Quem foi o relator do acórdão 013/15?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 013/15?

O acórdão foi proferido em 20 de maio de 2015.

Acórdão STA (2015) — Impugnação judicial, Irs, Mais valias

Sumário

I - As alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho aplicam-se apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho de 2010 – art. 5.º da Lei n.º 15/2010). II - Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alienação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador em sentido diverso (artigos 12.º da LGT e do CC). III - A aplicação da Lei 15/2010, de 26 de Julho a mais-valias resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses ocorrida em Maio de 2010 configura erro sobre os pressupostos de direito da liquidação, gerador do dever de pagamento de juros indemnizatórios, ex vi do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, porquanto por erro imputável aos serviços a liquidação judicialmente anulada determinou o pagamento de imposto superior ao devido.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 2 de Setembro de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A………….. e B……………., do indeferimento parcial do recurso hierárquico tendo por objecto o acto de liquidação de IRS do ano de 2010, anulando-o na parte impugnada e condenando a Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios em razão do pagamento de imposto superior ao devido. A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………. e B…………., casados, com os contribuintes n.ºs …………. e …………, respectivamente, contra o Despacho que deferiu parcialmente o recurso hierárquico, interposto na sequência da decisão que negou provimento à reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação n.º 2011 5002912994, referente ao IRS de 2010, na parte relativa ao imposto liquidado a título de tributações autónomas, e da qual resultou o valor a pagar de €478.657,56. ii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice. Vejamos, iii. Na sequência da apresentação da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, foi emitida a liquidação n.º 2011 5002912994, com rendimento global no valor de €288.906,00 e “Imposto relativo a tributações autónomas”, no montante de €478.657,56. iv. O montante de imposto a pagar, resultou da AT considerar que as mais-valias realizadas pelos Impugnantes, com a alienação, em Maio de 2010, das acções adquiridas num aumento de capital subscrito pelo contribuinte A, em Novembro de 2002, como rendimento efectivamente sujeito a tributação em sede de IRS e não isento, tendo em consequência apurado o montante de €478.657,56, a título de IRS relativo aos rendimentos da categoria G do ano de 2010. v. Neste seguimento veio o Tribunal a quo considerar que “A Adm Fiscal procedeu àquele apuramento do rendimento de mais-valias resultantes da alienação das acções ainda que detidas por mais de um ano e efectuadas antes da entrada em vigor da lei nova, pelo que desrespeitou aquela norma constitucional e proibição da retroactividade no sentido acolhido por este Tribunal.” vi. Com o devido respeito, depois de todo a subsunção jurídica da douta sentença a favor da manutenção do acto tributário controvertido, não podemos concordar com tal consideração. Continuando, vii. Dispunha o Código do IRS, no seu artigo 10.º (na redacção conferida pelo DL n.º 228/2002, de 31 de Outubro), sob a epígrafe “Mais-Valias”, que: “2. Excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de: c) acções detdas pelo seu titular durante mais de 12 meses; d) …” viii. Esta situação de exclusão da tributação, das mais-valias provenientes da alienação de acções detidas por período superior a 12 meses, vinha sendo, no entanto, desde há muito e por muitos criticada, designadamente, no que ela atenta contra o princípio da equidade do próprio sistema de tributação do rendimento, mas sobretudo, porque põe em causa os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal entre os cidadãos, uma vez que deixa de fora da tributação inequívocas manifestações de riqueza, tendo por isso uma natureza conflituante com a justa distribuição dos encargos tributários. ix. Neste sentido, e como já foi referido o relatório do grupo de trabalho para o estudo da política fiscal, de 3/10/2009, (criado pelo despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 2052/2009, de 8 de Janeiro, DR, II Série, n.º 10, de 15 de Fevereiro), nas suas páginas 195 e 196. x. O que veio a suceder através da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho – veja-se, o seu artigo 2.º, sobre a epígrafe “Revogação de disposições no âmbito do Código do IRS”: “são revogados os n.ºs 2 e 12 do artigo 10.º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.”. xi. A questão surge, essencialmente, dada a tardia entrada em vigor do referido Diploma Legal (27 de Julho de 2010) o que suscitou considerações sobre a eventual retroactividade da medida relativamente a acções alienadas antes da sua entrada em vigor, tendo em conta que o legislador não consagrou nenhuma norma de direito transitório. xii. Neste contexto, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, de 03/03/2010 e a demais jurisprudência constitucional, no mesmo citada, podem auxiliar na tarefa de traçar a distinção entre retroatividade e retrospetividade ou retroatividade inautêntica, ou imprópria ao referir que “Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão “retroactividade” usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável. (…) xiii. E que “A retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proibe-se a retroactividade que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova)…» (negrito e sublinhado nosso) xiv. Ou seja, o legislador ao não consagrar, na Lei n.º 15/2010, de 26/07, nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse a tributação de factos tributários em formação quis, expressamente, que as situações de realização de mais-valias durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo, fosse sujeito a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização. xv. E como vem sendo defendido pela generalidade da doutrina o facto gerador do imposto verifica-se em 31 de Dezembro de cada ano, só assim se compreendendo o carácter unitário e global da tributação do rendimento, muito embora haja um recorte analítico das várias categorias de rendimento de acordo com a sua fonte. xvi. Pelo que, no caso sub judice sempre diremos que apesar do recorte analítico que se faça aos rendimentos que deram origem à liquidação em causa nos presentes autos, só uma interpretação muito literal das normas do código do IRS, relativas à tributação das mais-valias, pode levar que se considere que o facto gerador neste tipo de rendimentos se dá com a alienação dos bens ou direitos que lhe deram origem. xvii. O facto gerador não é sequer o ganho resultante da alienação mas o saldo positivo apurado em determinado período de tributação entre as mais e as menos-valias realizadas. (Cfr artigo 72.º, n.º 4, do CIRS) xviii. Ou seja, o facto gerador do imposto não pode ocorrer no momento da alienação das acções de forma a ser considerado um facto instantâneo, mas antes se apresenta como um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano. xix. Ora, uma vez que no momento da alienação das acções sub judice não se produziram todos os efeitos, o facto tributário não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, continuando a formar-se na vigência da lei nova, vindo a completar-se apenas quando esta já lhe é aplicável. xx. Só no final do ano se poderá, pois, falar de um facto tributário completo ou perfeito, já que só nessa altura se apurará o saldo entre as mais e as menos-valias realizadas, sobre o qual o imposto é tributado. xxi. Neste seguimento é propugnado pela jurisprudência e doutrina maioritárias, vertidas, inclusive, no Acórdão (junto pelos Impugnantes), proferido pelo tribunal arbitral, no processo n.