04649/11 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - É nos pressupostos fixados na Convenção da Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a França para evitar a dupla tributação que se deve operar o reconhecimento do direito à não retenção de IRC em relação a uma entidade sedeada em naquele país.

II) -De acordo com as regras da CDT, (cfr. art°. 7.° da Convenção para evitar dupla tributação entre Portugal e a França aprovada pelo Decreto-Lei n.°105/71, de 26 de Março- a tributação dos pagamentos relativos a prestação de serviços prestados pela empresa espanhola só podia/devia ter lugar em Espanha, pelo que não havia efectivamente lugar a retenção na fonte de IRC pois isso decorre da mera literalidade do citado preceito da CDT que, quanto a “Outros rendimentos” que não os indicados nos antecedentes normativos, dispõe “Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante e donde quer que provenham não tratados nos artigos anteriores desta Convenção só podem ser tributados nesse Estado.”

III) - A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento.

IV) - A Lei n.° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, no n.° 4 do seu art. 48.°, determina a aplicação retroactiva do regime por ela introduzido nos arts. 90.°, n.° 4, e 90°-A n°6 pelo que a a não apresentação do formulário referido na alínea a) do n.°2, pelos beneficiários dos rendimentos, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto gere as obrigações de o substituto tributário efectuar a retenção de IRC e, quando não a tiver efectuado, entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido, admite-se, no n°6, que esta responsabilidade seja afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento referido no n°2 a verificação dos pressupostos para dispensa e retenção.

V) –Todavia, o afastamento da responsabilidade do substituto tributário previsto naquele n.°6 do art.90-A é de aplicação retroactiva, excepto se tiver havido lugar ao pagamento do imposto e não estiver pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação (cfr. art°. 48.°, n.°4, da referida Lei n.° 67-A/2007).

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1- R …………. - Vidros …………., S.A., com os sinais identificadores dos autos, recorre para este Tribunal da sentença do TAF de Leira que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC dos anos de 1999 e 2000, apresentando, para tanto as seguintes conclusões:

“I- Porque se afigura relevante para a boa decisão da causa, guardado o decido respeito, deveria a Meret.a Juiz do Tribunal a quo ter dado como provado que "O processo esteve parado entre 30-03-2005 e 09-03-2010 por motivo não imputável à Impugnante".

II- Ao decidir como decidiu, a Meret.a Juiz do Tribunal a quo violou o disposto no artigo 515° do CPC e 49° da LGT (na redacção em vigor à data dos factos).

III- O documento apresentado pela ora Recorrente refere que a sociedade Robert …………. "é levada em conta" (em tradução livre), ou como a Meret.a Juiz considerou, “é bem considerada pelos serviços" tributários franceses (Centre dês Impôts de Palaiseau Sud-Ouest do Ministério da Economia das Finanças e da Indústria Francesa) desde 1 de Outubro de 1999.

IV- Assim, salvo o devido respeito pela Meret.a Juiz do Tribunal a quo, verifica-se que, relativamente ao ano de 1999 e 2000, os documentos apresentados eram válidos para os efeitos pretendidos, pelo que, deveria a sentença ter julgado a impugnação procedente relativamente à Robert ……….., assim se anulando a liquidação relativa a esta empresa no que concerne aos exercícios de 1999 e 2000.

V- Guardado o devido respeito, a douta sentença recorrida viola o disposto no artigo 668.°, n.°1, alínea c), uma vez que, nesta parte, os seus fundamentos se encontram em oposição com a decisão.

VI- Nos termos do artigo 48.° da LGT, as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos.

VII- No caso em apreço, os tributos correspondem aos anos de 1999 e 2000, pelo que o prazo de prescrição se iniciou em 1 de Janeiro de 2000 e 1 de Janeiro de 2001, respectivamente.

