05/2003, enquadrada no “PNAIT” 311.6, com despacho de 09/04/2003 (fl.42 do processo administrativo, doravante PAT); b) A ação inspetiva referida no ponto anterior foi efetuada na sequência da análise de “elementos” em arquivo nos serviços de Inspeção Tributária - Divisão I Equipa 20 da Direção de Finanças de Lisboa “designadamente contratos de compra e venda e contratos de cessão de posição contratual e sisas”(fl. 42 do PAT); c) Em 2000 a Impugnante celebrou um contrato-promessa de compra e venda, prometendo vender à empresa A... – Engenharia e Construções SA, com o nº de pessoa coletiva 5..., a fracção autónoma designada pela letra «CD» que constitui o 3° andar esquerdo, apartamento 67, do prédio urbano sito na Rua S..., em Caselas, pelo preço de 197.025,17€, (facto que não vem controvertido); d) Em 19/02/2001, a IMPUGNANTE enquanto PRIMEIRA OUTORGANTE celebrou contrato de cessão de posição contratual com a empresa E... - Sociedade de Construções SA, na qualidade de SEGUNDA OUTORGANTE, com o nº de pessoa coletiva 5... e a TERCEIRA OUTORGANTE a empresa A... – Engenharia e Construções SA, com o nº de pessoa coletiva 5..., segundo o qual por contrato promessa de compra e venda celebrado em 05/08/99, (…) dele fazendo parte integrante a TERCEIRA CONTRATANTE prometeu vender ao PRIMEIRO CONTRATANTE e este prometeu comprar-lhe a futura fração autónoma que vier a corresponder ao T2-3º Esq, nº67 do prédio atualmente em construção denominado “G”- Pelo presente contrato o PRIMEIRO CONTRATANTE cede ao SEGUNDO CONTRATANTE a sua inteira posição contratual do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º e do qual o presente instrumento fica a fazer parte. - Nos termos e para os efeitos previsto no artº 10º do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º a TERCEIRA CONTRATANTE presta o seu necessário consentimento à cessão da posição contratual contida no presente contrato-. Por efeito da cessão da posição contratual efetuada pelo presente contrato, todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º para o PRIMEIRO CONTRATANTE são transferidos a partir desta data para a SEGUNDA CONTRATANTE” (cf. cópia de escritura a fl. 50 e 51 dos autos); e) Em 01/10/2002, a empresa A... – Engenharia e Construções SA, (primeira outorgante) com o nº de pessoa coletiva 5..., outorgou um contrato de compra e venda com K... (segunda outorgante) com o nº de identificação fiscal 2..., segundo a qual a primeira outorgante vende à segunda pelo preço de cento e noventa e sete mil vinte e cinco euros e dezassete cêntimos, vende livre de quaisquer ónus ou encargos à representada da segunda outorgante, “a fracção autónoma designada pelas letras “CD”, a que corresponde o terceiro andar esquerdo, apartamento sessenta e sete, Bloco G, destinado a habitação, com dois lugares de estacionamento identificados com os números quarenta e quatro e quarenta e cinco e uma arrecadação identificada com o número vinte e quatro (…)” (escritura a fl. 100 a 107 dos autos); f) Na data da escritura referida no ponto anterior o imóvel estava omisso na matriz mas pedida a sua inscrição em vinte e nove de Maio de 2002 ( fl 105 dos autos); g) Foi efetuada liquidação do imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante IMSISSD) com os seguintes fundamentos “ CAPÍTULO III - Discrição DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁ VEL Situação de facto: Que o sujeito passivo celebrou com a empresa A... - Engenharia e Construções, Ld", com o NIPC 5..., um contrato de promessa de compra e venda de uma fracção autónoma, designada pelas letras "CD" que constitui o 3°. Esq"; Apartamento 67 - Bloco "G ", do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua S... em Lisboa, omisso na matriz mas pedida a sua inscrição em 29/05/2002, sendo o preço acordado de 197.025,17 €. No entanto, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a E... - Sociedade de Construções, SA, com o NIF. 5..., conforme Contrato de Cessão de Posição Contratual de 19/02/2001, o que configura um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primitivo promitente vendedor e este. Assim, e por força do § 2° do Artigo 2° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida, no Serviço de Finanças referido no Artigo 46° e no prazo referido no Artigo 115, nº 4°, todos do mesmo Código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data”. (fl. 42 do PAT); h) Foi efetuada a liquidação do impos municipal de sisa relativo à fracção autónoma designada pela letra «CD», do apartamento 67, do prédio urbano sito na Rua S..., inscrito na matriz sob o artº 1…º com o valor patrimonial de 143.266,50€, resultante da avaliação do referido imóvel (nota de liquidação da fl. 23 do PAT), i) Serviu de base à tributação do imposto o valor “da cedência” 197.025,17€ que originou imposto a pagar no valor de 23.236,02€ (fl. 23 do PAT); j) A liquidação foi efetuada no serviço de finanças de Lisboa 7 pelo “chefe de finanças adjunto em substituição” k) O imóvel identificado no ponto anterior na data do contrato estava omisso na matriz (facto que não vem controvertido); l) O prédio identificado na alínea h) foi inscrito na matriz em 29/11/2002 (fl. 32 do PAT); m) O imóvel identificado na alínea h) aquando do contrato da cessão da posição contratual ainda estava em construção (fato que não vem controvertido e comprovado pelo depoimento das testemunhas); n) A Impugnante optou por celebrar o contrato de cessão da posição contratual tendo em conta as dificuldades financeiras para continuar a efetuar os pagamentos que resultavam do compromisso assumido com o contrato de promessa de compra e venda (depoimento da testemunha arrolada nos autos, J...). o) Foi emitido o ofício 01175, dirigido à Impugnante segundo o qual a notificava do resultado das correções efetuadas pela inspeção tributária ao exercício de 2002, e que “os fatos, motivos, fundamentos e bem assim os critérios e cálculos, expressamente desenvolvidos no (s) Relatório/Doc. (s) de Correção, que faz(em) parte integrante da presente notificação, serve (em) de fundamentação para todas as liquidações que vierem a ser efetuadas em resultado da presente ação inspetiva” (fl. 30 do PAT) p) O aviso de receção foi assinado, não sendo possível apurar em que data, constando no carimbo dos