º 25/2011-T, em que, pronunciando-se sobre a aplicação da Lei n.º 15/2010 concluem que, “Consideramos, por isso, que a lesão que uma lei deste tipo traria à segurança jurídica dos contribuintes se poderia mostrar necessária, adequada e proporcionada à tutela dos demais valores em jogo. (…) Concluímos assim, que tal norma não viola o princípio da proibição da retroactividade, nem o princípio da protecção da confiança.” xxii. Neste seguimento, também o Provedor de Justiça se pronunciou, dizendo que “o facto tributário consubstanciado na alienação, efectuada entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 de Julho de 2010, por exemplo de acções detidas há mais de 1 ano, não ficou completo no momento da referida venda. E isto, na medida em que o que é sujeito a tributação no final do ano em curso não são as mais-valias realizadas individualmente em cada uma dessas operações, mas o saldo positivo verificado, no final do ano fiscal, no caso de 2010, entre as mais-valias e as menos-valias realizadas durante esse mesmo ano. Assim sendo, só apurado esse saldo se encontra o rendimento tributável e só então será possível saber se já ou não tributação (…) ou seja, só nessa data se completa ou torna perfeito o facto tributário correspondente. xxiii. De todo o exposto, resulta, pois, que a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, que alterou o regime de tributação das mais-valias não viola o princípio da irretroatividade da lei fiscal consagrado no n.º 3, do artigo 103.º da CRP. xxiv. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, o direito de indemnização não resulta directa e automaticamente da anulação, por ilegalidade, do acto, pois a responsabilidade subjacente a esse dever não se funda na ilegalidade, mas antes na actuação ilícita de quem o praticou. xxv. O direito a juros indemnizatórios nasce da decisão administrativa ou judicial concedendo provimento à reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato tributário de liquidação, desde que, o fundamento seja erro imputável aos serviços na liquidação do imposto. xxvi. No caso em apreço, não ficou demonstrada, quanto ao acto de liquidação impugnado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, consequentemente, é de concluir não assistir aos Impugnantes o direito a juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal. xxvii. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que andou bem a Administração Tributária, pelo que, a liquidação em crise não enferma de qualquer ilegalidade, estando em conformidade com as leis tributárias vigentes no nosso sistema jurídico tributário, bem como, em respeito com os princípios constitucionais inerentes. xxviii. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de interpretação de lei ao considerar que a administração tributária aplicou retrotivamente a disposição revogatória do n.º 2, do artigo 10.º do CIRS, introduzida pela Lei n.º 15/2010 de 26 de Julho, bem como, na interpretação do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, atento que, não ficou demonstrado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços. Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo assim se fazendo a costumada Justiça. 2 – Contra-alegaram os recorridos, concluindo nos seguintes termos: 1. A retroactividade da lei fiscal vem expressamente proibida pelo n.º 1 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária («LGT») e no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa («CRP»). 2. Pelo que, a lei nova que não preveja uma norma transitória não se poderá nunca aplicar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor, pois de outro modo estaria a admitir-se que o intérprete criasse uma norma de incidência fiscal que apenas a Assembleia da República e o Governo podem criar. 3. A Fazenda Pública incorre, nas suas alegações, numa manifesta confusão conceptual entre o que é a verificação do facto tributário, por um lado, e o momento do apuramento da matéria colectável, por outro. 4. Contrariamente ao que a Fazenda Pública alega, o facto gerador de imposto não é um facto complexo, de formação sucessiva ao longo do ano. 5. O facto gerador da tributação das mais-valias de partes sociais e valores mobiliários é a alienação onerosa destes bens. 6. A transacção de acções produz-se e esgota-se de modo instantâneo, pelo que o facto tributável se torna perfeito na própria data da alienação. 7. Na esteira da jurisprudência do Tribunal Constitucional, dir-se-á que se trata de um tributo de obrigação única, sendo que o momento relevante para determinação da aplicação da lei nova é evidentemente a data da alienação. 8. Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou a este propósito, no acórdão proferido no processo 01582/13, em 04.12.2013, estabelecendo que: «a exigibilidade do imposto coincide com o momento em que se verifica o seu facto gerador. 8…) o facto tributário que dá origem ao imposto esgota-se na realização da mais-valia (Atente-se que já o imposto de mais-valias era tido como de obrigação única – cf. Ac. do STA de 18.1.1995, P. 18287). E a este entendimento não obsta a circunstância de ser tributado “o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano”, pois que o que está em causa no art. 43.º, n.º 1 do CIRS é, ao lado das normas que regem a determinação do ganho sujeito a imposto, a determinação da matéria colectável no que se reporta aos rendimentos resultantes de mais-valias.». 9. Na data em que o facto gerador do imposto ocorreu (i.e. em 11 de maio de 2010), o n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, fazia excluir do conceito de mais-valias tributáveis os proveitos resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. 10. O recorrido Marido havia adquirido as acções há mais de sete anos, pelo que o produto da venda estava necessariamente afastado, pela aplicação da lei vigente, das normas de incidência objectiva de imposto. 11. Repare-se que não se trata sequer de uma isenção de imposto, mas, sim, de uma verdadeira ausência de incidência de imposto. 12. Assim, o rendimento resultante da alienação nunca poderia concorrer para a formação do cômputo de imposto anual. 13. Repare-se que o contribuinte goza, inclusive, da faculdade de optar pelo não englobamento das mais-valias tributáveis, o que lhe permite afastar o tributo devido pela realização da mais-valia do cômputo dos rendimentos anuais, liquidando-o a uma taxa especial. 14. Ainda que se admitisse que o facto gerador do imposto na alienação de acções consiste num facto de formação sucessiva, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que o n.º 2 do artigo 12.º da LGT determina que «a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor». 15. A Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho não viola o princípio da irretrotividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, porquanto estabelece que as mais-valias realizadas em virtude de operações de alienação de acções detidas há mais de12 meses decorridas a partir de 26 de Julho estão sujeitas a imposto. 16. A inexistência de retroactividade ou sequer retrospectividade torna desnecessária a realização de qualquer teste de aferição do grau de frustração da legítima expectativa do contribuinte. 