741/03.0BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se as faturas em questão permitem identificar as prestações em causa, e se as mesmas se subsumem no artigo 6.º, nº 8, alínea c), e 9.º, alíneas a) e b) ambos do CIVA, contemplando todos os requisitos formais consignados no artigo 35.º, nºs 5, alíneas a) a d), do CIVA, então a simples preterição formal da indicação de qual o motivo que levou à não liquidação de IVA, não pode conduzir à liquidação de IVA.

II- Se nos encontramos perante remunerações de docentes previstas na Lei como efetivo exercício de funções de docentes e no âmbito do contrato de dedicação exclusiva, as mesmas encontram-se isentas, não podendo configurar-se como uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente, cuja requalificação carecia de demonstração, segura e inequívoca, por parte da AT.

III- O artigo 16.º, nº5, alínea c) do CIVA apenas tributa as subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação, devendo ser entendida como “norma definidora limitativa e não meramente enunciativa”.

IV- Se a Administração Tributária não coloca em causa, de forma casuística, o teor das faturas e as operações nela constantes, mormente, a existência de subsídios e só sendo tributados os subsídios com natureza remuneratória, não pode proceder a argumentação e subsunção normativa no artigo 4.º, nº1 do CIVA, enquanto prestações de serviços.

V- A Administração Tributária não pode com base em elementos genéricos constantes no VIES, sem qualquer elemento adicional ou complementar, e não podendo, outrossim, ser descurada a possibilidade de registos simulados com propósitos fraudulentos, tomar por assente os valores constantes nesse sistema informático em detrimento dos valores declarados pelo sujeito passivo, sendo, portanto, de anular a correção.

I- RELATÓRIO

I….. e o DIGNo Representante da Fazenda Pública (DRFP), vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos Juros Compensatórios (JC), referente ao ano de 1993.

Em sede de alegações formulam as seguintes conclusões:

A) ALEGAÇÕES DO IST

Das conclusões:

“a. As prestações de serviços em análise não são tributadas «quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado membro da Comunidade Europeia e provar que, nesse país, tem a qualidade de sujeito passivo ou quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia»;

b. No teor das facturas objecto de análise está expresso, de forma clara e inequívoca, que os adquirentes dos referidos serviços estão domiciliados na Holanda, França, Luxemburgo, Suécia, Noruega, Itália, Bélgica e Alemanha e também está expresso, de forma clara e inequívoca, os números de contribuinte dos sujeitos passivos adquirentes das prestações de serviços.

c. Em suma, face ao exposto, a liquidação de imposto é ilegal porque viola o artigo 6.º n° 9, conjugado com o n° 8 alínea c), ambos do Código do IVA.

d. Acrescente-se que não é o contribuinte que tem que trazer para o processo elementos adicionais, é a AT que tem que demonstrar com elementos adicionais que a declaração do contribuinte não é verdadeira. A AT não ilidiu a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, pelo que a liquidação adicional deve ser anulada no que a esta matéria diz respeito.

e. No mesmo sentido que já se pronunciou o tribunal tributário de 1ª instância de Lisboa, aquando da análise da mesma matéria de facto e de direito que se aprecia no presente caso, concluindo a douta sentença que «a administração fiscal não demonstra que tais situações caibam no âmbito de incidência do imposto; e na falta de demostração dos factos constitutivos do facto tributário a liquidação é de considerar como ilegal, por erro nos pressupostos de facto».

f. E mesmo que assim não se entendesse, o que só se equaciona por mera hipótese de raciocínio académico, os factos provados são, no mínimo, um forte indício de que os adquirentes são sujeitos passivos de IVA domiciliados fora de Portugal. Ou seja, no mínimo, persiste uma dúvida sobre a qualidade do sujeito passivo adquirente do serviço e, consequentemente, sobre o local da prestação do serviço. E, assim sendo, a liquidação é ilegal porque viola o artigo 100° n°1 do CPPT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial procedente, no que a esta matéria diz respeito.”

B) CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES DO dRFP

“CONCLUSÕES:

I.

O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial, anulando parcialmente o ato impugnado.

II.

A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante.

III.

A douta sentença considera que o montante das remunerações referentes às atividades dos docentes, pela lecionação de docentes do I….. noutros estabelecimentos de ensino são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente, considerando por isso a atividade isenta nos termos do artigo 9º, nºs 10 e 11 do CIVA.

IV.

Contudo, em face dos factos concretos verificados, não compreendemos como pode a sentença ter decidido naquele sentido.

V.

Com efeito, verificamos que os referidos serviços de colaboração dos docentes são efetuados para além do seu horário de trabalho normal, em regime de acumulação às outras instituições, o pagamento dos docentes não era efetuado antes da data da emissão da fatura mas sim posteriormente (cf factos provados 2.1 N).

VI.

Acresce ainda que, relativamente às faturas mencionadas na alínea O dos factos provados se verifica a existência de uma carta que revela que o pagamento seria feito diretamente pela faculdade ao prestador de serviços.

VII.

Em suma, os factos evidenciados pelos serviços de inspeção (mencionados nas alíneas K a N do probatórios), são reveladores da falta de enquadramento dos factos detetados no âmbito da norma de isenção do CIVA.

VIII.

A douta sentença incorreu assim em erro de julgamento violando as normas previstas no artigo 9º, nº 10 e 11 do CIVA, bem como o artigo 1º, nº e 4º do CIVA.

IX.

Relativamente aos subsídios concedidos pela DGA, considera o douto tribunal que os mesmos não se enquadram efetivamente na isenção do artigo 8º, nº 15 do CIVA. Contudo, inexplicavelmente considera que a douta sentença recorrida que, não sendo uma remuneração, é “antes uma doação” por não haver referência ao seu montante ser calculado em função do volume de serviço prestado.

X.

Parece-nos contudo manifesto que não será pelo facto de não haver referência à forma de apuramento do montante que o subsidio tenha de ser considerado doação.

XI.

Antes pelo contrário, por força da própria natureza do subsidio este terá forçosamente de ter uma qualquer contrapartida sob pena de o mesmo se revelar injustificado enquanto tal. E, no caso concreto, verificamos que a contrapartida resulta dos projetos de investigação decorrentes de protocolos celebrados.

XII.

A sentença recorrida viola assim o disposto no artigo 4º, nº 1 do CIVA.

XIII.

Relativamente às faturas emitidas a entidades estrangeiras relativas a prestações de serviços de caráter científico, considera a douta sentença que o lugar da prestação desse serviço não é determinado em função da localização da sede ou estabelecimento estável, mas em função do efetivo local em que foi prestado o serviço. Refere ainda a sentença recorrida que do discriminativo dessas faturas não se pode retirar com segurança o lugar da efetiva prestação do serviço e consequentemente se tais operações são tributáveis, decidindo assim contra a AT por alegadamente não ter demonstrado que tais situações cabem no âmbito da incidência do imposto.

XIV.

Ora, a Fazenda não concordar com tal entendimento porquanto, se o descritivo da fatura não permite determinar a natureza da prestação nem o lugar da efetiva prestação de serviço, essa falta não pode obviamente ser imputada à AT, porquanto só o sujeito passivo estará na posse do conhecimento da sua própria realidade, nomeadamente a natureza e o lugar.

XV.

Acresce ainda referir que a fatura deverá conter toda a informação necessária no seu descritivo ou em anexo, para que a AT e qualquer outro interessado possa verificar os motivos da liquidação de IVA ou da eventual isenção e dos respetivos motivos.

XVI.

Importa ainda referir os benefícios fiscais constituem situações de exceção à tributação pelo que os motivos da não tributação resultantes de isenção ou qualquer outro benefício fiscal constituem ónus do sujeito passivo e não da AT.

XVII.

A sentença recorrida violou deste modo o disposto no artigo 74º da LGT.

XVIII.

Relativamente às transações intracomunitárias, a sentença recorrido considerou de igual modo que a AT não logrou a demonstração do facto tributário cuja tributação pretende, por entender que a notificação enviada não identifica qualquer operação em concreto.

XIX.

A AT não pode concordar com a douta sentença recorrida porquanto do sistema VIES constam nomeadamente os montantes referentes a aquisições intracomunitárias e os adquirentes, pelo que competia ao sujeito passivo identificar as aquisições no sentido de verificar de que bens se tratava e determinar a taxa de IVA eventualmente a aplicar.

XX.

A sentença recorrida violou deste modo o disposto no artigo 74º da LGT.

XXI.

Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar parcialmente procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando assim o disposto nos artigos 9º, nº 10 e 11 do CIVA, artigo 8.º,nº 15, bem como o artigo 6º, nº 4 e 74º da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.”

I….. I….. apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

V- Das Conclusões:

A) Os serviços de docência prestados pelo I….. I….. à Faculdade de Arquitectura pelos docentes do I….. I….. «... são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente; e como tal o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos n.°s 10 e 11 do art° 9.° do CIVA».

B) Dos factos em análise não se pode concluir que o subsídio atribuído pela DGQA/DGA seja uma remuneração pela investigação realizada pelo I….., pelo que não estamos perante uma prestação de serviços a título oneroso, que são as situações tributáveis em sede de IVA.

C) «... não sendo o subsídio uma remuneração pela prestação de um serviço ... não estamos perante uma prestação de serviço a título oneroso ...»

D) O I….. I….. evidencia nas facturas que está prestar um serviço a entidades domiciliadas fora do território nacional e também evidencia expressamente nas facturas os números de contribuinte (de sujeito passivo de imposto) das entidades adquirentes dos referidos serviços (as quais é possível confirmar através das moradas indicadas nas facturas que se trata de entidades não residentes em Portugal).

E) Sendo assim, «impõe-se à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.° da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.» (cfr. Acórdão do TC AN de 16-02-2017 proferido no âmbito do Proc. 02111/09).

F) «... a administração fiscal não demonstra que tais situações caibam no âmbito de incidência do imposto; e na falta de demonstração dos factos constitutivos do facto tributário a liquidação é de considerar como ilegal, por erro nos pressupostos de facto.»

G) A AT deveria ter agido em conformidade com a lei e proceder ao apuramento do imposto através do método indirecto de avaliação - conforme previsto no Código do Processo Tributário em vigor à data da ocorrência dos factos - em virtude de, no entender da AT, «a contabilidade não estar organizada de modo a espelhar de uma forma clara esse montante, nem ter havido possibilidade de proceder ao seu controlo por falta de colaboração da ora impugnante».

H) A AT errou na forma de processo. O erro na forma de processo é, por si só, fundamento bastante para anular o ato tributário de liquidação, por força do artigo 99° alínea d) do CPPT, pelo que nada mais é necessário referir para demonstrar a improcedência da liquidação, no que a esta matéria diz respeito.

I) Ainda assim, quanto à substância, refira-se que a documentação junta aos autos (Anexo XVII ao relatório de inspecção - extractos do sistema VIES) demonstra que a informação extraída do sistema VIES, apenas revela que um contribuinte efectuou compras noutros países comunitários, não sendo possível identificar qual a operação realizada e, consequentemente, não é possível demonstrar que se trata de uma operação sujeita e não isenta de imposto.

J) «... não basta invocar a informação constante do VIES para se ter como demonstrada a verificação de operações sujeitas a imposto...e não se argumente que a impugnante foi notificada para apresentar a documentação relativa a tais extratos e nada apresentou, pois que não identificando esses extratos qualquer operação em concreto também a impugnante não pode descortinar quais as operações sobre as quais lhe estão a ser solicitados documentos...»