VIII- Por força da impugnação, o decurso do prazo de prescrição foi interrompido em 29 de Março de 2004 - pelo que, até à data tinham decorrido 4 anos e 88 dias relativamente ao IRC de 1999 e 3 anos e 88 dias relativamente ao IRC de 2000.

IX- O processo esteve parado desde 30-03-2005 a 09-03-2010 por motivo não imputável à Recorrente, pelo que, no nosso modesto entendimento, em 01-04-2006 iniciou-se novamente a contagem do prazo de prescrição, devendo ser adicionado todo o tempo decorrido até à data da autuação.

X- Assim, à data da sentença as alegadas dívidas de IRC de 1999 encontravam-se prescritas.

XI- Assim, ao decidir como decidiu, guardado o devido respeito, o Meret.0 Juiz do Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 48.° e 49.° da LGT, na redacção em vigor à data dos factos.

XII- Mais, relativamente ao ano de 2000, à data de hoje decorreram 8 anos e 25 dias sendo que, a sentença ainda não transitou em julgado.

XIII- Desta forma resulta do supra exposto que os tributos ora impugnados se encontram prescritos o que desde já se invoca para todos os devidos e legais efeitos.

Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que declare prescritos os tributos alegadamente em dívida e consequentemente declare a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.”

A FAZENDA PÚBLICA, não contra -alegou.

A EPGA manifestou concordância com a decisão recorrida, sustentando a improcedência do recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. Na sentença fixou-se o seguinte probatório com base nos elementos junto aos autos:

A) Nos anos de 1999 e 2000, a impugnante pagou comissões e royalties a entidades residentes no Reino Unido, Alemanha, Bélgica, França e Espanha fls. 133 e 134.

B) A coberto do ofício nº1836, datado de 16/01/03, a impugnante foi notificada pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais para apresentar prova que justifique a não retenção de imposto, concretamente os originais dos certificados de residência fiscal e formulários válidos, nos pagamentos efectuados às entidades assinaladas nas folhas intercalares da declaração modelo 130 anexa - fls. 92.

C) Em resposta, a impugnante apresentou a resposta de fls. 65 e os documentos de fls. 66 a 76, que se dão por integralmente reproduzidos.

D) Em 22/04/2003, a Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais emitiu a Proposta de Correcção n.°825/03, de fls. 61 a 62, que se dá por integralmente reproduzida, da qual se destaca o seguinte:

«(…)

IDENTIFICAÇÃO DA ENTIDADE DECLARANTE

NOME: RICARDO GALLO - VIDRO EMBALAGEM, SA

(...)

PROPOSTA

IDENTIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS PAGOS A NÃO RESIDENTES NO ANO DE 1999

Nome do beneficiário País de residência RENDIMENTO IMPOSTO DEVIDO Imposto retido e entregue Imposto a corrigir

Natureza Montante IRS IRC

G……….& Republic of Ireland Reino Unido Comissões 95 072 € 14 260,80 € -0- 1 4 260, 80 €

Herman …… Alemanha Royalties 127 823 € 19. 173,45 € 12 782 € 6 391,45 €

N. V.T……… SABélgica Comissões 42 91 5 € 6 437,25 € -0- 6 437,25 €

Robert ……….,Sarí França 219 948 € 32 992,20 € -0- 32 992,20 €

Total do Imposto a corrigir:

IRS: -0-

IRC: 61 084,90 €

TOTAL: 61 084,90 €

FUNDAMENTAÇÃO:

De acordo com as inexactidões verificadas na declaração modelo 130 aprovada pelas Portarias nºs 7/99, de 7 de Janeiro (escudos) e 14/2000, de 15 de Janeiro (euros), relativa ao ano de 1999 e entregue nos serviços da DGCI em 13/10/2000, propõe-se que sejam efectuadas as correcções acima discriminadas à retenção na fonte de imposto, efectuada e entregue, com fundamento na aplicação indevida das norma normas previstas na CDT celebrada com o Reino Unido, Alemanha, Bélgica, França e Espanha, por inexistência dos respectivos documentos de prova válidos.

