Quem foi o relator do acórdão 2707/12.0BELRS?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2707/12.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 13 de julho de 2023.

2707/12.0BELRS

Sumário

I. Os contratos de cash pooling ou de gestão centralizada de tesouraria são um mecanismo a que recorrem sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo, visando otimizar a gestão de tais recursos. II. As operações de cash pooling, por referência ao ano de 2007, estão sujeitas à tributação em imposto do selo, nos termos do disposto no art.º 4.º, n.º 1, do CIS e na verba 17.1.4 da TGIS. III. Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabe ao sujeito passivo provar (i) a existência de carências de tesouraria; e (ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria. IV. A alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, é uma norma inovadora.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO N. C., S.A. (que incorporou, por fusão, a Z. Tv C. P., S.A., doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 15.10.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual, na parte em que a instância não foi extinta por inutilidade superveniente da lide, foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto do selo (IS) n.º 2011 6430001003, referente ao exercício de 2009, e a dos respetivos juros compensatórios. Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos: “A) Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da RECORRENTE de anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo n.º 2011 6430001003, na parte referente a "operações financeiras”, no montante de € € 378.582,35 e, bem assim, os atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2011 00001754086 a 2011 00001754093 na parte correspondente à liquidação de Imposto do Selo referente a "operações financeiras", no valor de € 28.640,12, relativos ao exercício de 2009, todos praticados pelo Senhor Diretor-geral dos Impostos com fundamento na sua ilegalidade, por, entre outros vícios, desrespeito do previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo. B) De acordo com o entendimento da RECORRENTE, os atos tributários que constituem o objeto dos presentes autos são ilegais designadamente, por não aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo. C) Porém, entendeu o Tribunal a quo na Sentença recorrida que a RECORRENTE não demonstrou o preenchimento dos requisitos de aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, nomeadamente “a Impugnante não alegou, nem demonstrou, quer perante a administração tributária, quer junto desta instância, que os créditos que concedeu à sociedade Z. M. foram objecto de reembolso e, muito menos, que foram reembolsados antes de decorrido o prazo de um ano” (cfr. Pág. 63 da Sentença recorrida). D) Decidindo, por fim, o Tribunal a quo que: “não resta outra alternativa senão a de concluir que a Impugnante estava obrigada a liquidar o IS sobre a realização das operações financeiras em causa nos presentes autos, em cumprimento do disposto no arts. 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, al. b), 4.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, al. g), 23.º, n.º 1, 41.º e 44.º, n.º 1, do CIS e da verba 17.1.4 da TGIS.” E) Ora, conforme se deixou exposto a RECORRENTE não pode concordar com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo. F) Com efeito, no que respeita à questão de fundo, a ora RECORRENTE provou cabalmente todos os factos necessários para que se conclua – em abono da justiça e da verdade material –, pela ilegalidade dos atos de liquidação de imposto ora em apreço. G) A este respeito, importa, desde logo, atender às finalidades desta prática designada de gestão centralizada de tesouraria, que configura um sistema que permite uma gestão dos défices ou excessos de tesouraria ao nível de um grupo de empresas, tendo em vista a rentabilização das disponibilidades de liquidez existentes dentro do próprio grupo. H) Os contratos de cash pooling, apesar de não regulamentados especificamente na lei portuguesa, são, assim, hoje em dia, uma manifestação típica da tendência crescente para o posicionamento dos agentes económicos em grupo, como solução para os riscos que a intensidade da atividade empresarial moderna acarreta, como estímulo à competitividade e, bem assim, como garantia de continuidade ou perenidade dos negócios explorados. I) Ao tratar as diversas entidades participantes como se apenas de uma única se tratasse, o cash pooling é um mecanismo que permite a esse conjunto empresarial uma poupança óbvia ao nível dos custos com juros (por comparação com uma situação de gestão individualizada de liquidez). J) Efetivamente, ao fazer uma otimização da relação entre a rendibilidade e a liquidez (a disponibilidade de recursos), o cash pooling proporciona vantagens materiais nada despiciendas, como a referida diminuição dos juros associados a contas devedoras, quando o saldo global virtual é nulo ou positivo. K) Neste sentido, é inequívoco que o sistema de cash pooling do Grupo se assume, por definição, como um instrumento de gestão de carências de tesourarias das sociedades que o compõem. L) Ora tal objetivo – de suprimento de carências de tesouraria – foi exatamente o que motivou a implementação deste mecanismo. M) Pelo que, tais operações de financiamento de curto prazo ocorridas no âmbito do Grupo não podem deixar de ser enquadradas na norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, quer pela sua natureza, quer pela realidade do caso concreto da RECORRENTE. N) Em qualquer caso, no que respeita, em concreto, à prova da existência de carências de tesouraria, importa desde logo notar que o conceito de carências de tesouraria para efeitos da aplicação da isenção ora em apreço não pode ser aferido em função de um “saldo de caixa negativo”, nem tão pouco de um saldo médio mensal, devendo antes reconduzir-se, numa ótica mais abrangente e adequada à realidade deste tipo de operações, a entradas de fundos tendo em vista cobrir a diferença negativa entre as necessidades resultantes da atividade da empresa e os recursos necessários para o financiamento da sua atividade operacional. O) Na verdade, a metodologia proposta pela Administração tributária assume um carácter excessivamente teórico, na medida em que para que a mesma seja aplicável é necessário que se verifique um matching perfeito ou bastante próximo da exigibilidade dos ativos e passivos de uma sociedade, sendo este um pressuposto contrário à realidade económica da maioria das empresas a operar em Portugal. P) Com efeito, ainda que em determinados períodos a entidade a quem os fundos foram concedidos apresentasse saldos positivos, tal constatação não poderia ser impeditiva da conclusão de acordo com a qual existem carências de tesouraria, porquanto tais saldos poderão corresponder a montantes inferiores aos recursos necessários para o financiamento da sua atividade operacional e, bem assim, para a satisfação de necessidades de curto prazo. Q) A este respeito, e relativamente ao caso concreto da aqui RECORRENTE, importa, ainda, referir a Sentença proferida no âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.º 124/10.6BELRS, que correu termos junta da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, e que teve como objeto idêntica situação factual e de Direito referente ao período tributário de 2005. R) De facto, no referido processo esteve, de igual modo, em discussão o preenchimento do conceito de “carências de tesouraria” para efeitos do disposto na alínea g), do n. º1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo. S) Neste sentido, resulta da Sentença, então, proferida, no do Processo de Impugnação Judicial n.º 124/10.6BELRS que: “Em síntese, a satisfação das carências de tesouraria das sociedades dominadas constitui uma obrigação das SGPS, razão pela qual a inexistência de fundos próprios de curto prazo disponíveis para fazer face a esses compromissos da SGPS, configurará uma situação de carência de tesouraria relevante para efeitos de aplicação do disposto na alínea g), do n.º1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.”. T) Com efeito, a respeito da determinação da existência de carências de tesouraria para efeitos de determinação da aplicação da norma de isenção em apreço, entendeu o referido Tribunal que: “a tesouraria de uma sociedade é apurada da seguinte forma: Fundo de Maneio (FM) – Necessidade de Fundo de Maneio (NFM), em que: FM=Capital próprio + Passivo de m/1 prazo – activo de m/1 prazo [e] NFM = Activo circulante (excepto Disponibilidades) – passivo circulante de curto prazo.” U) Por outro lado, no que diz respeito ao reembolso dos fundos em prazo inferior a um ano, é de referir que nem em sede de inspeção tributária, nem, posteriormente, no âmbito da produção de prova testemunhal, a Administração tributária colocou em causa o preenchimento do referido pressuposto legal. V) Contudo não pode a RECORRENTE concordar com o entendimento que foi sufragado pelo Tribunal a quo, na sentença recorrida, na medida em que, a comprovação da sua concessão por prazo inferior a um ano decorre, de forma direta, da natureza das operações efetuadas, as quais, como repetidamente se demonstrou, ocorrem numa base diária. W) Como amplamente referido e confirmado, pela prova testemunhal produzida nos autos, os créditos em apreço são créditos de curto prazo, sendo consolidados diariamente em função das necessidades e excedentes de cada uma das sociedades que integra o sistema implementado. X) Ainda, a respeito do cumprimento deste requisito, importa notar que a Administração tributária se limitou a especular quanto o seu eventual não preenchimento, numa primeira fase em sede de Inspeção Tributária e, posteriormente, na decisão emitida no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa, ao referir que: “(…) da análise efetuada não foi possível determinar o prazo pelo qual o crédito foi concedido (…)”. Y) Sendo que, tendo em consideração a especulação efetuada pela Administração tributária, a RECORRENTE disponibilizou, a documentação de que dispunha para a demonstração do preenchimento do requisito em apreço, i.e., os saldos referentes às operações efetuadas, com referência a cada uma das sociedades do grupo. Z) Neste contexto cumpre referir que na prossecução da sua atividade a Administração tributaria está adstrita ao cumprimento da legalidade e ao princípio do inquisitório