Termos em que, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve manter-se a douta sentença que julgou procedente, por provada, a impugnação judicial no que a esta matéria diz respeito e, em consequência, julgar-se totalmente improcedente o presente recurso, assim se fazendo justiça.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos interpostos.

Colhidos os vistos legais dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

A) Em cumprimento da ordem de serviço n° ….., de 07/07/98, emitida na sequência da proposta de inspeção, elaborada em consequência da análise efetuada aos registos e documentos contabilísticos, no decurso da ação inspetiva, aos exercícios de 1994, 1995 e 1996, onde foram detetadas faltas, que também haviam ocorrido em 1993, procedeu-se à inspeção do exercício de 1993, no I….., contribuinte n° ….., sito na ….. (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

B) O I….., exerce como principal atividade o ensino superior, CAE 080300, nas áreas de Engenharia, Ciência e Tecnologia, nas vertentes de graduação e pós-graduação, desenvolvendo em paralelo, as atividades de Investigação e Desenvolvimento (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

C) Para além das funções a que se refere a alínea anterior, o I….., pretende realizar a ligação à Sociedade, no sentido de contribuir para o desenvolvimento económico e social do País e privilegiar a sua ligação ao tecido empresarial, através da prestação de serviços, nomeadamente, a nível de estudos e projetos, análises laboratoriais e formação profissional (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

D) O I….. por ser um estabelecimento de ensino público e por isso integrado no sistema nacional de educação, está isento de tributação em IRC, por se enquadrar no art° 8° do CIRC (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

E) No que se refere ao IVA, o I….. é um sujeito passivo de imposto, que pratica operações isentas, previstas nos n°s 10, 11 e 15 do art° 9.º do CIVA, no exercício das atividades de ensino, formação profissional e realização de congressos, seminários, cursos e outras, e operações tributadas, tais como, análises laboratoriais, elaboração de estudos e projetos, cedência de pessoal, de equipamentos e de salas (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

F) Encontrava-se, no exercício de 1993, enquadrado em IVA, no regime de afetação real com periodicidade trimestral, com direito à dedução do IVA suportado nos bens e serviços imputados à atividade não isenta (conforme resulta de fls. 1 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

G) Em termos de organização contabilística, “o facto do I….. estar isento de IRC, e por esse motivo não tem que possuir livros selados e contabilidade regularmente organizada, de acordo com a legislação comercial e fiscal, levou a que até ao exercício de 1993 apenas existisse Contabilidade Pública.

No início de 1994, entraram dois novos responsáveis para os serviços de contabilidade, que decidiram proceder à reformulação dos registos contabilísticos, desde janeiro de 1993, passando os mesmo a estar em conformidade com o estipulado no POC.

Os registos contabilísticos são efetuados informaticamente, e porque se encontram em conformidade com o POC, possibilitam o conhecimento dos elementos necessários ao cálculo do IVA

No entanto, quando se pretende confrontar documentos com os respetivos registos, particularmente no que respeita ao IVA dedutível, surgem grandes dificuldades resultantes dos mesmos se encontrarem arquivados conjuntamente com grande volume de documentação existente no I….., respeitante à atividade isenta, e ainda, peia dispersão dos diversos arquivos correspondentes aos vários departamentos.

No exercício de 1993, existiam no I….. dois departamentos com contabilidade autónoma, o Laboratório de Análises e o Departamento de Civil, que periodicamente é consolidada com a contabilidade central. Estes departamentos possuíam faturação própria, com liquidação de IVA, nas prestações de serviços por eles efetuadas” (conforme resulta de fls. 2 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

H) Os SIT Procederam à análise das declarações periódicas de IVA e constataram, relativamente ao exercício de 1993, que:

“- apenas foram enviadas duas declarações, referentes aos períodos 9303t e 9306t, ambas mod. C, por terem sido entregues fora de prazo (março de 1994), acompanhadas do respetivo meio de pagamento.

- os valores declarados não correspondiam aos valores contabilizados, devido ao facto da contabilidade ter sido refeita, na íntegra, na ótica contabilístico/fiscal, contrariamente aos registos anteriormente efetuados na ótica da contabilidade pública, pelo que se procederá ao apuramento das respetivas diferenças” (conforme resulta de fls. 2 e 3 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

I) Os Serviços de Inspeção procederam à análise aos registos contabilísticos e documentos de suporte e constataram:

J) 1 - As faturas emitidas não cumprem o disposto no art° 35.° do CIVA, vide (ANEXO I), nomeadamente:

- quanto ao cumprimento do prazo estipulado para a sua emissão;

- quanto à discriminação dos serviços prestados:

- quanto à sua numeração sequencial, dado que, as faturas foram emitidas informaticamente, utilizando um programa de processamento de texto e não um programa de faturação, razão pela qual existem faturas de configuração diversa, anuladas e substituídas por outra de igual número e sem ordem sequencial de datas de emissão (conforme resulta de fls. 3 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

K) 2 - Foram emitidas faturas referentes a prestações de serviços efetuadas a organismos e empresas, da comunidade europeia e de países terceiros, sem mencionarem IVA, nem qual o motivo da não liquidação, de que se anexam fotocópias (ANEXO II).

No entanto pela análise das faturas verificou-se que se tratavam de prestações, de serviços que se encontravam sujeitas à liquidação de IVA, à taxa normal (16%), por se enquadrarem na alínea d) do n° 6 do art° 6.º do CIVA (conforme resulta de fls. 3 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

L) 3 - Foram emitidas faturas, à DGQA - Direção Geral da Qualidade e Ambiente/DGA - Direção Geral do Ambiente, referentes a protocolos celebrados com o I….., no âmbito de projetos de investigação sobre questões ambientais, em que a DGQA/DGA é parte diretamente interessada, com a menção “Isento de IVA nos termos do n° 15 do art° 9.º do CIVA, com a redação que lhe foi dada pelo D.L. n° 195/89 de 12/7" vide (ANEXO III).

O referido n°15 do art° 9º não tem qualquer aplicação ao tipo de serviço que deu lugar à emissão daquelas faturas, pois isenta apenas “as prestações de serviços a as transmissões de bens com elas conexas, .... relativas a congressos, colóquios, ... e manifestações análogas de natureza cientifica, cultural, educativa ou técnica;".

Tal situação foi já objeto de análise na informação n° …..de 30/03/90, de que se anexa fotocópia (ANEXO IV), onde se referiu que estas operações eram passíveis de tributação à taxa normal, por se englobarem no conceito de prestação de serviços estabelecido no art° 4° n° 1 do CIVA (conforme resulta de fls. 3 e 4 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

M) 4 - Foram emitidas faturas, à Academia da Força Aérea, à Escola Naval e à Fundação para o Desenvolvimento dos Meios Nacionais de Cálculo Cientifico - FCCN, vide (ANEXO V), sem liquidação de IVA, com a justificação de “isento de IVA nos termos do n° 10 do art° 9º do CIVA, com a redação que lhe foi dada pelo D.L n° 195/89 de 12/7".

As faturas emitidas à Academia da Força Aérea e à Escola Naval referem-se à colaboração de docentes do I….., na lecionação de algumas disciplinas nos referidos estabelecimentos de ensino e quanto à Fundação, referem-se à participação de um docente do I….., no seu conselho executivo. Estas situações estão previstas no Estatuto da Carreira Docente Universitária, nomeadamente nos seus art° 70.°, 73.° e 79.°, vide (ANEXO VI), em que é permitido ao docente em tempo integral e dedicação exclusiva exercer funções noutro estabelecimento de ensino superior e participar em órgãos consultivos de instituição estranha àquela que pertença, com autorização prévia da instituição a que estiver vinculado.

No entanto, o referido n°10 do art° 9.º do CIVA, isenta “as prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, .... efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Ensino ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes:”

O que o legislador pretende isentar, com o n°10 do art° 9º, são as prestações de serviços entre o estabelecimento de ensino e os seus alunos, não as prestações de serviços entre estabelecimentos de ensino ou o ensino no seu global, tanto mais, que se um professor exercer a sua atividade de docência, como profissional liberal, não está isento de imposto, por não lhe aproveitarem as normas dos n.ºs 10 e 12 do art° 9°, estando estas prestações de serviço enquadradas no n°1 do art°4° do CIVA.

Assim, após pesquisa, inclusive junto da Direção de Serviços de Conceção do IVA, no sentido de verificar se existia alguma informação, parecer, despacho ou legislação complementar que atribuísse a esta situação um caráter de exceção, verificou-se não existir qualquer regime de exceção, pelo que, e em termos fiscais, estamos perante uma cedência de pessoal, que se qualifica no âmbito do IVA como uma operação tributável enquadrada no n°1 do art° 4º do CIVA, e por isso sujeita a tributação à taxa normal.

Excecionalmente poderá não haver lugar à liquidação de imposto se se verificar os condicionalismos previstos no ofício-circulado n° 32 344 de 86/10/14, em que a existência de um “simples débito ao Estado, a um sindicato ou outra entidade pública ou organismo sem finalidade lucrativa, da importância correspondente aos vencimentos de um funcionário por esse organismo requisitado, cujo pagamento fora antes efetuado pela empresa”, não está sujeito a IVA, por se considerar que não existe a prestação de qualquer serviço (conforme resulta de fls. 4 e 5 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

N) Para aferir de que eventualmente nos encontramos na situação excecional prevista no referido ofício-circulado, apesar do responsável pela contabilidade afirmar que os valores faturados correspondiam na íntegra aos valores recebidos pelos docentes, solicitou-se ao serviço de contabilidade que fosse demonstrado estarmos perante o simples débito do vencimento. Assim constatou-se que:

- os docentes prestam estes serviços para além do seu horário normal de trabalho, em regime de acumulação, às outras instituições.

- o pagamento aos docentes não era efetuado antes da data da emissão da fatura mas sim posteriormente à data do recebimento da mesma fatura.

- dos montantes faturados, a título de exemplo, nas faturas n.ºs …..e ….., não ficou provado que os pagamentos efetuados aos docentes correspondiam na sua totalidade ao valor faturado, vide (ANEXO VII). Tal situação deve-se, segundo o responsável pela contabilidade, a grandes dificuldades em encontrar quais as folhas de despesa em que se encontram relevados esses montantes (em especial por se tratar do exercício de 1993 em que o arquivo se encontra nas arrecadações e bastante desorganizado), tanto mais que os docentes por vezes recebiam esses montantes passados meses e em alguns casos no ano seguinte.

Perante os factos apresentados e porque não são cumpridos todos os formalismos constantes do mencionado ofício-circulado, dever-se-á proceder à tributação de IVA, nas situações" referidas neste número (conforme resulta de fls. 5 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

O) 5 - Foram emitidas faturas à Faculdade de Arquitetura, vide (ANEXO VIII), sem liquidação de IVA, com a justificação de “isento de IVA nos termos do n°15 do art° 9º do CIVA com a redação que lhe foi dada pelo D. L. n° 195/89 de 12/7”, referem-se estas faturas a serviços de docência prestados pelo Prof. L….. ao "Mestrado de Tecnologia da Arquitetura e Qualidade Ambiental”

Tal como a situação anterior, também a docência em mestrados está prevista nos Estatutos da-Carreira Docente Universitária (vide 2° § do n°4).