17. A partir daquela data de 26 de Julho de 2010, o contribuinte passou a poder tomar as suas decisões respeitantes à alienação onerosa de valores mobiliários com o conhecimento de que os rendimentos gerados por essas operações estão sujeitos a imposto. 18. Por outro lado, a interpretação e aplicação retroactiva da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho é ostensiva e irremediavelmente inconstitucional. 19. A aplicação da lei nova aos factos ocorridos antes da sua entrada em vigor, sem que o legislador o haja previsto, constitui erro grosseiro dos serviços. 20. Nesse mesmo sentido se pronunciou este douto Supremo Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 04.12.2013, já anteriormente citado, estatuindo avisadamente que: «A aplicação da lei nova a factos tributários de natureza instantânea, já completamente formados, anteriores à sua entrada em vigor – o facto gerador da obrigação fiscal, a alienação onerosa, ocorrida no período de 1.1.2010 a 26.6.2010 – é, consequentemente, uma aplicação retroactiva da lei.». 21. Em 08 de Janeiro de 2014, o STA sumariou avisadamente a questão decidenda do seguinte modo: «no caso da tributação das mais-valias estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria colectável ser apurada anualmente. É que nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do código do IRS os ganhos, qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários, consideram-se obtidos no momento Da prática do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro) o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso. Ora, a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, como se disse não estabeleceu nenhum regime transitório estabelecendo apenas que entraria em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cfr. o seu artigo 5.º), razão pela qual se deve entender, em conformidade com o disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário do IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor.». 22. É evidente o erro de confusão conceptual em que a Autoridade Tributária e aduaneira incorreu no que respeita aos pressupostos da liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2010. 23. Do que resta concluir que se encontram preenchidos os requisitos impostos pelo n.º 1 do artigo 43.º da LGT para que a Administração Tributária seja condenada a indemnizar os Recorridos, pelo que deverá ser confirmada a condenação da mesma no pagamento de juros indemnizatórios aos Recorridos. 24. E, no demais, improceder integralmente o recurso, confirmando-se a decisão recorrida. Pelo exposto e pelo que doutamente for suprido, deverá ser negado provimento ao presente recurso e confirmada in totum a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelos aqui Recorridos. Pois desse modo cumprirão V. Ex.ªs, Ilustres Juízes de Direito, a Lei, fazendo acostumada e sã JUSTIÇA! 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 191/193 dos autos, concluindo no sentido da improcedência do recurso e manutenção do julgado recorrido. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questões a decidir São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação da liquidação de IRS na parte respeitante à aplicação da taxa de 20% às mais-valias resultantes da venda de acções realizadas antes de 27 de Julho de 2010, data da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, mesmo que detidas há mais de doze meses e bem assim ao condenar a administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios aos impugnantes. 5 – Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra objecto de recurso foram fixados os seguintes factos: a) Os impugnantes apresentaram a respectiva declaração periódica de rendimentos Modelo 3 do ano de 2010, em 31.05.2011, na qual indicou a venda de acções efectuadas em 11.05.2010, pelo valor de €2 687.965,52, adquiridas por um aumento de capital de uma empresa efectuada por escritura pública em 29.11.2002, considerada na liquidação de imposto para esse ano que sujeitou a imposto por tributação autónoma no montante de €478.657,56, o qual foi pago em 29.09.2013. – cfr. escritura de fls. 21 a 24, “demonstração de liquidação”, de fls. 26, dos autos; D.P. de fls. 44 a 51, do Rec. Hier. Apenso e “Print Informático” de fls. 95, do P.a.. b) O acto tributário referido supra foi objecto de reclamação graciosa, com fundamento na não sujeição a imposto das referidas mais valias relativa às acções alienadas por detidas por mais de um ano, a qual foi indeferida por despacho de 28.06.2012, emitido pela D.F. adjunto da D.F. de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, devidamente notificada ao interessado. – cfr. autos de reclamação e despacho, Parecer e Informação de fls 87 a 90, ofício de fls. 91 e correspondência postal de fls. 92 e 93, do Proc. Recl. Graciosa apenso. c) Da decisão proferida referida supra, foi deduzido recurso hierárquico que foi parcialmente deferido e indeferida quanto à sujeição a imposto da alienação das acções detidas pelos contribuintes ainda que por mais de um ano, por despacho proferido pela Subdirectora geral da A.T., em 11.06.2013, notificada aos contribuintes. – cfr autos de rec. hier. E despacho, parecer e informação de fls. 190 a 193, ofício de fls. 196 e correspondência postal de fls. 197 e 198, do Proc. Rec. Hier. apenso. 6 – Apreciando. 6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida A sentença recorrida, a fls. 141 a 146 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico do acto de liquidação de IRS do ano de 2010 – tendo por objecto a parte relativa ao imposto liquidado a título de tributações autónomas no valor de €478.657,56, resultante de mais-valias de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses alienadas pelo impugnante marido em Maio de 2010 – determinando a invalidade do acto tributário controvertido e bem assim o processamento de juros indemnizatórios a favor dos imptes em razão do pagamento de imposto superior ao devido – cfr. n.º 1, do art.º 43º da LGT, no entendimento de que, embora em causa estivesse uma retroactividade mínima ou fraca, que daquela sujeição a imposto não resulta qualquer lesão inaceitável da segurança jurídica e ainda afastando qualquer paralelismo entre a situação dos autos e o juízo de inconstitucionalidade do Tribunal Constitucional quanto às tributações autónomas de despesas em IRC, ainda assim, por força do nº 2, do art.º 12.º da LGT, será de considerar que aquela norma inovadora dispõe directamente sobre o facto gerador do imposto, definindo um novo tipo de incidência de IRS quanto à alienação onerosa das acções quando detidas durante mais de 12 meses, sujeitando-as a imposto nos termos da regra geral ínsita no n.º 1, alínea b), do n.º 1, daquele artº 10º do IRS, pelo que se entende que a L.N. só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor, ressalvando os efeitos produzidos ao abrigo da L.A (cfr. sentença recorrida, a fls. 143/145 dos autos). Discorda do decidido a recorrente, alegando não ter havido no caso dos autos aplicação retroactiva da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho em violação do n.º 3 do artigo 103.º da CRP – pois o facto gerador do imposto verifica-se em 31 de Dezembro de cada ano e não com a alienação dos bens ou direitos que lhe deram origem – e que o legislador ao não consagrar, na Lei n.º 15/2010, de 26/07, nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse a tributação de factos tributários em formação quis, expressamente, que as situações de realização de mais-valias durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo, fosse sujeita a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização, invocando em abono da sua alegação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, de 03/03/2010 e a demais jurisprudência constitucional nele citada, a jurisprudência e doutrina maioritárias, vertidas, inclusive, no Acórdão (junto pelos Impugnantes), proferido pelo Tribunal Arbitral, no processo n.