tendente a descobrir a verdade material. Pelo que, não pode a RECORRENTE deixar de entender que tendo a Administração tributária desencadeado um procedimento de inspeção tributária no âmbito do qual teve acesso aos elementos contabilísticos da RECORRENTE e, bem assim, a todos os documentos que a esta fossem solicitados, possa legalmente concluir pela não verificação de um dos requisitos da isenção em apreço com base numa mera especulação. AA) Pois, a entender-se de outro modo, seria colocar sobre a RECORRENTE o ónus de descobrir qual a documentação, que na perspetiva da Administração tributária, se mostraria apta a uma demonstração inequívoca do preenchimento do requisito da concessão do crédito por prazo inferior a um ano. BB) De igual modo, e já em sede de Impugnação Judicial, a RECORRENTE ofereceu todos os meios de prova de que dispunha para comprovação do preenchimento do referido requisito, designadamente, a produção de prova testemunhal. CC) Neste contexto, reitere-se nesta sede o testemunho prestado por D. M. o qual refere a propósito do prazo de consolidação dos saldos que: “Isto, isto era, era feito diariamente. Se num determinado dia essa empresa, a TVC. SGPS tinha um recebimento, depois era transferido para a conta da Z. M. SGPS, se no dia a seguir ela tinha um pagamento, a Z. M. ao pagar, estava a fazer um acerto de contas. Imaginando que o valor era igual, aquilo saldava, obviamente não tem, não era necessariamente igual, porque os pagamentos nunca são iguais aos recebimentos (…).” (sublinhado da RECORRENTE). DD) Pelo que, tendo a RECORRENTE carreado, numa primeira fase para o procedimento administrativo e, posteriormente, para o processo judicial, os elementos que considerou como aptos a demonstrar o preenchimento dos requisitos da isenção, não compreende nem aceita a decisão quanto ao incumprimento do ónus de prova. EE) Por fim, e sendo certo que neste caso ficou inequivocamente provada a existência de carências de tesouraria, e bem assim, o requisito referente à concessão do crédito por prazo inferior a um ano, importa ainda fazer uma referência à alteração, constante da Proposta de Lei do Orçamento de Estado para 2020, que se concretiza na nova redação da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo. FF) Com efeito, através da referida alteração, o legislador veio clarificar a aplicabilidade da isenção de Imposto do Selo às operações efetuadas ao abrigo de contratos de gestão de tesouraria, num contexto de grupo, suprimindo a referência ao conceito de carências de tesouraria. GG) Neste sentido, a nova alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo determina a isenção de Imposto do Selo aos: “Os empréstimos, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo.” HH) Com esta alteração – que pressupõe a manutenção da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, cuja aplicabilidade se discute nos presentes autos –, atenta a Doutrina e jurisprudência sobre esta matéria, parece-nos que o legislador veio clarificar o alcance de uma isenção genericamente aplicável a operações financeiras, nesta parte referente à realidade dos contratos de gestão de tesouraria, no âmbito da qual a referência às carências de tesouraria sendo redundante, tem vindo a gerar controvérsia. II) Assim, atendendo ao objetivo de consagração desta norma – alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo – no sentido de clarificação do regime anteriormente previsto, não poderá a mesma deixar de ser considerada como uma norma interpretativa, devendo também por este motivo, o presente e, consequentemente, ser anulada a Sentença recorrida e substituída por uma outra que determine a anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo e, bem, assim, do ato de liquidação de juros compensatórios dele dependente, porque emitidos em desrespeito pelo disposto no nas alíneas g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e que consequentemente condene a Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios e ao pagamento de indemnização pela garantia prestada. Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá o presente recurso ser considerado procedente, por provado, com todas as demais consequências legais, designadamente a anulação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que determine a procedência da impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação de imposto do selo e respetivos atos de liquidação de juros compensatórios, emitidos com referência ao ano de 2009, na parte referente a “operações financeiras” com a consequente condenação da administração tributária à restituição do imposto pago indevidamente acrescido de juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida de garantia”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Verifica-se erro de julgamento, dado que estão preenchidos os pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS)? b) Verifica-se erro de julgamento, dado ser aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1. No dia 01 de Março de 2006, a sociedade PT M. – S. T. M., SGPS, SA, mais tarde designada por Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º ….513, e a Impugnante, então designada por PT T. C., SGPS, SA, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE GESTÃO DE OPERAÇÕES DE TESOURARIA», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…) [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] Imagens: originais nos autos [[IMG:4]] [[IMG:5]] [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] [[IMG:9]] [[IMG:10]] [[IMG:11]] [[IMG:12]] [[IMG:13]] (…)” (cfr. contrato, de fls. 493 a 504 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2. Em Janeiro de 2011, a Inspecção-Geral de Finanças elaborou um relatório de auditoria de supervisão à sociedade Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, onde se pode ler, designadamente, que “(…) Imagens: originais nos autos [[IMG:14]] [[IMG:15]] [[IMG:16]] Imagem: Original nos autos Imagem: original nos autos [[IMG:17]] [[IMG:18]] Imagens: originais nos autos (…)” (cfr. relatório de auditoria de supervisão, de fls. 180 a 186 e 287 a 307 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. A coberto da Ordem de Serviço n.º OI201100097, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção tributária, relativamente ao IS, do período de tributação de 2009 (cfr. relatório final de inspeção tributária, de fls. 107 a 132 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4. No dia 29 de Junho de 2011, os Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaborou o relatório final do procedimento de inspecção tributária identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) Imagem: original nos autos [[IMG:19]] (…) Imagens: originais nos autos [[IMG:20]] Imagens: originais nos autos [[IMG:21]] [[IMG:22]] [[IMG:23]] [[IMG:24]] [[IMG:25]] [[IMG:26]] [[IMG:27]] Imagem: original nos autos [[IMG:28]] Imagem: original nos autos [[IMG:29]] [[IMG:30]] Imagens: originais nos autos [[IMG:31]] Imagens: originais nos autos [[IMG:32]] [[IMG:33]] Imagem: original nos autos [[IMG:34]] Imagem: original nos autos [[IMG:35]] Imagem: original nos autos [[IMG:36]] Imagem: original nos autos [[IMG:37]] [[IMG:38]] Imagens: originais nos autos [[IMG:39]] [[IMG:40]] [[IMG:41]] [[IMG:42]] [[IMG:43]] [[IMG:44]] [[IMG:45]] [[IMG:46]] [[IMG:47]] (…)” (cfr. relatório final do procedimento de inspecção tributária, de fls. 107 a 132 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, datado de 30 de Junho de 2011, no sentido de “ 1. Concordo. 2. Remeta-se auto de notícia ao SF competente. 3. Notifique-se o contribuinte. (…)” (cfr. despacho, de fls. 107 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6. Do anexo I do relatório descrito nos pontos antecedentes consta uma listagem, sob a designação de «Cálculo do Imposto de Selo resultante das Operações de Tesouraria», onde se pode ler que “ [[IMG:48]] [[IMG:49]] [[IMG:50]] [[IMG:51]] [[IMG:52]] [[IMG:53]] [[IMG:54]] [[IMG:55]] [[IMG:56]] [[IMG:57]] ” (cfr. anexo, de fls. 133 a 140 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. Do anexo II do relatório descrito nos pontos n.ºs 3 a 5 do probatório consta uma listagem, sob a designação de «Cálculo do Imposto de Selo resultante das Operaçãoes de Tesouraria – Z. M., SGPS, SA», onde se pode ler que “ [[IMG:58]] ” (cfr. listagem, de fls. 141 e 142 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 8. Através do ofício n.º 1803, de 04 de Julho de 2011, os Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, comunicaram à Impugnante, designadamente, que “(…) [[IMG:59]] (…)” (cfr. ofício, de fls. 106 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 9. No dia 13 de Julho de 2011, na sequência do relatório, dos anexos e do ofício descritos nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, a demonstração de liquidação de IS n.º 2011 6430001003, e das liquidações dos correspondentes juros compensatórios, com os n.ºs 2011 00001754086 a 2011 00001754097, do período de tributação de Janeiro a Dezembro de 2009, no valor total a pagar de € 407.222,47, onde se pode, designadamente, que “(…) Imagem: original nos autos (…)” (cfr. demonstração de liquidação, de fls. 78 dos autos – numeração do SITAF, e prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 244 a 247 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 10. No dia 15 de Setembro de 2011, os serviços da administração tributária instauraram o processo de execução fiscal n.º ….270, para efeitos de cobrança coerciva da liquidação descrita no ponto antecedente (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 652 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11. No dia 20 de Outubro de 2011, o B., SA, emitiu a garantia bancária n.º N….84, em nome da Impugnante, no valor de € 512.498,70, para efeitos da suspensão do processo de execução fiscal n.º ….927 e apensos (cfr. garantia bancária, de fls. 342 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 12. Por despacho exarado pelo Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, em 07 de Novembro de 2011, a garantia identificada no ponto antecedente foi aceite e, em consequência, foi determinada a suspensão do processo de execução fiscal identificado no ponto n.º 10 do probatório (cfr. despacho e informação, de fls. 644 a 646 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 13. No dia 20 de Dezembro de 2011, deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 08, uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações descritas no ponto n.