Nestes termos, por não ter sido efectuada a retenção na fonte às taxas previstas no a/f. 74°. do CIRS (actual a/f. 71°.) e a/f. 69.° do CIRC (actual a/f. 80.°), é devido imposto, na importância de 61 084,90 €, pelo substituto tributário acima indicado, ao abrigo do n°. 3 do artº28° da Lei Geral Tributária. »

E) Na mesma data, foi emitida pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais a Proposta de Correcção n.°831/03, de fls. 82 a 83, que se dá por integralmente reproduzida, da qual se destaca o seguinte:

«(…)

IDENTIFICAÇÃO DA ENTIDADE DECLARANTE

NOME: RICARDO GALLO - VIDRO EMBALAGEM, SA

(...)

PROPOSTA:

IDENTIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS PAGOS A NÃO RESIDENTES NO ANO DE 2000

Nome do beneficiário

País de residência

RENDIMENTO IMPOSTO DEVIDO Imposto retido e entregue

Imposto a corrigir

Natureza Montante IRS IRC

G……….& Republic of Ireland Reino Unido Comissões 127 771 € 191 65,65 €-0-191 65,65 €

Herman ….Alemanha Royalties 85 215 € 12 782, 25 €8522€4 260,25 €

N. V. T……… SA Bélgica Comissões 38 822 € 5 823,30 €-0-5 823,30 €

Robert ……… França 321 185 € 481 77,75 €-0-48 177, 75 €

Embalages, Sarl

Tarros & ………., SA Espanha 9626€ 1 443,90€-0-1 443,90€

IRS:-0-

IRC: 78.870,85€

TOTAL: 78.870,75€

FUNDAMENTAÇÃO:

De acordo com as inexactidões verificadas na declaração modelo 130 aprovada pelas Portarias nºs 7/99, de 7 de Janeiro (escudos) e 14/2000, de 15 de Janeiro (euros), relativa ao ano de 1999 e entregue nos serviços da DGCI em 13/10/2000, propõe-se que sejam efectuadas as correcções acima discriminadas à retenção na fonte de imposto, efectuada e entregue, com fundamento na aplicação indevida das norma normas previstas na CDT celebrada com o Reino União, Alemanha, Bélgica, França e Espanha, por inexistência dos respectivos documentos de prova válidos.

Nestes termos, por não ter sido efectuada a retenção na fonte às taxas previstas no art°.74°, do CIRS (actual art°. 71°.) e art°. 69.° do CIRC (actual art°. 80.°), é devido imposto, na importância de 61.084,90€, pelo substituto tributário acima indicado, ao abrigo do n°3 do artº28º da Lei Geral Tributária. »

F) No dia 11/11/2003, a Direcção de Finanças de Leiria emitiu a informação de fls. 89 a 91, que também se dá por integralmente reproduzida, com o seguinte teor:

«1- Fundamentação das Correcções

1.1- Durante os anos de 1999 e 2000, a empresa efectuou pagamentos, referentes a comissões e royalties, a diversas entidades não residentes.

1.2- A empresa não efectuou a retenção na fonte às taxas previstas no art.°69.° do CIRC (actual art.°80°).

1.3- Para que nos royalties haja redução na fonte deverá o credor dos rendimentos apresentar formulário adequado, devidamente preenchido e certificado, na parte respectiva, pelas competentes autoridades tributárias do Estado da residência dos beneficiários dos rendimentos.

1.4- Para que nas comissões haja redução na fonte deverá o credor apresentar um certificado cê residência fiscal emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, o qual será válido para o ano civil da sua emissão.

1.5- Para os residentes nos EUA, no que diz respeito a comissões, deverá ser apresentado um certificado de residência autenticado pelas autoridades tributárias competentes.