No entanto, o referido no n° 15 do art° 9º do CIVA, isenta “as prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas, efetuadas por pessoas coletivas de direito público e organismos sem finalidade lucrativa, relativas a congressos,..., cursos e manifestações análogas de natureza científica, cultural, educativa ou técnica;"

O que o legislador pretende isentar com o n°15 do art° 9º, é a prestação de serviços efetuada pela entidade promotora e os indivíduos a que se destina o congresso ou o curso, não as operações que se encontram a montante, nomeadamente, os serviços prestados pelos congressistas e docentes dos cursos.

Esta operação também não beneficia do disposto no ofício-circulado n°32 344, referido anteriormente, dado que não se trata do simples débito do vencimento como se pode verificar pela carta enviada pela Faculdade de Arquitetura ao I….., de que se anexa fotocópia (ANEXO IX), onde se menciona que “o referido docente, apesar de várias vezes avisado, não compareceu ainda para levantar o cheque nem enviou o recibo, verde correlativos, julgamos que o mesmo pretende receber por intermédio desse I…

Pelo referido se verifica que o docente não estava em representação da sua entidade patronal, mas que esta o substituiu na emissão dos documentos necessários ao recebimento dos valores efetivamente devidos pela Faculdade de Arquitetura pela prestação de serviços do docente, existindo assim uma relação de trabalho direta entre o docente e a Faculdade de Arquitetura ou seja o docente estava a exercer “de facto" a atividade de profissional liberal.

Assim e porque se trata de uma prestação de serviços sujeita a IVA, pelo disposto no n° 1 do art° 4º, será apurado o respetivo montante de imposto em falta, da responsabilidade do I….. por ser a entidade emissora do documento (conforme resulta de fls. 5 e 6 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

P) 6 - Foram emitidas faturas à A….. e ao I….., vide (ANEXO X), sem liquidação de IVA, com a justificação de “isento de IVA nos termos do n°11 do art° 9º do CIVA, com a redação que lhe foi dada pelo D.L. n° 195/89 de 12-7”, referem-se estas faturas a serviços de docência, no âmbito das ações de formação promovidas por aquelas entidades.

Estes serviços de docência, estão como os anteriores previstos nos Estatutos da Carreira Docente Universitária (vide 2º § do n° 4), e efetuados tal como os anteriores em regime de acumulação, ou seja, para além do tempo integral em que estão ao serviço do I…

O n°11 do art° 9º, isenta “as prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços conexas, .... efetuadas por organismos de direito púbico ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes.

O que o legislador pretende isentar, com o disposto no n° 11 do art° 9º, é a prestação de serviços efetuada pelo promotor dos cursos de formação e os formandos, não as aquisições de bens e prestações de serviços necessárias ao desenvolvimento das ações de formação.

Este entendimento também foi feito pelos responsáveis do I….., tanto mais que liquidaram imposto pelo aluguer dos equipamentos e outros consumíveis necessários à lecionação dos cursos, não o fazendo apenas nos serviços de docência por considerarem que os mesmos estariam isentos ou abrangidos peio teor do oficio-circulado n° 32 344.

Como foi referido anteriormente, os serviços de docência não estão isentos de imposto; nem é possível aplicar o teor do mencionado ofício-circulado, à situação descrita, porque quando foi solicitado que fosse demonstrado que os montantes faturados como serviços de docência, se tratavam de um simples débito dos vencimentos auferidos pelos docentes, verificou-se que os mesmos não lhes haviam sido pagos, porque a A….. e o I….. não haviam liquidado essas faturas.

Assim, verificou-se que o que está em causa não são débitos de vencimentos, porque a relação de trabalho existente "de facto” era entre os docentes do I….. e as entidades A….. e I….., e não entre o I….. e os seus docentes, encontrando-se mais uma vez o I….. a substituir os seus docentes na emissão de documentos comprovativos da prestação de serviços.

A existência da informação n° …..de 93/04/02, elaborada pelos Serviços de Conceção do IVA, de que se anexa fotocópia (ANEXO XI), relativamente ao enquadramento dos serviços faturados à ADI….., incluindo as remunerações do pessoal docente, reforça o que já foi dito, ou seja, estes serviços são qualificados como prestações de serviços tributadas à taxa normal.

Porque estamos perante uma prestação de serviços sujeita a IVA, pelo disposto no n° 1 do art° 4º. será apurado o respetivo montante em falta, da responsabilidade do I….. por ser a entidade emissora do documento. (conforme resulta de fls. 6 e 7 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

Q) 7 - Através da consulta e análise aos elementos disponíveis no VIES, verificou-se que o I….. não liquidou o IVA referente às aquisições intracomunitárias efetuadas durante o exercício de 1993, conforme o disposto nos art°s 1º, 8º e 18° do RITI.

Para se proceder ao apuramento do imposto em falta solicitou-se e posteriormente notificou-se o responsável pela contabilidade para que apresentasse os comprovantes destas aquisições, no sentido de se verificar de que bens se tratavam para se determinar a taxa de IVA a aplicar. Na data para a qual foi notificado não me apresentou qualquer comprovante, pelo que se procederá ao apuramento do montante de imposto em falta, aplicando a taxa normal, conforme o disposto no n° 5 do art° 82° do CIVA, tendo por base os valores constantes no sistema VIES (conforme resulta de fls. 7 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

R) 8 - Foi deduzido IVA referente a aquisições de serviços, de que se anexam fotocópias (ANEXO XII), diretamente relacionados com a atividade isenta, ao abrigo do n° 10 do art° 9º, que por se tratar de uma isenção que não confere o direito à dedução, nos seus inputs, será efetuada a correção dos respetivos montantes deduzidos (conforme resulta de fls. 7 e 8 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

S) Relativamente às dívidas fiscais, resulta do RIT:

«O I….. não cumpriu as suas obrigações fiscais, nomeadamente, não enviou as declarações periódicas do IVA nos períodos 9309t e 9312t, nem fez a entrega do respetivo montante de IVA a pagar, em resultado do seu apuramento, com base no preceituado no respetivo código.

A mesma situação veio-se a verificar nos exercícios seguintes, o que levou o I….. a aderir ao plano de regularização de dívidas ao Estado, definido pelo Decreto-Lei n° 124/96 de 10 de agosto, designado por “Plano Mateus", tendo para esse efeito o I….. assumido que a sua dívida de IVA, ao Estado, referente ao exercício de 1993, ascendia a 17 931 873$00, conforme se pode verificar pela fotocópia do Anexo A ao pedido de regularização das dívidas fiscais, entregue pelo I….., (ANEXO XIII).

Relativamente ao exercício em análise, verificou-se que o I….., considerou em dívida para efeito do "Plano Mateus” os montantes de 1 331 350$00 e 18 248 238$00, referentes aos períodos 9303t e 9306t. Contudo o I….. já havia procedido ao pagamento do imposto devido nesses períodos conforme foi referido no ponto 3.1.2, deste relatório, pelo que apenas deveriam ser considerados no “Plano Mateus" os montantes obtidos pela diferença entre os valores constantes na contabilidade após a reformulação e os efetivamente pagos nos correspondentes períodos.

Os valores inscritos no “Plano Mateus", nos períodos 9309t e 9312t também não correspondem aos respetivos valores apurados na contabilidade. Assim, e para o apuramento dos valores efetivamente em dívida nos períodos, elaborou-se o seguinte mapa:

Como se pode verificar existe uma diferença entre os valores mencionados no "Plano Mateus" e os valores em dívida, no montante global de 2 902 837$00. Estes valores serão incluídos nos respetivos mapas de correção, mod. 382 e 383, para os períodos de 9303t 9306t e 9309t, 9312t respetivamente.» (conforme resulta de fls. 8 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

T) Em matéria de correções consideraram os SIT:

«Face ao exposto no ponto III, procedeu-se ao apuramento do IVA em falta respeitante às situações descritas, assim:

- relativamente às divergências entre os valores das declarações periódicas, de 9303t e 9306t, e os valores contabilizados, referidas no ponto 3.1.2, apurou-se, em mapa anexo (ANEXO XIV), imposto não declarado nos montantes de 796 250$00 para 9303t e de 591 534S00 para 9306t.

- quanto às prestações de serviços tributadas por se enquadrarem na alínea d) do n°6 do art° 6.º do CIVA, referidas no n° 2 do ponto 3.1.3, apurou-se, em mapa anexo (ANEXO XV), IVA não liquidado no montante de 3 044 474$00.

- relativamente às prestações de serviços enquadradas no n°1 do art° 4.º, mencionadas nos n.°s 3, 4, 5 e 6 do ponto 3.1.3, apurou-se, em mapa anexo (ANEXO XVI), IVA não liquidado no montante de 30 342 881$00.

- como foi referido no n° 7 do ponto 3.1.3, o I….. não liquidou IVA nas aquisições intracomunitárias, por incumprimento dos art°s. 1°.8° e 18° do RITI tendo-se com base nos dados, em anexo (ANEXO XVII), retirados do sistema VIES, o montante de 12 623 869$00, apurado no seguinte quadro:

- quanto à dedução de IVA referente à aquisição de serviços diretamente relacionados com a atividade isenta, e como tal não conferem direito a dedução, mencionados no n° 8 do ponto 3.1.3, apurou-se, em mapa anexo (ANEXO VIII), o montante de 229 778$00 de IVA indevidamente deduzido.» (conforme resulta de fls. 9 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

U) Em conclusão, proceder-se-á ao apuramento do montante de imposto em falta por períodos, referente às correções propostas que se resumem no seguinte quadro:

Para o preenchimento da nota de apuramento mod. 383, foi elaborado um mapa (ANEXO XIX), com os elementos recolhidos na contabilidade e os apurados nesta ação de fiscalização (conforme resulta de fls. 10 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

V) Os Serviços de Inspeção formularam as seguintes conclusões:

Face ao exposto foram elaborados os respetivos documentos de correção, nomeadamente:

- as Mod. 382 para correção do IVA, referente aos períodos em que foram entregues declarações periódicas, englobando todas as correções efetuadas nesses períodos, 9303t e 9306t, no montante global de 4 194 467$00 e 11 818 790$00| respetivamente. 7 s»

- as Mod. 383, correspondentes aos períodos 9309t e 9312t, em que não foram enviadas as respetivas declarações periódicas, tendo-se apurado IVA no montante de 15 166 297300 para o período 9309t e 35 896 159S00 para o período 93121.

(Conforme resulta de fls. 10 do RIT, junto com a PI como doc. n.º 2).

W) Em 16.12.98, o I….. foi notificado das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado no valor de € 334.577,23 (67.075.713$00), acrescidas dos respetivos juros compensatórios, no montante global de € 622.872,31 (124.874.686$00) (conforme resulta de fls. 48 do processo de reclamação graciosa em apenso).

X) O prazo para pagamento voluntário terminou em 30/11/1998 (conforme resulta de fls. 58 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Y) Em 15.3.1999, o I….. apresentou Reclamação dos resultados da ação de inspeção e das consequentes liquidações de imposto e juros relativos a 1993 (conforme resulta de fls. 2 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Z) O I….. incluiu as liquidações de IVA do ano de 1993 no âmbito do Dec.-Lei n° 124/96, tendo procedido aos respetivos pagamentos - cfr. Doc.s 2 e 3.

AA) Em apreciação da reclamação graciosa foi elabora a informação de fls. 397 e segs. do PAT apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

BB) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«III- ANÁLISE DO PEDIDO

(…)

Após consulta dos elementos disponíveis cumpre-me informar o seguinte:

1. As operações que foram consideradas isentas pelo sujeito passivo, não têm enquadramento legal no regime de isenção, mas sim no regime normal de sujeição a IVA à taxa de 17%, conforme consta do relatório de fls. 81 a 85 dos autos, e com os fundamentos nele constantes, sendo por tal facto de aceitar as correções efetuadas relativamente a este aspeto.

