IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, ambas as partes interpuseram recurso no segmento em que ficaram vencidas. Concretamente, I….. interpõe recurso referente a prestações de serviços a Entidades domiciliadas na Comunidade Europeia e países Terceiros, respeitante às faturas constantes no Anexo II.
Por seu turno, a DRFP interpõe recurso relativamente às correções que evidencia como Remunerações referentes às atividades dos docentes, subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente, prestações de Serviços de Caráter Científico e Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES.
Importa, desde já, ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre começar por aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto, competindo, para o efeito, analisar se o Tribunal a quo valorou adequadamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, se interpretou erradamente os pressupostos de direito, aferindo, por conseguinte, do acerto da decisão recorrida relativamente a:
Ø Faturas referentes a prestações de serviços efetuadas a organismos e empresas, da comunidade e de países terceiros, sem menção do motivo justificativo da não liquidação de IVA;
Ø Remunerações referentes às atividades dos docentes;
Ø Subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente;
Ø Prestações de Serviços de Caráter Científico;
Ø Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES;
Apreciando.
Comecemos pelo recurso interposto pelo I….. o qual abrange as faturas elencadas no Anexo II, ora, objeto de aditamento ao probatório referentes a prestações de serviços efetuadas a organismos e empresas da Comunidade Europeia e de países terceiros, sem menção do motivo justificativo da não liquidação de IVA.
A Recorrente alega que as prestações de serviços em análise não são tributadas por se subsumirem no artigo 6.º n° 9, conjugado com o n° 8 alínea c), do CIVA, porquanto nas aludidas faturas está expresso, de forma clara e inequívoca, que os adquirentes dos referidos serviços estão domiciliados na Holanda, França, Luxemburgo, Suécia, Noruega, Itália, Bélgica e Alemanha e também estão expressos, de forma, igualmente, clara e inequívoca-realidade, aliás, não contestada- os números de contribuinte dos sujeitos passivos adquirentes das prestações de serviços.
Acrescenta, ainda, que não é o contribuinte que tem que trazer para o processo elementos adicionais, é a Administração Tributária que tem que demonstrar com elementos adicionais que a declaração do contribuinte não é verdadeira, sendo que, in casu, a Administração Tributária não ilidiu a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, motivo pelo que a liquidação adicional deve ser anulada no que a esta matéria diz respeito.
De todo o modo aduz, subsidariamente, que os factos provados são, no mínimo, um forte indício de que os adquirentes são sujeitos passivos de IVA domiciliados fora de Portugal, o mesmo é dizer que pelo menos persiste uma dúvida sobre a qualidade do sujeito passivo adquirente do serviço e, consequentemente, sobre o local da prestação do serviço, e nessa medida a liquidação é ilegal porquanto viola o artigo 100° n°1 do CPPT.
O Tribunal a quo justificou a improcedência da seguinte forma:
“Relativamente à situação descrita na alínea J) do probatório relativa a faturas referentes a prestações de serviços efetuados a organismos e empresas da Comunidade Europeia e de Países Terceiros, sem mencionarem IVA, nem qual o motivo da não liquidação importa referir que as faturas juntas no anexo II de acordo com os seus descritivos referem-se a operações tributadas pois que delas se não infere que se esteja perante qualquer das situações referidas nas situações anteriores. Ora constando dos descritivos das faturas operações tributadas e não vindo invocada qualquer situação de isenção é lícito à administração fiscal considerar como devido o correspondente imposto, cabendo ao sujeito passivo a alegação e demonstração de que, afinal, a operação tem uma específica caracterização que a extrai do âmbito de incidência do imposto. E a impugnante não fez minimamente essa demonstração.
Por outro lado, tais faturas não contêm o motivo justificativo da não aplicação do imposto, como exige a alínea e) do n.º 4, do artigo 35.º do CIVA.
Não se me afigura que, nessa parte, possa ser assacada qualquer ilegalidade à liquidação.”
Vejamos, então.
Comecemos por analisar qual a fundamentação avançada pela Administração Tributária no Relatório Inspetivo:
“ 2- Foram emitidas facturas referentes a prestações de serviços efectuadas a organismos e empresas, da comunidade europeia e de países terceiros, sem mencionarem IVA, nem qual o motivo da não liquidação, de que se anexam fotocópias (anexo II). No entanto pela análise das facturas verificou-se que se tratavam de prestações de serviços que se encontravam sujeitas à liquidação de IVA, à taxa normal (16%), por se enquadrarem na alínea d) do nº 6 do artº 6º do CIVA”.
Importa, desde já, relevar que as faturas em questão são as elencadas no Anexo II, logo as evidenciadas na alínea K) da factualidade assente e melhor descritas na alínea GG), ora, aditada e não na alínea J) como, por mero lapso, evidencia a decisão recorrida. Com efeito, as faturas a que se reportam a alínea J) não integram o aludido anexo II, nem tão-pouco se reportam a serviços prestados a entidades da Comunidade Europeia e a Países terceiros, mas sim a serviços prestados a Entidades domiciliadas em território nacional, concretamente, “C…..”, “I…..”, “I…..”, I…..” e “E…..”.
Não podendo, de resto, inferir-se que o Tribunal a quo tenha equacionado o inverso, porquanto, como é bom de ver, a Recorrente não impugnou o ponto 3.1.3, nº1 do Relatório de Inspeção Tributária, donde, o correspondente anexo I, constante na alínea J) do probatório.
Aliás, conforme veremos em sede própria, as correções relacionadas com as prestações de serviços realizadas a entidades domiciliadas na Comunidade Europeia e Países Terceiros são as “denominadas prestações de caráter científico”, bastando, para o efeito, atentar no Relatório Inspetivo, ponto 3.1.3, número 2, no convocado anexo II, e bem assim no teor da p.i. da, ora, Recorrente.
Logo, conforme supra evidenciado as razões que levaram à sua correção coadunaram-se, por um lado, com a preterição de um requisito formal, concretamente a falta de menção justificativa da não liquidação de IVA e, por outro lado, com a questão substancial subjacente à sua subsunção normativa no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA.