correios a data de 20/01/2014 (fl. 30 e 31 do PAT); q) Por ofício de 009536 de 02/07/2003, emitido pelos serviços de inspeção tributária, enviado através do registo dos CTT nº RR48…PT, segundo o qual se notificava a Impugnante para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção que se anexava (documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016); r) Com o ofício no ponto anterior, remetia-se o projeto de relatório de inspeção (documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016); s) O envelope com o registo dos CTT nº RR48…PT, veio devolvido à AT com a indicação no mesmo “não atendeu às 9,00 horas, Av. J…, 04/07/03“(documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016). A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados e o depoimento das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Na valoração do depoimento das testemunhas não foi indiferente o facto das mesmas terem relações familiares com os sócios da Impugnante. Todas as testemunhas declararam no seu depoimento que na data do contrato o imóvel ainda se encontrava em construção. Não se provou a impossibilidade de outorgar o contrato prometido (quanto a este fato as testemunhas foram inconclusivas), referindo que estava com dificuldades financeiras. Podia ter efetuado prova documental. Não se provou a desistência do contrato-promessa, não provou a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa. A AT não provou que efetuou uma segunda notificação à impugnante na sequência da devolução da correspondência que pretendia notificar a mesma do relatório da inspeção- Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra.» * Com base na matéria de facto supra, a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa conheceu do fundamento de preterição do direito de audição prévia, julgando procedente a liquidação de SISA impugnada. Na verdade, entendeu-se na sentença recorrida, em síntese, que resultava do probatório que os serviços de inspeção enviaram à Impugnante um ofício que acompanhado com o projeto de relatório, no qual constava a fundamentação do ato de liquidação, e que tal correspondência veio devolvida, cabendo à AT o ónus de provar que efetuou nova notificação no prazo de 15 dias conforme o disposto no art. 39.º n.º 5 do CPPT, e não o tendo feito, verifica-se a violação do disposto no art. 60.º da LGT. A Recorrente Fazenda Pública vem recorrer da decisão, invocando erro de julgamento de facto e de direito, na medida em que a notificação efetuada pela AT para efeitos do direito de audição da Impugnante é regular, não se verificando preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo (cf. conclusões I) a VIII). Mais invoca que a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação através da falta de intervenção, e por outro lado, não estamos perante uma liquidação adicional (cf. conclusões IX a XVIII). E, na verdade, assiste-lhe razão, senão, vejamos. Resulta da matéria de facto dada como provada que foi remetido à Impugnante o ofício de 009536 de 02/07/2003, emitido pelos serviços de inspeção tributária, através do registo dos CTT nº RR48…PT, pelo qual se concedia à Impugnante o exercício de direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, que também foi remetido à Impugnante – cf. alínea g) e r) dos factos provados. Porém, tal correspondência foi devolvida à AT com a indicação no mesmo “não atendeu às 9,00 horas, Av. J…, 04/07/03“– cf. alínea s) dos factos provados. Ora, a notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projeto de relatório final no procedimento de inspeção tributária deve ser efetuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo (cf. art. 60.º, n.º 4 da LGT), nos termos das disposições do no art. 60.º do RCPIT. Contudo, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, no âmbito do procedimento de inspeção tributária não se aplica o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT, mas antes o art. 43.º do RCPIT, norma especial relativamente àquela (cf. nesse sentido, cf. acórdão do STA de 17/10/2018, proc. n.º 0347/10.8BEPRT 0615/17, acórdão do STA de 28/01/2015, proc. n.º 0803/14, acórdão do STA de 13/03/2013, proc. n.º 01394/12). Ora, na redação aplicável à época, o art. 43.º do RCPIT estabelecia a presunção de notificação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta. Aplicando este preceito legal aos factos provados nas alíneas g), r) e s), temos então que a Impugnante se presume notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção. Como se sumariou no acórdão do STA de 23/01/2019, proc. n.º 02208/13.0BEPRT: “I - Quando o exercício do direito de audição deve ter lugar dentro do procedimento de inspecção tributária rege-se pelas disposições que lhe são próprias e, apenas em caso de lacuna poderão ser aplicáveis as disposições gerais do Código de Processo e Procedimento Tributário. II - Em sede de procedimento inspectivo dispõe o art.º 43.º que: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta». III - A devolução da carta registada com menção de não reclamada é uma circunstância expressamente prevista pelo legislador que, apesar de admitir uma situação extrema em que o contribuinte não toma conhecimento da notificação, presume que tomou, afastando a verificação de vício procedimental que possa atingir a validade do acto de liquidação que se lhe seguiu.” Portanto, importa concluir que se presumindo notificado o Impugnante nos termos do art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção, nos termos do art. 60.º do RCPIT, encontra-se dispensada a audição da Impugnante antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado (cf. art. 60.º, n.º 3, da LGT em conjugação com a alínea e) do n.º 1, do mesmo preceito legal). Por outro lado, também não se verifica a preterição do direito de audição prévia relativamente à liquidação de juros compensatórios uma vez que esta “(…) é mera operação aritmética decorrente da lei, pelo que não constitui “facto novo” determinante de audição do contribuinte para esse fim expresso, no caso de anteriormente ter sido notificada da liquidação não contemplado esses juros.” – cf. acórdão do STA de 28/11/2011, proc. n.