º 25/2011 –T e bem assim a pronúncia do Provedor de Justiça sobre a questão. Já no que aos juros indemnizatórios respeita, alega a recorrente que no caso dos autos não ficou demonstrada, quanto ao acto de liquidação impugnado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, consequentemente, é de concluir não assistir aos Impugnantes o direito a juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos sustenta o não provimento do recurso, em conformidade com a jurisprudência deste STA de 8 de Janeiro de 2014, proc. n.º 1078/12, e quanto aos juros indemnizatórios por estarem verificados todos os requisitos dos juros indemnizatórios, designadamente, o erro sobre os pressupostos de direito, imputável aos serviços da AT. Vejamos. Este Supremo Tribunal já teve ocasião de apreciar questão idêntica à ora sob recurso por Acórdãos de 4 de Dezembro de 2013, rec. n.º 1582/13 e de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 1078/12, cuja fundamentação, embora não coincidente com a que foi acolhida na sentença recorrida, conduz a idêntico resultado no que à procedência da impugnação respeita. Salientou-se no primeiro dos referidos Acórdãos não estar este STA convencido de que as alterações ao Código do IRS introduzidas pelos artigos 1.º e 2.º da Lei n.º 15/2010 de 26 de Julho possam ser aplicáveis a mais-valias resultantes da alienação de acções ocorridas antes da data da entrada em vigor daquela lei sem que tal aplicação envolva retroatividade autêntica, constitucionalmente vedada pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, porquanto nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS os ganhos, qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários, consideram-se obtidos no momento da prática do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro) o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso. E como também aí se disse, a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, nada estabeleceu quanto à sua aplicação no tempo senão que entraria em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cfr. o seu artigo 5.º), razão pela qual se deve entender, em conformidade com o disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário em IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor. Mais se consignou no Acórdão deste STA de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 1078/12, que está vedada a eficácia retroactiva às alterações introduzidas pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, desde logo no que respeita à revogação da não sujeição tributária prevista no art. 10.º, n.º 2 do CIRS quanto às mais valias ditas de longo prazo, por as participações sociais serem detidas há mais de 12 meses como sucede no caso dos autos. //A título complementar deixamos expresso que, ainda que fosse de aceitar entendimento da AF de que estamos perante um facto jurídico-fiscal complexo de natureza sucessiva, sempre deveria ser tomado em conta o art. 12.º, n.º 2 da LGT o qual dispõe que: “se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”. Ou seja, apenas podia ser tributado à taxa de 20% o saldo entre as mais-valias e menos-valias relativo ao período decorrido a partir de 27.7.2010, (alienação que no caso dos autos inexiste) sendo o saldo relativo ao período anterior a essa data tributado à luz das regras vigentes antes da entrada em vigor da lei nova – isto é, excluindo de tributação a alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses e tributando a alienação de acções detidas pelo seu titular durante menos de 12 meses à taxa de 10%. No caso dos autos, de acordo com a alínea a) do probatório fixado, as mais-valias que estão na origem da liquidação sindicada resultaram da venda, em 11.05.2010, de acções que haviam sido adquiridas em 29.11.2002, resultando, pois, evidente, que quer a alienação, quer o período mínimo de detenção das acções para que fossem excluídas de tributação, se deram em momento anterior ao da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, sendo, pois, ilegal, mesmo para quem entenda que tal não é inconstitucional por violação do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, a respectiva tributação de acordo com o disposto nesta Lei. A Lei n.º 15/2010, ao nada dispor quanto ao modo da sua aplicação no tempo, deixou ao aplicador do direito - em primeiro lugar à Administração fiscal aquando da liquidação -, determinar, por aplicação das regras legais, o modo de efectivar a sua aplicação in tempore, sendo que a norma tributária que rege a aplicação no tempo das normas fiscais é precisamente o artigo 12.º da LGT. Ora, como se disse já, decorre do disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário em IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor, sendo ilegal, senão mesmo inconstitucional, a sua aplicação a factos tributários anteriores a essa data. Mas mesmo que se entendesse, como a recorrente e o tribunal a quo, que em causa está um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completa no último dia do período de tributação, ainda assim a observância do disposto no n.º 2 do artigo 12.º da LGT imporia que a lei nova se aplicasse somente ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor. Ou seja, quer se entenda que o facto tributário ocorreu no momento da venda das acções (como nos Acórdãos deste STA referidos), quer se entenda que que se verificou apenas no último dia do período de tributação, por se tratar de um facto complexo e de formação sucessiva (como propugnado pela recorrente e sufragado pela 1.ª instância), a observância da regra legal relativa à aplicação da lei tributária no tempo sempre determinaria a não sujeição a IRS das mais-valias obtidas com acções detidas há mais de 12 meses alienadas em 11 de Maio de 2010, como decidido na sentença recorrida (sufragando entendimento similar, cfr. os Acórdãos do CAAD proferidos nos processos n.º 25/2011-T e 135/2013-T). Resta, pois, concluir que, no caso dos autos, a aplicação da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho efectuada pela Administração fiscal, em violação do disposto no artigo 12.º n.º 1 ou n.º 2 da LGT, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, fundamentante quer da anulação da respectiva liquidação na parte sindicada, quer do pagamento de juros indemnizatórios, que se mostram devidos em face do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, como bem decidido sentença recorrida. É que, como se disse já, a aplicação da Lei n.º 15/2010 apenas às mais valias obtidas após 27 de Julho (data da entrada em vigor desta lei) decorre do disposto no artigo 12.º n.º 1 e 2 da LGT, não pressupondo qualquer juízo de inconstitucionalidade sobre a referida Lei, juízo esse que estaria, em princípio, vedado à Administração tributária, daí que não pudesse fundamentar a existência de “erro imputável aos serviços” (cfr., entre outros, os recentes Acórdãos deste STA de 21 de Janeiro de 2015, recs. n.º 470/14 e 703/14 e de 4 de Março de 2015, rec. n.º 1529/14). Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) - como ora peticionado pela recorrente -, pois que a questão decidenda, por ter sido já tratada por este STA, se revelou in casu de complexidade inferior à comum e nada há a censurar à conduta processual das partes. Lisboa, 20 de Maio de 2015. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Fonseca Carvalho.

