0195/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A).

II- Nos termos da mesma norma legal, a incidência mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.

Recurso jurisdicional de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo que aí correu termos sob o n.º 7962/14 e no qual foi decidido o recurso interposto da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 968/10.9 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra

1. RELATÓRIO

1. 1 A…………… (a seguir Recorrente ou Impugnante) recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 150.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29 de Setembro de 2015 (de fls. 128 a 138), que negou provimento ao recurso jurisdicional que interpôs da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (de fls. 72 a 79), que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2006 e na sequência da correcção à matéria tributável por a Administração tributária (AT) ter considerado que está sujeito a tributação o rendimento auferido do resgate de certificado individual de seguro de vida.

1. 2 O Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«a) É hoje pacífico que o recurso de revista é admissível no contencioso tributário.

b) Qualquer das situações abordadas no Douto Acórdão recorrido, designadamente a interpretação feita pelo Tribunal Recorrido de qualquer dos preceitos legais em que se ancora a decisão, é de molde a permitir a admissibilidade do recurso de revista pois que se revelam, desde logo, de enorme importância jurídica.

c) A primeira e a segunda dizem respeito à correcta interpretação do artigo 2.º, n.º 3, alínea b), n.º 3 do CIRS, preceito este que sendo de leitura complexa importa ver esclarecida a sua correcta interpretação, tanto mais que, para o que in casu interessa, é o mesmo de aplicação a toda uma classe profissional, os pilotos aviadores da B………., que se encontram vinculados ao contrato que subjaz aos presente autos, sendo facto público e notório que se está perante profissionais com enormes responsabilidades num sector nevrálgico da economia nacional.

d) A terceira, de índole processual, de não poder ser apreciada a questão levantada pelo Recorrente por constituir questão nova não submetida à apreciação da 1.ª instância é também ela relevante juridicamente e é-o desde logo porque importa determinar com rigor se o facto de a primeira instância ter dado como provado, o que aqui aconteceu, que a anterior reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente, em relação à retenção na fonte, não havia sido decidida no prazo de 90 dias, dando-se, assim, o seu deferimento tácito, constitui a sua invocação em sede de recurso questão nova subtraída à apreciação do Tribunal de recurso.

e) Por fim a quarta questão supra identificada que é, também ela, de suma relevância jurídica, em concreto assume relevância jurídica que tipo de comportamento é exigível ser praticado pelos contribuintes, no caso o aqui Recorrente, para se considerar o mesmo passível de censura que legitime a cobrança de tal tipo de juros.

f) Acresce ainda que a relevância das situações em causa não se esgotam no caso concreto pois as mesmas são susceptíveis de ter de vir a ser apreciadas numa grande multiplicidade de situações.

g) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2.º do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2.º, n.º 3, alínea b), n.º 3 do CIRS.

h) Pois que no presente caso não só o segurado era a SPAC na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a B………se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral.

i) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, ora Recorrente, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.

j) O Recorrente ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo, mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.

k) Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez.

l) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS que assim reza:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

Pois que a norma em causa tem a seguinte redacção:

«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

m) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:

a) A de direitos adquiridos e individualizados;

b) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.

A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere:

«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»

n) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores sendo tal o que resulta da expressão «em qualquer caso».

o) Quer isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se só admitindo a seguinte interpretação/leitura:

I) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;

II) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objectos de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.

p) Ou seja, o recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.

q) A situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário pelo que a alínea a) supra referida fica excluída.

r) Mas para se aplicar a hipótese referida em b) supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento pois que o preceito legal refere:

«sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade»

s) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato e não foi isso que se passou pois o ora Recorrente só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista.

t) O terceiro aspecto supra identificado só seria de aceitar no caso de ser uma questão que não houvesse sido apreciada, em termos de prova fixada, pela primeira instância, mas não foi isso que sucedeu pois que a primeira instância deu como facto provado que a anterior reclamação apresentada pelo ora Recorrente em relação à retenção na fonte de que foi alvo não havia sido decidida no prazo de 90 dias.

u) Ora a partir desse momento tudo passa a ser uma questão de Direito que, ao contrário do decidido, não se encontrava subtraída à apreciação do Tribunal Central Administrativo Sul.

v) E era uma questão de Direito numa dupla vertente:

I) A de saber se teria havido deferimento tácito daquela primeira reclamação apresentada pelo ora Recorrente;

II) E de apreciar a questão de acordo com o CPA ao tempo vigente, nos termos do qual o acto consequente de acto anulado é nulo.