º 0562/11. Pelo exposto, não se verifica o vício de preterição do direito de audição, e, por conseguinte, concede-se provimento ao recurso e revoga-se a sentença recorrida. Cumpre então, conhecer em substituição dos restantes fundamentos da p.i. que não foram conhecidos na sentença recorrida. Neste contexto, as partes foram notificadas nos termos e para efeitos do conhecimento em substituição previsto no art. 665.º, n.º 2, do CPPT, não tendo emitido pronúncia. Apreciando. Invoca a Impugnante na p.i., para além de vários vícios formais, a falta de fundamentação (substantiva) do ato de liquidação, designadamente, na parte em que a Impugnante invoca que a AT não provou que se realizou a escritura de compra e venda entre o vendedor e os cessionários que constitui um dos pressupostos para o preenchimento da norma de incidência atento o art. 2.º, parágrafo 2.º do Código da Sisa. Esta questão concretamente colocada pela Impugnante não foi conhecida na sentença recorrida. Para o conhecimento desta questão, aditam-se oficiosamente as seguintes alíneas à matéria de facto assente, ao abrigo do art. 662.º, n.º 1, do CPC: t) Em 26/09/2002 foi lavrado o termo de declaração de Sisa n.º 458, do qual consta, para além do mais, que K... pretende pagar a Sisa que for devida com referência à compra que vai fazer à “A...” da fração designada pela letra “CD”, 3.º esq, apartamento 67, Bloco G, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Q..., Rua S..., Lisboa (cf. documento de fls. 96 dos autos); u) Em 01/10/2002 foi outorgada escritura pública de compra e venda relativa ao imóvel referido na alínea anterior, entre a sociedade “A...” e K... (cf. documento de fls. 103 e ss dos autos). Estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, o direito aplicável. Sobre esta questão já se debruçou o STA no acórdão 12/02/2015, proc. n.º 01547/13, cujo sumário 2514145é o seguinte: “I – No âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código. II – Nessa situação cabia ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa. III – Todavia, a referida presunção, que tem por base os dados da experiência comum, já não funcionava quando o referido cessionário acabava por não ter intervenção no contrato prometido, sendo outrem quem outorgava como comprador na respectiva escritura pública. IV – Nessa situação, perante a falta de uma presunção que permitisse inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e o adquirente final do bem, e perante a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), tinha de reverter contra si a incerteza sobre a realidade do ajuste de revenda cuja existência foi pressuposta para a tributação.” Esta jurisprudência também já foi secundada por este TCAS no acórdão de 18/02/2016, proc. n.º 06985/13, com a mesma Juíza Relatora dos presentes autos. In casu, resulta da fundamentação do relatório de inspeção (cf. alínea g) dos factos provados) que a Impugnante celebrou com a “A...” um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma, sendo o preço acordado de 197.025,17 €. Mais se apurou que, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a “E...”. Deste modo, concluiu a AT que tais factos configuram “um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primitivo promitente vendedor e este”. Ou seja, afirmou que foi celebrada escritura de compra e venda do imóvel entre a “A...” e a “E...”, e por essa razão, nos termos do disposto no § 2° do Artigo 2° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida. Sucede que, do relatório de inspeção consta que os serviços dispunham apenas do contrato-promessa e o contrato de cessão de posição contratual “e Sisas”. O que aliás está em consonância com o parecer que recaiu sobre o relatório, bem como o despacho de concordância com o parecer e relatório de inspeção, em que a fundamentação se restringe aos factos relativos à existência do contrato-promessa e do contrato de cessão de posição contratual, nunca se referindo que entre a “A...” e a “E...” foi celebrada a escritura pública de compra e venda. Ora, as diligências instrutórias efetuadas pelo tribunal clarificam essa situação, factos relevantes que aditamos oficiosamente nas alíneas t) e u), ou seja, pelo termo de declaração de Sisa n.º 458, quer pela escritura pública de compra e venda referente à fração em causa nos autos, que afinal a escritura pública de compra e venda foi outorgada entre o primitivo promitente vendedor (A...) e K..., ou seja, por um terceiro diferente da sociedade para quem a Impugnante cedeu a sua posição contratual no contrato promessa. Estamos, pois, perante aquela situação enunciada no acórdão do STA de que “a referida presunção, que tem por base os dados da experiência comum, já não funcionava quando o referido cessionário acabava por não ter intervenção no contrato prometido, sendo outrem quem outorgava como comprador na respectiva escritura pública.” Efetivamente, o § 2.º, do art. 2.º do Código da SISA dispõe que: “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.” Ou seja, o normativo tem por requisito a outorga de escritura de venda entre o promitente vendedor e o terceiro com quem o promitente comprador ajustou a revenda, requisito que não se encontra preenchido no caso dos autos, para que se possa presumir uma tradição do imóvel. Pelo exposto, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e nessa medida, deve ser anulada, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos da Impugnação judicial, nos termos do disposto no art. art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC. Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente Impugnação Judicial a Fazenda Pública, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte). Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC) A notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projeto de relatório final no procedimento de inspeção tributária deve ser efetuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo (cf. art. 60.º, n.º 4 da LGT), não se aplicando no âmbito deste procedimento o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT, mas antes o art. 43.º do RCPIT. II. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, e em substituição, julga-se procedente a impugnação judicial. **** Custas pela Fazenda Pública. D.n. Lisboa, 11 de março de 2021. A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e Susana Barreto