Sumário

II- Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alienação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador em sentido diverso (artigos 12.º da LGT e do CC).

III- A aplicação da Lei 15/2010, de 26 de Julho a mais-valias resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses ocorrida em Maio de 2010 configura erro sobre os pressupostos de direito da liquidação, gerador do dever de pagamento de juros indemnizatórios, ex vi do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, porquanto por erro imputável aos serviços a liquidação judicialmente anulada determinou o pagamento de imposto superior ao devido.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Autoridade Tributária e Aduaneira recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 2 de Setembro de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A………….. e B……………., do indeferimento parcial do recurso hierárquico tendo por objecto o acto de liquidação de IRS do ano de 2010, anulando-o na parte impugnada e condenando a Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios em razão do pagamento de imposto superior ao devido.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………. e B…………., casados, com os contribuintes n.ºs …………. e …………, respectivamente, contra o Despacho que deferiu parcialmente o recurso hierárquico, interposto na sequência da decisão que negou provimento à reclamação graciosa, apresentada contra a liquidação n.º 2011 5002912994, referente ao IRS de 2010, na parte relativa ao imposto liquidado a título de tributações autónomas, e da qual resultou o valor a pagar de €478.657,56.

ii. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.

Vejamos,

iii. Na sequência da apresentação da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, foi emitida a liquidação n.º 2011 5002912994, com rendimento global no valor de €288.906,00 e “Imposto relativo a tributações autónomas”, no montante de €478.657,56.

iv. O montante de imposto a pagar, resultou da AT considerar que as mais-valias realizadas pelos Impugnantes, com a alienação, em Maio de 2010, das acções adquiridas num aumento de capital subscrito pelo contribuinte A, em Novembro de 2002, como rendimento efectivamente sujeito a tributação em sede de IRS e não isento, tendo em consequência apurado o montante de €478.657,56, a título de IRS relativo aos rendimentos da categoria G do ano de 2010.

v. Neste seguimento veio o Tribunal a quo considerar que “A Adm Fiscal procedeu àquele apuramento do rendimento de mais-valias resultantes da alienação das acções ainda que detidas por mais de um ano e efectuadas antes da entrada em vigor da lei nova, pelo que desrespeitou aquela norma constitucional e proibição da retroactividade no sentido acolhido por este Tribunal.”

vi. Com o devido respeito, depois de todo a subsunção jurídica da douta sentença a favor da manutenção do acto tributário controvertido, não podemos concordar com tal consideração.

Continuando,

vii. Dispunha o Código do IRS, no seu artigo 10.º (na redacção conferida pelo DL n.º 228/2002, de 31 de Outubro), sob a epígrafe “Mais-Valias”, que:

“2. Excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de:

c) acções detdas pelo seu titular durante mais de 12 meses;

d) …”

viii. Esta situação de exclusão da tributação, das mais-valias provenientes da alienação de acções detidas por período superior a 12 meses, vinha sendo, no entanto, desde há muito e por muitos criticada, designadamente, no que ela atenta contra o princípio da equidade do próprio sistema de tributação do rendimento, mas sobretudo, porque põe em causa os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal entre os cidadãos, uma vez que deixa de fora da tributação inequívocas manifestações de riqueza, tendo por isso uma natureza conflituante com a justa distribuição dos encargos tributários.

ix. Neste sentido, e como já foi referido o relatório do grupo de trabalho para o estudo da política fiscal, de 3/10/2009, (criado pelo despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.º 2052/2009, de 8 de Janeiro, DR, II Série, n.º 10, de 15 de Fevereiro), nas suas páginas 195 e 196.

x. O que veio a suceder através da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho – veja-se, o seu artigo 2.º, sobre a epígrafe “Revogação de disposições no âmbito do Código do IRS”: “são revogados os n.ºs 2 e 12 do artigo 10.º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.”.

xi. A questão surge, essencialmente, dada a tardia entrada em vigor do referido Diploma Legal (27 de Julho de 2010) o que suscitou considerações sobre a eventual retroactividade da medida relativamente a acções alienadas antes da sua entrada em vigor, tendo em conta que o legislador não consagrou nenhuma norma de direito transitório.

xii. Neste contexto, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, de 03/03/2010 e a demais jurisprudência constitucional, no mesmo citada, podem auxiliar na tarefa de traçar a distinção entre retroatividade e retrospetividade ou retroatividade inautêntica, ou imprópria ao referir que “Decorre deste preceito constitucional que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser retroactivas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza retroactiva, sendo a expressão “retroactividade” usada, aqui, em sentido próprio ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei antiga) e mais favorável. (…)

xiii. E que “A retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é a retroactividade própria ou autêntica. Ou seja, proibe-se a retroactividade que se traduz na aplicação de lei nova a factos (no caso, factos tributários) antigos (anteriores, portanto, à entrada em vigor da lei nova)…» (negrito e sublinhado nosso)

xiv. Ou seja, o legislador ao não consagrar, na Lei n.º 15/2010, de 26/07, nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse a tributação de factos tributários em formação quis, expressamente, que as situações de realização de mais-valias durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo, fosse sujeito a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização.

xv. E como vem sendo defendido pela generalidade da doutrina o facto gerador do imposto verifica-se em 31 de Dezembro de cada ano, só assim se compreendendo o carácter unitário e global da tributação do rendimento, muito embora haja um recorte analítico das várias categorias de rendimento de acordo com a sua fonte.

xvi. Pelo que, no caso sub judice sempre diremos que apesar do recorte analítico que se faça aos rendimentos que deram origem à liquidação em causa nos presentes autos, só uma interpretação muito literal das normas do código do IRS, relativas à tributação das mais-valias, pode levar que se considere que o facto gerador neste tipo de rendimentos se dá com a alienação dos bens ou direitos que lhe deram origem.

xvii. O facto gerador não é sequer o ganho resultante da alienação mas o saldo positivo apurado em determinado período de tributação entre as mais e as menos-valias realizadas. (Cfr artigo 72.º, n.º 4, do CIRS)

xviii. Ou seja, o facto gerador do imposto não pode ocorrer no momento da alienação das acções de forma a ser considerado um facto instantâneo, mas antes se apresenta como um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano.

xix. Ora, uma vez que no momento da alienação das acções sub judice não se produziram todos os efeitos, o facto tributário não ocorreu totalmente ao abrigo da lei antiga, continuando a formar-se na vigência da lei nova, vindo a completar-se apenas quando esta já lhe é aplicável.

xx. Só no final do ano se poderá, pois, falar de um facto tributário completo ou perfeito, já que só nessa altura se apurará o saldo entre as mais e as menos-valias realizadas, sobre o qual o imposto é tributado.

xxi. Neste seguimento é propugnado pela jurisprudência e doutrina maioritárias, vertidas, inclusive, no Acórdão (junto pelos Impugnantes), proferido pelo tribunal arbitral, no processo n.º 25/2011-T, em que, pronunciando-se sobre a aplicação da Lei n.º 15/2010 concluem que, “Consideramos, por isso, que a lesão que uma lei deste tipo traria à segurança jurídica dos contribuintes se poderia mostrar necessária, adequada e proporcionada à tutela dos demais valores em jogo. (…) Concluímos assim, que tal norma não viola o princípio da proibição da retroactividade, nem o princípio da protecção da confiança.”