2. A recorrente alega que efetuou pagamentos em duplicado relativamente aos 4 trimestres do ano, tendo pago nos termos do Dec-Lei n.° 124/96, e posteriormente nos termos do Dec-Lei n.° 248-A/02. Efetivamente, analisando o plano de pagamentos do Dec-Lei n.° 124/96, verificou-se que havia valores que tinham sido declarados espontaneamente pela recorrente, e que depois da ação da fiscalização, tais valores voltaram a ser incluídos nas liquidações ora reclamadas.

3. Assim, a reclamante declarou espontaneamente estar em divida o valor de:

- 9303T - 796.250$00

- 9306T – 591.534$00

- 9309T – 3.864.075$00

- 9312T - 15.582.850$00

que foi incluído no plano de pagamentos do Dec-Lei n.° 124/96, apresentado em 31.01.1997, conforme fls. 248 a 250, e 270 a 279 dos autos, reformulado posteriormente no seguimento do requerimento apresentado pela reclamante em 11.11.1998, conforme fls. 43 a 47 dos autos.

4. No seguimento da ação da fiscalização foram efetuadas as já referidas liquidações adicionais, que a reclamante pretendeu ver incluídas também no plano de pagamentos do referido diploma, através de requerimento apresentado em 29.03.1999, constante a fls. 281 e 282 dos autos, e em 14.04.1999, o plano de pagamentos foi novamente reformulado, tendo sido incluídas todas as liquidações adicionais ora reclamadas.

5. Através de uma melhor análise do plano de pagamentos, constata-se que os valores acima referidos, como declarados espontaneamente pela reclamante, constam do plano, bem como as liquidações adicionais resultantes da ação de fiscalização (fls. 361 a 366).

6. Ora, através da leitura do relatório da fiscalização, verifica-se que os valores acima referidos resultaram da referida ação de fiscalização, e como tal foram incluídos nas liquidações daí resultantes, pelo que se verifica uma duplicação de pagamentos relativamente ao imposto mencionado em 3.

7. Concluindo, os valores de 796.250$00 e de 591.534$00 encontram-se incluídos na liquidação n.° ….., o valor de 3.864.075$00 na liquidação n.° ….., e o valor de 15.582.850$00 na liquidação n.° …

8. Os valores mencionados em 3 foram declarados espontaneamente pela reclamante e pagos ao abrigo do Dec-Lei n.° 124/96, cujo plano de pagamentos foi pago até à prestação n.° 61 (fls. 302 a 318).

9. As liquidações adicionais do IVA de 1993 foram pagas, em 23.12.2002, ao abrigo do Dec-Lei n.° 248-A/02, através de termo de adesão apresentado na mesma data, que incluiu, além de outras dívidas, as prestações 62 a 150 do Dec-Lei n.° 124/96 (fls. 260 a 262).

10. Nestes termos, quanto a este aspeto a pretensão da reclamante é de atender, anulando-se e restituindo-se os seguintes valores:

796. 250$00

591. 534$00

3.864. 075$00

15.582. 850$00

Total: 20.834.709$00

11. A liquidação n.° …..resulta de um pedido de reembolso efetuado pelo contribuinte na declaração periódica 9403T, no valor de 105.557$00.

12. O reembolso foi indeferido, por respeitar a imposto indevidamente deduzido e porque ainda não tinha passado o prazo previsto no n.° 5 do art.° 22º do CIVA, pelo que tal valor foi creditado na conta “Regularizações a Crédito” e utilizado no período 9806T, sendo os juros compensatórios liquidados desde o momento em que se verificou a falta (IVA indevidamente deduzido - 9312T) até à sua correção (9806T), sendo que a sua fundamentação consta da própria Nota de Liquidação, recebida pelo contribuinte.

13. A incompetência do autor do ato de liquidação, alegada pela reclamante, não pode proceder, porquanto relativamente aos períodos de 9309T e 9312T o contribuinte não entregou qualquer declaração periódica, e nestes casos não tem aplicação o art.° 82º do CIVA, mas sim o art.° 83º do CIVA, pois não havia retificações a fazer às declarações periódicas que não existiam.

14. Já em relação aos períodos 9303T e 9306T, o contribuinte entregou as declarações periódicas, embora fora de prazo (março de 94), mas a liquidação resultante das correções a esses dois períodos, liquidação n.° ….., depois de preenchida foi remetida para o Serviço de Finanças competente para o Chefe ratificar as correções e notificar o contribuinte para o pagamento das mesmas.

15. Assim, sempre se poderá dizer que o Chefe de Finanças foi a última pessoa a concordar com as liquidações efetuadas e a notificar o contribuinte, pelo que sancionou qualquer incompetência que eventualmente tenha havido no ato de liquidação.

16. Já relativamente ao pedido efetuado através de requerimento apresentado em 22.01.2003, o mesmo não poderá proceder, uma vez que a decisão do tribunal Tributário diz respeito a um processo que não este, e como tal apenas produz efeitos no processo a que respeita. A Administração Fiscal não está vinculada a aplicar decisões que foram proferidas noutros processos.

CONCLUSÃO

Nestes termos, face aos elementos probatórios existentes nos autos e que suportam o pedido, proponho o deferimento parcial, sendo de anular e restituir o valor de 20.834.709$00.»

CC) Prossegue a informação que suporta o indeferimento parcial da reclamação graciosa:

«IV- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

1. Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projeto de decisão de fls. 379 a 386, dos presentes autos, o qual foi notificado à reclamante, por carta registada, através do ofício n.° …..de 29.05.2003, a fim de exercer o direito de audição previsto no art° 60o da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias nos termos do n.° 5 do mesmo artigo.

2. Decorrido o referido prazo, veio a reclamante exercer esse direito, em 09.06.2003, relativamente:

- À restituição dos juros de mora indevidamente pagos aquando do pagamento do imposto, que agora em sede da presente reclamação graciosa ficou provado que são de restituir à reclamante;

- Incompetência do autor do ato relativamente à liquidações referentes às operações intracomunitárias, efetuadas nos termos do art.° 82º do CIVA;

- Aplicação da sentença do Tribunal Tributário relativamente aos fundamentos jurídicos nela constantes;

- Ilegalidade das liquidações relativas ao ano de 1993, por não ter sido ouvido previamente antes da liquidação, nos termos do n.° 2 do art.° 60º da LGT.

3. A devolução dos juros de mora que o reclamante alega ter indevidamente pago juntamente com o imposto, não pode proceder, uma vez que a duplicação de pagamentos ocorreu aquando da adesão ao Dec. - Lei n.° 248-A/02, e de acordo com aquele diploma o pagamento foi efetuado sem a liquidação de juros de mora.

4. Assim, se não foram pagos juros de mora, não há direito a qualquer devolução.

5. Quanto às restantes alegações da reclamante, as mesmas já haviam sido objeto de análise aquando da elaboração do projeto de decisão, sendo que não foram trazidos novos elementos suscetíveis de alterar o sentido da decisão, pelo que sou de opinião que deve ser mantida a decisão de deferimento parcial do pedido, de harmonia com os fundamentos descritos no projeto de decisão, restituindo-se o valor de € 103.923,09, relativo a imposto pago em duplicado.

IV- PROPOSTA DE DECISÃO

Analisados os elementos a seguir assinalados:

Parcialmente deferida.»

DD) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 396 do processo de reclamação graciosa em apenso.

EE) Em 4 julho de 2003, foi o I….. notificado da decisão que recaiu sobre a Reclamação das referidas liquidações de IVA do ano de 1993 (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso).

FF) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 18/07/2003 (conforme resulta de fls. 2).

A decisão recorrida consignou como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

Consta como factualidade não provada o seguinte:

“Com interesse para a decisão inexistem factos invocados que devam considerar-se como não provados.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

GG) No ano de 1993, o I….. emitiu, designadamente, as faturas que infra se enumeram, aos clientes nele identificados, com as respetivas denominações comerciais e números de identificação fiscal, que integram o Anexo II ao Relatório de Inspeção Tributária e cujos elementos essenciais se descrevem no quadro abaixo:

Data/Nº FaturaClienteDesignaçãoValor TotalIVA

01/03/1993

Nº…..M…..Invoice for the work to be carried ont in Phase A of the project “Computation of ship Stern flows with computer code PARNASSOS

I….. Marin Cooperative Project 199313,500 DFL0,00

(sem menção justificativa)

14/05/1993

Nº…..L…..Research Under The Scape of EC-contract AERO Ct92-00376.005,000,00

(sem menção justificativa)

14/05/1993

Nº …..L…..Research Under The Scape of EC-contract AERO Ct92-003716.023,000,00

(sem menção justificativa)

04/06/1993

Nº …..M…..Invoice B1 for the work to be carried out in Phase B of the project “Computation of Ship Stern Flows with Computer Code PARNASSOS” IST-MARIN Cooperative Project37.000,000,00

(sem menção justificativa)

03/11/1993

Nº …..A…..Advanced Payment in the Comett Project 6919/Cb2.950,000,00

(sem menção justificativa)

03/11/1993

Nº …..W…..Collaboration of I….. (DECivil) as a Sub-Consultant of the Projet “Water Legislation” 8000 Ecus at an Exchange rate of 1.22 Ecu to 1 GBP Amount due6.557,000,00

(sem menção justificativa)

30/11/1993

Nº…..T…..We hereby request the amount of Ecu 20,000 (twenty thousand) (total amount of 50,000 Ecu less 30,000 already transfered as an advancement payment), equivalente to full payment for the first six month period20.000,000,00

(sem menção justificativa)

30/11/1993

Nº …..M…..Invoice A2 for the work carried out in Phase A of the project “Computation of Ship Stern Flows with Computer Code Parnassos” IST-MARIN Cooperative Project 199313.500,000,00

(sem menção justificativa)

13/12/1993

Nº …..European Community

BELGIUMFor services related to the “Strategic Audit” of the race programme upon completion of wont under contract 18 051,0010.000,000,00

(sem menção justificativa)

13/12/1993

Nº …..C…..Payment of the final part of the Brite Euram Breu 0178 C “COMAST”3.846,900,00

(sem menção justificativa)

13/12/1993

…..O…..Hydrographic Institute Services (…)980.464,000,00

(sem menção justificativa)

(cfr. anexo II junto ao RIT cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

HH) No ano de 1993, a Administração Tributária obteve junto do sistema VIES informação intitulada de “trocas intracomunitárias” relativamente ao I….., conforme infra se descreve:

(cfr. anexo XVII integrante do RIT);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes interpuseram recurso no segmento em que ficaram vencidas. Concretamente, I….. interpõe recurso referente a prestações de serviços a Entidades domiciliadas na Comunidade Europeia e países Terceiros, respeitante às faturas constantes no Anexo II.

Por seu turno, a DRFP interpõe recurso relativamente às correções que evidencia como Remunerações referentes às atividades dos docentes, subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente, prestações de Serviços de Caráter Científico e Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES.

Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto, competindo, para o efeito, analisar se o Tribunal a quo valorou adequadamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, se interpretou erradamente os pressupostos de direito, aferindo, por conseguinte, do acerto da decisão recorrida relativamente a:

Ø Faturas referentes a prestações de serviços efetuadas a organismos e empresas, da comunidade e de países terceiros, sem menção do motivo justificativo da não liquidação de IVA;

Ø Remunerações referentes às atividades dos docentes;

Ø Subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente;

Ø Prestações de Serviços de Caráter Científico;

Ø Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES;

Apreciando.