º 9 do probatório (cfr. petição de reclamação e data aposta nessa petição, de fls. 143 a 176 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14. No dia 17 de Setembro de 2012, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…) Imagens: originais nos autos [[IMG:60]] Imagem: original nos autos [[IMG:61]] [[IMG:62]] [[IMG:63]] [[IMG:64]] [[IMG:65]] [[IMG:66]] [[IMG:67]] [[IMG:68]] Imagem: original nos autos [[IMG:69]] [[IMG:70]] [[IMG:71]] Imagens: originais nos autos [[IMG:72]] (…)” (cfr. informação, de fls. 80 a 105 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 15. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 26 de Setembro de 2012, no sentido de “ 1. Concordo com os fundamentos constantes da presente informação e respectivo parecer, pelo que indefiro a reclamação graciosa. 2. Notifique-se o contribuinte. (…)” (cfr. despacho, de fls. 80 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 16. Através do ofício n.º 1911, de 26 de Setembro de 2012, a Unidade dos Grandes Contribuintes comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 79 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 17. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 01 de Outubro de 2012 (cfr. assinatura e data aposta no aviso de recepção, de fls. 282 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 18. No dia 16 de Outubro de 2012, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal (cfr. data aposta na petição inicial, de fls. 01 a 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 19. No dia 20 de Dezembro de 2013, a Impugnante efectuou um pagamento, no valor de € 378.582,35, junto do processo de execução fiscal identificado no ponto n.º 10 do probatório (cfr. comprovativo de pagamento e print do sistema informático da administração tributária, de fls. 401 e 651 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 20. No dia 26 de Setembro de 2014, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…) Imagem: original nos autos (…)” (cfr. informação, de fls. 653 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 21. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe de Finanças Adjunta, do Serviço de Finanças de Lisboa 8, datado de 26 de Setembro de 2014, no sentido de “ Imagem: original nos autos (…)” (cfr. despacho, de fls. 653 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 22. Através do ofício n.º 6170, de 08 de Outubro de 2014, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 solicitou ao B., SA o cancelamento da garantia bancária identificada no ponto n.º 11 do probatório (cfr. ofícios, de fls. 654 e 655 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 23. Através de ofício, datado de 14 de Outubro de 2014, o B., SA, comunicou ao Serviço de Finanças de Lisboa o cancelamento da garantia bancária identificada no ponto n.º 11 do probatório (cfr. ofício, de fls. 655 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT. De notar que o depoimento das testemunhas D. M. e T. R. não foram relevados por este Tribunal. Com efeito, a testemunha D. M., contabilista e responsável pela contabilidade do Grupo Z., desde 2008 até 2013, não obstante ter afirmado que sabia da existência de um contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade PT M. – S. T. M., SGPS, SA, revelou desconhecer os contornos específicos da execução desse contrato, porquanto limitou-se a discorrer sobre a definição do sistema de cash pooling nos grupos de sociedades, a forma como o mesmo geralmente funciona e quais é que são os seus principais objectivos, garantindo que os valores monetários recebidos pelas sociedades subsidiárias, de entre as quais a Impugnante, eram transferidos diariamente para a sociedade holding, a PT M., o que já decorre dos documentos juntos aos autos, não tendo, no entanto, a certeza se o pagamento das dívidas era efectuado pelas sociedades subsidiárias ou pela sociedade holding. Por sua vez, a testemunha T. R., responsável pela área de comissionamento do Grupo N., desde 2009, e da área de tesouraria e comissionamento, desde 2017, evidenciou não possuir um conhecimento pessoal e directo de como é que o contrato anteriormente identificado era executado, em 2009, que é o ano que está em causa nos presentes autos, uma vez que, nesse ano, não era responsável por essa área, reportando-se o seu depoimento às operações de gestão de tesouraria que, actualmente, são feitas no seio do grupo, sendo que, conforme esclareceu, o contrato de gestão de operações de tesouraria que vigora presentemente entre as sociedades do grupo não é idêntico ao que vigorava, em 2009. A isto acresce que o destino concreto dos fundos monetários de uma determinada sociedade para outra sociedade deve ser demonstrado, preferencialmente, através de prova documental, mormente, dos registos contabilísticos e dos respectivos documentos de suporte, os quais beneficiam de uma presunção de veracidade e de boa-fé, desde que estejam organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal, nos termos do art. 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), sendo certo que os mesmos foram solicitados por este Tribunal à Impugnante, no despacho, de fls. 481 e 482 dos autos (numeração do SITAF), e que a mesma limitou-se a apresentar um extracto contabilístico do Razão da sociedade N. C., SA, anteriormente designada por Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, com o saldo das contas ….9200, ….2300 e ….9400, a 01 de Dezembro de 2009, e um quadro com o alegado “Saldo de operações de cash pooling a 31/12/2009”, o qual não goza de qualquer presunção de veracidade e de boa-fé, à luz da citada disposição legal, desconhecendo-se com base em que elementos é que o mesmo terá sido elaborado”. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Do erro de julgamento, quanto aos pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, verificam-se os pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, estando demonstrado que a implementação do contrato de cash pooling visou primordialmente possibilitar o suprimento de carência de tesouraria e que o reembolso dos valores ocorreu em prazo inferior a um ano. Vejamos então. Previamente refira-se que, ao longo das suas alegações, a Recorrente vai fazendo algumas menções à prova testemunhal produzida. No entanto, não se trata de efetiva impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1) Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC: “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. (2) Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a mera menção a um ou outro depoimento, sem que esteja claramente identificado em que termos a decisão proferida sobre a matéria de facto é errada (quer requerendo a supressão de factos, quer a sua alteração ou aditamento), não configura impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Logo, o alegado a esse propósito carece de relevância. Prosseguindo. In casu, em termos de factualidade pertinente, temos o seguinte, no tocante ao ponto de partida da atuação da administração tributária (AT), no que para o caso ora releva: a) O grupo, onde a ora Recorrente se integra, adotou, desde 2006, um sistema de cash pooling; b) Nessa sequência, foram identificados movimentos contabilísticos, correspondentes à concessão de fundos à Z. M.; c) A cobertura das carências de tesouraria não foi o propósito exclusivo do cash pooling; d) Não foi possível determinar o prazo pelo qual o crédito foi concedido. Vejamos então. Os contratos de cash pooling ou de gestão centralizada de tesouraria são um mecanismo a que recorrem sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo, visando otimizar a gestão de tais recursos. Com a Lei do Orçamento do Estado para 2020, foi consagrada uma isenção de IS para os empréstimos concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedade com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo [cfr. o atual art.º 7.º, n.º 1, alínea h) do CIS]. Até tal momento, esta situação não foi salvaguardada pelo legislador, pelo que estes contratos eram sujeitos a IS, podendo ou não, no seu âmbito, surgir uma situação de isenção, atento o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, como veremos infra. A este respeito chama-se à colação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2018 (Processo: 06/11.4BESNT 0436/16), onde se refere: “Dispõe a verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de selo que, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. Resumidamente, a situação de facto é a seguinte: a A………., Lda (A……..) celebrou um contrato com a A’……….. (A’………), pelo qual se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para esta A’……….., entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo A…….. Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da A’……….., no caso de necessitar dos mesmos. (…) Ocorreu, portanto, uma ou mais operações de transferência de saldos entre a(s) conta(s) da impugnante e a(s) conta(s) da entidade centralizadora, a A’…………, que não podem deixar de consubstanciar financiamentos concedidos através da realização de operações de tesouraria, verificando-se, assim, a concessão de crédito a que alude a referida verba 17.1.4 da TGIS. Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. (…) E tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados-membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos artigos 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS. (…) Efectivamente a operação de transferência de capitais realizada entre a impugnante e a dita A’…………, e ao contrário do que defende a impugnante, tem que ser necessariamente subsumida ao disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e respectiva verba 17.1.4 da TGIS, desde logo porque tem que ser qualificada como uma operação de crédito com contrapartida, isto é, remunerada por via do pagamento dos juros calculados a uma taxa acordada entre as partes e durante o período de tempo de duração da cedência do capital. E sempre que haja a utilização desse mesmo capital por parte da A’………..–crédito utilizado- ocorre a possibilidade de tributação ao abrigo das normas respeitantes ao CIS e à TGIS atrás indicadas” [v. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.02.2020 (Processo: 02244/12.3BEPRT 0898/17)]. Assim, em princípio, à época, as operações decorrentes do cumprimento de um contrato de cash pooling eram tributadas em sede de IS. A questão que aqui se coloca, no entanto e como já referimos, tem a ver com a aplicação, in casu, da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Era a seguinte a redação da mencionada disposição legal, à época: “1 - São também isentos do imposto: (…) g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo”. Portanto, para que a situação em concreto seja subsumível nesta norma de isenção, necessário se torna que: a) Se trate de operações financeiras por prazo não superior a um ano; b) Exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria; c) Efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo (cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 585). In casu, os pressupostos controvertidos têm a ver com a circunstância de tais operações se destinarem a cobrir exclusivamente carências de tesouraria e de se tratarem de operações por prazo não superior a um ano. Começando pelo primeiro, a este respeito, a Recorrente defende que, por definição, os contratos de cash pooling se assumem como um instrumento de gestão de carências de tesouraria das sociedades que o compõem. Refira-se, a este respeito, que não se acompanha o entendimento da Recorrente. Com efeito, um sistema de cash pooling não implica, per se, que as transferências efetuadas sejam com o objetivo de suprir carências de tesouraria. É, sim, um sistema que visa uma otimização de gestão da tesouraria de um grupo, independentemente de existirem ou não tais carências, designadamente por parte do cash pool leader (ou seja, a empresa que centraliza, dentro do grupo, as transferências que são efetuadas). Como referem Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins (Imposto do Selo, Almedina, Coimbra, 2020, pp. 210 e 211), “não poderá considerar-se, simplesmente, que os financiamentos ocorridos neste âmbito, só por si, evidenciam a existência de uma ‘carência de tesouraria’, pois a sua forma de funcionamento pode gerar, efetivamente, disponibilizações de fundos sem que tal carência exista”. Portanto, em casos como o dos autos, não basta a existência do contrato de cash pooling para se considerar preenchida a norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabendo à Impugnante provar (i) a existência de carências de tesouraria; e (ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria. Ora, tal não resultou provado, independentemente do conceito a que se lance mão, sendo que a prova de que houve uma otimização das disponibilidades de tesouraria não corresponde à prova de que o financiamento foi feito por existirem carências de tesouraria e exclusivamente com vista à sua cobertura. Ou seja, nada nos permite concluir no sentido de que as operações em causa se destinaram exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, o que se revela fundamental para efeitos de aplicação da norma de isenção em causa, como resulta da sentença recorrida. Daí que careça de relevância o alegado, em torno do conceito utilizado pela AT de carência de tesouraria, porquanto a questão situa-se ao nível da prova efetuada, que, como referido, não o foi nos termos legalmente exigidos. Já quanto ao segundo, ou seja, ao pressuposto de que se tratava de operações financeiras por prazo não superior a um ano, considera a Recorrente que tal resulta inexoravelmente da natureza das operações efetuadas com uma base diária, fazendo alusão, a este respeito, à prova testemunhal produzida, ainda que em termos, como já referimos supra, que não se configuram como impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Refira-se que, em bom rigor, e como refere o Tribunal a quo, a Recorrente nunca sequer alegou factos concretos tendentes à demonstração de que o mencionado prazo se verificava, tendo entendido, no seu articulado inicial, que a AT não colocara tal pressuposto em causa, o que, como já referido, não encontra correspondência no RIT, no qual justamente se sublinha a falta de demonstração do mencionado pressuposto. E, com efeito, não resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto que tenha havido sequer o reembolso dos valores (logo, não ficou demonstrado o respeito pelo prazo de 1 ano legalmente consagrado). Aliás, como resulta da motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto, a prova produzida foi global e atinente a uma explicação do funcionamento dos contratos de cash pooling, o que não se compadece com as necessidades de prova concreta exigíveis in casu. Refira-se ainda que não se acolhe o entendimento de que a AT se limitou a especular a este respeito. Na verdade, perante operações que seriam, em princípio, sujeitas a IS, a AT determinou quais os pressupostos que não se encontravam demonstrados na documentação analisada, tendo, como resulta do RIT e não vem posto em causa, solicitado ao sujeito passivo a justificação e a demonstração dos pressupostos de uma eventual isenção. Não se trata, pois, de mera especulação, mas sim da ausência de elementos conclusivos, numa primeira análise, que permitissem à AT concluir inequivocamente pela existência de uma situação de isenção. Existindo tal situação, caberia à Impugnante facultar todos os elementos tendentes a essa demonstração de reunião dos pressupostos da isenção, o que não ocorreu – considerando-se, tal como o Tribunal a quo, que a mera análise de saldos não permite extrair qualquer conclusão. Logo, a AT atuou em respeito pelo princípio do inquisitório, levando a cabo as diligências necessárias para o cabal esclarecimento da situação, não podendo, pois, considerar-se que o facto de a ora Recorrente não ter demonstrado, nos termos exigíveis, os pressupostos da isenção é imputável a AT. Acrescente-se que estamos ainda perante requisitos cuja verificação é cumulativa, pelo que basta que algum deles não se verifique para que não possa ser aplicada a norma de isenção. Logo, não tendo tal sido provado pela Impugnante, não estão demonstrados os pressupostos para a aplicação da norma de isenção constante da alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS. Assim, a Recorrente carece de razão nesta parte. III.B. Do erro de julgamento, por ser aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março Considera ainda a Recorrente que, dado o seu caráter interpretativo, sempre seria aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março. Desde já se adiante que não se acolhe este entendimento. Explicitemos. Nos termos do art.º 13.º, n.º 1, do Código Civil, “[a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza”. Mas, para que tal ocorra, temos de estar perante uma verdadeira lei interpretativa. Nas palavras de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1994, pp. 245 a 247): “Este texto começa por estabelecer que a lei interpretativa se integra na lei interpretada, querendo com isto significar que relativamente a leis desta natureza não há que aplicar o princípio da não retroactividade (...). // [A] razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo a consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de natureza interpretativa aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado. // Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, pois, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei” (sublinhados nossos). As leis interpretativas podem ser reputadas como tal no texto do diploma legal ou pode essa caraterização ser feita pelo aplicador. Ora, no caso dos autos, do texto do diploma legal não resulta que o legislador tenha considerado ser tal norma de cariz interpretativo. Por outro lado, considerando o demais contexto, nada faz concluir pelo caráter interpretativo do normativo em análise. Com efeito, não existia qualquer situação controversa em torno não subsunção dos contratos de cash pooling à alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, que faça com que a atual alínea h) do n.º 1 do mesmo art.º 7.º seja encarada como uma tomada de posição do legislador, de entre as soluções admissíveis. É evidente que havia e há diferendos judiciais em torno da matéria, mas não se pode concluir que tal circunstância, per se, consubstancia situação controversa para os efeitos de se considerar determinada norma como interpretativa. Ou seja, não se conhece controvérsia doutrinal ou jurisprudencial que justifique entender-se a norma em causa como verdadeiramente interpretativa, do ponto de vista material. Por outro lado, atente-se na redação da referida alínea h): “h) Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo”. As diferenças entre esta alínea e a previsão da alínea g) são visíveis, desde logo porque a alínea h) não faz depender a isenção de qualquer destino exclusivo à cobertura de carências de tesouraria. Trata-se, sim, da previsão de uma nova isenção, com concretas caraterísticas e distinta das demais consagradas. Aliás, este caráter inovatório também se extrai do relatório do Orçamento do Estado para 2020, (3) onde se refere: “Também como forma de apoio à tesouraria das empresas, isenta-se de Imposto do Selo todas as operações financeiras de curto prazo realizadas entre sociedades em relação de domínio ou de grupo no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling)”. Estando nós perante uma norma que, do ponto de vista material, não é interpretativa, a mesma não se aplica a eventos passados [cfr., no mesmo sentido, os Acórdãos deste TCAS, de 10.02.2022 (Processo: 124/10.6 BELRS) e de 24.03.2022 (Processo: 2338/11.2 BELRS)]. Como tal, não assiste razão à Recorrente, resultando, nesta sequência, prejudicado o conhecimento do alegado quanto ao direito a juros indemnizatórios e ao pagamento de indemnização pela garantia prestada. Atenta a circunstância de as questões em apreciação já terem sido objeto de apreciação por este TCAS e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.; c) Registe e notifique. Lisboa, 13 de julho de 2023 (Tânia Meireles da Cunha) (Susana Barreto) (Patrícia Manuel Pires) 1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169. 2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada. 3) Disponível para consulta em https://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063484 d364c793968636d356c6443397a6158526c6379395953565a4d5a5763765247396a6457316c626e527663306c7561574e7059585270646d45764d6d4d7a5954526a596a51744d5751304e6930304e54686b4c5467774e4455744e6d526c5a5756684e7a55784d47466b4c6e426b5a673d3d&fich=2c3a4cb4-1d46-458d-8045-6deeea7510ad.pdf&Inline=true.