Resulta, assim, que a Autoridade Tributária face ao descritivo das faturas -o qual não coloca em crise- qualifica as aludidas prestações de serviços como prestações de serviços de caráter científico, enquanto que a Recorrente propugna que as mesmas se subsumem no artigo 6.º n° 9, conjugado com o n° 8 alínea c), do CIVA.
Comecemos por convocar os preceitos legais a que fazem alusão as partes.
Dispunha, à data, o artigo 6.º, nº 6, alínea d), do CIVA, que:
“6 - São, no entanto, tributáveis, onde quer que se situe a sede, o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador:
d) As prestações de serviços acessórias do transporte, as prestações de serviços de carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas atividades, e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias que tenham lugar no território nacional.
Preceituava, por seu turno, o nº 8 do citado normativo que:
“8 - São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:
- a)A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e de comércio e outros direitos análogos;
- b)Serviços de publicidade;
- c)Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento;
- d)Tratamento de dados e fornecimento de informações;
- e)Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceção da locação de cofres fortes;
- f)Colocação de pessoal à disposição;
- g)Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento das prestações de serviços designadas na presente lista;
- h)Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma atividade profissional ou um direito mencionado na presente lista;
- i)A locação de bens móveis corpóreos, com exceção dos meios de transporte.”
Excecionando, por seu turno, o nº 9 do citado normativo que:
“9 - As prestações de serviços referidas no número anterior não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, nos seguintes casos:
- a)Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado membro da Comunidade Económica Europeia e provar que nesse país tem a qualidade de sujeito passivo;
- b)Quando o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Económica Europeia.”
Ora, da interpretação conjugada dos aludidos preceitos legais resulta que independentemente da sede, estabelecimento estável ou o domicílio do prestador, são tributáveis em Portugal as prestações de serviços de caráter científico, que tenham lugar no território nacional, ou seja, quando as aludidas prestações sejam materialmente executadas em Portugal.
São ainda tributáveis em Portugal as prestações de serviços elencadas no ponto 8, designadamente, serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento, cujo prestador não tenha no território nacional domicílio, sede ou estabelecimento estável e desde que o adquirente seja um sujeito passivo de imposto.
Excecionando-se, no entanto, tal tributação ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, quando o adquirente seja pessoa estabelecida ou domiciliada num Estado-membro da Comunidade Europeia e provar que, nesse país tem a qualidade de sujeito passivo e bem assim quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à Comunidade Europeia.
Como visto, a Recorrente defende o enquadramento no artigo 9.º, alíneas a) e b), em conjugação com o artigo 6.º, nº8, alínea c), ambos do CIVA, porquanto o que releva para o caso vertente é o país de residência dos adquirentes das prestações de serviços efetuadas pela Recorrente, não sindicados nos autos.
De facto, atentando no teor da designação das faturas entende-se que as mesmas são passíveis de qualificação enquanto “serviços de consultores (…) gabinetes de estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação e desenvolvimento”, -veja-se, designadamente, a menção a “Collaboration of I….. (DECivil) as a Sub-Consultant of the Projet “Water Legislation”, “services related to the “Strategic Audit”, logo subsumíveis no citado artigo 6.º, nº8, alínea c), do CIVA.
Com efeito, como doutrina Emanuel Vidal Lima[1] “os serviços elencados no citado nº 8 são “serviços “intermédios”, isto é serviços não finais, com carácter empresarial, por se encontrarem afectos à actividade do sujeito passivo adquirente”, razão pela qual, regra geral, “o imposto deve ser liquidado pelo sujeito passivo nacional, cliente do prestador estrangeiro, de acordo com os elementos constantes da factura por esta emitida relativamente aos serviços prestados” (…) só assim não sucedendo “quando sejam efetuadas a sujeitos passivos estabelecidos ou domiciliados noutro Estado-membro da Comunidade; a destinatários (sejam ou não sujeitos de IVA) estabelecidos ou domiciliados fora da Comunidade”.
Quanto às entidades destinatárias, importa relevar, neste particular, que a Administração Tribuária não coloca em causa que os adquirentes estejam estabelecidos ou domiciliados nos Estados neles indicados, não sindicando, por isso, que tenham a qualidade de sujeito passivo nesse mesmo Estado.
Sendo certo que, consta expressa menção, nas faturas a que fazemos alusão, aos adquirentes sendo estes identificados com a sua designação comercial, morada e número de contribuinte, deles se extratando que se encontram domiciliados em países da Comunidade Europeia e em países terceiros.
Pelo que, no sentido propugnado pela Recorrente, aquiesce-se o seu enquadramento no citado artigo 6.º, nº9, do CIVA e não no convocado artigo 6.º, nº6, alínea d), do citado diploma legal, carecendo, por isso, de relevância a questão inerente ao local da prestação a qual só relevaria caso a situação fática se subsumisse no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA.
Atentemos, ora, no requisito formal relacionado com a falta de indicação do motivo justificativo da não aplicação do imposto.
Com efeito, dispunha à data o artigo 35.º, nº 5, do CIVA:
“1 - A fatura ou documento equivalente referidos no artigo 28º devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º.
5 - As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
- a)Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
- b)A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
- c)O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
- d)As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
- e)O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.” (destaque e sublinhado nosso).
Constituindo, efetivamente, a expressa menção ao motivo justificativo da não aplicação do imposto um dos requisitos formais da fatura. E a questão que, ora, se impõe é se a falta desse requisito, per se, implica a liquidação de imposto.
Entendemos que não, porquanto não obstante os aludidos requisitos da fatura se afigurarem como predicado fundamental, por forma a permitir um controle efetivo e exato sobre que serviço foi prestado, quando, onde, em que quantidade, assumindo um papel de relevo indiscutível no âmbito do direito à dedução do imposto[2], a verdade é que o TJUE, por diversas vezes, já se pronunciou no sentido de que percecionando-se, no caso concreto, a substancialidade das operações e aquilatando-se que não é devido IVA ou mesmo que o IVA suportado é passível de dedução, deve a Autoridade Tributária abster-se da liquidação adicional de imposto pela falta de um mero requisito formal.