xxii. Neste seguimento, também o Provedor de Justiça se pronunciou, dizendo que “o facto tributário consubstanciado na alienação, efectuada entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 de Julho de 2010, por exemplo de acções detidas há mais de 1 ano, não ficou completo no momento da referida venda. E isto, na medida em que o que é sujeito a tributação no final do ano em curso não são as mais-valias realizadas individualmente em cada uma dessas operações, mas o saldo positivo verificado, no final do ano fiscal, no caso de 2010, entre as mais-valias e as menos-valias realizadas durante esse mesmo ano. Assim sendo, só apurado esse saldo se encontra o rendimento tributável e só então será possível saber se já ou não tributação (…) ou seja, só nessa data se completa ou torna perfeito o facto tributário correspondente.

xxiii. De todo o exposto, resulta, pois, que a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, que alterou o regime de tributação das mais-valias não viola o princípio da irretroatividade da lei fiscal consagrado no n.º 3, do artigo 103.º da CRP.

xxiv. Quanto ao direito a juros indemnizatórios, o direito de indemnização não resulta directa e automaticamente da anulação, por ilegalidade, do acto, pois a responsabilidade subjacente a esse dever não se funda na ilegalidade, mas antes na actuação ilícita de quem o praticou.

xxv. O direito a juros indemnizatórios nasce da decisão administrativa ou judicial concedendo provimento à reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato tributário de liquidação, desde que, o fundamento seja erro imputável aos serviços na liquidação do imposto.

xxvi. No caso em apreço, não ficou demonstrada, quanto ao acto de liquidação impugnado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, consequentemente, é de concluir não assistir aos Impugnantes o direito a juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.

xxvii. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que andou bem a Administração Tributária, pelo que, a liquidação em crise não enferma de qualquer ilegalidade, estando em conformidade com as leis tributárias vigentes no nosso sistema jurídico tributário, bem como, em respeito com os princípios constitucionais inerentes.

xxviii. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta Sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de interpretação de lei ao considerar que a administração tributária aplicou retrotivamente a disposição revogatória do n.º 2, do artigo 10.º do CIRS, introduzida pela Lei n.º 15/2010 de 26 de Julho, bem como, na interpretação do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, atento que, não ficou demonstrado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo assim se fazendo a costumada Justiça.

2- Contra-alegaram os recorridos, concluindo nos seguintes termos:

1. A retroactividade da lei fiscal vem expressamente proibida pelo n.º 1 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária («LGT») e no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa («CRP»).

2. Pelo que, a lei nova que não preveja uma norma transitória não se poderá nunca aplicar a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor, pois de outro modo estaria a admitir-se que o intérprete criasse uma norma de incidência fiscal que apenas a Assembleia da República e o Governo podem criar.

3. A Fazenda Pública incorre, nas suas alegações, numa manifesta confusão conceptual entre o que é a verificação do facto tributário, por um lado, e o momento do apuramento da matéria colectável, por outro.

4. Contrariamente ao que a Fazenda Pública alega, o facto gerador de imposto não é um facto complexo, de formação sucessiva ao longo do ano.

5. O facto gerador da tributação das mais-valias de partes sociais e valores mobiliários é a alienação onerosa destes bens.

6. A transacção de acções produz-se e esgota-se de modo instantâneo, pelo que o facto tributável se torna perfeito na própria data da alienação.

7. Na esteira da jurisprudência do Tribunal Constitucional, dir-se-á que se trata de um tributo de obrigação única, sendo que o momento relevante para determinação da aplicação da lei nova é evidentemente a data da alienação.

8. Este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou a este propósito, no acórdão proferido no processo 01582/13, em 04.12.2013, estabelecendo que: «a exigibilidade do imposto coincide com o momento em que se verifica o seu facto gerador. 8…) o facto tributário que dá origem ao imposto esgota-se na realização da mais-valia (Atente-se que já o imposto de mais-valias era tido como de obrigação única – cf. Ac. do STA de 18.1.1995, P. 18287). E a este entendimento não obsta a circunstância de ser tributado “o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano”, pois que o que está em causa no art. 43.º, n.º 1 do CIRS é, ao lado das normas que regem a determinação do ganho sujeito a imposto, a determinação da matéria colectável no que se reporta aos rendimentos resultantes de mais-valias.».

9. Na data em que o facto gerador do imposto ocorreu (i.e. em 11 de maio de 2010), o n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, fazia excluir do conceito de mais-valias tributáveis os proveitos resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses.

10. O recorrido Marido havia adquirido as acções há mais de sete anos, pelo que o produto da venda estava necessariamente afastado, pela aplicação da lei vigente, das normas de incidência objectiva de imposto.

11. Repare-se que não se trata sequer de uma isenção de imposto, mas, sim, de uma verdadeira ausência de incidência de imposto.

12. Assim, o rendimento resultante da alienação nunca poderia concorrer para a formação do cômputo de imposto anual.

13. Repare-se que o contribuinte goza, inclusive, da faculdade de optar pelo não englobamento das mais-valias tributáveis, o que lhe permite afastar o tributo devido pela realização da mais-valia do cômputo dos rendimentos anuais, liquidando-o a uma taxa especial.

14. Ainda que se admitisse que o facto gerador do imposto na alienação de acções consiste num facto de formação sucessiva, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre se dirá que o n.º 2 do artigo 12.º da LGT determina que «a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor».

15. A Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho não viola o princípio da irretrotividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, porquanto estabelece que as mais-valias realizadas em virtude de operações de alienação de acções detidas há mais de12 meses decorridas a partir de 26 de Julho estão sujeitas a imposto.

16. A inexistência de retroactividade ou sequer retrospectividade torna desnecessária a realização de qualquer teste de aferição do grau de frustração da legítima expectativa do contribuinte.

17. A partir daquela data de 26 de Julho de 2010, o contribuinte passou a poder tomar as suas decisões respeitantes à alienação onerosa de valores mobiliários com o conhecimento de que os rendimentos gerados por essas operações estão sujeitos a imposto.

18. Por outro lado, a interpretação e aplicação retroactiva da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho é ostensiva e irremediavelmente inconstitucional.

19. A aplicação da lei nova aos factos ocorridos antes da sua entrada em vigor, sem que o legislador o haja previsto, constitui erro grosseiro dos serviços.