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

B. .. - F.... S.A, veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação de SISA, no montante de 19.702,52€, e juros compensatórios, devida pela cedência de posição contratual relativamente à fração autónoma.

A Fazenda Pública vem recorrer da sentença, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«I) A douta sentença recorrida, como exposto, no seu essencial, e no que respeita à liquidação do imposto de Sisa, entendeu que ocorreu preterição sobre a notificação para o direito de audição da Impugnante, sobre o projecto do relatório de inspecção.

II) No entanto, ficou demonstrado nos autos que o sujeito passivo, ora Impugnante foi notificado por carta registada, para exercer o direito de audição prévia (vide docs. 38 a 43), a referida notificação foi devolvida por não ter sido reclamada.

III) Não obstante a alegada nulidade por preterição do direito de audição, a mesma não se verifica.

IV) Foi enviada a referida missiva, o funcionário dos CTT averbou a informação de que o destinatário não atendeu, pelo que presume-se, de acordo com os procedimentos estabelecidos, deixou aviso de reclamação da carta na estação dos CTT mais próxima, que por não ter sido levantada no prazo determinado acabou por ser devolvida ao remetente (cfr. fls. 38 e 39 do PAT).

V) Ora neste seguimento não poderá, nem se deverá considerar, que existiu qualquer preterição nos procedimentos de notificação para que a Impugnante exercesse o seu direito de audição.

VI) Porquanto encontra-se devidamente demonstrado que administração fiscal, recorreu aos meios necessários para que esse direito fosse exercido, e por mera inércia da Impugnante, a notificação não chegou a ser realizada, não podendo neste caso a balança do dever, recair sobre a parte que diligenciou para que a notificação fosse realizada.

VII) De acordo com o entendimento jurisprudência vertido no Acórdão do STA, no processo n.º 1394/12 de 13/03/2013, que no sumário, tal como nas conclusões prescreve:” I - A notificação para o exercício do direito de audiência relativamente ao projecto de conclusões do relatório, imposta pelo art. 60.º, n.º 1, do RCPIT, pode ser efectuada por carta registada, ainda que não se demonstre a impossibilidade da notificação por contacto pessoal, pois o n.º 2 do art. 38.º do RCPIT estabelece, não uma regra imperativa quanto à forma a que deve obedecer a notificação dos actos, mas uma mera regra ordenadora, destinada aos serviços, sendo que a notificação pessoal é aí prevista por exclusivas razões de ordem prática (o funcionário encarregado da inspecção estará nas instalações do sujeito passivo) e não em ordem a prosseguir uma forma mais solene de comunicação. II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.”

VIII) Não tendo a Impugnante ilidido de forma objectiva e comprovada aquela presunção, deve considerar-se ter sido devidamente notificada para exercer o direito de audição prévia, inexistindo preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo.

IX) Acrescendo in casu, que a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação em causa, através da alegada falta de intervenção.