Atentemos, com o devido pormenor.
Com efeito, em termos de Jurisprudência Comunitária e no concernente aos requisitos formais das faturas, o TJUE tem vindo a ser chamado, por diversas vezes, a pronunciar-se sobre a temática, no âmbito do direito à dedução do Imposto suportado, destacando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos números 123 e 330/87, de 14 de julho de 1988, C-110/98 de 21 de março de 2000, C-90/02, de 1 de abril de 2004, C-392/09, de 30 de setembro de 2010, 385/09, de 21 de outubro de 2010, C-438/09, de 22 de dezembro de 2010, C-280/10, de 1 de março de 2012, C-271/12, de 8 de maio de 2013, C-78/12, de 18 de julho de 2013 e C-516/14, de 15 de setembro de 2016.
No concernente aos evidenciados Arestos e ainda que estejam todos relacionados com o direito à dedução, entendemos transponíveis para o caso vertente, em termos de princípios base. Senão vejamos.
O Tribunal de Justiça declarou no âmbito do processo Nidera, proferido no processo nº C-385/09, de 21 de outubro de 2010 que:
“A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado que preenche os requisitos materiais para deduzir este imposto, de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado num prazo razoável a partir da realização das operações que conferem o direito a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito por uma legislação nacional que proíbe a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo não se tenha registado como sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada.” (destaques e sublinhados nossos).
Doutrinou-se, igualmente, no Acórdão Kopalnia proferido no processo nº C-280/10, de 1 de março de 2012, que:
“ [o] Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (v., no que respeita ao regime de autoliquidação, acórdão de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Colet., p. I-10385, n.o 42).” (destaques e sublinhados nossos).
In fine, assume particular relevância, o Aresto Barlis processo nº C-516/14, de 15 de setembro de 2016:
“42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de Outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de Julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.ºs 58, 59 e jurisprudência aí referida).
43 Daqui resulta que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.ºs 6 e 7, da Directiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.(…)
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
O artigo 226.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que facturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.° 6 deste artigo e que facturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.° 6 nem as exigências previstas no n.° 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
O artigo 178.°, alínea a), da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, face ao supra aludido tendo presente que as faturas em questão permitem identificar as prestações em causa- aliás questão não controvertida, conforme resulta inequívoco- e que as mesmas se subsumem no artigo 6.º, nº 8, alínea c), e 9.º, alíneas a) e b) do CIVA, contemplando todos os requisitos formais consignados no artigo 35.º, nºs 5, alíneas a) a d), do CIVA, então a simples preterição formal da indicação de qual o motivo que levou à não liquidação de IVA, não pode, de todo, conduzir à liquidação de IVA[3].
Aliás, é a própria Administração Tributária na informação oficial de remessa dos autos que, expressamente, reconhece a possibilidade de sanação aduzindo, claramente, que “nas faturas em apreço, verifica-se que não contêm o requisito imposto pela alínea e) do artigo 35º do CIVA, dado que não indicam o motivo justificativo da não aplicação de IVA. Porém consideramos que se trata de uma preterição sanável.”
E por assim ser assiste razão à Recorrente I….., devendo, por isso, ser anulada a correção no valor de €15.185,77.
Atentemos, ora, no recurso interposto pelo DRFP o qual abrange as seguintes situações:
Ø Remunerações referentes às atividades dos docentes;
Ø Subsídios concedidos pela Direção Geral do Ambiente;
Ø Prestações de Serviços de Caráter Científico;
Ø Transações Intracomunitárias consubstanciadas em elementos obtidos no sistema VIES.
Vejamos, então, cada uma das aludidas realidades de per se.
O DRFP começa por evidenciar que a decisão recorrida, não faz total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.
Defende quanto às remunerações referentes às atividades dos docentes, que não pode proceder a interpretação preconizada pelo Tribunal a quo no sentido de que a lecionação de docentes do I….. noutros estabelecimentos de ensino são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente, considerando por isso a atividade isenta nos termos do artigo 9º, nºs 10 e 11 do CIVA.
E isto porque tal entendimento não leva em consideração, descurando, em concreto, que os referidos serviços de colaboração dos docentes são efetuados para além do seu horário de trabalho normal, em regime de acumulação às outras instituições, sendo o pagamento apenas efetuado após a emissão da fatura.
Sublinhando, outrossim, que no concernente às faturas mencionadas na alínea O) dos factos provados se verifica a existência de uma carta que revela que o pagamento seria feito diretamente pela faculdade ao prestador de serviços.
Concluindo, assim, que tais realidades não se subsumem na norma de isenção.
Dissente a Recorrida I….. contra-alegando que os serviços de docência prestados pelo I….. aos estabelecimentos e entidades em contenda e constantes do probatório são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente.
Defendendo, assim, que o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos n.°s 10 e 11 do artigo 9.° do CIVA.
O Tribunal a quo assim o entendeu, tendo fundamentado a procedência chamando, desde logo, à colação o teor da decisão prolatada em 17 de abril de 2002, e ajuizado, designadamente, da seguinte forma:
“[o] docente universitário também não pode ser tido apenas como um prestador de aulas ou um examinador, mas, como sendo aquele que cumpre os objetivos da universidade, a sua atuação estende-se para além dessa atividade, competindo-lhe participar com o seu esforço nas atividades de investigação e de aplicação social dos resultados dessa investigação e do saber acumulado.
A expressão legislativa dessa realidade encontra-se no n.° 3 do art° 70 do Estatuto da Carreira Docente Universitária (DL 448/79, 13NOV, na redação do DL145/87, 24MAR) que estabelece uma série de atividades que não quebram o compromisso da dedicação exclusiva, donde se destaca a sua al. j): "atividades exercidas, quer no âmbito de contratos entre a instituição a que pertence e outras entidades públicas ou privadas, nacionais, estrangeiras ou internacionais, quer no âmbito de projetos subsidiados por quaisquer dessas entidades, desde que se trate de atividades da responsabilidade da instituição e que os encargos com as correspondentes remunerações sejam satisfeitos através de receitas provenientes dos referidos contratos ou subsídios...".