1.6- Em 16.01.2003, pelo ofício n.°1836 da DSBF (Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais) -(anexo 1), foi a empresa notificada para apresentar os meios de prova que justificassem a não retenção de imposto, concretamente as originais dos certificados de residência fiscal e os formulários válidos.

1.7- A documentação apresentada pela empresa para justificar a não retenção do imposto não considerada, pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, como não válida (. Anexo 2).

2- Direito de Audição

2.1- Pelos ofícios 027134 e 027135, da DSBF, foi a empresa notificada para, no prazo de 10 (dez) dias, e nos termos do art.° 60.°, n.°1, alínea a) da Lei Geral Tributária, o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão e sua fundamentação (anexos 3 e 4).

Foi junta cópia relativa à correcção das retenções na fonte efectuadas sobre os pagamentos 03 rendimentos a não residentes (anexos 6 e 6).

2.2- A empresa não exerceu o direito de audição dentro do prazo estabelecido, nem até à presente data (anexos 7 a 10).

3- Conclusões

3.1- Dado que a empresa não a 1 apresentou os meios de prova válidos que justificassem a não retenção de imposto,

3.2- Dado que a empresa não exerceu o direito de audição dentro do prazo estabelecido,

3.3- A proposta de correcção é de manter, de acordo com o despacho do Sr. Subdirector Geral dos Impostos Sobre o Rendimento, de 09.10.2003 (anexos 7 e 9).

3. 4 Para o efeito vamos proceder ao preenchimento dos Mod. 101, com vista à liquidação do imposto em falta.».

G) A informação referida na alínea antecedente mereceu a concordância do Chefe de Divisão da DF de Leiria e, consequentemente, foram emitidas as liquidações de IRC e juros compensatórios n.°……………., referente ao ano de 1999, e n.°…………, quanto ao ano de 2000, de fls. 20 e 21 que se dão por integralmente reproduzidas.

H) Em 9/03/99, 23/08/1999 e 22/11/99, as autoridades fiscais da República Federal da Alemanha, assinaram e carimbaram os documentos de fls. 25 a 28, 29 a 30 e 31 a 32, que se dão por integralmente reproduzidos, nos quais consta a designação "Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal", onde, entre o mais, se menciona que a sociedade denominada Herman …………. recebeu da ora impugnante royalties, respectivamente, em 30/04/1999, 30/09/99 e 31/12/99, nos montantes de 6.407.000,00, cada.

l) Em 18/02/00, 17/05/00 e 30/09/00, as autoridades fiscais da República Federal da Alemanha, assinaram e carimbaram os documentos de fls. 33 a 34, 35 a 36 e 37 a 38, que se dão por integralmente reproduzidos, nos quais consta a designação "Declaração para limitação do imposto a pagar em Portugal", onde, entre o mais, se menciona que a sociedade denominada Herman Heye recebeu da ora impugnante royalties, respectivamente, em 31/03/00, 30/06/00 e 30/09/00, nos montantes de 6.407.000,00, 6.407.000,00 e de 4.271.100.

J) Em 19/01/2001, o inspector de controlo de sociedades, da Administração de contribuições directas Belga, declarou que a sociedade TRAPEDA, com sede em Bruxelas, é sujeita a imposto na Bélgica em 1999 -fls. 39.

K) Em 17/01/2002, o "Centre des Impôst" da República Francesa, atestou que a sociedade Robert ………………, com sede em Orsay "est bien pris em compt pás nos services de puis le 1eroctobre 1999 (...)".

L) Em 18/08/2003, as autoridades fiscais do Reino Unido assinaram e carimbaram o documento de fls. 24, designado de "Certificado de Residência Fiscal", onde se menciona que entre Maio de 1998 até 2003, a sociedade comercial Gallopack UK tinha residência fiscal naquele Estado.

Porque relevam para apreciar e decidir a questão da prescrição suscitada no presente recurso, ao abrigo do disposto no artº712º do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

M) – As liquidações impugnadas foram efectuadas em sede de IRC referente aos exercícios dos anos de 1999 e 2000 – Cfr. PEF em apenso.