X) Além do mais trata-se de uma liquidação realizada por decorrência das incidências do imposto quer subjectiva, quer real e não de uma liquidação adicional, o que perante os factos indicados, deveria ser inclusivamente uma liquidação diligenciada pela própria Impugnante, aquando da realização do contrato da cedência da posição contratual.

XI) Pois no caso dos autos verifica-se estarem preenchidos os pressupostos legais da tradição ficcionada, a promessa de compra e venda, o ajuste pelo promitente- comprador (a Impugnante) da cessão da sua posição a terceiro (E... Sociedade de Construções, SAI) o que configura um ajuste de revenda e a posterior escritura de compra e venda entre este e terceiro e a primitiva promitente vendedora (A... Engenharia e Construções Lda.), pelo que assim sendo, não restam dúvidas, que é devida a Sisa.

XII) Aliás, tendo a douta sentença entendido que o negócio em causa estava sujeito a Sisa, conforme alcança “Só se pode concluir que a transmissão em causa está sujeita a Sisa.“.

XIII) Constata-se que a Sisa, cfr. artigo 2.º do CIMSISSD, é imposto que incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade (ou de figuras parcelares desse direito).

XIV) Estamos perante uma entidade que tinha o dever de, no âmbito do contrato de cedência de posição contratual relativamente à fracção autónoma designada da pelas letras “CD”, melhor identificada nos autos, de efetuar o pagamento do imposto, neste caso como sujeito passivo de Sisa.

XV) Salientando o parecer do Ministério Público, cujo o entendimento converge no mesmo entendimento da administração fiscal, assim considerando que a presente acção deverá ser considerada improcedente.

XVI) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.

XVII) Resulta pois merecer censura a errónea interpretação e aplicação do Direito promovida na sentença recorrida, devendo ser decretada a sua revogação.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.»

A recorrida, devidamente notificada para o efeito, não contra-alegou.

Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

As partes foram notificadas nos termos e para efeitos do conhecimento em substituição previsto no art. 665.º, n.º 2, do CPPT, não tendo emitido pronúncia.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

A questão invocada pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, uma vez que, ao contrário do decidido, a notificação efetuada pela AT para efeitos do direito de audição da Impugnante é regular, não se verificando preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo (cf. conclusões I) a VIII). Mais invoca que, por um lado, a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação através da falta de intervenção, e por outro lado, não estamos perante uma liquidação adicional (cf. conclusões IX a XVIII).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«a) A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva que teve subjacente a ordem de serviço nº 85388 para o exercício de 2002, datada de 29/05/2003, enquadrada no “PNAIT” 311.6, com despacho de 09/04/2003 (fl.42 do processo administrativo, doravante PAT);

b) A ação inspetiva referida no ponto anterior foi efetuada na sequência da análise de “elementos” em arquivo nos serviços de Inspeção Tributária - Divisão I Equipa 20 da Direção de Finanças de Lisboa “designadamente contratos de compra e venda e contratos de cessão de posição contratual e sisas”(fl. 42 do PAT);

c) Em 2000 a Impugnante celebrou um contrato-promessa de compra e venda, prometendo vender à empresa A... – Engenharia e Construções SA, com o nº de pessoa coletiva 5..., a fracção autónoma designada pela letra «CD» que constitui o 3° andar esquerdo, apartamento 67, do prédio urbano sito na Rua S..., em Caselas, pelo preço de 197.025,17€, (facto que não vem controvertido);

d) Em 19/02/2001, a IMPUGNANTE enquanto PRIMEIRA OUTORGANTE celebrou contrato de cessão de posição contratual com a empresa E... - Sociedade de Construções SA, na qualidade de SEGUNDA OUTORGANTE, com o nº de pessoa coletiva 5... e a TERCEIRA OUTORGANTE a empresa A... – Engenharia e Construções SA, com o nº de pessoa coletiva 5..., segundo o qual por contrato promessa de compra e venda celebrado em 05/08/99, (…) dele fazendo parte integrante a TERCEIRA CONTRATANTE prometeu vender ao PRIMEIRO CONTRATANTE e este prometeu comprar-lhe a futura fração autónoma que vier a corresponder ao T2-3º Esq, nº67 do prédio atualmente em construção denominado “G”- Pelo presente contrato o PRIMEIRO CONTRATANTE cede ao SEGUNDO CONTRATANTE a sua inteira posição contratual do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º e do qual o presente instrumento fica a fazer parte. - Nos termos e para os efeitos previsto no artº 10º do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º a TERCEIRA CONTRATANTE presta o seu necessário consentimento à cessão da posição contratual contida no presente contrato-. Por efeito da cessão da posição contratual efetuada pelo presente contrato, todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de promessa de compra e venda identificado no artº 1º para o PRIMEIRO CONTRATANTE são transferidos a partir desta data para a SEGUNDA CONTRATANTE” (cf. cópia de escritura a fl. 50 e 51 dos autos);