Assim, as atividades dos docentes do I….. a que se reportam as alíneas K), L),M), N) e O) do probatório são atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente; e como tal o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos n.ºs 10 e 11 do art° 9.° do CIVA.”
E de facto, nenhuma censura pode ser imputada ao Tribunal a quo visto que interpretou adequadamente o regime jurídico aplicável com a devida transposição para o caso vertente, não relevando, conforme veremos, que os serviços de colaboração dos docentes sejam realizados para além do seu horário de trabalho normal e em regime de acumulação às outras instituições, e bem assim a circunstância de o pagamento ser apenas efetuado após a emissão da fatura.
Com efeito, importaria que a Administração Tributária tivesse carreado elementos –idóneos e devidamente suportados- por forma a requalificar essas realidades fáticas como exercício de atividade liberal e em regime de prestação de serviços, no fundo demonstrar que existiu uma “intermediação por parte da ora impugnante, substituindo-se esta aos docentes”.
Ademais, como evidenciado pelo Tribunal a quo, posição com a qual anuímos, os próprios ónus legais decorrentes do respetivo regime jurídico a que devem obediência, impunham uma prova inequívoca e concludente, e que, in casu, não foi feita.
Senão vejamos.
Ab initio, importa ter presente o teor dos Estatutos da Universidade Técnica de Lisboa, aprovados pelo Despacho Normativo nº 70/89, de 13 de junho, em especial o artigo 3.º, que relativamente aos fins da mesma consignava que:
“A UTL participa na realização dos fins consignados no artigo 1.º da Lei 108/88, de 24 de Setembro, promovendo e adequando o exercício das atividades aptas a prossegui-los à perspetiva que melhor satisfaça os interesses de ordem formativa, cultural, económica, científica e tecnológica inerentes ou associados ao preenchimento do objeto das unidades orgânicas, bem como à efetivação de ações de relacionamento institucional com terceiros.
2 - Nos termos e para os efeitos do número anterior, a UTL e as suas escolas colaboram no exercício das atribuições fixadas no artigo 4.º e podem, nomeadamente:
- a)Conceber e executar ações comuns com quaisquer outras entidades;
- b)Associar-se com outras instituições nacionais ou estrangeiras;
- c)Participar na criação e funcionamento de outras pessoas coletivas, ainda que de direito privado ou de âmbito internacional;
- d)Propor a integração, como novas unidades orgânicas da Universidade, de outras instituições idóneas, estejam ou não reguladas pelo direito público ou colocadas sob a tutela do mesmo departamento governamental.”
De convocar, igualmente, o Estatuto da Carreira Docente Universitária, mormente, o teor do artigo 70.º, nº 1, 2 e 3, alíneas i) e j), que sob a epígrafe de “Dedicação exclusiva”, dispunham à data, o seguinte:
“1 - O regime de dedicação exclusiva implica a renúncia ao exercício de qualquer função ou atividade remunerada, pública ou privada, incluindo o exercício de profissão liberal.
2 - A violação do compromisso referido no número anterior implica a reposição das importâncias efetivamente recebidas correspondentes à diferença entre o regime de tempo integral e o regime de dedicação exclusiva, para além da eventual responsabilidade disciplinar.
3-Não envolve quebra do compromisso assumido nos termos da declaração referida no n.º 1 a perceção de remunerações decorrentes de: (…)
- i)Prestação de serviço docente em estabelecimento de ensino superior público diverso da instituição a que esteja vinculado (…)”
- j)Atividades exercidas, quer no âmbito de contratos entre a instituição a que pertence e outras entidades públicas ou privadas, nacionais, estrangeiras ou internacionais, quer no âmbito de projetos subsidiados por quaisquer dessas entidades (…)”
E bem assim o artigo 79.º, à data em vigor, segundo o qual:
“1 - Os docentes em tempo integral de uma escola universitária podem, por convite, exercer funções noutra instituição de ensino ou de investigação, precedendo autorização ministerial e ouvido o reitor da Universidade a que pertençam.
2 - O docente que desempenhe funções em instituição diferente tem direito ao pagamento das horas de serviço prestadas para além do limite fixado no n.º 1 do artigo 68.º, de acordo com a tabela a aprovar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da Educação e do Secretário de Estado da Administração Pública.
3 - O exercício de funções em instituição diferente confere, nos termos da lei geral, o direito ao abono das ajudas de custo e dos subsídios de deslocação correspondentes.”
De convocar, outrossim e neste particular, o artigo 9.º do CIVA sob a epígrafe de “isenções nas operações internas” nºs 10, 11 e 15 o seguinte:
“Estão isentas de imposto:
10 - As prestações de serviços que tenham por objeto o ensino, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento e alimentação, efetuadas por estabelecimentos integrados no Sistema Nacional de Educação ou reconhecidos como tendo fins análogos pelos ministérios competentes;
11 - As prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e as prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didático, efetuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes;
15 - As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas, efetuadas por pessoas coletivas de direito público e organismos sem finalidade lucrativa, relativas a congressos, colóquios, conferências, seminários, cursos e manifestações análogas de natureza científica, cultural, educativa ou técnica”
Ora, tendo presente o quadro normativo supra expendido e o recorte probatório dos autos não impugnado, temos de concordar e validar a posição perfilhada pelo Tribunal a quo, e isto porque encontrando-nos perante remunerações de docentes do I….. previstas na Lei como efetivo exercício de funções de docentes e no âmbito do contrato de dedicação exclusiva, as mesmas encontram-se, efetivamente, isentas subsumindo-se no normativo 9.º, nº 10 e 11 do CIVA como ajuizado pela 1ª instância, em nada podendo configurar-se como uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente.
De relevar, neste particular, que face ao regime legal supra expendido em nada contribui a alegada circunstância de os serviços de colaboração dos docentes serem prestados para além do seu horário normal e em regime de acumulação às outras instituições, uma vez que tais condições não se encontram contempladas na letra da lei como pressuposto de atribuição da isenção.