Sumário

II. As operações de cash pooling, por referência ao ano de 2007, estão sujeitas à tributação em imposto do selo, nos termos do disposto no art.º 4.º, n.º 1, do CIS e na verba 17.1.4 da TGIS.

III. Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabe ao sujeito passivo provar (i) a existência de carências de tesouraria; e (ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.

IV. A alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, é uma norma inovadora.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

N. C., S.A. (que incorporou, por fusão, a Z. Tv C. P., S.A., doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 15.10.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual, na parte em que a instância não foi extinta por inutilidade superveniente da lide, foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a liquidação de imposto do selo (IS) n.º 2011 6430001003, referente ao exercício de 2009, e a dos respetivos juros compensatórios.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A) Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da RECORRENTE de anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo n.º 2011 6430001003, na parte referente a "operações financeiras”, no montante de € € 378.582,35 e, bem assim, os atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2011 00001754086 a 2011 00001754093 na parte correspondente à liquidação de Imposto do Selo referente a "operações financeiras", no valor de € 28.640,12, relativos ao exercício de 2009, todos praticados pelo Senhor Diretor-geral dos Impostos com fundamento na sua ilegalidade, por, entre outros vícios, desrespeito do previsto na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

B) De acordo com o entendimento da RECORRENTE, os atos tributários que constituem o objeto dos presentes autos são ilegais designadamente, por não aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

C) Porém, entendeu o Tribunal a quo na Sentença recorrida que a RECORRENTE não demonstrou o preenchimento dos requisitos de aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, nomeadamente “a Impugnante não alegou, nem demonstrou, quer perante a administração tributária, quer junto desta instância, que os créditos que concedeu à sociedade Z. M. foram objecto de reembolso e, muito menos, que foram reembolsados antes de decorrido o prazo de um ano” (cfr. Pág. 63 da Sentença recorrida).

D) Decidindo, por fim, o Tribunal a quo que: “não resta outra alternativa senão a de concluir que a Impugnante estava obrigada a liquidar o IS sobre a realização das operações financeiras em causa nos presentes autos, em cumprimento do disposto no arts. 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, al. b), 4.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, al. g), 23.º, n.º 1, 41.º e 44.º, n.º 1, do CIS e da verba 17.1.4 da TGIS.”

E) Ora, conforme se deixou exposto a RECORRENTE não pode concordar com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo.

F) Com efeito, no que respeita à questão de fundo, a ora RECORRENTE provou cabalmente todos os factos necessários para que se conclua – em abono da justiça e da verdade material –, pela ilegalidade dos atos de liquidação de imposto ora em apreço.

G) A este respeito, importa, desde logo, atender às finalidades desta prática designada de gestão centralizada de tesouraria, que configura um sistema que permite uma gestão dos défices ou excessos de tesouraria ao nível de um grupo de empresas, tendo em vista a rentabilização das disponibilidades de liquidez existentes dentro do próprio grupo.

H) Os contratos de cash pooling, apesar de não regulamentados especificamente na lei portuguesa, são, assim, hoje em dia, uma manifestação típica da tendência crescente para o posicionamento dos agentes económicos em grupo, como solução para os riscos que a intensidade da atividade empresarial moderna acarreta, como estímulo à competitividade e, bem assim, como garantia de continuidade ou perenidade dos negócios explorados.

I) Ao tratar as diversas entidades participantes como se apenas de uma única se tratasse, o cash pooling é um mecanismo que permite a esse conjunto empresarial uma poupança óbvia ao nível dos custos com juros (por comparação com uma situação de gestão individualizada de liquidez).

J) Efetivamente, ao fazer uma otimização da relação entre a rendibilidade e a liquidez (a disponibilidade de recursos), o cash pooling proporciona vantagens materiais nada despiciendas, como a referida diminuição dos juros associados a contas devedoras, quando o saldo global virtual é nulo ou positivo.

K) Neste sentido, é inequívoco que o sistema de cash pooling do Grupo se assume, por definição, como um instrumento de gestão de carências de tesourarias das sociedades que o compõem.

L) Ora tal objetivo – de suprimento de carências de tesouraria – foi exatamente o que motivou a implementação deste mecanismo.

M) Pelo que, tais operações de financiamento de curto prazo ocorridas no âmbito do Grupo não podem deixar de ser enquadradas na norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, quer pela sua natureza, quer pela realidade do caso concreto da RECORRENTE.

N) Em qualquer caso, no que respeita, em concreto, à prova da existência de carências de tesouraria, importa desde logo notar que o conceito de carências de tesouraria para efeitos da aplicação da isenção ora em apreço não pode ser aferido em função de um “saldo de caixa negativo”, nem tão pouco de um saldo médio mensal, devendo antes reconduzir-se, numa ótica mais abrangente e adequada à realidade deste tipo de operações, a entradas de fundos tendo em vista cobrir a diferença negativa entre as necessidades resultantes da atividade da empresa e os recursos necessários para o financiamento da sua atividade operacional.

O) Na verdade, a metodologia proposta pela Administração tributária assume um carácter excessivamente teórico, na medida em que para que a mesma seja aplicável é necessário que se verifique um matching perfeito ou bastante próximo da exigibilidade dos ativos e passivos de uma sociedade, sendo este um pressuposto contrário à realidade económica da maioria das empresas a operar em Portugal.

P) Com efeito, ainda que em determinados períodos a entidade a quem os fundos foram concedidos apresentasse saldos positivos, tal constatação não poderia ser impeditiva da conclusão de acordo com a qual existem carências de tesouraria, porquanto tais saldos poderão corresponder a montantes inferiores aos recursos necessários para o financiamento da sua atividade operacional e, bem assim, para a satisfação de necessidades de curto prazo.

Q) A este respeito, e relativamente ao caso concreto da aqui RECORRENTE, importa, ainda, referir a Sentença proferida no âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.º 124/10.6BELRS, que correu termos junta da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, e que teve como objeto idêntica situação factual e de Direito referente ao período tributário de 2005.

R) De facto, no referido processo esteve, de igual modo, em discussão o preenchimento do conceito de “carências de tesouraria” para efeitos do disposto na alínea g), do n. º1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

S) Neste sentido, resulta da Sentença, então, proferida, no do Processo de Impugnação Judicial n.º 124/10.6BELRS que: “Em síntese, a satisfação das carências de tesouraria das sociedades dominadas constitui uma obrigação das SGPS, razão pela qual a inexistência de fundos próprios de curto prazo disponíveis para fazer face a esses compromissos da SGPS, configurará uma situação de carência de tesouraria relevante para efeitos de aplicação do disposto na alínea g), do n.º1, do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.”.

T) Com efeito, a respeito da determinação da existência de carências de tesouraria para efeitos de determinação da aplicação da norma de isenção em apreço, entendeu o referido Tribunal que: “a tesouraria de uma sociedade é apurada da seguinte forma: Fundo de Maneio (FM) – Necessidade de Fundo de Maneio (NFM), em que: FM=Capital próprio + Passivo de m/1 prazo – activo de m/1 prazo [e] NFM = Activo circulante (excepto Disponibilidades) – passivo circulante de curto prazo.”