N) - Em 29.03.2004, foi deduzida a presente impugnação (ver fls. 2).

O) – A impugnação esteve parada desde 30.03.2005 até 18.09.2009 (ver fls. 122) e voltou a parar entre 21.09.2009 até 26.10.2010 (ver fls. 125), por facto não imputável à impugnante e ora recorrente.

P) - Em 29.07.2004 foi instaurada execução fiscal para pagamento dos montantes liquidados e aqui impugnados - Cfr. PEF em apenso.

Q) - A executada foi citada em 01.09.2004, tendo prestado garantia em 27.09.2004, ficando o processo executivo suspenso – cfr. PEF em apenso.

Inexistem factos alegados, relevantes para a decisão, que não tenham sido provados.

A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos mencionados em cada uma das alíneas antecedentes.

3. - Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada vejamos qual a sorte do recurso.

A primeira questão a resolver prende-se com a prescrição da obrigação tributária suscitada nesta impugnação e já em sede de recurso.

Afirma a recorrente que neste momento já se mostra prescrita a dívida de IRC dos anos de 1999 e 2000 face ao disposto nos artigos 48° e 49° da LGT, na redacção em vigor à data dos factos, importando, após fixação dos factos atinentes, declarar a prescrição da obrigação tributária, questão de conhecimento oficioso, como pressuposto da decisão sobre a não manutenção de utilidade no prosseguimento da lide, a implicar a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide de harmonia com o disposto no artigo 287° alínea e) do CPC, assim se devendo dar provimento ao recurso jurisdicional, referente àquela dívida.

O art°48° da citada Lei Geral Tributária (redacção originária), consagrava que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos contados, "nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu."

No caso em apreço, uma vez que o imposto em causa não se mostra paga a dívida a ele inerente, da conjugação dos dois preceitos com a data do facto tributário, prima facie, poderemos estar face a uma obrigação tributária prescrita.

Porém, à partida, não poderá dizer-se que a prescrição não pode ser atendida em sede de impugnação, por aqui se discutirem as ilegalidades inerentes à liquidação e, no caso, o instituto da prescrição nada ter a ver com a liquidação, pois que se situa para além dela.

Com efeito, constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação tributária), nada obsta a que possa ser invocada em impugnação, atacando não o acto formal de liquidação mas a obrigação tributária, independentemente de esta ter dado azo ou não a uma liquidação.

Este é, aliás, o entendimento perfilhado em diversos arestos dos tribunais superiores, pontificando, a respeito, o douto Ac. do S.T.A. de 22-10-97 (recurso n°21.813) onde expressamente se refere: "O facto da lei evidenciar a prescrição como fundamento de oposição falando de «prescrição da dívida exequenda», não quer dizer que a prescrição releve apenas em relação a uma obrigação tributária liquidada..."

(…)

"Mas isso não quer dizer que a causa de extinção por prescrição não possa situar-se em momento anterior ao do acto da liquidação... e, como tal, não possa ser invocada, em outros campos como em sede de impugnação judicial...como fundamento de ilegalidade da dívida cujo cumprimento então se exija e cuja legalidade se queira, então, controverter".

Ora, sendo efectivamente possível a apreciação da prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação, vejamos como ela se concretiza no caso em apreço.

A ratio do instituto da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pela qual se extingue a obrigação tributária.

Como evidenciam os autos, os factos tributários em questão respeitam a liquidações adicionais operadas em sede de IRC dos anos de 1999 e 2000.

Por assim ser e na senda do douto parecer da EPGA, há que atentar no disposto no artigo 48° e 49° da LGT, na redacção introduzida ao n°1 do artigo 45°, pela Lei n°100/99, de 26 de Julho, que através da qual se passou a atribuir também efeito interruptivo à citação efectuada no processo de execução fiscal, em vez da «instauração de execução», que tinha tal efeito no domínio do CPT.