20. Nesse mesmo sentido se pronunciou este douto Supremo Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 04.12.2013, já anteriormente citado, estatuindo avisadamente que: «A aplicação da lei nova a factos tributários de natureza instantânea, já completamente formados, anteriores à sua entrada em vigor – o facto gerador da obrigação fiscal, a alienação onerosa, ocorrida no período de 1.1.2010 a 26.6.2010 – é, consequentemente, uma aplicação retroactiva da lei.».

21. Em 08 de Janeiro de 2014, o STA sumariou avisadamente a questão decidenda do seguinte modo: «no caso da tributação das mais-valias estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria colectável ser apurada anualmente. É que nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do código do IRS os ganhos, qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários, consideram-se obtidos no momento Da prática do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro) o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso. Ora, a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, como se disse não estabeleceu nenhum regime transitório estabelecendo apenas que entraria em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cfr. o seu artigo 5.º), razão pela qual se deve entender, em conformidade com o disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário do IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor.».

22. É evidente o erro de confusão conceptual em que a Autoridade Tributária e aduaneira incorreu no que respeita aos pressupostos da liquidação de IRS respeitante ao exercício fiscal de 2010.

23. Do que resta concluir que se encontram preenchidos os requisitos impostos pelo n.º 1 do artigo 43.º da LGT para que a Administração Tributária seja condenada a indemnizar os Recorridos, pelo que deverá ser confirmada a condenação da mesma no pagamento de juros indemnizatórios aos Recorridos.

24. E, no demais, improceder integralmente o recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Pelo exposto e pelo que doutamente for suprido, deverá ser negado provimento ao presente recurso e confirmada in totum a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelos aqui Recorridos.

Pois desse modo cumprirão V. Ex.ªs, Ilustres Juízes de Direito, a Lei, fazendo acostumada e sã JUSTIÇA!

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 191/193 dos autos, concluindo no sentido da improcedência do recurso e manutenção do julgado recorrido.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

São as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação da liquidação de IRS na parte respeitante à aplicação da taxa de 20% às mais-valias resultantes da venda de acções realizadas antes de 27 de Julho de 2010, data da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, mesmo que detidas há mais de doze meses e bem assim ao condenar a administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios aos impugnantes.

5- Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra objecto de recurso foram fixados os seguintes factos:

a) Os impugnantes apresentaram a respectiva declaração periódica de rendimentos Modelo 3 do ano de 2010, em 31.05.2011, na qual indicou a venda de acções efectuadas em 11.05.2010, pelo valor de €2 687.965,52, adquiridas por um aumento de capital de uma empresa efectuada por escritura pública em 29.11.2002, considerada na liquidação de imposto para esse ano que sujeitou a imposto por tributação autónoma no montante de €478.657,56, o qual foi pago em 29.09.2013. – cfr. escritura de fls. 21 a 24, “demonstração de liquidação”, de fls. 26, dos autos; D.P. de fls. 44 a 51, do Rec. Hier. Apenso e “Print Informático” de fls. 95, do P.a

b) O acto tributário referido supra foi objecto de reclamação graciosa, com fundamento na não sujeição a imposto das referidas mais valias relativa às acções alienadas por detidas por mais de um ano, a qual foi indeferida por despacho de 28.06.2012, emitido pela D.F. adjunto da D.F. de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, devidamente notificada ao interessado. – cfr. autos de reclamação e despacho, Parecer e Informação de fls 87 a 90, ofício de fls. 91 e correspondência postal de fls. 92 e 93, do Proc. Recl. Graciosa apenso.

c) Da decisão proferida referida supra, foi deduzido recurso hierárquico que foi parcialmente deferido e indeferida quanto à sujeição a imposto da alienação das acções detidas pelos contribuintes ainda que por mais de um ano, por despacho proferido pela Subdirectora geral da A.T., em 11.06.2013, notificada aos contribuintes. – cfr autos de rec. hier. E despacho, parecer e informação de fls. 190 a 193, ofício de fls. 196 e correspondência postal de fls. 197 e 198, do Proc. Rec. Hier. apenso.

6- Apreciando.

6. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida

A sentença recorrida, a fls. 141 a 146 dos autos, julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra a decisão de indeferimento parcial do recurso hierárquico do acto de liquidação de IRS do ano de 2010 – tendo por objecto a parte relativa ao imposto liquidado a título de tributações autónomas no valor de €478.657,56, resultante de mais-valias de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses alienadas pelo impugnante marido em Maio de 2010 – determinando a invalidade do acto tributário controvertido e bem assim o processamento de juros indemnizatórios a favor dos imptes em razão do pagamento de imposto superior ao devido – cfr. n.º 1, do art.º 43º da LGT, no entendimento de que, embora em causa estivesse uma retroactividade mínima ou fraca, que daquela sujeição a imposto não resulta qualquer lesão inaceitável da segurança jurídica e ainda afastando qualquer paralelismo entre a situação dos autos e o juízo de inconstitucionalidade do Tribunal Constitucional quanto às tributações autónomas de despesas em IRC, ainda assim, por força do nº 2, do art.º 12.º da LGT, será de considerar que aquela norma inovadora dispõe directamente sobre o facto gerador do imposto, definindo um novo tipo de incidência de IRS quanto à alienação onerosa das acções quando detidas durante mais de 12 meses, sujeitando-as a imposto nos termos da regra geral ínsita no n.º 1, alínea b), do n.º 1, daquele artº 10º do IRS, pelo que se entende que a L.N. só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor, ressalvando os efeitos produzidos ao abrigo da L.A (cfr. sentença recorrida, a fls. 143/145 dos autos).

Discorda do decidido a recorrente, alegando não ter havido no caso dos autos aplicação retroactiva da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho em violação do n.º 3 do artigo 103.º da CRP – pois o facto gerador do imposto verifica-se em 31 de Dezembro de cada ano e não com a alienação dos bens ou direitos que lhe deram origem – e que o legislador ao não consagrar, na Lei n.º 15/2010, de 26/07, nenhuma norma de direito transitório que salvaguardasse a tributação de factos tributários em formação quis, expressamente, que as situações de realização de mais-valias durante o ano de 2010, das quais resultasse um saldo positivo, fosse sujeita a tributação efectiva, independentemente da data da sua realização, invocando em abono da sua alegação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 85/2010, de 03/03/2010 e a demais jurisprudência constitucional nele citada, a jurisprudência e doutrina maioritárias, vertidas, inclusive, no Acórdão (junto pelos Impugnantes), proferido pelo Tribunal Arbitral, no processo n.º 25/2011 –T e bem assim a pronúncia do Provedor de Justiça sobre a questão. Já no que aos juros indemnizatórios respeita, alega a recorrente que no caso dos autos não ficou demonstrada, quanto ao acto de liquidação impugnado, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige a norma do n.º 1, do artigo 43.º da LGT, consequentemente, é de concluir não assistir aos Impugnantes o direito a juros indemnizatórios, com base na citada disposição legal.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal no seu parecer junto aos autos sustenta o não provimento do recurso, em conformidade com a jurisprudência deste STA de 8 de Janeiro de 2014, proc. n.º 1078/12, e quanto aos juros indemnizatórios por estarem verificados todos os requisitos dos juros indemnizatórios, designadamente, o erro sobre os pressupostos de direito, imputável aos serviços da AT.