U) Por outro lado, no que diz respeito ao reembolso dos fundos em prazo inferior a um ano, é de referir que nem em sede de inspeção tributária, nem, posteriormente, no âmbito da produção de prova testemunhal, a Administração tributária colocou em causa o preenchimento do referido pressuposto legal.

V) Contudo não pode a RECORRENTE concordar com o entendimento que foi sufragado pelo Tribunal a quo, na sentença recorrida, na medida em que, a comprovação da sua concessão por prazo inferior a um ano decorre, de forma direta, da natureza das operações efetuadas, as quais, como repetidamente se demonstrou, ocorrem numa base diária.

W) Como amplamente referido e confirmado, pela prova testemunhal produzida nos autos, os créditos em apreço são créditos de curto prazo, sendo consolidados diariamente em função das necessidades e excedentes de cada uma das sociedades que integra o sistema implementado.

X) Ainda, a respeito do cumprimento deste requisito, importa notar que a Administração tributária se limitou a especular quanto o seu eventual não preenchimento, numa primeira fase em sede de Inspeção Tributária e, posteriormente, na decisão emitida no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa, ao referir que: “(…) da análise efetuada não foi possível determinar o prazo pelo qual o crédito foi concedido (…)”.

Y) Sendo que, tendo em consideração a especulação efetuada pela Administração tributária, a RECORRENTE disponibilizou, a documentação de que dispunha para a demonstração do preenchimento do requisito em apreço, i.e., os saldos referentes às operações efetuadas, com referência a cada uma das sociedades do grupo.

Z) Neste contexto cumpre referir que na prossecução da sua atividade a Administração tributaria está adstrita ao cumprimento da legalidade e ao princípio do inquisitório tendente a descobrir a verdade material.

Pelo que, não pode a RECORRENTE deixar de entender que tendo a Administração tributária desencadeado um procedimento de inspeção tributária no âmbito do qual teve acesso aos elementos contabilísticos da RECORRENTE e, bem assim, a todos os documentos que a esta fossem solicitados, possa legalmente concluir pela não verificação de um dos requisitos da isenção em apreço com base numa mera especulação.

AA) Pois, a entender-se de outro modo, seria colocar sobre a RECORRENTE o ónus de descobrir qual a documentação, que na perspetiva da Administração tributária, se mostraria apta a uma demonstração inequívoca do preenchimento do requisito da concessão do crédito por prazo inferior a um ano.

BB) De igual modo, e já em sede de Impugnação Judicial, a RECORRENTE ofereceu todos os meios de prova de que dispunha para comprovação do preenchimento do referido requisito, designadamente, a produção de prova testemunhal.

CC) Neste contexto, reitere-se nesta sede o testemunho prestado por D. M. o qual refere a propósito do prazo de consolidação dos saldos que: “Isto, isto era, era feito diariamente. Se num determinado dia essa empresa, a TVC. SGPS tinha um recebimento, depois era transferido para a conta da Z. M. SGPS, se no dia a seguir ela tinha um pagamento, a Z. M. ao pagar, estava a fazer um acerto de contas. Imaginando que o valor era igual, aquilo saldava, obviamente não tem, não era necessariamente igual, porque os pagamentos nunca são iguais aos recebimentos (…).” (sublinhado da RECORRENTE).

DD) Pelo que, tendo a RECORRENTE carreado, numa primeira fase para o procedimento administrativo e, posteriormente, para o processo judicial, os elementos que considerou como aptos a demonstrar o preenchimento dos requisitos da isenção, não compreende nem aceita a decisão quanto ao incumprimento do ónus de prova.

EE) Por fim, e sendo certo que neste caso ficou inequivocamente provada a existência de carências de tesouraria, e bem assim, o requisito referente à concessão do crédito por prazo inferior a um ano, importa ainda fazer uma referência à alteração, constante da Proposta de Lei do Orçamento de Estado para 2020, que se concretiza na nova redação da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

FF) Com efeito, através da referida alteração, o legislador veio clarificar a aplicabilidade da isenção de Imposto do Selo às operações efetuadas ao abrigo de contratos de gestão de tesouraria, num contexto de grupo, suprimindo a referência ao conceito de carências de tesouraria.

GG) Neste sentido, a nova alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo determina a isenção de Imposto do Selo aos: “Os empréstimos, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo.”

HH) Com esta alteração – que pressupõe a manutenção da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, cuja aplicabilidade se discute nos presentes autos –, atenta a Doutrina e jurisprudência sobre esta matéria, parece-nos que o legislador veio clarificar o alcance de uma isenção genericamente aplicável a operações financeiras, nesta parte referente à realidade dos contratos de gestão de tesouraria, no âmbito da qual a referência às carências de tesouraria sendo redundante, tem vindo a gerar controvérsia.

II) Assim, atendendo ao objetivo de consagração desta norma – alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo – no sentido de clarificação do regime anteriormente previsto, não poderá a mesma deixar de ser considerada como uma norma interpretativa, devendo também por este motivo, o presente e, consequentemente, ser anulada a Sentença recorrida e substituída por uma outra que determine a anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo e, bem, assim, do ato de liquidação de juros compensatórios dele dependente, porque emitidos em desrespeito pelo disposto no nas alíneas g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e que consequentemente condene a Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios e ao pagamento de indemnização pela garantia prestada.

Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá o presente recurso ser considerado procedente, por provado, com todas as demais consequências legais, designadamente a anulação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que determine a procedência da impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação de imposto do selo e respetivos atos de liquidação de juros compensatórios, emitidos com referência ao ano de 2009, na parte referente a “operações financeiras” com a consequente condenação da administração tributária à restituição do imposto pago indevidamente acrescido de juros indemnizatórios e indemnização por prestação indevida de garantia”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, dado que estão preenchidos os pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do Código do Imposto do Selo (CIS)?

b) Verifica-se erro de julgamento, dado ser aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. No dia 01 de Março de 2006, a sociedade PT M. – S. T. M., SGPS, SA, mais tarde designada por Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º ….513, e a Impugnante, então designada por PT T. C., SGPS, SA, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE GESTÃO DE OPERAÇÕES DE TESOURARIA», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 493 a 504 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Em Janeiro de 2011, a Inspecção-Geral de Finanças elaborou um relatório de auditoria de supervisão à sociedade Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. relatório de auditoria de supervisão, de fls. 180 a 186 e 287 a 307 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. A coberto da Ordem de Serviço n.º OI201100097, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção tributária, relativamente ao IS, do período de tributação de 2009 (cfr. relatório final de inspeção tributária, de fls. 107 a 132 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. No dia 29 de Junho de 2011, os Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaborou o relatório final do procedimento de inspecção tributária identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. relatório final do procedimento de inspecção tributária, de fls. 107 a 132 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, datado de 30 de Junho de 2011, no sentido de “

1. Concordo.

2. Remeta-se auto de notícia ao SF competente.

3. Notifique-se o contribuinte.

(…)” (cfr. despacho, de fls. 107 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Do anexo I do relatório descrito nos pontos antecedentes consta uma listagem, sob a designação de «Cálculo do Imposto de Selo resultante das Operações de Tesouraria», onde se pode ler que “

”(cfr. anexo, de fls. 133 a 140 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Do anexo II do relatório descrito nos pontos n.ºs 3 a 5 do probatório consta uma listagem, sob a designação de «Cálculo do Imposto de Selo resultante das Operaçãoes de Tesouraria – Z. M., SGPS, SA», onde se pode ler que “

”(cfr. listagem, de fls. 141 e 142 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Através do ofício n.º 1803, de 04 de Julho de 2011, os Serviços da Inspecção Tributária, da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, comunicaram à Impugnante, designadamente, que “(…)

(…)” (cfr. ofício, de fls. 106 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No dia 13 de Julho de 2011, na sequência do relatório, dos anexos e do ofício descritos nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, a demonstração de liquidação de IS n.º 2011 6430001003, e das liquidações dos correspondentes juros compensatórios, com os n.ºs 2011 00001754086 a 2011 00001754097, do período de tributação de Janeiro a Dezembro de 2009, no valor total a pagar de € 407.222,47, onde se pode, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. demonstração de liquidação, de fls. 78 dos autos – numeração do SITAF, e prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 244 a 247 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. No dia 15 de Setembro de 2011, os serviços da administração tributária instauraram o processo de execução fiscal n.º ….270, para efeitos de cobrança coerciva da liquidação descrita no ponto antecedente (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 652 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. No dia 20 de Outubro de 2011, o B., SA, emitiu a garantia bancária n.º N….84, em nome da Impugnante, no valor de € 512.498,70, para efeitos da suspensão do processo de execução fiscal n.º ….927 e apensos (cfr. garantia bancária, de fls. 342 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Por despacho exarado pelo Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, em 07 de Novembro de 2011, a garantia identificada no ponto antecedente foi aceite e, em consequência, foi determinada a suspensão do processo de execução fiscal identificado no ponto n.º 10 do probatório (cfr. despacho e informação, de fls. 644 a 646 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. No dia 20 de Dezembro de 2011, deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 08, uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações descritas no ponto n.º 9 do probatório (cfr. petição de reclamação e data aposta nessa petição, de fls. 143 a 176 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 17 de Setembro de 2012, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. informação, de fls. 80 a 105 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 26 de Setembro de 2012, no sentido de “

1. Concordo com os fundamentos constantes da presente informação e respectivo parecer, pelo que indefiro a reclamação graciosa.