Acresce ainda que no n°3 do art. 49° da LGT se introduziu a principal novidade do novo regime de interrupção da prescrição que é uma norma de carácter geral sobre suspensão da prescrição, estabelecendo-se que «o prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso».

Como bem denota a EPGA, não é clara a compatibilização do regime de cessação de efeito interruptivo (que se transforma em suspensivo com a paragem do processo por mais de um ano), previsto nos n°s 1 e 2 do art. 49°, com o efeito suspensivo atribuído no n°3 do mesmo artigo à «reclamação, impugnação ou recurso», dependente da suspensão do processo de execução fiscal.

Parece, no entanto, que a interpretação mais adequada e coerente é a de que esta norma geral sobre causas de suspensão tem precisamente os mesmos efeitos, relativamente aos factos que indica, que tinham as causas de suspensão previstas em diplomas especiais no domínio do CPT, que se referiram no ponto anterior: elas obstarão ao decurso da prescrição durante o período em que se mantiverem, produzindo os seus efeitos independentemente dos efeitos dos actos interruptivos." - ver Jorge Lopes de Sousa in" Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Almedina, cfls.59.

Deste modo, tendo em conta que:

· Em 29.03.2004, foi deduzida a presente impugnação;

· Esta esteve parada desde 30.03.2005 até 18.09.2009 e voltou a parar entre 21.09.2009 até 26.10.2010, por facto não imputável à ora recorrente;

· Em 29.07.2004 foi instaurada execução fiscal para pagamento dos montantes liquidados e aqui em controvérsia;

· A executada foi citada em 01.09.2004, tendo prestado garantia em 27.09.2004, ficando o processo executivo suspenso;

Tendo em conta o lapso de tempo decorrido, o disposto nos citados preceitos legais, os factos interruptivos e suspensivos patentes, na impugnação e na execução junta, as liquidações impugnadas não se encontram prescritas, pelo que o recurso improcede quanto à invocada prescrição.

Importa agora aquilatar se a sentença enferma de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão (conclusões III a V).

A recorrente funda tal nulidade no facto de o documento por ela apresentado referir que a sociedade Robert ………… "é levada em conta" (em tradução livre), ou como a Meret.a Juiz considerou, “é bem considerada pelos serviços" tributários franceses (Centre dês Impôts de Palaiseau Sud-Ouest do Ministério da Economia das Finanças e da Indústria Francesa) desde 1 de Outubro de 1999, o que significa que relativamente aos anos de 1999 e 2000, os documentos apresentados eram válidos para os efeitos pretendidos, pelo que, deveria a sentença ter julgado a impugnação procedente relativamente à Robert Slama, assim se anulando a liquidação relativa a esta empresa no que concerne àqueles exercícios, afrontando por isso a sentença recorrida o disposto no artigo 668°, n°1, alínea c), uma vez que, nesta parte, os seus fundamentos se encontram em oposição com a decisão.

A disposição do artº 125º do CPPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão», sendo que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J.M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág. 686).

Tal nulidade consubstancia-se, pois, na existência de «um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente» (cfr. Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2a ed., pag. 690 e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 9 ao artº 125°, pág. 547).

Ou, como ensina o Prof. Lebre de Freitas (CPCivil anotado, vol. II, pág. 670) «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (...). A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. 193-2-b)».

Face ao exposto e salvo o devido respeito, é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.

Nesse sentido, importa determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.

A esse propósito, refira-se que está apenas em causa o segmento da sentença que julgou improcedente a impugnação quanto à firma Robert ……….. com fundamento em que “…o documento apresentado não permite inferir que o atestado no documento de fls. 40 se refira à residência fiscal da empresa em França, pois que tal não resulta evidente da declaração de que "é tem considerado pelos serviços" tributários daquele país.”