Aliás, se atentarmos na letra do citado artigo 79.º nºs 1 a 3 do Estatuto da Carreira Docente, constata-se que as funções, ora, em contenda são tratadas enquanto trabalho dependente, pressupondo um vínculo laboral com uma Instituição de Ensino de forma a regular o exercício de funções com outras instituições, estabelecendo o devido entrosamento.
Noutra formulação dir-se-á que para efeitos de subsunção normativa no citado preceito legal e para beneficiar da aludida isenção, nada coarta tal concessão a circunstância dos docentes do I….. trabalharem para além do seu horário de trabalho normal e em regime de acumulação às outras instituições de ensino.
Ainda neste particular, importa referir que, a interpretação propugnada pela Administração Tributária no sentido de que “[o] legislador pretende isentar, com o nº 10 do artº 9º, são as prestações de serviços entre o estabelecimento de ensino e os seus alunos, não as prestações de serviços entre estabelecimentos de ensino ou o ensino no seu global (…)”, não tem correspondência com a letra e com a própria ratio e finalidade da isenção.
É certo que o IVA enquanto imposto geral do consumo está subordinado ao princípio da generalidade, e bem assim que a jurisprudência europeia tem afirmado, em matéria de isenções de IVA, um princípio geral de interpretação estrita, mas a verdade é que no domínio das isenções internas importa ter presente as correspondentes motivações, in casu, motivações de razões de ordem económica e social, tendo em vista promover o acesso e consumo dos merit goods[4].
Neste âmbito, o TJUE observaria no Acórdão Comissão vs. Alemanha, processo C-287/00, de 20 de junho de 2002 que a noção de “prestações estreitamente conexas, “não requer, porém, uma interpretação particularmente estrita, na medida em que a isenção das prestações de serviços estreitamente conexas com o ensino universitário se destina a garantir que o benefício deste não se torne inacessível em razão do acréscimo de custos deste ensino se ele próprio, ou as prestações de serviços e as entregas de bens com ele estreitamente conexas, fosse sujeito a IVA (v., por analogia, no que respeita ao artigo 13.°, A, n.° 1, alínea b), da Sexta Diretiva, acórdão de 11 de Janeiro de 2001, Comissão/França, C-76/99, Colect., p. I-249, n.° 23).”
De convocar, outrossim, o Aresto proferido pelo STA no âmbito do processo nº 0109/14, datado de 23 de março de 2015, no qual claramente se doutrina que:
“A restrição do âmbito subjectivo da isenção prevista no artigo 9.º n.º 9 do Código do IVA no que respeita às prestações de serviços conexas com o ensino aos alunos não decorre expressa e directamente da letra nem da norma nacional, nem da disposição comunitária que constitui a sua matriz e, que saibamos, também nunca foi afirmada expressamente pela jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.”
O mesmo se diga quanto ao argumento concatenado com o pagamento efetuado após a emissão da fatura, desde logo, porque nos encontramos perante um procedimento administrativo que em nada desvirtua ou altera as características inerentes ao facto tributário em apreço.
Uma nota final para evidenciar que em nada relevam os alegados condicionalismos constantes no ofício-circulado nº 32344, de 86/10/14, e isto, tão-só, porquanto os Ofícios não são lei, apenas vinculam a própria Administração.
Note-se que, conforme evidenciou o Tribunal a quo, e bem, este foi também o sentido preconizado pela sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo n.º 2/01 (Ex.3.ºJ.2ªSec.), transitada em julgado, onde foram impugnadas as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 1994, 1995 e 1996, e no qual se julgou em situação em tudo idêntica à dos autos que:
“[s]ão atividades próprias da sua atividade docente, inserido na sua relação de trabalho dependente com o I….., integrando a própria prestação de serviço do I….. para com outras entidades e não uma operação autónoma de cedência de meios humanos ou de trabalho independente; e como tal o montante das remunerações devidas por essas atividades está abrangido pela isenção dos nºs 10 e 11 do artº 9.º do CIVA”.
Improcedem, desta forma, as alegações da Recorrente.
Atentemos, ora, nos subsídios.
Alega a Recorrente que a sentença recorrida viola o artigo 4.º, nº 1 do CIVA, visto que não é pelo facto de não haver referência à forma de apuramento do montante que o subsídio possa ser qualificado como uma doação, devendo ser-lhe atribuída natureza remuneratória visto que a contrapartida resulta dos projetos de investigação decorrentes dos protocolos celebrados, não sendo, por isso, parte interessada.
Dissente a Recorrida, alegando que os descritivos das oito faturas que integram a base tributável da liquidação adicional de IVA respeitante a esta matéria não evidenciam um único indício de que a Recorrida não seja parte interessada nos projetos de investigação.
De todo o modo, mesmo que se equacionasse tal circunstância a verdade é que tal não permitiria qualificar o subsídio como tendo caráter remuneratório, inexistindo qualquer indício do subsídio ser calculado em função do volume do serviço prestado.
Concluindo, assim, que não se pode concluir que o subsídio atribuído pela DGQA/DGA seja uma remuneração pela investigação realizada, donde, uma prestação de serviços a título oneroso.
O Tribunal a quo propugnou que “[s]egundo o referido pela administração tributária trata-se de subsídios estipulados em protocolos elaborados no âmbito de projetos de investigação ambientais em que a DGA não é o único interveniente. E na falta de melhor caracterização da situação, não se pode concluir que o subsídio atribuído pela DGA seja uma remuneração pela investigação realizada, mas antes, o que se depreende é que a DGA atribuiu tal subsídio relativamente a uma investigação que interessa particularmente a outra entidade.
E não sendo o subsídio uma remuneração pela prestação de um serviço, mas antes uma doação (não se tratando de um subsídio remuneratório, previsto na al. c) do n.° 5 do art° 16.º do CIVA, pois que não há qualquer referência de o seu montante ser determinado em função do volume do serviço prestado), não estamos perante uma prestação de serviço a título oneroso, que são as situações tributáveis, de acordo com o art° 4.º, n° 1.”
Mais uma vez não se afigura que o Tribunal a quo decidindo na linha da anterior decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, tenha incorrido em erro de julgamento ao determinar a anulação da correção, e isto porque a Administração Tributária não invocou factualidade e indícios suficientes que permitam subsumir o subsídio-não impugnado- numa mera prestação de serviços, sendo que o ónus probatório se circunscrevia, em primeira linha, na sua esfera jurídica.