2. Notifique-se o contribuinte. (…)” (cfr. despacho, de fls. 80 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Através do ofício n.º 1911, de 26 de Setembro de 2012, a Unidade dos Grandes Contribuintes comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 79 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 01 de Outubro de 2012 (cfr. assinatura e data aposta no aviso de recepção, de fls. 282 do processo de reclamação graciosa, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. No dia 16 de Outubro de 2012, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial, junto deste Tribunal (cfr. data aposta na petição inicial, de fls. 01 a 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. No dia 20 de Dezembro de 2013, a Impugnante efectuou um pagamento, no valor de € 378.582,35, junto do processo de execução fiscal identificado no ponto n.º 10 do probatório (cfr. comprovativo de pagamento e print do sistema informático da administração tributária, de fls. 401 e 651 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. No dia 26 de Setembro de 2014, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. informação, de fls. 653 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe de Finanças Adjunta, do Serviço de Finanças de Lisboa 8, datado de 26 de Setembro de 2014, no sentido de “

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(…)” (cfr. despacho, de fls. 653 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. Através do ofício n.º 6170, de 08 de Outubro de 2014, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 solicitou ao B., SA o cancelamento da garantia bancária identificada no ponto n.º 11 do probatório (cfr. ofícios, de fls. 654 e 655 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. Através de ofício, datado de 14 de Outubro de 2014, o B., SA, comunicou ao Serviço de Finanças de Lisboa o cancelamento da garantia bancária identificada no ponto n.º 11 do probatório (cfr. ofício, de fls. 655 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.

De notar que o depoimento das testemunhas D. M. e T. R. não foram relevados por este Tribunal.

Com efeito, a testemunha D. M., contabilista e responsável pela contabilidade do Grupo Z., desde 2008 até 2013, não obstante ter afirmado que sabia da existência de um contrato celebrado entre a Impugnante e a sociedade PT M. – S. T. M., SGPS, SA, revelou desconhecer os contornos específicos da execução desse contrato, porquanto limitou-se a discorrer sobre a definição do sistema de cash pooling nos grupos de sociedades, a forma como o mesmo geralmente funciona e quais é que são os seus principais objectivos, garantindo que os valores monetários recebidos pelas sociedades subsidiárias, de entre as quais a Impugnante, eram transferidos diariamente para a sociedade holding, a PT M., o que já decorre dos documentos juntos aos autos, não tendo, no entanto, a certeza se o pagamento das dívidas era efectuado pelas sociedades subsidiárias ou pela sociedade holding.

Por sua vez, a testemunha T. R., responsável pela área de comissionamento do Grupo N., desde 2009, e da área de tesouraria e comissionamento, desde 2017, evidenciou não possuir um conhecimento pessoal e directo de como é que o contrato anteriormente identificado era executado, em 2009, que é o ano que está em causa nos presentes autos, uma vez que, nesse ano, não era responsável por essa área, reportando-se o seu depoimento às operações de gestão de tesouraria que, actualmente, são feitas no seio do grupo, sendo que, conforme esclareceu, o contrato de gestão de operações de tesouraria que vigora presentemente entre as sociedades do grupo não é idêntico ao que vigorava, em 2009.

A isto acresce que o destino concreto dos fundos monetários de uma determinada sociedade para outra sociedade deve ser demonstrado, preferencialmente, através de prova documental, mormente, dos registos contabilísticos e dos respectivos documentos de suporte, os quais beneficiam de uma presunção de veracidade e de boa-fé, desde que estejam organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal, nos termos do art. 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), sendo certo que os mesmos foram solicitados por este Tribunal à Impugnante, no despacho, de fls. 481 e 482 dos autos (numeração do SITAF), e que a mesma limitou-se a apresentar um extracto contabilístico do Razão da sociedade N. C., SA, anteriormente designada por Z. M. – S. T. M., SGPS, SA, com o saldo das contas ….9200, ….2300 e ….9400, a 01 de Dezembro de 2009, e um quadro com o alegado “Saldo de operações de cash pooling a 31/12/2009”, o qual não goza de qualquer presunção de veracidade e de boa-fé, à luz da citada disposição legal, desconhecendo-se com base em que elementos é que o mesmo terá sido elaborado”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, quanto aos pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, na sua perspetiva, verificam-se os pressupostos para a aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, estando demonstrado que a implementação do contrato de cash pooling visou primordialmente possibilitar o suprimento de carência de tesouraria e que o reembolso dos valores ocorreu em prazo inferior a um ano.

Vejamos então.

Previamente refira-se que, ao longo das suas alegações, a Recorrente vai fazendo algumas menções à prova testemunhal produzida. No entanto, não se trata de efetiva impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. (1)

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. (2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a mera menção a um ou outro depoimento, sem que esteja claramente identificado em que termos a decisão proferida sobre a matéria de facto é errada (quer requerendo a supressão de factos, quer a sua alteração ou aditamento), não configura impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Logo, o alegado a esse propósito carece de relevância.

Prosseguindo.

In casu, em termos de factualidade pertinente, temos o seguinte, no tocante ao ponto de partida da atuação da administração tributária (AT), no que para o caso ora releva:

a) O grupo, onde a ora Recorrente se integra, adotou, desde 2006, um sistema de cash pooling;

b) Nessa sequência, foram identificados movimentos contabilísticos, correspondentes à concessão de fundos à Z. M.;

c) A cobertura das carências de tesouraria não foi o propósito exclusivo do cash pooling;

d) Não foi possível determinar o prazo pelo qual o crédito foi concedido.

Vejamos então.

Os contratos de cash pooling ou de gestão centralizada de tesouraria são um mecanismo a que recorrem sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo, visando otimizar a gestão de tais recursos.

Com a Lei do Orçamento do Estado para 2020, foi consagrada uma isenção de IS para os empréstimos concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedade com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo [cfr. o atual art.º 7.º, n.º 1, alínea h) do CIS].

Até tal momento, esta situação não foi salvaguardada pelo legislador, pelo que estes contratos eram sujeitos a IS, podendo ou não, no seu âmbito, surgir uma situação de isenção, atento o disposto na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, como veremos infra.

A este respeito chama-se à colação do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2018 (Processo: 06/11.4BESNT 0436/16), onde se refere:

“Dispõe a verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de selo que, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

Resumidamente, a situação de facto é a seguinte: a A………., Lda (A……..) celebrou um contrato com a A’……….. (A’………), pelo qual se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para esta A’……….., entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo A…….. Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da A’……….., no caso de necessitar dos mesmos.

(…) Ocorreu, portanto, uma ou mais operações de transferência de saldos entre a(s) conta(s) da impugnante e a(s) conta(s) da entidade centralizadora, a A’…………, que não podem deixar de consubstanciar financiamentos concedidos através da realização de operações de tesouraria, verificando-se, assim, a concessão de crédito a que alude a referida verba 17.1.4 da TGIS.

Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. (…)

E tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados-membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos artigos 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS.

(…) Efectivamente a operação de transferência de capitais realizada entre a impugnante e a dita A’…………, e ao contrário do que defende a impugnante, tem que ser necessariamente subsumida ao disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e respectiva verba 17.1.4 da TGIS, desde logo porque tem que ser qualificada como uma operação de crédito com contrapartida, isto é, remunerada por via do pagamento dos juros calculados a uma taxa acordada entre as partes e durante o período de tempo de duração da cedência do capital. E sempre que haja a utilização desse mesmo capital por parte da A’………..–crédito utilizado- ocorre a possibilidade de tributação ao abrigo das normas respeitantes ao CIS e à TGIS atrás indicadas” [v. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.02.2020 (Processo: 02244/12.3BEPRT 0898/17)].