x) O Recorrente demonstrou nos autos que a própria AT já havia decidido em sentido idêntico àquele com que o mesmo interpretou a lei, pelo que é abusivo dizer-se que havia cometido uma omissão declarativa lesiva do erário público, não existindo dúvida fundada sobre o facto de as quantias em causa serem passíveis de tributação.

y) Os juros compensatórios têm, na sua essência, o desiderato de efectuar uma reparação civil e, por isso mesmo, dependem sempre de existência de uma dívida de imposto, atraso na concretização de uma liquidação tributária e da imputação do referido atraso à actuação necessariamente culposa do aqui Recorrente.

z) Ora para além de o Recorrente continuar a entender que não existe qualquer dívida de imposto mesmo que se entenda ex adverso, o que apenas por absurdo se admite, ainda assim, atento o demonstrado nos autos jamais se poderia considerar como culposo o putativo retardamento na liquidação de imposto.

aa) Violou o Douto Acórdão recorrido os artigos 2.º, n.º 3, alínea b), n.º 3, do CIRS e 35.º da LGT assim como incorreu em omissão de pronúncia por não ter conhecido de questão de que havia/devia conhecer, não se podendo, assim, manter antes devendo ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente consistente na anulação total do acto de liquidação questionado.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o presente recurso:

a) Ser admitido para apreciação de meritis;

b) E, a final, vir a merecer provimento com a consequente revogação do Acórdão recorrido e a substituição do mesmo por uma decisão que determine a anulação da liquidação efectuada ao aqui Recorrente».

1. 3 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1. 4 Por acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (de fls. 172 a 185), proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, a revista foi admitida «relativamente à questão de saber se o acórdão recorrido fez, no caso dos autos, correcta interpretação da norma do artigo 2.º do Código do IRS ao tempo vigente que sujeitava a imposto como rendimento da categoria A as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado, pois que se trata de norma cuja interpretação, mercê da sua redacção e da necessidade de a concatenar com as normas de benefício fiscal que a ela se encontram associadas, se afigura de complexidade superior à comum, cuja interpretação não foi ainda escrutinada por este STA e cuja relevância não se esgota no caso concreto, antes se afigura susceptível de repetição num número indeterminado de casos futuros, o que justifica que se assuma como questão de importância jurídica fundamental para efeitos de admissão do presente recurso excepcional de revista».

1. 5 O Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer (Previamente, o Procurador-Geral Adjunto interpôs recurso para o Tribunal Constitucional do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, na parte em que neste se não atendeu a sua alegação, de que a revista não devia ser conhecida por inconstitucionalidade das normas constantes do art. 150.º, n.º 1, do CPTA e do art. 26.º, alínea h), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, mas o Tribunal Constitucional decidiu não tomar conhecimento do recurso (cfr. decisão de fls. 197 a 201).) no sentido de que seja negado provimento à revista e confirmado o acórdão recorrido, com a seguinte fundamentação:

«Questão decidenda: interpretação da norma constante do art. 2.º n.º 3 al. b) 3) CIRS (redacção vigente em 2006)

1. Está em causa a específica interpretação do segmento final da norma supra enunciada:

sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado

Embora integrado em preceito legal de formulação extensa e complexa, é inequívoco que o segmento normativo questionado deve ser interpretado com o seguinte sentido:

- as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida a favor dos seus funcionários, objecto de resgate antecipado pelos beneficiários, são consideradas rendimento do trabalho dependente (categoria A) sujeitas a tributação;

- em caso de resgate antecipado a sujeição a tributação subsiste, ainda que os beneficiários preencham, na data do resgate os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma (cf. no sentido propugnado, José Guilherme Xavier de Basto IRS Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos Coimbra Editora 2007 p.75)

2. No caso concreto verificam-se os requisitos para a consideração como rendimento tributável da importância recebida pelo recorrente a título de complemento de reforma, em consequência do resgate do seu certificado individual de seguro, porquanto:

- apesar de beneficiário ter à data 60 anos (passando à situação de reforma com tributação na categoria H nos anos subsequentes a 2006), houve resgate antecipado na medida em que se verificou antes da idade de 65 anos estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro de grupo como data de vencimento do certificado individual por cada pessoa segura (factos provados n.ºs 2, 6, 9 e 10)».

1. 6 Foi dada vista aos Conselheiros adjuntos.

1. 7 A questão que cumpre apreciar e decidir, tal como definida pelo acórdão proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, é a de saber se o Tribunal recorrido fez correcto julgamento quando considerou que a liquidação adicional não enferma da ilegalidade que lhe vinha assacada, uma vez que o rendimento auferido pelo ora Recorrente com o resgate do seu certificado individual de seguro de vida estava sujeito a tributação em IRS, categoria A, o que passa por indagar da interpretação do art. 2.º, n.º 3, alínea b), 3), do CIRS, na redacção em vigor à data (2006).