Todavia e como se levou à alínea K) do probatório, em 17/01/2002, o "Centre des Impôst" da República Francesa, atestou que a sociedade Robert …………………., com sede em Orsay "est bien pris em compt pás nos services de puis le 1eroctobre 1999 (...)".

Em sede de fundamentação jurídica, expendeu-se na sentença recorrida expendeu-se que, ao que ao caso releva:

“Entendeu-se na sentença recorrida, em suma, na esteira de jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo que, não tendo a Impugnante feito a prova exigida pelo referido nº3 até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto a prova da verificação dos pressupostos de aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, ela ficara obrigada a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido, como se estabelece no n.° 4. No entanto, como bem referem a Recorrente e o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público, a Lei n.° 67-A/2007, de 31 de Dezembro, no n.° 4 do seu art. 48.°, determine a aplicação retroactiva do regime por ela introduzido nos arts. 90.°, n.° 4, e 90°-A n°6. Nesta redacção de 2007, a situação está prevista neste art°. 90.°-A, em cujos n.°s 1, 2, 3, 5 e 6 se estabelece o seguinte, no que aqui interessa:

1- Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.°1 do artigo 88º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ac. qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

2- Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.°2 do artigo 80º os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontrem obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis:

a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência; (...)

3- Os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo de:

5- Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos n.°s 3 e seguintes do artigo 14. ° fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei

6- Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.°2 do presente artigo e os n.°s 3 e seguintes do artigo 14.°, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

Como resulta destas disposições, embora a não apresentação do formulário referido na alínea a) do n.°2, pelos beneficiários dos rendimentos, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto gere as obrigações de o substituto tributário efectuar a retenção de IRC e, quando não a tiver efectuado, entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido, admite-se, no n.° 6, que esta responsabilidade seja afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento referido no n.°2 a verificação dos pressupostos para dispensa e retenção.

Por outro lado, o art°. 48.°, n.°4, da referida Lei n.° 67-A/2007, estabelece o seguinte:

"4- O afastamento da responsabilidade prevista no n.° 4 do artigo 90. ° e no n.° 6 do artigo 90º-A do Código do IRC, na redacção que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação ".

Assim, o afastamento da responsabilidade do substituto tributário previsto naquele n.°6 do art.90-A é de aplicação retroactiva, excepto se tiver havido lugar ao pagamento do imposto e não estiver pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.

(...)

Na verdade, os art°s. 7.° das Convenções para evitar dupla tributação entre Portugal e Alemanha (aprovada pela Lei n.°12/82, de 3 de Junho), França (aprovada pelo Decreto-Lei n.°105/71, de 26 de Março) e Espanha (aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.° 6/95, de 28 de Janeiro) estabelecem que «os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável».

(...)».

No que se refere à referida firma, estão em causa comissões pagas a entidade residente na França, com a qual Portugal celebrou Convenção para evitar a dupla tributação internacional, decorrendo do Art.7.°, n.°1, DL n.°105/71, de 26/03 que «Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não se que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”

Donde que os rendimentos pagos pela impugnante àquela entidade com residência em França não se encontrem sujeitos a tributação no território nacional.

Não obstante esta fundamentação, veio a considerar-se na sentença que “Conforme decorre da matéria de facto assente, a impugnante apenas não apresentou declaração emitida pelas autoridades fiscais espanholas (atestando a residência em Espanha da sociedade T……. e B………), relativamente às demais (G……… UK, T……… e Robert ………..), apresentou documentos, emitidos pelas mencionadas autoridades aduzindo, quanto à Robert ……….., ora em causa, que o Centre dês Impóts atestou que tal empresa "est bien pris em compt pás nos services depuis le 1er octobre 1999 (,.,)".