Senão vejamos.
Com efeito, atentando no Relatório de Inspeção Tributária retira-se que a Administração Tributária não põe em causa que os mesmos não sejam subsídios, apenas afirma que a sua isenção não é passível de subsunção no artigo 9.º, nº 15, e sem mais, de forma conclusiva, evidencia que a DGQA/DGA é parte diretamente interessada, logo é uma prestação de serviços sujeita a IVA, nos termos do artigo 4.º do CIVA.
Mas a verdade é que, a Administração Tributária não colocando em causa de forma casuística o teor das faturas e as operações nela constantes, mormente, a existência de subsídios-aliás o DRFP nas suas alegações não sindica, outrossim, tal qualificação, antes anui com a mesma- e só sendo tributados os subsídios com natureza remuneratória, não pode proceder a argumentação e subsunção normativa no artigo 4.º, nº1 do CIVA enquanto prestações de serviços.
O artigo 16.º, nº5, alínea c) do CIVA apenas tributa as subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação, sendo que “a alínea c) do nº5 do artigo 16.º do CIVA deve ser entendida como “norma definidora limitativa e não meramente enunciativa”, pelo que «apenas serão incluídas na base tributável as subvenções abrangidas pelos limites conceptuais expressos no referido preceito»[5].
O T.J.U.E. já se pronunciou, entre outros, no acórdão de 22 de novembro de 2001 (Office des Produits Wallons)- Proc. C-184/00, sobre tal conceito tal como resulta da Sexta Diretiva de IVA, plasmando o entendimento de que aquele “compreende unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços”.
A tributação dos subsídios ou subvenções, “[i]nevitavelmente assente no princípio da neutralidade já enunciado, visa lançar, como não poderia deixar de ser, todos os elementos constitutivos do preço. A tributação de uma subvenção pressupõe a sua repercussão direta no preço da operação, na exata medida em que contribui para a diminuição deste, não se tributando as subvenções que apenas parcialmente possam contribuir para aquela redução[6]”.
Ora, não tendo sido feita prova da natureza de “indemnização compensatória”, não pode, sem mais, a Administração Tributária tributar os subsídios elencados nas faturas visadas como mera prestação de serviços. É certo que não se descura que a menção constante para a não liquidação de IVA não se afigura adequada, porém, conforme já evidenciado anteriormente a existência de um mero lapso de indicação do normativo legal, sem ser colocada em crise a natureza da prestação e a sua substancialidade não pode lograr provimento.
Pelo que, também nesta parte, a liquidação se nos afigura ilegal. E, mais uma vez, não se vislumbra que assista razão à Recorrente.
Atentemos, ora, nas Prestações de Serviços de Caráter Científico.
Conforme já demos nota anteriormente, a propósito do recurso interposto pelo I….., mas cuja superior explicitação remetemos para momento ulterior, pese embora o Tribunal a quo tenha evidenciado/individualizado a existência de prestações de caráter científico, a verdade é que tal análise carece da competente materialidade consubstanciando-se num lapso, porquanto as únicas correções concatenadas com as prestações de caráter científico (requalificadas enquanto tal pela Administração Tributária no Relatório Inspetivo) são as prestações a Entidades sedeadas na Comunidade Europeia e em Países Terceiros, expressamente elencadas no ponto 3.1.3 nº 2 do Relatório de Inspeção Tributária e que integram, como visto, o Anexo II, perfazendo o montante de €15.190,47, as quais a decisão recorrida analisou no ponto precedente e negou provimento, conforme se aquilatou, com rigor.
Aliás, para além desse item constante no Relatório Inspetivo, o ponto IV assim o evidencia perentoriamente, referindo que “quanto às prestações de serviços tributadas por se enquadrarem na alínea d) do nº6 do artº 6º do CIVA, referidas nº 2 do ponto 3.1.3, apurou-se, em mapa anexo (Anexo XV), IVA não liquidado no montante de 3.044.474$00”, o mesmo sucedendo com o quadro final que enumera o montante do IVA em falta apurado por período de Imposto e que resume as correções dimanantes da atividade inspetiva da seguinte forma: “ Dif. DPs/Cont”, “P. Serv-nº artº 6º” “P. Serv-nº1 artº 4”,“Aq. Intracomunit..” e “Dedução Indevida”. Note-se, ademais, que o alegado fundamento inerente ao local não consta, de todo, no Relatório Inspetivo.
Mais importa ter presente que essa é a interpretação que se retira da própria p.i., e bem assim da informação oficial que integra o PA onde se extrai, inequivocamente, que as prestações de serviços de caráter científico são as prestadas a Entidades domiciliadas em países da Comunidade Europeia e Países Terceiros, que a Administração Tributária entendeu subsumir no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA, integrantes do Anexo II, e já devidamente analisadas anteriormente.
Assim, face ao supra aludido, sendo as únicas faturas emitidas a Entidades Sedeadas em Países da Comunidade e a Países Terceiros as constantes no Anexo II, e que a Administração Tributária qualificou enquanto prestações de caráter científico subsumindo-as no artigo 6.º, nº6, alínea d), do CIVA, e tendo presente que essas faturas o Tribunal a quo analisou na página 22 da decisão recorrida primeiros, segundos e terceiros parágrafos, julgando improcedente-julgamento, ora, revogado pelo Tribunal ad quem- carece, necessariamente, de materialidade, consubstanciando um mero lapso a análise das prestações de caráter científico, porquanto se reconduzem à mesma realidade. E por assim nada há a ajuizar, nesta sede, quanto às conclusões XIII a XVII do recurso da Fazenda Pública, aliás questão já aquilatada, como vimos, no recurso do I…..
Subsiste, então, por analisar a correção referente às aquisições intracomunitárias .