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

1. Os serviços da Adm Fiscal procederam à liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios do ano de 2006, com o número 20104001615026, no valor de € 30.726,50, em resultado da alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo, com base na verificação efectuada pelo serviço de finanças de Sintra 1, da divergência entre os rendimentos declarados e os montantes indicados na Declaração Modelo 10 da entidade pagadora de rendimentos, que acresceu aos rendimentos da categoria A derivados das correcções à matéria tributável referente a um resgate de um certificado individual de prémio de seguro de vida, nos termos do 3), da alínea b), do n.º 3, do art. 2.º do CIRS, o qual inclui o período compreendido entre o início do contrato de seguro até à data do resgate naquele ano de 2006 – cfr. Demonstração de Liquidação, de fls. 31 e 32, dos autos e “print informático”, de fls. 28 a 33, notificação de fls. 43, requerimento no exercício do direito de audição, de fls. 44 a 62, e Informação e Despacho, de fls. 63, e “Print informático” de fls. 66 a 71, do P.A. apenso.

2. Em 10.04.2010, foi deduzida reclamação graciosa contra o acto de retenção na fonte efectuada pela empresa seguradora “C……… Seguros”, sobre os rendimentos categoria A e E, do CIRS, sobre a qual recaiu a decisão de indeferimento proferido em 01.07.2007, pelo chefe de finanças por delegação de competências do director da D.F. de Lisboa, com fundamento na informação e parecer que suportam a decisão, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido, e do qual consta que as contribuições pagas pela entidade patronal respeitam a prémios pagos no âmbito de um seguro de vida que prevê um benefício de reforma a atribuir a partir dos 60 anos do beneficiário ora reclamante, instituída pela B……. a favor dos seus trabalhadores, compreendendo as importâncias de rendimentos sujeito a tributação categoria A e E, deduzidos dos respectivos benefícios fiscais e ao regime transitório previsto no n.º 6, do art. 25.º da Lei n.º 39-B/94, de 27.12., em resultado do resgate efectuado em 2006 – cfr. “Informação”, “Parecer” e “Despacho”, de fls. 80 a 86, e notificação de fls. 87 e 88, do P.Grac. apenso.

3. Da decisão de indeferimento referido supra foi deduzido recurso hierárquico, o qual mereceu despacho de deferimento de 21.04.2009 relativamente aos rendimentos de capitais, e quanto à tributação dos rendimentos de trabalho acrescidos anteriormente a 1994. – cfr. autos de rec. Hierárquico apenso.

4. Dá-se aqui por reproduzido o contrato de seguro estabelecido entre o tomador de seguro, o sindicato dos pilotos “SPAC” e a pessoa segura, celebrado em 31.12.90 e objecto de alteração, em 16.06.1994, passando a figurar como tomador de seguro, a “B………….”- cfr. fls. 35 a 45, do P.Grac. apenso.

[…]

Na sequência da alegação do recorrente e compulsados os autos, impõe-se rectificar o n.º 2, passando a constar a data de 10.04.2007, como a data da dedução da reclamação graciosa.

Ao abrigo do artigo 662.º/1, do CPC, e considerando os elementos existentes nos autos, adita-se a seguinte matéria de facto:

5. No artigo 2.º (“Objecto do contrato”) do contrato referido em 4. estipula-se que: «O presente contrato tem por objecto garantir:// - Se a pessoa segura for viva na data do seu certificado individual, o pagamento do complemento de reforma; // - Em caso de falecimento da pessoa segura antes da data de vencimento do seu certificado individual, o pagamento imediato do valor da poupança constituída, inscrita na sua conta à data do falecimento» - fls. 95/101, do p.a.

6. No artigo 1.º/1/1, f), do contrato referido em 4. estipula-se que «Para efeitos do presente contrato, considera-se: Data de vencimento do certificado individual: 1.º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efectuada na data da adesão ao contrato» - fls. 95/101, do p.a.

7. No artigo 17.º - “Resgate” do contrato referido em 4. estabelece-se o seguinte:

«Desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, o tomador do seguro tem o direito de pedir, a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura» - fls. 95/101, do p.a.

8. No artigo 12.º - “Opção na data de vencimento do contrato/ 12.2. Opção de capital, do contrato referido em 4. estipula-se que: «Na data de vencimento do certificado individual, a pessoa segura tem a faculdade de renunciar aos recebimento do complemento de reforma, podendo optar por receber o montante da poupança constituída até essa data» - fls. 95/101, do p.a.