e) Em 01/10/2002, a empresa A... – Engenharia e Construções SA, (primeira outorgante) com o nº de pessoa coletiva 5..., outorgou um contrato de compra e venda com K... (segunda outorgante) com o nº de identificação fiscal 2..., segundo a qual a primeira outorgante vende à segunda pelo preço de cento e noventa e sete mil vinte e cinco euros e dezassete cêntimos, vende livre de quaisquer ónus ou encargos à representada da segunda outorgante, “a fracção autónoma designada pelas letras “CD”, a que corresponde o terceiro andar esquerdo, apartamento sessenta e sete, Bloco G, destinado a habitação, com dois lugares de estacionamento identificados com os números quarenta e quatro e quarenta e cinco e uma arrecadação identificada com o número vinte e quatro (…)” (escritura a fl. 100 a 107 dos autos);

f) Na data da escritura referida no ponto anterior o imóvel estava omisso na matriz mas pedida a sua inscrição em vinte e nove de Maio de 2002 ( fl 105 dos autos);

g) Foi efetuada liquidação do imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (doravante IMSISSD) com os seguintes fundamentos “ CAPÍTULO III - Discrição DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁ VEL Situação de facto: Que o sujeito passivo celebrou com a empresa A... - Engenharia e Construções, Ld", com o NIPC 5..., um contrato de promessa de compra e venda de uma fracção autónoma, designada pelas letras "CD" que constitui o 3°. Esq"; Apartamento 67 - Bloco "G ", do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito na Rua S... em Lisboa, omisso na matriz mas pedida a sua inscrição em 29/05/2002, sendo o preço acordado de 197.025,17 €. No entanto, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a E... - Sociedade de Construções, SA, com o NIF. 5..., conforme Contrato de Cessão de Posição Contratual de 19/02/2001, o que configura um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primitivo promitente vendedor e este.

Assim, e por força do § 2° do Artigo 2° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida, no Serviço de Finanças referido no Artigo 46° e no prazo referido no Artigo 115, nº 4°, todos do mesmo Código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data”. (fl. 42 do PAT);

h) Foi efetuada a liquidação do impos municipal de sisa relativo à fracção autónoma designada pela letra «CD», do apartamento 67, do prédio urbano sito na Rua S..., inscrito na matriz sob o artº 1…º com o valor patrimonial de 143.266,50€, resultante da avaliação do referido imóvel (nota de liquidação da fl. 23 do PAT),

i) Serviu de base à tributação do imposto o valor “da cedência” 197.025,17€ que originou imposto a pagar no valor de 23.236,02€ (fl. 23 do PAT);

j) A liquidação foi efetuada no serviço de finanças de Lisboa 7 pelo “chefe de finanças adjunto em substituição”

k) O imóvel identificado no ponto anterior na data do contrato estava omisso na matriz (facto que não vem controvertido);

l) O prédio identificado na alínea h) foi inscrito na matriz em 29/11/2002 (fl. 32 do PAT);

m) O imóvel identificado na alínea h) aquando do contrato da cessão da posição contratual ainda estava em construção (fato que não vem controvertido e comprovado pelo depoimento das testemunhas);

n) A Impugnante optou por celebrar o contrato de cessão da posição contratual tendo em conta as dificuldades financeiras para continuar a efetuar os pagamentos que resultavam do compromisso assumido com o contrato de promessa de compra e venda (depoimento da testemunha arrolada nos autos, J...).

o) Foi emitido o ofício 01175, dirigido à Impugnante segundo o qual a notificava do resultado das correções efetuadas pela inspeção tributária ao exercício de 2002, e que “os fatos, motivos, fundamentos e bem assim os critérios e cálculos, expressamente desenvolvidos no (s) Relatório/Doc. (s) de Correção, que faz(em) parte integrante da presente notificação, serve (em) de fundamentação para todas as liquidações que vierem a ser efetuadas em resultado da presente ação inspetiva” (fl. 30 do PAT)

p) O aviso de receção foi assinado, não sendo possível apurar em que data, constando no carimbo dos correios a data de 20/01/2014 (fl. 30 e 31 do PAT);

q) Por ofício de 009536 de 02/07/2003, emitido pelos serviços de inspeção tributária, enviado através do registo dos CTT nº RR48…PT, segundo o qual se notificava a Impugnante para exercer o direito de audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção que se anexava (documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016);

r) Com o ofício no ponto anterior, remetia-se o projeto de relatório de inspeção (documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016);

s) O envelope com o registo dos CTT nº RR48…PT, veio devolvido à AT com a indicação no mesmo “não atendeu às 9,00 horas, Av. J…, 04/07/03“(documento junto aos autos pela AT em 26/06/2016).

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados e o depoimento das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Na valoração do depoimento das testemunhas não foi indiferente o facto das mesmas terem relações familiares com os sócios da Impugnante. Todas as testemunhas declararam no seu depoimento que na data do contrato o imóvel ainda se encontrava em construção.