Assim, em princípio, à época, as operações decorrentes do cumprimento de um contrato de cash pooling eram tributadas em sede de IS.

A questão que aqui se coloca, no entanto e como já referimos, tem a ver com a aplicação, in casu, da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.

Era a seguinte a redação da mencionada disposição legal, à época:

“1- São também isentos do imposto:

(…) g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo”.

Portanto, para que a situação em concreto seja subsumível nesta norma de isenção, necessário se torna que:

a) Se trate de operações financeiras por prazo não superior a um ano;

b) Exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria;

c) Efetuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo (cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 585).

In casu, os pressupostos controvertidos têm a ver com a circunstância de tais operações se destinarem a cobrir exclusivamente carências de tesouraria e de se tratarem de operações por prazo não superior a um ano.

Começando pelo primeiro, a este respeito, a Recorrente defende que, por definição, os contratos de cash pooling se assumem como um instrumento de gestão de carências de tesouraria das sociedades que o compõem.

Refira-se, a este respeito, que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Com efeito, um sistema de cash pooling não implica, per se, que as transferências efetuadas sejam com o objetivo de suprir carências de tesouraria.

É, sim, um sistema que visa uma otimização de gestão da tesouraria de um grupo, independentemente de existirem ou não tais carências, designadamente por parte do cash pool leader (ou seja, a empresa que centraliza, dentro do grupo, as transferências que são efetuadas).

Como referem Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins (Imposto do Selo, Almedina, Coimbra, 2020, pp. 210 e 211), “não poderá considerar-se, simplesmente, que os financiamentos ocorridos neste âmbito, só por si, evidenciam a existência de uma ‘carência de tesouraria’, pois a sua forma de funcionamento pode gerar, efetivamente, disponibilizações de fundos sem que tal carência exista”.

Portanto, em casos como o dos autos, não basta a existência do contrato de cash pooling para se considerar preenchida a norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabendo à Impugnante provar (i) a existência de carências de tesouraria; e (ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.

Ora, tal não resultou provado, independentemente do conceito a que se lance mão, sendo que a prova de que houve uma otimização das disponibilidades de tesouraria não corresponde à prova de que o financiamento foi feito por existirem carências de tesouraria e exclusivamente com vista à sua cobertura.

Ou seja, nada nos permite concluir no sentido de que as operações em causa se destinaram exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, o que se revela fundamental para efeitos de aplicação da norma de isenção em causa, como resulta da sentença recorrida. Daí que careça de relevância o alegado, em torno do conceito utilizado pela AT de carência de tesouraria, porquanto a questão situa-se ao nível da prova efetuada, que, como referido, não o foi nos termos legalmente exigidos.

Já quanto ao segundo, ou seja, ao pressuposto de que se tratava de operações financeiras por prazo não superior a um ano, considera a Recorrente que tal resulta inexoravelmente da natureza das operações efetuadas com uma base diária, fazendo alusão, a este respeito, à prova testemunhal produzida, ainda que em termos, como já referimos supra, que não se configuram como impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Refira-se que, em bom rigor, e como refere o Tribunal a quo, a Recorrente nunca sequer alegou factos concretos tendentes à demonstração de que o mencionado prazo se verificava, tendo entendido, no seu articulado inicial, que a AT não colocara tal pressuposto em causa, o que, como já referido, não encontra correspondência no RIT, no qual justamente se sublinha a falta de demonstração do mencionado pressuposto.

E, com efeito, não resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto que tenha havido sequer o reembolso dos valores (logo, não ficou demonstrado o respeito pelo prazo de 1 ano legalmente consagrado). Aliás, como resulta da motivação da decisão proferida sobre a matéria de facto, a prova produzida foi global e atinente a uma explicação do funcionamento dos contratos de cash pooling, o que não se compadece com as necessidades de prova concreta exigíveis in casu.

Refira-se ainda que não se acolhe o entendimento de que a AT se limitou a especular a este respeito. Na verdade, perante operações que seriam, em princípio, sujeitas a IS, a AT determinou quais os pressupostos que não se encontravam demonstrados na documentação analisada, tendo, como resulta do RIT e não vem posto em causa, solicitado ao sujeito passivo a justificação e a demonstração dos pressupostos de uma eventual isenção. Não se trata, pois, de mera especulação, mas sim da ausência de elementos conclusivos, numa primeira análise, que permitissem à AT concluir inequivocamente pela existência de uma situação de isenção. Existindo tal situação, caberia à Impugnante facultar todos os elementos tendentes a essa demonstração de reunião dos pressupostos da isenção, o que não ocorreu – considerando-se, tal como o Tribunal a quo, que a mera análise de saldos não permite extrair qualquer conclusão. Logo, a AT atuou em respeito pelo princípio do inquisitório, levando a cabo as diligências necessárias para o cabal esclarecimento da situação, não podendo, pois, considerar-se que o facto de a ora Recorrente não ter demonstrado, nos termos exigíveis, os pressupostos da isenção é imputável a AT.

Acrescente-se que estamos ainda perante requisitos cuja verificação é cumulativa, pelo que basta que algum deles não se verifique para que não possa ser aplicada a norma de isenção.

Logo, não tendo tal sido provado pela Impugnante, não estão demonstrados os pressupostos para a aplicação da norma de isenção constante da alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.

Assim, a Recorrente carece de razão nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento, por ser aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março

Considera ainda a Recorrente que, dado o seu caráter interpretativo, sempre seria aplicável a alínea h) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março.

Desde já se adiante que não se acolhe este entendimento.

Explicitemos.

Nos termos do art.º 13.º, n.º 1, do Código Civil, “[a] lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transação, ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza”.

Mas, para que tal ocorra, temos de estar perante uma verdadeira lei interpretativa.

Nas palavras de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1994, pp. 245 a 247):

“Este texto começa por estabelecer que a lei interpretativa se integra na lei interpretada, querendo com isto significar que relativamente a leis desta natureza não há que aplicar o princípio da não retroactividade (...). // [A] razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo a consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de natureza interpretativa aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado. // Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, pois, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei” (sublinhados nossos).

As leis interpretativas podem ser reputadas como tal no texto do diploma legal ou pode essa caraterização ser feita pelo aplicador.

Ora, no caso dos autos, do texto do diploma legal não resulta que o legislador tenha considerado ser tal norma de cariz interpretativo.

Por outro lado, considerando o demais contexto, nada faz concluir pelo caráter interpretativo do normativo em análise.

Com efeito, não existia qualquer situação controversa em torno não subsunção dos contratos de cash pooling à alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, que faça com que a atual alínea h) do n.º 1 do mesmo art.º 7.º seja encarada como uma tomada de posição do legislador, de entre as soluções admissíveis.

É evidente que havia e há diferendos judiciais em torno da matéria, mas não se pode concluir que tal circunstância, per se, consubstancia situação controversa para os efeitos de se considerar determinada norma como interpretativa. Ou seja, não se conhece controvérsia doutrinal ou jurisprudencial que justifique entender-se a norma em causa como verdadeiramente interpretativa, do ponto de vista material.

Por outro lado, atente-se na redação da referida alínea h):

“h) Os empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo”.

As diferenças entre esta alínea e a previsão da alínea g) são visíveis, desde logo porque a alínea h) não faz depender a isenção de qualquer destino exclusivo à cobertura de carências de tesouraria.

Trata-se, sim, da previsão de uma nova isenção, com concretas caraterísticas e distinta das demais consagradas.

Aliás, este caráter inovatório também se extrai do relatório do Orçamento do Estado para 2020, (3) onde se refere:

“Também como forma de apoio à tesouraria das empresas, isenta-se de Imposto do Selo todas as operações financeiras de curto prazo realizadas entre sociedades em relação de domínio ou de grupo no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling)”.

Estando nós perante uma norma que, do ponto de vista material, não é interpretativa, a mesma não se aplica a eventos passados [cfr., no mesmo sentido, os Acórdãos deste TCAS, de 10.02.2022 (Processo: 124/10.6 BELRS) e de 24.03.2022 (Processo: 2338/11.2 BELRS)].

Como tal, não assiste razão à Recorrente, resultando, nesta sequência, prejudicado o conhecimento do alegado quanto ao direito a juros indemnizatórios e ao pagamento de indemnização pela garantia prestada.

Atenta a circunstância de as questões em apreciação já terem sido objeto de apreciação por este TCAS e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 13 de julho de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

3) Disponível para consulta em https://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf?path=6148523063484

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I. RELATÓRIO

IV. DECISÃO