Vejamos.

Este Supremo Tribunal já teve ocasião de apreciar questão idêntica à ora sob recurso por Acórdãos de 4 de Dezembro de 2013, rec. n.º 1582/13 e de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 1078/12, cuja fundamentação, embora não coincidente com a que foi acolhida na sentença recorrida, conduz a idêntico resultado no que à procedência da impugnação respeita.

Salientou-se no primeiro dos referidos Acórdãos não estar este STA convencido de que as alterações ao Código do IRS introduzidas pelos artigos 1.º e 2.º da Lei n.º 15/2010 de 26 de Julho possam ser aplicáveis a mais-valias resultantes da alienação de acções ocorridas antes da data da entrada em vigor daquela lei sem que tal aplicação envolva retroatividade autêntica, constitucionalmente vedada pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, porquanto nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS os ganhos, qualificados como mais-valias, resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários, consideram-se obtidos no momento da prática do acto de alienação destes, sendo esse, pois, o da alienação (e não o do apuramento da matéria colectável, da declaração, da liquidação, ou outro) o momento relevante para efeitos de determinação da aplicação no tempo da lei nova quando esta não disponha em sentido diverso. E como também aí se disse, a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, nada estabeleceu quanto à sua aplicação no tempo senão que entraria em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cfr. o seu artigo 5.º), razão pela qual se deve entender, em conformidade com o disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário em IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor.

Mais se consignou no Acórdão deste STA de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 1078/12, que está vedada a eficácia retroactiva às alterações introduzidas pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, desde logo no que respeita à revogação da não sujeição tributária prevista no art. 10.º, n.º 2 do CIRS quanto às mais valias ditas de longo prazo, por as participações sociais serem detidas há mais de 12 meses como sucede no caso dos autos. //A título complementar deixamos expresso que, ainda que fosse de aceitar entendimento da AF de que estamos perante um facto jurídico-fiscal complexo de natureza sucessiva, sempre deveria ser tomado em conta o art. 12.º, n.º 2 da LGT o qual dispõe que: “se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor”. Ou seja, apenas podia ser tributado à taxa de 20% o saldo entre as mais-valias e menos-valias relativo ao período decorrido a partir de 27.7.2010, (alienação que no caso dos autos inexiste) sendo o saldo relativo ao período anterior a essa data tributado à luz das regras vigentes antes da entrada em vigor da lei nova – isto é, excluindo de tributação a alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses e tributando a alienação de acções detidas pelo seu titular durante menos de 12 meses à taxa de 10%.

No caso dos autos, de acordo com a alínea a) do probatório fixado, as mais-valias que estão na origem da liquidação sindicada resultaram da venda, em 11.05.2010, de acções que haviam sido adquiridas em 29.11.2002, resultando, pois, evidente, que quer a alienação, quer o período mínimo de detenção das acções para que fossem excluídas de tributação, se deram em momento anterior ao da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, sendo, pois, ilegal, mesmo para quem entenda que tal não é inconstitucional por violação do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República, a respectiva tributação de acordo com o disposto nesta Lei.

A Lei n.º 15/2010, ao nada dispor quanto ao modo da sua aplicação no tempo, deixou ao aplicador do direito - em primeiro lugar à Administração fiscal aquando da liquidação -, determinar, por aplicação das regras legais, o modo de efectivar a sua aplicação in tempore, sendo que a norma tributária que rege a aplicação no tempo das normas fiscais é precisamente o artigo 12.º da LGT.

Ora, como se disse já, decorre do disposto no n.º 1 dos artigos 12.º da Lei Geral Tributária e do Código Civil, que as alterações por ela introduzidas ao regime tributário em IRS das mais-valias mobiliárias se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior à sua entrada em vigor, sendo ilegal, senão mesmo inconstitucional, a sua aplicação a factos tributários anteriores a essa data.

Mas mesmo que se entendesse, como a recorrente e o tribunal a quo, que em causa está um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completa no último dia do período de tributação, ainda assim a observância do disposto no n.º 2 do artigo 12.º da LGT imporia que a lei nova se aplicasse somente ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor.

Ou seja, quer se entenda que o facto tributário ocorreu no momento da venda das acções (como nos Acórdãos deste STA referidos), quer se entenda que que se verificou apenas no último dia do período de tributação, por se tratar de um facto complexo e de formação sucessiva (como propugnado pela recorrente e sufragado pela 1.ª instância), a observância da regra legal relativa à aplicação da lei tributária no tempo sempre determinaria a não sujeição a IRS das mais-valias obtidas com acções detidas há mais de 12 meses alienadas em 11 de Maio de 2010, como decidido na sentença recorrida (sufragando entendimento similar, cfr. os Acórdãos do CAAD proferidos nos processos n.º 25/2011-T e 135/2013-T).

Resta, pois, concluir que, no caso dos autos, a aplicação da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho efectuada pela Administração fiscal, em violação do disposto no artigo 12.º n.º 1 ou n.º 2 da LGT, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, fundamentante quer da anulação da respectiva liquidação na parte sindicada, quer do pagamento de juros indemnizatórios, que se mostram devidos em face do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, como bem decidido sentença recorrida.

É que, como se disse já, a aplicação da Lei n.º 15/2010 apenas às mais valias obtidas após 27 de Julho (data da entrada em vigor desta lei) decorre do disposto no artigo 12.º n.º 1 e 2 da LGT, não pressupondo qualquer juízo de inconstitucionalidade sobre a referida Lei, juízo esse que estaria, em princípio, vedado à Administração tributária, daí que não pudesse fundamentar a existência de “erro imputável aos serviços” (cfr., entre outros, os recentes Acórdãos deste STA de 21 de Janeiro de 2015, recs. n.º 470/14 e 703/14 e de 4 de Março de 2015, rec. n.º 1529/14).

Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) - como ora peticionado pela recorrente -, pois que a questão decidenda, por ter sido já tratada por este STA, se revelou in casu de complexidade inferior à comum e nada há a censurar à conduta processual das partes.

Lisboa, 20 de Maio de 2015. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Fonseca Carvalho.

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