Não se provou a impossibilidade de outorgar o contrato prometido (quanto a este fato as testemunhas foram inconclusivas), referindo que estava com dificuldades financeiras. Podia ter efetuado prova documental.

Não se provou a desistência do contrato-promessa, não provou a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.

A AT não provou que efetuou uma segunda notificação à impugnante na sequência da devolução da correspondência que pretendia notificar a mesma do relatório da inspeção-

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra.»

Com base na matéria de facto supra, a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa conheceu do fundamento de preterição do direito de audição prévia, julgando procedente a liquidação de SISA impugnada.

Na verdade, entendeu-se na sentença recorrida, em síntese, que resultava do probatório que os serviços de inspeção enviaram à Impugnante um ofício que acompanhado com o projeto de relatório, no qual constava a fundamentação do ato de liquidação, e que tal correspondência veio devolvida, cabendo à AT o ónus de provar que efetuou nova notificação no prazo de 15 dias conforme o disposto no art. 39.º n.º 5 do CPPT, e não o tendo feito, verifica-se a violação do disposto no art. 60.º da LGT.

A Recorrente Fazenda Pública vem recorrer da decisão, invocando erro de julgamento de facto e de direito, na medida em que a notificação efetuada pela AT para efeitos do direito de audição da Impugnante é regular, não se verificando preterição de formalidade essencial no procedimento inspetivo (cf. conclusões I) a VIII). Mais invoca que a Impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação através da falta de intervenção, e por outro lado, não estamos perante uma liquidação adicional (cf. conclusões IX a XVIII).

E, na verdade, assiste-lhe razão, senão, vejamos.

Resulta da matéria de facto dada como provada que foi remetido à Impugnante o ofício de 009536 de 02/07/2003, emitido pelos serviços de inspeção tributária, através do registo dos CTT nº RR48…PT, pelo qual se concedia à Impugnante o exercício de direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, que também foi remetido à Impugnante – cf. alínea g) e r) dos factos provados.

Porém, tal correspondência foi devolvida à AT com a indicação no mesmo “não atendeu às 9,00 horas, Av. J…, 04/07/03“– cf. alínea s) dos factos provados.

Ora, a notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projeto de relatório final no procedimento de inspeção tributária deve ser efetuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo (cf. art. 60.º, n.º 4 da LGT), nos termos das disposições do no art. 60.º do RCPIT.

Contudo, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, no âmbito do procedimento de inspeção tributária não se aplica o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT, mas antes o art. 43.º do RCPIT, norma especial relativamente àquela (cf. nesse sentido, cf. acórdão do STA de 17/10/2018, proc. n.º 0347/10.8BEPRT 0615/17, acórdão do STA de 28/01/2015, proc. n.º 0803/14, acórdão do STA de 13/03/2013, proc. n.º 01394/12).

Ora, na redação aplicável à época, o art. 43.º do RCPIT estabelecia a presunção de notificação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.

Aplicando este preceito legal aos factos provados nas alíneas g), r) e s), temos então que a Impugnante se presume notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção.

Como se sumariou no acórdão do STA de 23/01/2019, proc. n.º 02208/13.0BEPRT: “I - Quando o exercício do direito de audição deve ter lugar dentro do procedimento de inspecção tributária rege-se pelas disposições que lhe são próprias e, apenas em caso de lacuna poderão ser aplicáveis as disposições gerais do Código de Processo e Procedimento Tributário. II - Em sede de procedimento inspectivo dispõe o art.º 43.º que: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta». III - A devolução da carta registada com menção de não reclamada é uma circunstância expressamente prevista pelo legislador que, apesar de admitir uma situação extrema em que o contribuinte não toma conhecimento da notificação, presume que tomou, afastando a verificação de vício procedimental que possa atingir a validade do acto de liquidação que se lhe seguiu.”

Portanto, importa concluir que se presumindo notificado o Impugnante nos termos do art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, para o exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção, nos termos do art. 60.º do RCPIT, encontra-se dispensada a audição da Impugnante antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado (cf. art. 60.º, n.º 3, da LGT em conjugação com a alínea e) do n.º 1, do mesmo preceito legal).

Por outro lado, também não se verifica a preterição do direito de audição prévia relativamente à liquidação de juros compensatórios uma vez que esta “(…) é mera operação aritmética decorrente da lei, pelo que não constitui “facto novo” determinante de audição do contribuinte para esse fim expresso, no caso de anteriormente ter sido notificada da liquidação não contemplado esses juros.” – cf. acórdão do STA de 28/11/2011, proc. n.º 0562/11.

Pelo exposto, não se verifica o vício de preterição do direito de audição, e, por conseguinte, concede-se provimento ao recurso e revoga-se a sentença recorrida.

Cumpre então, conhecer em substituição dos restantes fundamentos da p.i. que não foram conhecidos na sentença recorrida.

Neste contexto, as partes foram notificadas nos termos e para efeitos do conhecimento em substituição previsto no art. 665.º, n.º 2, do CPPT, não tendo emitido pronúncia.