Comecemos pelo recurso interposto pelo I….. o qual abrange as faturas elencadas no Anexo II, ora, objeto de aditamento ao probatório referentes a prestações de serviços efetuadas a organismos e empresas da Comunidade Europeia e de países terceiros, sem menção do motivo justificativo da não liquidação de IVA.

A Recorrente alega que as prestações de serviços em análise não são tributadas por se subsumirem no artigo 6.º n° 9, conjugado com o n° 8 alínea c), do CIVA, porquanto nas aludidas faturas está expresso, de forma clara e inequívoca, que os adquirentes dos referidos serviços estão domiciliados na Holanda, França, Luxemburgo, Suécia, Noruega, Itália, Bélgica e Alemanha e também estão expressos, de forma, igualmente, clara e inequívoca-realidade, aliás, não contestada- os números de contribuinte dos sujeitos passivos adquirentes das prestações de serviços.

Acrescenta, ainda, que não é o contribuinte que tem que trazer para o processo elementos adicionais, é a Administração Tributária que tem que demonstrar com elementos adicionais que a declaração do contribuinte não é verdadeira, sendo que, in casu, a Administração Tributária não ilidiu a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, motivo pelo que a liquidação adicional deve ser anulada no que a esta matéria diz respeito.

De todo o modo aduz, subsidariamente, que os factos provados são, no mínimo, um forte indício de que os adquirentes são sujeitos passivos de IVA domiciliados fora de Portugal, o mesmo é dizer que pelo menos persiste uma dúvida sobre a qualidade do sujeito passivo adquirente do serviço e, consequentemente, sobre o local da prestação do serviço, e nessa medida a liquidação é ilegal porquanto viola o artigo 100° n°1 do CPPT.

O Tribunal a quo justificou a improcedência da seguinte forma:

“Relativamente à situação descrita na alínea J) do probatório relativa a faturas referentes a prestações de serviços efetuados a organismos e empresas da Comunidade Europeia e de Países Terceiros, sem mencionarem IVA, nem qual o motivo da não liquidação importa referir que as faturas juntas no anexo II de acordo com os seus descritivos referem-se a operações tributadas pois que delas se não infere que se esteja perante qualquer das situações referidas nas situações anteriores. Ora constando dos descritivos das faturas operações tributadas e não vindo invocada qualquer situação de isenção é lícito à administração fiscal considerar como devido o correspondente imposto, cabendo ao sujeito passivo a alegação e demonstração de que, afinal, a operação tem uma específica caracterização que a extrai do âmbito de incidência do imposto. E a impugnante não fez minimamente essa demonstração.

Por outro lado, tais faturas não contêm o motivo justificativo da não aplicação do imposto, como exige a alínea e) do n.º 4, do artigo 35.º do CIVA.

Não se me afigura que, nessa parte, possa ser assacada qualquer ilegalidade à liquidação.”

Vejamos, então.

Comecemos por analisar qual a fundamentação avançada pela Administração Tributária no Relatório Inspetivo:

“2- Foram emitidas facturas referentes a prestações de serviços efectuadas a organismos e empresas, da comunidade europeia e de países terceiros, sem mencionarem IVA, nem qual o motivo da não liquidação, de que se anexam fotocópias (anexo II). No entanto pela análise das facturas verificou-se que se tratavam de prestações de serviços que se encontravam sujeitas à liquidação de IVA, à taxa normal (16%), por se enquadrarem na alínea d) do nº 6 do artº 6º do CIVA”.

Importa, desde já, relevar que as faturas em questão são as elencadas no Anexo II, logo as evidenciadas na alínea K) da factualidade assente e melhor descritas na alínea GG), ora, aditada e não na alínea J) como, por mero lapso, evidencia a decisão recorrida. Com efeito, as faturas a que se reportam a alínea J) não integram o aludido anexo II, nem tão-pouco se reportam a serviços prestados a entidades da Comunidade Europeia e a Países terceiros, mas sim a serviços prestados a Entidades domiciliadas em território nacional, concretamente, “C…..”, “I…..”, “I…..”, I…..” e “E…..”.

Não podendo, de resto, inferir-se que o Tribunal a quo tenha equacionado o inverso, porquanto, como é bom de ver, a Recorrente não impugnou o ponto 3.1.3, nº1 do Relatório de Inspeção Tributária, donde, o correspondente anexo I, constante na alínea J) do probatório.

Aliás, conforme veremos em sede própria, as correções relacionadas com as prestações de serviços realizadas a entidades domiciliadas na Comunidade Europeia e Países Terceiros são as “denominadas prestações de caráter científico”, bastando, para o efeito, atentar no Relatório Inspetivo, ponto 3.1.3, número 2, no convocado anexo II, e bem assim no teor da p.i. da, ora, Recorrente.

Logo, conforme supra evidenciado as razões que levaram à sua correção coadunaram-se, por um lado, com a preterição de um requisito formal, concretamente a falta de menção justificativa da não liquidação de IVA e, por outro lado, com a questão substancial subjacente à sua subsunção normativa no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA.

Resulta, assim, que a Autoridade Tributária face ao descritivo das faturas -o qual não coloca em crise- qualifica as aludidas prestações de serviços como prestações de serviços de caráter científico, enquanto que a Recorrente propugna que as mesmas se subsumem no artigo 6.º n° 9, conjugado com o n° 8 alínea c), do CIVA.

Comecemos por convocar os preceitos legais a que fazem alusão as partes.

Dispunha, à data, o artigo 6.º, nº 6, alínea d), do CIVA, que:

“6- São, no entanto, tributáveis, onde quer que se situe a sede, o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador:

d) As prestações de serviços acessórias do transporte, as prestações de serviços de carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas atividades, e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias que tenham lugar no território nacional.

Preceituava, por seu turno, o nº 8 do citado normativo que:

“8- São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:

a) A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos;

b) Serviços de publicidade;

c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;

d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;

e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceção da locação de cofres fortes;

f) Colocação de pessoal à disposição;

g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista;

h) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma atividade profissional ou um direito mencionado na presente lista;

i) A locação de bens móveis corpóreos, com exceção dos meios de transporte.”

Excecionando, por seu turno, o nº 9 do citado normativo que:

“9- As prestações de serviços referidas no número anterior não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:

a) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado membro da Comunidade Económica Europeia e provar que nesse país tem a qualidade de sujeito passivo;

b) Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Económica Europeia.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que independentemente da sede, estabelecimento estável ou o domicílio do prestador, são tributáveis em Portugal as prestações de serviços de caráter científico, que tenham lugar no território nacional, ou seja, quando as aludidas prestações sejam materialmente executadas em Portugal.

São ainda tributáveis em Portugal as prestações de serviços elencadas no ponto 8, designadamente, serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento, cujo prestador não tenha no território nacional domicílio, sede ou estabelecimento estável e desde que o adquirente seja um sujeito passivo de imposto.

Excecionando-se, no entanto, tal tributação ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, quando o adquirente seja pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado-membro da Comunidade Europeia e provar que, nesse país tem a qualidade de sujeito passivo e bem assim quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia.

Como visto, a Recorrente defende o enquadramento no artigo 9.º, alíneas a) e b), em conjugação com o artigo 6.º, nº8, alínea c), ambos do CIVA, porquanto o que releva para o caso vertente é o país de residência dos adquirentes das prestações de serviços efetuadas pela Recorrente, não sindicados nos autos.

De facto, atentando no teor da designação das faturas entende-se que as mesmas são passíveis de qualificação enquanto “serviços de consultores (…) gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento”, -veja-se, designadamente, a menção a “Collaboration of I….. (DECivil) as a Sub-Consultant of the Projet “Water Legislation”, “services related to the “Strategic Audit”, logo subsumíveis no citado artigo 6.º, nº8, alínea c), do CIVA.

Com efeito, como doutrina Emanuel Vidal Lima[1] “os serviços elencados no citado nº 8 são “serviços “intermédios”, isto é serviços não finais, com carácter empresarial, por se encontrarem afectos à actividade do sujeito passivo adquirente”, razão pela qual, regra geral, “o imposto deve ser liquidado pelo sujeito passivo nacional, cliente do prestador estrangeiro, de acordo com os elementos constantes da factura por esta emitida relativamente aos serviços prestados” (…) só assim não sucedendo “quando sejam efetuadas a sujeitos passivos estabelecidos ou domiciliados noutro Estado-membro da Comunidade; a destinatários (sejam ou não sujeitos de IVA) estabelecidos ou domiciliados fora da Comunidade”.

Quanto às entidades destinatárias, importa relevar, neste particular, que a Administração Tribuária não coloca em causa que os adquirentes estejam estabelecidos ou domiciliados nos Estados neles indicados, não sindicando, por isso, que tenham a qualidade de sujeito passivo nesse mesmo Estado.

Sendo certo que, consta expressa menção, nas faturas a que fazemos alusão, aos adquirentes sendo estes identificados com a sua designação comercial, morada e número de contribuinte, deles se extratando que se encontram domiciliados em países da Comunidade Europeia e em países terceiros.

Pelo que, no sentido propugnado pela Recorrente, aquiesce-se o seu enquadramento no citado artigo 6.º, nº9, do CIVA e não no convocado artigo 6.º, nº6, alínea d), do citado diploma legal, carecendo, por isso, de relevância a questão inerente ao local da prestação a qual só relevaria caso a situação fática se subsumisse no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA.

Atentemos, ora, no requisito formal relacionado com a falta de indicação do motivo justificativo da não aplicação do imposto.

Com efeito, dispunha à data o artigo 35.º, nº 5, do CIVA:

“1- A fatura ou documento equivalente referidos no artigo 28º devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º.

5- As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.” (destaque e sublinhado nosso).

Constituindo, efetivamente, a expressa menção ao motivo justificativo da não aplicação do imposto um dos requisitos formais da fatura. E a questão que, ora, se impõe é se a falta desse requisito, per se, implica a liquidação de imposto.

Entendemos que não, porquanto não obstante os aludidos requisitos da fatura se afigurarem como predicado fundamental, por forma a permitir um controle efetivo e exato sobre que serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade, assumindo um papel de relevo indiscutível no âmbito do direito à dedução do imposto[2], a verdade é que o TJUE, por diversas vezes, já se pronunciou no sentido de que percecionando-se, no caso concreto, a substancialidade das operações e aquilatando-se que não é devido IVA ou mesmo que o IVA suportado é passível de dedução, deve a Autoridade Tributária abster-se da liquidação adicional de imposto pela falta de um mero requisito formal.

Atentemos, com o devido pormenor.

Com efeito, em termos de Jurisprudência Comunitária e no concernente aos requisitos formais das faturas, o TJUE tem vindo a ser chamado, por diversas vezes, a pronunciar-se sobre a temática, no âmbito do direito à dedução do Imposto suportado, destacando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos números 123 e 330/87, de 14 de julho de 1988, C-110/98 de 21 de março de 2000, C-90/02, de 1 de abril de 2004, C-392/09, de 30 de setembro de 2010, 385/09, de 21 de outubro de 2010, C-438/09, de 22 de dezembro de 2010, C-280/10, de 1 de março de 2012, C-271/12, de 8 de maio de 2013, C-78/12, de 18 de julho de 2013 e C-516/14, de 15 de setembro de 2016.