Defende a Recorrente que o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo relativamente às transações intracomunitárias, viola o disposto no artigo 74.º da LGT, porquanto do sistema VIES constam, nomeadamente, os montantes referentes a aquisições intracomunitárias e os adquirentes, pelo que competia ao sujeito passivo identificar as aquisições no sentido de verificar de que bens se tratava e determinar a taxa de IVA eventualmente a aplicar.
Dissente a Recorrida, contra-alegando que a documentação junta aos autos (Anexo XVII ao Relatório de Inspeção - extratos do sistema VIES) demonstra que a informação extraída do sistema VIES, apenas revela que um contribuinte efetuou compras noutros países comunitários, não sendo possível identificar qual a operação realizada e, consequentemente, não é possível demonstrar que se trata de uma operação sujeita e não isenta de imposto.
Refutando, in fine, que a notificação para apresentação da documentação relativa a tais extratos permita legitimar a correção, porquanto se nos aludidos extratos não é identificada qualquer operação, em concreto, não podem, necessariamente, descortinarem-se quais as operações em causa, e nessa medida qual a documentação atinente para o efeito.
Apreciando.
Para aquilatar do acerto do decidido, convoquemos, para o efeito, a fundamentação jurídica constante na decisão recorrida.
Ajuíza o Tribunal a quo que “[r]elativamente às transações intracomunitárias (…) a administração fiscal não logrou a demonstração do facto tributário cuja tributação pretende. Com efeito não basta invocar a informação constante do VIES para se ter como demonstrada a verificação de operações sujeitas a imposto.”
E isto porque, avança que este é [u]m sistema de troca de informação entre administrações tributárias com vista a possibilitar um maior controlo e fiscalização, servindo para facilitar a deteção de eventuais situações irregulares, mas que não dispensa uma direta fiscalização e averiguação das situações através dele detetadas. Isso resulta, aliás, da própria natureza da informação disponibilizada no próprio VIES; de acordo com os extratos constantes do anexo XVII, e tanto quanto é percetível das expressões utilizadas nesses extratos, eles apenas revelam que foi comunicado à administração fiscal que determinado contribuinte terá, em determinado trimestre, efetuado compras em determinados outros países comunitários em determinado montante.”
Concluindo, por isso, que “Dessa informação não é possível retirar qual a concreta operação que foi realizada e, muito menos, demonstrar a existência de uma operação tributável cujo imposto se não mostre liquidado. E não se argumente que a impugnante foi notificada para apresentar a documentação relativa a tais extratos e nada apresentou, pois que não identificando esses extratos qualquer operação em concreto também a impugnante não pode descortinar quais as operações sobre as quais lhe estão a ser solicitados documentos.”, sendo, por isso, ilegal.
E de facto, não se afigura que a decisão recorrida mereça qualquer censura e que o decidido viole o artigo 74.º da LGT.
Senão vejamos.
A Administração Tributária fundamentou a aludida correção da seguinte forma:
“Através da consulta e análise aos elementos disponíveis no VIES, verificou-se que o I….. não liquidou o IVA referente às aquisições intracomunitárias efetuadas durante o exercício de 1993, conforme o disposto nos art°s 1º, 8º e 18° do RITI.
Para se proceder ao apuramento do imposto em falta solicitou-se e posteriormente notificou-se o responsável pela contabilidade para que apresentasse os comprovantes destas aquisições, no sentido de se verificar de que bens se tratavam para se determinar a taxa de IVA a aplicar. Na data para a qual foi notificado não me apresentou qualquer comprovante, pelo que se procederá ao apuramento do montante de imposto em falta, aplicando a taxa normal, conforme o disposto no n° 5 do art° 82° do CIVA, tendo por base os valores constantes no sistema VIES.”
Comecemos, então, por chamar à colação o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.
Em termo de incidência objetiva dispunha, à data o artigo 1.º do RITI que estão sujeitas a IVA:
- “a)As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;
- b)As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular; c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
- d)As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º; e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Dimanando, outrossim, do artigo 8.º do mesmo diploma legal quanto à localização das operações tributáveis que:
“1 - São tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe no território nacional.
2 - Não obstante o disposto no número anterior, são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens cujo lugar de chegada da expedição ou transporte se situe noutro Estado membro, desde que o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e não prove que esta foi sujeita a imposto nesse outro Estado membro.
3 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se que a aquisição intracomunitária foi sujeita a imposto no Estado membro de chegada da expedição ou transporte dos bens, desde que se verifiquem, simultaneamente, as seguintes condições:
- a)O sujeito passivo tenha adquirido os bens para proceder à sua transmissão subsequente nesse Estado membro e inclua essa operação no anexo recapitulativo a que se refere o n.º 1 do artigo 30.º;
- b)O adquirente dos bens transmitidos nesse Estado membro seja um sujeito passivo aí registado para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado;
- c)O adquirente seja expressamente designado, na fatura emitida pelo sujeito passivo, como devedor do imposto pela transmissão dos bens efetuada nesse Estado membro.
4 - São tributáveis as aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos sujeitos a registo, licença ou matrícula no território nacional.”
Resultando, por seu turno, do artigo 18.º, nº1 e 2, do CIVA, que as taxas do imposto aplicáveis às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no artigo 18.º do CIVA para as transmissões dos mesmos bens, sendo aplicáveis aquelas que vigorarem no momento em que o imposto se torne exigível.
Ora, visto o quadro legal aplicável, importa transpor o mesmo para o caso dos autos.
Conforme dimana do Relatório Inspetivo, a Administração Tributária com base em elementos disponíveis no VIES, liquidou o IVA, alegadamente, em falta.
Contudo, atentando nos elementos que fundaram a liquidação adicional de IVA temos de concluir no mesmo sentido que o Tribunal a quo, ou seja, no sentido da insuficiência dos elementos obtidos para legitimarem a liquidação de imposto.
Com efeito, encontramo-nos perante valores globais epigrafados de “compras efetuadas no 1º, 2º, 3º e 4º, trimestre de 93 pelo contribuinte …..”, o que, per se, não basta para legitimar um ato tributário, ou seja, não pode a Administração Tributária com base em elementos-aliás genéricos-constantes no VIES, e sem qualquer elemento adicional ou complementar, tomar por assente os valores constantes nesse sistema informático em detrimento dos valores declarados pelo sujeito passivo. Até porque, não podemos descurar a possibilidade de registos simulados com propósitos fraudulentos.