Apreciando.

Invoca a Impugnante na p.i., para além de vários vícios formais, a falta de fundamentação (substantiva) do ato de liquidação, designadamente, na parte em que a Impugnante invoca que a AT não provou que se realizou a escritura de compra e venda entre o vendedor e os cessionários que constitui um dos pressupostos para o preenchimento da norma de incidência atento o art. 2.º, parágrafo 2.º do Código da Sisa. Esta questão concretamente colocada pela Impugnante não foi conhecida na sentença recorrida.

Para o conhecimento desta questão, aditam-se oficiosamente as seguintes alíneas à matéria de facto assente, ao abrigo do art. 662.º, n.º 1, do CPC:

t) Em 26/09/2002 foi lavrado o termo de declaração de Sisa n.º 458, do qual consta, para além do mais, que K... pretende pagar a Sisa que for devida com referência à compra que vai fazer à “A...” da fração designada pela letra “CD”, 3.º esq, apartamento 67, Bloco G, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na Q..., Rua S..., Lisboa (cf. documento de fls. 96 dos autos);

u) Em 01/10/2002 foi outorgada escritura pública de compra e venda relativa ao imóvel referido na alínea anterior, entre a sociedade “A...” e K... (cf. documento de fls. 103 e ss dos autos).

Estabilizada a matéria de facto, vejamos, então, o direito aplicável.

Sobre esta questão já se debruçou o STA no acórdão 12/02/2015, proc. n.º 01547/13, cujo sumário 2514145é o seguinte:

“I- No âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código.

II- Nessa situação cabia ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

III- Todavia, a referida presunção, que tem por base os dados da experiência comum, já não funcionava quando o referido cessionário acabava por não ter intervenção no contrato prometido, sendo outrem quem outorgava como comprador na respectiva escritura pública.

IV- Nessa situação, perante a falta de uma presunção que permitisse inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e o adquirente final do bem, e perante a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), tinha de reverter contra si a incerteza sobre a realidade do ajuste de revenda cuja existência foi pressuposta para a tributação.”

Esta jurisprudência também já foi secundada por este TCAS no acórdão de 18/02/2016, proc. n.º 06985/13, com a mesma Juíza Relatora dos presentes autos.

In casu, resulta da fundamentação do relatório de inspeção (cf. alínea g) dos factos provados) que a Impugnante celebrou com a “A...” um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma, sendo o preço acordado de 197.025,17 €. Mais se apurou que, pelo mesmo preço, viria a ceder a sua posição a “E...”. Deste modo, concluiu a AT que tais factos configuram “um ajuste de revenda, dado que foi celebrada a escritura entre o primitivo promitente vendedor e este”. Ou seja, afirmou que foi celebrada escritura de compra e venda do imóvel entre a “A...” e a “E...”, e por essa razão, nos termos do disposto no § 2° do Artigo 2° do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, deveria ter solicitado o pagamento da sisa devida.

Sucede que, do relatório de inspeção consta que os serviços dispunham apenas do contrato-promessa e o contrato de cessão de posição contratual “e Sisas”. O que aliás está em consonância com o parecer que recaiu sobre o relatório, bem como o despacho de concordância com o parecer e relatório de inspeção, em que a fundamentação se restringe aos factos relativos à existência do contrato-promessa e do contrato de cessão de posição contratual, nunca se referindo que entre a “A...” e a “E...” foi celebrada a escritura pública de compra e venda.

Ora, as diligências instrutórias efetuadas pelo tribunal clarificam essa situação, factos relevantes que aditamos oficiosamente nas alíneas t) e u), ou seja, pelo termo de declaração de Sisa n.º 458, quer pela escritura pública de compra e venda referente à fração em causa nos autos, que afinal a escritura pública de compra e venda foi outorgada entre o primitivo promitente vendedor (A...) e K..., ou seja, por um terceiro diferente da sociedade para quem a Impugnante cedeu a sua posição contratual no contrato promessa.

Estamos, pois, perante aquela situação enunciada no acórdão do STA de que “a referida presunção, que tem por base os dados da experiência comum, já não funcionava quando o referido cessionário acabava por não ter intervenção no contrato prometido, sendo outrem quem outorgava como comprador na respectiva escritura pública.”

Efetivamente, o § 2.º, do art. 2.º do Código da SISA dispõe que: “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

Ou seja, o normativo tem por requisito a outorga de escritura de venda entre o promitente vendedor e o terceiro com quem o promitente comprador ajustou a revenda, requisito que não se encontra preenchido no caso dos autos, para que se possa presumir uma tradição do imóvel.

Pelo exposto, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e nessa medida, deve ser anulada, ficando prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos da Impugnação judicial, nos termos do disposto no art. art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente Impugnação Judicial a Fazenda Pública, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, e em substituição, julga-se procedente a impugnação judicial.

Custas pela Fazenda Pública.

D. n.

Lisboa, 11 de março de 2021.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e Susana Barreto