No concernente aos evidenciados Arestos e ainda que estejam todos relacionados com o direito à dedução, entendemos transponíveis para o caso vertente, em termos de princípios base. Senão vejamos.

O Tribunal de Justiça declarou no âmbito do processo Nidera, proferido no processo nº C-385/09, de 21 de outubro de 2010 que:

“A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado que preenche os requisitos materiais para deduzir este imposto, de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado num prazo razoável a partir da realização das operações que conferem o direito a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito por uma legislação nacional que proíbe a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo não se tenha registado como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada.” (destaques e sublinhados nossos).

Doutrinou-se, igualmente, no Acórdão Kopalnia proferido no processo nº C-280/10, de 1 de março de 2012, que:

“[o] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 42).” (destaques e sublinhados nossos).

In fine, assume particular relevância, o Aresto Barlis processo nº C-516/14, de 15 de setembro de 2016:

“42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de Outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de Julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida).

43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.ºs 6 e 7, da Directiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.(…)

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 226.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que facturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.° 6 deste artigo e que facturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.° 6 nem as exigências previstas no n.° 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O artigo 178.°, alínea a), da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face ao supra aludido tendo presente que as faturas em questão permitem identificar as prestações em causa- aliás questão não controvertida, conforme resulta inequívoco- e que as mesmas se subsumem no artigo 6.º, nº 8, alínea c), e 9.º, alíneas a) e b) do CIVA, contemplando todos os requisitos formais consignados no artigo 35.º, nºs 5, alíneas a) a d), do CIVA, então a simples preterição formal da indicação de qual o motivo que levou à não liquidação de IVA, não pode, de todo, conduzir à liquidação de IVA[3].

Aliás, é a própria Administração Tributária na informação oficial de remessa dos autos que, expressamente, reconhece a possibilidade de sanação aduzindo, claramente, que “nas faturas em apreço, verifica-se que não contêm o requisito imposto pela alínea e) do artigo 35º do CIVA, dado que não indicam o motivo justificativo da não aplicação de IVA. Porém consideramos que se trata de uma preterição sanável.”

E por assim ser assiste razão à Recorrente I….., devendo, por isso, ser anulada a correção no valor de €15.185,77.

Atentemos, ora, no recurso interposto pelo DRFP o qual abrange as seguintes situações:

Ø Remunerações referentes às atividades dos docentes;

Ø Subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente;

Ø Prestações de Serviços de Caráter Científico;

Ø Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES.

Vejamos, então, cada uma das aludidas realidades de per se.

O DRFP começa por evidenciar que a decisão recorrida, não faz total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.

Defende quanto às remunerações referentes às atividades dos docentes, que não pode proceder a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo no sentido de que a lecionação de docentes do I….. noutros estabelecimentos de ensino são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente, considerando por isso a atividade isenta nos termos do artigo 9º, nºs 10 e 11 do CIVA.

E isto porque tal entendimento não leva em consideração, descurando, em concreto, que os referidos serviços de colaboração dos docentes são efetuados para além do seu horário de trabalho normal, em regime de acumulação às outras instituições, sendo o pagamento apenas efetuado após a emissão da fatura.

Sublinhando, outrossim, que no concernente às faturas mencionadas na alínea O) dos factos provados se verifica a existência de uma carta que revela que o pagamento seria feito diretamente pela faculdade ao prestador de serviços.

Concluindo, assim, que tais realidades não se subsumem na norma de isenção.

Dissente a Recorrida I….. contra-alegando que os serviços de docência prestados pelo I….. aos estabelecimentos e entidades em contenda e constantes do probatório são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente.

Defendendo, assim, que o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos n.°s 10 e 11 do artigo 9.° do CIVA.

O Tribunal a quo assim o entendeu, tendo fundamentado a procedência chamando, desde logo, à colação o teor da decisão prolatada em 17 de abril de 2002, e ajuizado, designadamente, da seguinte forma:

“[o] docente universitário também não pode ser tido apenas como um prestador de aulas ou um examinador, mas, como sendo aquele que cumpre os objetivos da universidade, a sua atuação estende-se para além dessa atividade, competindo-lhe participar com o seu esforço nas atividades de investigação e de aplicação social dos resultados dessa investigação e do saber acumulado.

A expressão legislativa dessa realidade encontra-se no n.° 3 do art° 70 do Estatuto da Carreira Docente Universitária (DL 448/79, 13NOV, na redação do DL145/87, 24MAR) que estabelece uma série de atividades que não quebram o compromisso da dedicação exclusiva, donde se destaca a sua al. j): "atividades exercidas, quer no âmbito de contratos entre a instituição a que pertence e outras entidades públicas ou privadas, nacionais, estrangeiras ou internacionais, quer no âmbito de projetos subsidiados por quaisquer dessas entidades, desde que se trate de atividades da responsabilidade da instituição e que os encargos com as correspondentes remunerações sejam satisfeitos através de receitas provenientes dos referidos contratos ou subsídios...".

Assim, as atividades dos docentes do I….. a que se reportam as alíneas K), L),M), N) e O) do probatório são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente; e como tal o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos n.ºs 10 e 11 do art° 9.° do CIVA.”

E de facto, nenhuma censura pode ser imputada ao Tribunal a quo visto que interpretou adequadamente o regime jurídico aplicável com a devida transposição para o caso vertente, não relevando, conforme veremos, que os serviços de colaboração dos docentes sejam realizados para além do seu horário de trabalho normal e em regime de acumulação às outras instituições, e bem assim a circunstância de o pagamento ser apenas efetuado após a emissão da fatura.

Com efeito, importaria que a Administração Tributária tivesse carreado elementos –idóneos e devidamente suportados- por forma a requalificar essas realidades fáticas como exercício de atividade liberal e em regime de prestação de serviços, no fundo demonstrar que existiu uma “intermediação por parte da ora impugnante, substituindo-se esta aos docentes”.

Ademais, como evidenciado pelo Tribunal a quo, posição com a qual anuímos, os próprios ónus legais decorrentes do respetivo regime jurídico a que devem obediência, impunham uma prova inequívoca e concludente, e que, in casu, não foi feita.

Senão vejamos.

Ab initio, importa ter presente o teor dos Estatutos da Universidade Técnica de Lisboa, aprovados pelo Despacho Normativo nº 70/89, de 13 de junho, em especial o artigo 3.º, que relativamente aos fins da mesma consignava que:

“A UTL participa na realização dos fins consignados no artigo 1.º da Lei 108/88, de 24 de Setembro, promovendo e adequando o exercício das atividades aptas a prossegui-los à perspetiva que melhor satisfaça os interesses de ordem formativa, cultural, económica, científica e tecnológica inerentes ou associados ao preenchimento do objeto das unidades orgânicas, bem como à efetivação de ações de relacionamento institucional com terceiros.

2- Nos termos e para os efeitos do número anterior, a UTL e as suas escolas colaboram no exercício das atribuições fixadas no artigo 4.º e podem, nomeadamente:

a) Conceber e executar ações comuns com quaisquer outras entidades;

b) Associar-se com outras instituições nacionais ou estrangeiras;

c) Participar na criação e funcionamento de outras pessoas coletivas, ainda que de direito privado ou de âmbito internacional;

d) Propor a integração, como novas unidades orgânicas da Universidade, de outras instituições idóneas, estejam ou não reguladas pelo direito público ou colocadas sob a tutela do mesmo departamento governamental.”

De convocar, igualmente, o Estatuto da Carreira Docente Universitária, mormente, o teor do artigo 70.º, nº 1, 2 e 3, alíneas i) e j), que sob a epígrafe de “Dedicação exclusiva”, dispunham à data, o seguinte:

“1- O regime de dedicação exclusiva implica a renúncia ao exercício de qualquer função ou atividade remunerada, pública ou privada, incluindo o exercício de profissão liberal.

2- A violação do compromisso referido no número anterior implica a reposição das importâncias efetivamente recebidas correspondentes à diferença entre o regime de tempo integral e o regime de dedicação exclusiva, para além da eventual responsabilidade disciplinar.

3- Não envolve quebra do compromisso assumido nos termos da declaração referida no n.º 1 a perceção de remunerações decorrentes de: (…)

i) Prestação de serviço docente em estabelecimento de ensino superior público diverso da instituição a que esteja vinculado (…)”

j) Atividades exercidas, quer no âmbito de contratos entre a instituição a que pertence e outras entidades públicas ou privadas, nacionais, estrangeiras ou internacionais, quer no âmbito de projetos subsidiados por quaisquer dessas entidades (…)”

E bem assim o artigo 79.º, à data em vigor, segundo o qual:

“1- Os docentes em tempo integral de uma escola universitária podem, por convite, exercer funções noutra instituição de ensino ou de investigação, precedendo autorização ministerial e ouvido o reitor da Universidade a que pertençam.

2- O docente que desempenhe funções em instituição diferente tem direito ao pagamento das horas de serviço prestadas para além do limite fixado no n.º 1 do artigo 68.º, de acordo com a tabela a aprovar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Educação e do Secretário de Estado da Administração Pública.

3- O exercício de funções em instituição diferente confere, nos termos da lei geral, o direito ao abono das ajudas de custo e dos subsídios de deslocação correspondentes.”

De convocar, outrossim e neste particular, o artigo 9.º do CIVA sob a epígrafe de “isenções nas operações internas” nºs 10, 11 e 15 o seguinte:

“Estão isentas de imposto:

10- As prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes;

11- As prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didático, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;

15- As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas, efetuadas por pessoas coletivas de direito público e organismos sem finalidade lucrativa, relativas a congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de natureza científica, cultural, educativa ou técnica”

Ora, tendo presente o quadro normativo supra expendido e o recorte probatório dos autos não impugnado, temos de concordar e validar a posição perfilhada pelo Tribunal a quo, e isto porque encontrando-nos perante remunerações de docentes do I….. previstas na Lei como efetivo exercício de funções de docentes e no âmbito do contrato de dedicação exclusiva, as mesmas encontram-se, efetivamente, isentas subsumindo-se no normativo 9.º, nº 10 e 11 do CIVA como ajuizado pela 1ª instância, em nada podendo configurar-se como uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente.

De relevar, neste particular, que face ao regime legal supra expendido em nada contribui a alegada circunstância de os serviços de colaboração dos docentes serem prestados para além do seu horário normal e em regime de acumulação às outras instituições, uma vez que tais condições não se encontram contempladas na letra da lei como pressuposto de atribuição da isenção.

Aliás, se atentarmos na letra do citado artigo 79.º nºs 1 a 3 do Estatuto da Carreira Docente, constata-se que as funções, ora, em contenda são tratadas enquanto trabalho dependente, pressupondo um vínculo laboral com uma Instituição de Ensino de forma a regular o exercício de funções com outras instituições, estabelecendo o devido entrosamento.

Noutra formulação dir-se-á que para efeitos de subsunção normativa no citado preceito legal e para beneficiar da aludida isenção, nada coarta tal concessão a circunstância dos docentes do I….. trabalharem para além do seu horário de trabalho normal e em regime de acumulação às outras instituições de ensino.

Ainda neste particular, importa referir que, a interpretação propugnada pela Administração Tributária no sentido de que “[o] legislador pretende isentar, com o nº 10 do artº 9º, são as prestações de serviços entre o estabelecimento de ensino e os seus alunos, não as prestações de serviços entre estabelecimentos de ensino ou o ensino no seu global (…)”, não tem correspondência com a letra e com a própria ratio e finalidade da isenção.