É certo que a Administração Tributária alega que notificou a Recorrida para apresentar os elementos referentes às operações constantes nos aludidos prints, e a mesma não apresentou qualquer documentação para esse efeito mas, nessa circunstância, não temos como não acompanhar o juízo de entendimento da Recorrida, pois, no caso vertente, e conforme resulta da alínea HH) do probatório, ora, aditada se os elementos obtidos são genéricos, não permitindo identificar qual a operação realizada, não é, natural e necessariamente, possível cumprir esse desiderato.
Note-se que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua atuação de proceder a correções, liquidando imposto devido por aquisições intracomunitárias, conforme preceitua o artigo 74.º da LGT.
Como doutrinado em Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº07020/13, de 30 de abril de 2014:
“O VIES –VAT Information Exchange System– é um sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e das entregas comunitárias de bens isentas (cfr. art.º 138.º da Directiva 2006/112/CEE ou Directiva IVA), sendo estas transmitidas pelo sistema VIES às administrações tributárias dos Estados-Membros envolvidas nas operações, sendo “uma ferramenta indispensável à concretização das operações – transmissões de bens e prestações de serviços intracomunitárias – entre sujeitos passivos com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual, ou para o qual as mesmas são realizadas, localizados em Estados-membros distintos” (cfr. Ofício-Circulado nº 30.148/2013, de 25 de Julho, da AT).
O funcionamento do VIES, isto é, o registo no VIES de uma dada operação por um agente económico depende de um número válido de identificação para efeitos de IVA, dado que ao pedido de registo corresponde uma solicitação ao Estado-Membro que atribui tal número inquirindo da sua validade. Note-se, todavia que, por motivos óbvios ligados ao sigilo, o sujeito passivo quando acede ao sistema VIES não tem acesso à identificação do nome associado ao número de identificação fiscal mas, tão apenas e tão somente, se poderá certificar, através deste sistema, da existência desse número como válido. Isto é, pode perfeitamente suceder que determinada entidade que faça transmissões intracomunitárias de bens (ou melhor dizendo, transmissões intra-UE), utilize um número de contribuinte existente e válido que não corresponda ao número de contribuinte do sujeito passivo que efectivamente fez as correspondentes aquisições intracomunitárias de bens. Ai reside uma das apontadas fragilidades deste sistema instituído para substituir o mecanismo de controlo físico das mercadorias abolido, como é sabido, a partir de 1 de Janeiro de 1993, como natural consequência da abolição das fronteiras fiscais entre Estados-Membros.
O VIES, como ferramenta de cooperação administrativa visa reforçar o combate à fraude no domínio do IVA, sendo essencial na chamada fraude carrossel, a qual depende, em regra, de quatro elementos fundamentais: (i) transmissão intracomunitária de bens isentos de IVA, com direito à dedução do IVA suportado; (ii) aquisição intracomunitária desses bens; (iii) venda desses bens com IVA; e, (iv) não pagamento desse IVA ao Estado.
Todavia, a fraqueza do VIES neste combate reside na sua própria estrutura: por um lado as normas nacionais de registo de não residentes não estão harmonizadas ao nível da União Europeia, o que faz com que existam empresas que estão registadas em vários Estados-Membros, nos quais não têm actividade económica ou têm actividade reduzida, o que facilita a existência de empresas fraudulentas; por outro lado os modelos de IVA são preenchidos no fim do mês seguinte ao qual a transmissão intracomunitária de bens ocorreu. Este atraso, em combinação com a isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias de bens, constitui um grande incentivo à prática da fraude carrossel, já que oferece tempo suficiente para que todo o esquema se processe e consequentemente o missing trader (ii) desapareça. Além disso a fiabilidade dos dados transmitidos não é totalmente assegurada, dado que estes dependem das declarações apresentadas pelos sujeitos passivos.
Por isso alguns autores, como Christophe Grandcolas(iii), defendem que o sistema VIES não é adequado para o combate à fraude no IVA.
Sendo o VIES incapaz de fornecer dados completamente fiáveis relativos às operações intracomunitárias isentas ou tributadas em sede de IVA, logo se vê que os mesmos não permitem demonstrar, por si sós, a existência ou inexistência de um facto tributário relacionado com o sistema de IVA que, quando se conexiona com mais do que um ordenamento jurídico, implica que a recolha de informação seja realizada em mais do que um país, nos termos do Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 (actualmente substituído pelo Regulamento UE n.º 904/2010), cujo art.º 12.º permite até o controlo simultâneo em relação a mais do que um sujeito passivo.
O que fica dito permite concluir que as informações do VIES devem, por regra, ser apoiadas em elementos complementares obtidos em território nacional que demonstrem a existência das operações ou, pelo menos, a sua plausibilidade e que permitam suportar, designadamente, uma liquidação adicional decorrente de uma acção inspectiva.”
In fine, importa, outrossim, ter em consideração que o artigo 82.º, nº5 do CIVA que é feita alusão no Relatório Inspetivo e que fundamentou a aplicação da taxa prevista na alínea c), do n.º 1, do artigo 18.º o qual preceituava que: “Quando as liquidações adicionais respeitarem a aquisições intracomunitárias de bens não mencionadas pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas de imposto ou a transmissões de bens que os sujeitos passivos considerarem indevidamente como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, considerar-se-á, na falta de elementos que permitam determinar a taxa aplicável, que as operações são sujeitas à taxa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, sem prejuízo de a liquidação ficar sem efeito se o sujeito passivo proceder à regularização da sua situação tributária, ilidir a presunção ou demonstrar que a falta não lhe é imputável”, apenas foi introduzido com Decreto-Lei n.º 100/95, de 19 de maio, porquanto não aplicável à data da prática do facto tributário, sendo, nessa medida, mais um motivo para considerar ilegal a aludida correção.
Face a todo o exposto, improcedem as razões apontadas pela Recorrente, inexistindo qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo, mormente a alegada violação do artigo 74.º da LGT.