9. Das condições particulares do contrato referido em 4., consta o seguinte: «Segurado: “B………….., SA”; data de efeito: 31.12.1990; pessoas seguras: todos os funcionários do segurado constantes da relação anexa; data de vencimento do certificado individual: 1.º dia do trimestre civil seguinte à data em que cada pessoa segura atinge os 65 anos» - fls. 95/101, do p.a.

10. Nos anos subsequentes a 2006, o recorrente passou a auferir rendimentos da categoria H -fls. 153, do p.a.».

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Como ficou dito no acórdão proferido nestes autos em 15 de Junho de 2016 (Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/55b54bd61a5628e680257fdb004add43.) pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA (a fls. 172 a 185), das questões que o Recorrente pretendia submeter à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo em sede de revista, apenas foi admitida (Sem prejuízo, como se salientou no referido acórdão, da eventual procedência do recurso quanto ao mérito da questão a apreciar poder ter reflexos na liquidação de juros compensatórios.) a «de saber se o acórdão recorrido fez correcta interpretação da norma do artigo 2.º do Código do IRS ao tempo vigente que sujeitava a imposto como rendimento da categoria A as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado, pois que se trata de norma cuja interpretação, mercê da sua redacção e da necessidade de a concatenar com as normas de benefício fiscal que a ela se encontram associadas, se afigura de complexidade superior à comum, cuja interpretação não foi ainda escrutinada por este STA e cuja relevância não se esgota no caso concreto, antes se afigura susceptível de repetição num número indeterminado de casos futuros»[(Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.)].

Vejamos os termos em que se coloca a questão a dirimir.

O ora Recorrente, como resulta da matéria de facto dada como assente pelas instâncias, foi trabalhador da B…….. – piloto de aviões – sendo que a sua entidade patronal, na qualidade de segurado, é parte num contrato de seguro em que aquele, tal como cada um dos demais funcionários constantes de uma relação anexa ao contrato, usufrui, como tomador do seguro, de um benefício de reforma a atribuir a partir dos 60 anos, podendo ao atingir esta idade e até à data do vencimento do certificado individual, aos 65 anos, pedir o pagamento do valor do resgate.

Foi o que o ora Recorrente fez: no ano de 2006 – ano em que atingiu 60 anos de idade (Apesar de o facto não ter sido expressamente dado como provado – aliás, a prova da idade requer apresentação de certidão de nascimento (cfr. art. 4.º do Código do Registo Civil) –, a verdade é que foi alegado na petição inicial e nunca foi impugnado.) e se reformou, como resulta do facto de a partir desse ano ter passado a auferir rendimentos da categoria H – pediu o resgate do seu certificado individual.

Não declarou o montante assim recebido da seguradora na sua declaração de rendimentos e a AT, considerando que sobre o mesmo incidia IRS, procedeu à respectiva correcção da matéria tributável declarada e consequente liquidação adicional.

O Contribuinte impugnou judicial essa liquidação e, na sequência do julgamento de improcedência por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul, que confirmou a sentença recorrida.

O Recorrente não se conformou com este entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul e interpôs recurso excepcional de revista, ao abrigo do art. 150.º do CPTA, recurso que foi admitido no que respeita à questão da interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRC. Enquanto a AT entende que o referido montante recebido pelo sujeito passivo da seguradora está sujeito a tributação em IRS nos termos daquele preceito legal, entendimento que foi sancionado pelas instâncias, o Recorrente entende que o referido montante não cabe na norma de incidência e, pelo contrário, está dela expressamente excluído.

É essa questão que ora cumpre apreciar e decidir.

2.2. 2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA

2.2.2. 1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS – tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) – e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.º 2 do art. 1.º do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador (fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.

Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica». Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.

Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».

2.2.2. 2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso.

Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato.

No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro.

Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.º dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.

De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.º ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».

A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias.

O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato.

2.2.2. 3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice.

No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem “direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários”. Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).

Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.

Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.

O acórdão recorrido, que decidiu nesse sentido, não merece censura.

Note-se, finalmente, que no presente recurso apenas vinha posta em causa a qualificação jurídica dos rendimentos em causa, designadamente o seu enquadramento na norma de incidência real. Nada há a decidir, por isso, relativamente ao benefício fiscal que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul considerou associado à percepção desse rendimento.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- De acordo com o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A).

II- Nos termos da mesma norma legal, a incidência mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 11 de Outubro de 2017. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.