Este último documento - de resto, tal como os demais – constitui uma fotocópia sobre cujo valor probatório se considerou no bloco fundamentador da sentença que “ …os documentos emitidos e juntos aos autos devem considerar-se válidos para os efeitos pretendidos ( … ), porquanto, nos termos do Artº365.° do Código Civil, «os documentos autênticos ou particulares passados em país estrangeiro, na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal», sendo que, segundo o disposto no Art. 368.° do mesmo Código, «as reproduções fotográficas (...) e, de um modo geral, quaisquer reproduções mecânicas de factos ou de coisas fazem prova plena dos factos e das coisas que representam, se a parte contra quem os documentos são apresentados não impugnar a sua exactidão». Assim, as fotocópias dos documentos têm a mesma força probatória do documento original, contrariamente ao entendido pela AF e sufragado, nestes autos, pela Fazenda Pública. Ademais não tendo sido impugnada a exactidão dos documentos e dos factos nele relatados, a sua força probatória não resulta abalada.

Porém, no que concerne à Robert ………, o documento apresentado não permite inferir que o atestado no documento de fls. 40 se refira à residência fiscal da empresa em França, pois que tal não resulta evidente da declaração de que "é considerado pelos serviços" tributários daquele país.”

E foi por esta razão fundamental que a impugnação foi julgada improcedente.

A ser assim, como é, manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.

Donde que, claramente, na sentença se especificaram correcta e abundantemente os factos provados e os fundamentos de direito que justificaram a decisão.

Não se alcança, pois, que dos fundamentos aduzidos na sentença sob censura se possa e deva logicamente extrair um resultado oposto ao que nele foi expresso.

Termos em que se tem por não verificada a nulidade arguida, improcedendo as conclusões sob análise.

No entanto, é para nós manifesto que a arguente sustenta que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos factos provados e, por isso, a questão «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que houve erro no julgamento dos factos admitidos na sentença quanto à apreciação crítica e interpretação do conteúdo do um dado documento, o que é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença se considerar que o teor do documento em questão foi valorado erradamente, dando-se como assente com base nele certa factualidade quando, segundo a recorrente, com base no mesmo meio probatório se prova exactamente o contrário, o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto ao pretendido pela impugnante, constitui erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

E o certo é que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal só se verificaria se a prova produzida revelasse força suficiente para fundamentar uma tal decisão.

Importa, por isso, aquilatar se na sentença se ajuizou correctamente o valor probatório do referido documento.

O documento apresentado pela ora Recorrente tem como objecto a “Attestation de prise em compte para les Services Fiscaux en France” a pedido (“Suite à votre demande du 27 décembre de 2001) refere que a sociedade Robert ……….. “est bien pris em compte pás nos services depuis de de 1er octobre 1999 avec le numero SIRET …………………”, nele se consigando que “Ce document est établi pour faire et valoir ce que de droit”.

Assim, tendemos a dar razão à recorrente quando afirma que no documento redigido em língua francesa com o conteúdo supra especificado, a sociedade Robert …………. "é levada em conta" (em tradução livre), ou como a Meret.a Juiz considerou, “é bem considerada pelos serviços" tributários franceses (Centre dês Impôts de Palaiseau Sud-Ouest do Ministério da Economia das Finanças e da Indústria Francesa) desde 1 de Outubro de 1999.

Entendemos, pois, que resulta da ajuizada declaração que a sociedade Robert Slama "é considerado pelos serviços" tributários franceses que tinha residência fiscal naquele país, nos anos de 1999 e 2000, o que vale por dizer que os documentos apresentados eram válidos para os efeitos pretendidos, pelo que, deveria a sentença ter julgado a impugnação procedente relativamente à Robert ………, assim se anulando a liquidação relativa a esta empresa no que concerne aos exercícios de 1999 e 2000.

4. – Termos em que se acorda neste TCA em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença na parte recorrida, julgar procedente a impugnação relativamente à sociedade Robert …………., assim se anulando a liquidação relativa a esta empresa no que concerne aos exercícios de 1999 e 2000.

Custas pela recorrida apenas em 1ª instância e em função do seu decaimento.

Lisboa, 11/10/2011

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Joaquim Condesso)