É certo que o IVA enquanto imposto geral do consumo está subordinado ao princípio da generalidade, e bem assim que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, mas a verdade é que no domínio das isenções internas importa ter presente as correspondentes motivações, in casu, motivações de razões de ordem económica e social, tendo em vista promover o acesso e consumo dos merit goods[4].

Neste âmbito, o TJUE observaria no Acórdão Comissão vs. Alemanha, processo C-287/00, de 20 de junho de 2002 que a noção de “prestações estreitamente conexas, “não requer, porém, uma interpretação particularmente estrita, na medida em que a isenção das prestações de serviços estreitamente conexas com o ensino universitário se destina a garantir que o benefício deste não se torne inacessível em razão do acréscimo de custos deste ensino se ele próprio, ou as prestações de serviços e as entregas de bens com ele estreitamente conexas, fosse sujeito a IVA (v., por analogia, no que respeita ao artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, acórdão de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França, C-76/99, Colect., p. I-249, n.° 23).”

De convocar, outrossim, o Aresto proferido pelo STA no âmbito do processo nº 0109/14, datado de 23 de março de 2015, no qual claramente se doutrina que:

“A restrição do âmbito subjectivo da isenção prevista no artigo 9.º n.º 9 do Código do IVA no que respeita às prestações de serviços conexas com o ensino aos alunos não decorre expressa e directamente da letra nem da norma nacional, nem da disposição comunitária que constitui a sua matriz e, que saibamos, também nunca foi afirmada expressamente pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.”

O mesmo se diga quanto ao argumento concatenado com o pagamento efetuado após a emissão da fatura, desde logo, porque nos encontramos perante um procedimento administrativo que em nada desvirtua ou altera as características inerentes ao facto tributário em apreço.

Uma nota final para evidenciar que em nada relevam os alegados condicionalismos constantes no ofício-circulado nº 32344, de 86/10/14, e isto, tão-só, porquanto os Ofícios não são lei, apenas vinculam a própria Administração.

Note-se que, conforme evidenciou o Tribunal a quo, e bem, este foi também o sentido preconizado pela sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo n.º 2/01 (Ex.3.ºJ.2ªSec.), transitada em julgado, onde foram impugnadas as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 1994, 1995 e 1996, e no qual se julgou em situação em tudo idêntica à dos autos que:

“[s] ão atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente; e como tal o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos nºs 10 e 11 do artº 9.º do CIVA”.

Improcedem, desta forma, as alegações da Recorrente.

Atentemos, ora, nos subsídios.

Alega a Recorrente que a sentença recorrida viola o artigo 4.º, nº 1 do CIVA, visto que não é pelo facto de não haver referência à forma de apuramento do montante que o subsídio possa ser qualificado como uma doação, devendo ser-lhe atribuída natureza remuneratória visto que a contrapartida resulta dos projetos de investigação decorrentes dos protocolos celebrados, não sendo, por isso, parte interessada.

Dissente a Recorrida, alegando que os descritivos das oito faturas que integram a base tributável da liquidação adicional de IVA respeitante a esta matéria não evidenciam um único indício de que a Recorrida não seja parte interessada nos projetos de investigação.

De todo o modo, mesmo que se equacionasse tal circunstância a verdade é que tal não permitiria qualificar o subsídio como tendo caráter remuneratório, inexistindo qualquer indício do subsídio ser calculado em função do volume do serviço prestado.

Concluindo, assim, que não se pode concluir que o subsídio atribuído pela DGQA/DGA seja uma remuneração pela investigação realizada, donde, uma prestação de serviços a título oneroso.

O Tribunal a quo propugnou que “[s]egundo o referido pela administração tributária trata-se de subsídios estipulados em protocolos elaborados no âmbito de projetos de investigação ambientais em que a DGA não é o único interveniente. E na falta de melhor caracterização da situação, não se pode concluir que o subsídio atribuído pela DGA seja uma remuneração pela investigação realizada, mas antes, o que se depreende é que a DGA atribuiu tal subsídio relativamente a uma investigação que interessa particularmente a outra entidade.

E não sendo o subsídio uma remuneração pela prestação de um serviço, mas antes uma doação (não se tratando de um subsídio remuneratório, previsto na al. c) do n.° 5 do art° 16.º do CIVA, pois que não há qualquer referência de o seu montante ser determinado em função do volume do serviço prestado), não estamos perante uma prestação de serviço a título oneroso, que são as situações tributáveis, de acordo com o art° 4.º, n° 1.”

Mais uma vez não se afigura que o Tribunal a quo decidindo na linha da anterior decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, tenha incorrido em erro de julgamento ao determinar a anulação da correção, e isto porque a Administração Tributária não invocou factualidade e indícios suficientes que permitam subsumir o subsídio-não impugnado- numa mera prestação de serviços, sendo que o ónus probatório se circunscrevia, em primeira linha, na sua esfera jurídica.

Senão vejamos.

Com efeito, atentando no Relatório de Inspeção Tributária retira-se que a Administração Tributária não põe em causa que os mesmos não sejam subsídios, apenas afirma que a sua isenção não é passível de subsunção no artigo 9.º, nº 15, e sem mais, de forma conclusiva, evidencia que a DGQA/DGA é parte diretamente interessada, logo é uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos do artigo 4.º do CIVA.

Mas a verdade é que, a Administração Tributária não colocando em causa de forma casuística o teor das faturas e as operações nela constantes, mormente, a existência de subsídios-aliás o DRFP nas suas alegações não sindica, outrossim, tal qualificação, antes anui com a mesma- e só sendo tributados os subsídios com natureza remuneratória, não pode proceder a argumentação e subsunção normativa no artigo 4.º, nº1 do CIVA enquanto prestações de serviços.

O artigo 16.º, nº5, alínea c) do CIVA apenas tributa as subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação, sendo que “a alínea c) do nº5 do artigo 16.º do CIVA deve ser entendida como “norma definidora limitativa e não meramente enunciativa”, pelo que «apenas serão incluídas na base tributável as subvenções abrangidas pelos limites conceptuais expressos no referido preceito»[5].

O T.J.U.E. já se pronunciou, entre outros, no acórdão de 22 de novembro de 2001 (Office des Produits Wallons)- Proc. C-184/00, sobre tal conceito tal como resulta da Sexta Diretiva de IVA, plasmando o entendimento de que aquele “compreende unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços”.

A tributação dos subsídios ou subvenções, “[i]nevitavelmente assente no princípio da neutralidade já enunciado, visa lançar, como não poderia deixar de ser, todos os elementos constitutivos do preço. A tributação de uma subvenção pressupõe a sua repercussão direta no preço da operação, na exata medida em que contribui para a diminuição deste, não se tributando as subvenções que apenas parcialmente possam contribuir para aquela redução[6]”.

Ora, não tendo sido feita prova da natureza de “indemnização compensatória”, não pode, sem mais, a Administração Tributária tributar os subsídios elencados nas faturas visadas como mera prestação de serviços. É certo que não se descura que a menção constante para a não liquidação de IVA não se afigura adequada, porém, conforme já evidenciado anteriormente a existência de um mero lapso de indicação do normativo legal, sem ser colocada em crise a natureza da prestação e a sua substancialidade não pode lograr provimento.

Pelo que, também nesta parte, a liquidação se nos afigura ilegal. E, mais uma vez, não se vislumbra que assista razão à Recorrente.

Atentemos, ora, nas Prestações de Serviços de Caráter Científico.

Conforme já demos nota anteriormente, a propósito do recurso interposto pelo I….., mas cuja superior explicitação remetemos para momento ulterior, pese embora o Tribunal a quo tenha evidenciado/individualizado a existência de prestações de caráter científico, a verdade é que tal análise carece da competente materialidade consubstanciando-se num lapso, porquanto as únicas correções concatenadas com as prestações de caráter científico (requalificadas enquanto tal pela Administração Tributária no Relatório Inspetivo) são as prestações a Entidades sedeadas na Comunidade Europeia e em Países Terceiros, expressamente elencadas no ponto 3.1.3 nº 2 do Relatório de Inspeção Tributária e que integram, como visto, o Anexo II, perfazendo o montante de €15.190,47, as quais a decisão recorrida analisou no ponto precedente e negou provimento, conforme se aquilatou, com rigor.

Aliás, para além desse item constante no Relatório Inspetivo, o ponto IV assim o evidencia perentoriamente, referindo que “quanto às prestações de serviços tributadas por se enquadrarem na alínea d) do nº6 do artº 6º do CIVA, referidas nº 2 do ponto 3.1.3, apurou-se, em mapa anexo (Anexo XV), IVA não liquidado no montante de 3.044.474$00”, o mesmo sucedendo com o quadro final que enumera o montante do IVA em falta apurado por período de Imposto e que resume as correções dimanantes da atividade inspetiva da seguinte forma: “ Dif. DPs/Cont”, “P. Serv-nº artº 6º” “P. Serv-nº1 artº 4”,“Aq. Intracomunit..” e “Dedução Indevida”. Note-se, ademais, que o alegado fundamento inerente ao local não consta, de todo, no Relatório Inspetivo.

Mais importa ter presente que essa é a interpretação que se retira da própria p.i., e bem assim da informação oficial que integra o PA onde se extrai, inequivocamente, que as prestações de serviços de caráter científico são as prestadas a Entidades domiciliadas em países da Comunidade Europeia e Países Terceiros, que a Administração Tributária entendeu subsumir no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA, integrantes do Anexo II, e já devidamente analisadas anteriormente.

Assim, face ao supra aludido, sendo as únicas faturas emitidas a Entidades Sedeadas em Países da Comunidade e a Países Terceiros as constantes no Anexo II, e que a Administração Tributária qualificou enquanto prestações de caráter científico subsumindo-as no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA, e tendo presente que essas faturas o Tribunal a quo analisou na página 22 da decisão recorrida primeiros, segundos e terceiros parágrafos, julgando improcedente-julgamento, ora, revogado pelo Tribunal ad quem- carece, necessariamente, de materialidade, consubstanciando um mero lapso a análise das prestações de caráter científico, porquanto se reconduzem à mesma realidade. E por assim nada há a ajuizar, nesta sede, quanto às conclusões XIII a XVII do recurso da Fazenda Pública, aliás questão já aquilatada, como vimos, no recurso do I…

Subsiste, então, por analisar a correção referente às aquisições intracomunitárias .

Defende a Recorrente que o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo relativamente às transações intracomunitárias, viola o disposto no artigo 74.º da LGT, porquanto do sistema VIES constam, nomeadamente, os montantes referentes a aquisições intracomunitárias e os adquirentes, pelo que competia ao sujeito passivo identificar as aquisições no sentido de verificar de que bens se tratava e determinar a taxa de IVA eventualmente a aplicar.

Dissente a Recorrida, contra-alegando que a documentação junta aos autos (Anexo XVII ao Relatório de Inspeção - extratos do sistema VIES) demonstra que a informação extraída do sistema VIES, apenas revela que um contribuinte efetuou compras noutros países comunitários, não sendo possível identificar qual a operação realizada e, consequentemente, não é possível demonstrar que se trata de uma operação sujeita e não isenta de imposto.

Refutando, in fine, que a notificação para apresentação da documentação relativa a tais extratos permita legitimar a correção, porquanto se nos aludidos extratos não é identificada qualquer operação, em concreto, não podem, necessariamente, descortinarem-se quais as operações em causa, e nessa medida qual a documentação atinente para o efeito.

Apreciando.

Para aquilatar do acerto do decidido, convoquemos, para o efeito, a fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.

Ajuíza o Tribunal a quo que “[r]elativamente às transações intracomunitárias (…) a administração fiscal não logrou a demonstração do facto tributário cuja tributação pretende. Com efeito não basta invocar a informação constante do VIES para se ter como demonstrada a verificação de operações sujeitas a imposto.”

E isto porque, avança que este é [u]m sistema de troca de informação entre administrações tributárias com vista a possibilitar um maior controlo e fiscalização, servindo para facilitar a deteção de eventuais situações irregulares, mas que não dispensa uma direta fiscalização e averiguação das situações através dele detetadas. Isso resulta, aliás, da própria natureza da informação disponibilizada no próprio VIES; de acordo com os extratos constantes do anexo XVII, e tanto quanto é percetível das expressões utilizadas nesses extratos, eles apenas revelam que foi comunicado à administração fiscal que determinado contribuinte terá, em determinado trimestre, efetuado compras em determinados outros países comunitários em determinado montante.”

Concluindo, por isso, que “Dessa informação não é possível retirar qual a concreta operação que foi realizada e, muito menos, demonstrar a existência de uma operação tributável cujo imposto se não mostre liquidado. E não se argumente que a impugnante foi notificada para apresentar a documentação relativa a tais extratos e nada apresentou, pois que não identificando esses extratos qualquer operação em concreto também a impugnante não pode descortinar quais as operações sobre as quais lhe estão a ser solicitados documentos.”, sendo, por isso, ilegal.

E de facto, não se afigura que a decisão recorrida mereça qualquer censura e que o decidido viole o artigo 74.º da LGT.

Senão vejamos.

A Administração Tributária fundamentou a aludida correção da seguinte forma:

“Através da consulta e análise aos elementos disponíveis no VIES, verificou-se que o I….. não liquidou o IVA referente às aquisições intracomunitárias efetuadas durante o exercício de 1993, conforme o disposto nos art°s 1º, 8º e 18° do RITI.

Para se proceder ao apuramento do imposto em falta solicitou-se e posteriormente notificou-se o responsável pela contabilidade para que apresentasse os comprovantes destas aquisições, no sentido de se verificar de que bens se tratavam para se determinar a taxa de IVA a aplicar. Na data para a qual foi notificado não me apresentou qualquer comprovante, pelo que se procederá ao apuramento do montante de imposto em falta, aplicando a taxa normal, conforme o disposto no n° 5 do art° 82° do CIVA, tendo por base os valores constantes no sistema VIES.”

Comecemos, então, por chamar à colação o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.

Em termo de incidência objetiva dispunha, à data o artigo 1.º do RITI que estão sujeitas a IVA:

“a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;

b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular; c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;

d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º; e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”

Dimanando, outrossim, do artigo 8.º do mesmo diploma legal quanto à localização das operações tributáveis que:

“1- São tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe no território nacional.

2- Não obstante o disposto no número anterior, são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte se situe noutro Estado membro, desde que o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e não prove que esta foi sujeita a imposto nesse outro Estado membro.

3- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condições:

a) O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder à sua transmissão subsequente nesse Estado membro e inclua essa operação no anexo recapitulativo a que se refere o n.º 1 do artigo 30.º;

b) O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um sujeito passivo aí registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;

c) O adquirente seja expressamente designado, na fatura emitida pelo sujeito passivo, como devedor do imposto pela transmissão dos bens efetuada nesse Estado membro.

4- São tributáveis as aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos sujeitos a registo, licença ou matrícula no território nacional.”

Resultando, por seu turno, do artigo 18.º, nº1 e 2, do CIVA, que as taxas do imposto aplicáveis às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no artigo 18.º do CIVA para as transmissões dos mesmos bens, sendo aplicáveis aquelas que vigorarem no momento em que o imposto se torne exigível.

Ora, visto o quadro legal aplicável, importa transpor o mesmo para o caso dos autos.

Conforme dimana do Relatório Inspetivo, a Administração Tributária com base em elementos disponíveis no VIES, liquidou o IVA, alegadamente, em falta.

Contudo, atentando nos elementos que fundaram a liquidação adicional de IVA temos de concluir no mesmo sentido que o Tribunal a quo, ou seja, no sentido da insuficiência dos elementos obtidos para legitimarem a liquidação de imposto.

Com efeito, encontramo-nos perante valores globais epigrafados de “compras efetuadas no 1º, 2º, 3º e 4º, trimestre de 93 pelo contribuinte …..”, o que, per se, não basta para legitimar um ato tributário, ou seja, não pode a Administração Tributária com base em elementos-aliás genéricos-constantes no VIES, e sem qualquer elemento adicional ou complementar, tomar por assente os valores constantes nesse sistema informático em detrimento dos valores declarados pelo sujeito passivo. Até porque, não podemos descurar a possibilidade de registos simulados com propósitos fraudulentos.

É certo que a Administração Tributária alega que notificou a Recorrida para apresentar os elementos referentes às operações constantes nos aludidos prints, e a mesma não apresentou qualquer documentação para esse efeito mas, nessa circunstância, não temos como não acompanhar o juízo de entendimento da Recorrida, pois, no caso vertente, e conforme resulta da alínea HH) do probatório, ora, aditada se os elementos obtidos são genéricos, não permitindo identificar qual a operação realizada, não é, natural e necessariamente, possível cumprir esse desiderato.

Note-se que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua atuação de proceder a correções, liquidando imposto devido por aquisições intracomunitárias, conforme preceitua o artigo 74.º da LGT.

Como doutrinado em Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº07020/13, de 30 de abril de 2014:

“O VIES –VAT Information Exchange System– é um sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e das entregas comunitárias de bens isentas (cfr. art.º 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva IVA), sendo estas transmitidas pelo sistema VIES às administrações tributárias dos Estados-Membros envolvidas nas operações, sendo “uma ferramenta indispensável à concretização das operações – transmissões de bens e prestações de serviços intracomunitárias – entre sujeitos passivos com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual, ou para o qual as mesmas são realizadas, localizados em Estados-membros distintos” (cfr. Ofício-Circulado nº 30.148/2013, de 25 de Julho, da AT).

O funcionamento do VIES, isto é, o registo no VIES de uma dada operação por um agente económico depende de um número válido de identificação para efeitos de IVA, dado que ao pedido de registo corresponde uma solicitação ao Estado-Membro que atribui tal número inquirindo da sua validade. Note-se, todavia que, por motivos óbvios ligados ao sigilo, o sujeito passivo quando acede ao sistema VIES não tem acesso à identificação do nome associado ao número de identificação fiscal mas, tão apenas e tão somente, se poderá certificar, através deste sistema, da existência desse número como válido. Isto é, pode perfeitamente suceder que determinada entidade que faça transmissões intracomunitárias de bens (ou melhor dizendo, transmissões intra-UE), utilize um número de contribuinte existente e válido que não corresponda ao número de contribuinte do sujeito passivo que efectivamente fez as correspondentes aquisições intracomunitárias de bens. Ai reside uma das apontadas fragilidades deste sistema instituído para substituir o mecanismo de controlo físico das mercadorias abolido, como é sabido, a partir de 1 de Janeiro de 1993, como natural consequência da abolição das fronteiras fiscais entre Estados-Membros.

O VIES, como ferramenta de cooperação administrativa visa reforçar o combate à fraude no domínio do IVA, sendo essencial na chamada fraude carrossel, a qual depende, em regra, de quatro elementos fundamentais: (i) transmissão intracomunitária de bens isentos de IVA, com direito à dedução do IVA suportado; (ii) aquisição intracomunitária desses bens; (iii) venda desses bens com IVA; e, (iv) não pagamento desse IVA ao Estado.

Todavia, a fraqueza do VIES neste combate reside na sua própria estrutura: por um lado as normas nacionais de registo de não residentes não estão harmonizadas ao nível da União Europeia, o que faz com que existam empresas que estão registadas em vários Estados-Membros, nos quais não têm actividade económica ou têm actividade reduzida, o que facilita a existência de empresas fraudulentas; por outro lado os modelos de IVA são preenchidos no fim do mês seguinte ao qual a transmissão intracomunitária de bens ocorreu. Este atraso, em combinação com a isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias de bens, constitui um grande incentivo à prática da fraude carrossel, já que oferece tempo suficiente para que todo o esquema se processe e consequentemente o missing trader (ii) desapareça. Além disso a fiabilidade dos dados transmitidos não é totalmente assegurada, dado que estes dependem das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos.

Por isso alguns autores, como Christophe Grandcolas(iii), defendem que o sistema VIES não é adequado para o combate à fraude no IVA.

Sendo o VIES incapaz de fornecer dados completamente fiáveis relativos às operações intracomunitárias isentas ou tributadas em sede de IVA, logo se vê que os mesmos não permitem demonstrar, por si sós, a existência ou inexistência de um facto tributário relacionado com o sistema de IVA que, quando se conexiona com mais do que um ordenamento jurídico, implica que a recolha de informação seja realizada em mais do que um país, nos termos do Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 (actualmente substituído pelo Regulamento UE n.º 904/2010), cujo art.º 12.º permite até o controlo simultâneo em relação a mais do que um sujeito passivo.

O que fica dito permite concluir que as informações do VIES devem, por regra, ser apoiadas em elementos complementares obtidos em território nacional que demonstrem a existência das operações ou, pelo menos, a sua plausibilidade e que permitam suportar, designadamente, uma liquidação adicional decorrente de uma acção inspectiva.”

In fine, importa, outrossim, ter em consideração que o artigo 82.º, nº5 do CIVA que é feita alusão no Relatório Inspetivo e que fundamentou a aplicação da taxa prevista na alínea c), do n.º 1, do artigo 18.º o qual preceituava que: “Quando as liquidações adicionais respeitarem a aquisições intracomunitárias de bens não mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas de imposto ou a transmissões de bens que os sujeitos passivos considerarem indevidamente como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, considerar-se-á, na falta de elementos que permitam determinar a taxa aplicável, que as operações são sujeitas à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, sem prejuízo de a liquidação ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder à regularização da sua situação tributária, ilidir a presunção ou demonstrar que a falta não lhe é imputável”, apenas foi introduzido com Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de maio, porquanto não aplicável à data da prática do facto tributário, sendo, nessa medida, mais um motivo para considerar ilegal a aludida correção.

Face a todo o exposto, improcedem as razões apontadas pela Recorrente, inexistindo qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo, mormente a alegada violação do artigo 74.º da LGT.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO DO I….., REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA relativamente à correção no valor de €15.185,77, com a consequente anulação e demais consequências legais.

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA.

Sem Custas, por ambas as entidades se encontrarem, à data, isentas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de setembro de 2020

(Patrícia Manuel Pires)

(Susana Barreto)

(Vital Lopes)

[1] IVA anotado e comentado:9ª edição-pp.169 e 170

[2] Ac. do STA, proferido no processo nº 00141/16, de 04 de outubro de 2017.

[3] Vide, neste sentido, designadamente, Acórdão deste TCA, proferido no processo nº 309/13, de 25.06.2020

[4] Sérgio Vasques, IVA, Almedina:p.316.

[5] Emanuel Vidal Lima, IVA comentado e anotado , Porto Editora:9ª edição, p.325.

[6] Rui Manuel Pereira da Costa Barros-O Direito à Dedução do IVA-O Caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos do IDEFF, nº 15, pp.185 e 186.