918/19.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

RELATÓRIO. A Autoridade Tributária (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS do exercício de 2011 e respetivos juros compensatórios, no valor total de €14.163,61. Nas suas alegações, a recorrente concluiu nos termos seguintes: Visa o presente recurso reagir contra a decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2011, e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 14.163,61 e restituição dos montantes que a Impugnante pagou por conta da liquidação impugnada, acrescidos dos respetivos juros indemnizatórios; Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cessando apenas essa presunção caso se verifique alguma das circunstâncias estabelecidas no n.º 2 do mesmo artigo e diploma legal; Conforme resulta do probatório do aresto recorrido, no dia 31/05/2012, a Impugnante apresentou a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, declarando-se residente em território nacional, e indicando ter auferido rendimentos prediais (categoria F); Nessa declaração de IRS, a Impugnante fez igualmente constar o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português, relativas a imóvel destinado a habitação própria e permanente (cf. n.º 5 do mesmo artigo e diploma legal); Conforme resulta clara e expressamente do RIT que originou a liquidação em dissídio, que a AT apenas fez cessar a presunção de veracidade da declaração da Impugnante no que diz respeito aos rendimentos por esta auferidos, em concreto aos rendimentos auferidos no estrangeiro, e não relativamente ao demais declarado pela Impugnante, onde se inclui a residência; Tendo-se limitado a corrigir os montantes dos rendimentos declarados pela Impugnante no ano de 2009, resultado do apuramento em sede do procedimento inspetivo dos valores dos rendimentos obtidos pela Impugnante no estrangeiro, no valor de €46.998,76; Não tendo, por isso, a AT efetuado qualquer alteração à residência declarada pela Impugnante; Ora, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 74.º da LGT , o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque; Pelo que, considerando que foi a Impugnante quem invocou a não residência em Portugal no ano a que respeita a liquidação, apesar de ter declarado previamente à AT que era residente em território nacional, era sobre ela que recaía o ónus da prova daquele facto; Julgamos que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a Impugnante não logrou fazer essa prova. A declaração emitida pela entidade patronal da Impugnante, de teor incongruente e ambíguo, não poderia ter o alcance probatório que lhe foi atribuído pelo Tribunal a quo; Sem conceder, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, certo é que, em termos probatórios, a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos carreados aos autos – a fls. 31 a 35, e 169 e 170 do processo administrativo (PA); Mesmo tendo em consideração o princípio da livre apreciação da prova, e salvo o devido e merecido respeito, não se compreende que, para efeitos de prova da não residência invocada pela Impugnante, o Tribunal a quo tenha favorecido uma declaração informal de teor ambíguo em detrimento dos vários documentos oficiais acima mencionados; Independentemente de tal preferência, certo é que os documentos carreados aos autos conduzem inequivocamente a solução diferente àquela acolhida pelo Tribunal a quo; Por tudo o exposto, considera-se que o Tribunal a quo não poderia considerar provado o facto constante da alínea 2) do probatório do aresto recorrido, ou seja, que “ao serviço da C.... AS., a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo”. E, consequentemente, não poderia concluir que a Impugnante não residia em território nacional no ano de 2011. Facto que consubstancia um erro de julgamento, resultante de uma errada apreciação e valoração da prova documental constante dos autos. A recorrida não apresentou contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por entender, em síntese, que da ausência de comunicação da alteração de domicílio não deve resultar, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior ou que continua a residir em território nacional. Mais refere, que tal como se afirma na decisão recorrida não decorre da lei que da existência de um “domicílio fiscal tenha, necessariamente, de ser a habitação permanente do contribuinte, servindo apenas como ponto de contacto entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, por forma a que aquela possa contactá-lo através da sua residência “habitual” ou de um local no qual o contribuinte tenha, com facilidade, acesso à correspondência que lhe seja remetida.” Acrescenta, que decorre da matéria de facto dada como provada e que a AT não impugna, que a Recorrida trabalha desde os anos 90 em cruzeiros fora do país, que é tributada em parte na Noruega – sede da companhia para a qual trabalha – e que, pela própria natureza deste tipo de trabalho o mais normal segundo as regras da experiência comum é que passe mais de metade do ano ali, num mínimo de 183 dias, conforme a declaração da sua entidade patronal atesta. Razões pelas quais conclui que a AT não juntou prova suficiente que permita afastar a credibilidade da declaração da entidade patronal da Recorrida, pelo que a decisão recorrida não merece censura. Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO. O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º , n.º 4 e artigo 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, analisadas as conclusões recursivas, verificamos que a questão central do recurso se reconduz a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento resultante de uma errada apreciação e valoração da prova documental constante dos autos. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte: Em 30 de abril de 1995, A...., ora impugnante, começou a trabalhar na Noruega, a tempo inteiro, para a empresa norueguesa C...., AS. e nessa situação se mantinha ainda em 18.10.2012; - cfr. doc. emitido pela C.... AS a fls. 315 da paginação eletrónica, cuja junção foi ordenada pelo tribunal; Ao serviço da C.... AS, a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo – cfr. documento de fls. 315 da paginação eletrónica; Pelo trabalho prestado durante o ano de 2011, a impugnante auferiu na Noruega rendimentos no montante equivalente a €46.998,78 – cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 240 a 242 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Sobre os rendimentos referidos em 3), a impugnante pagou, na Noruega, de imposto e de contribuições para a segurança social o equivalente a €2.504,93 e a €3.694,97, respetivamente – cfr. informação de fls. 200 da paginação eletrónica; Em 18 de dezembro de 2012, a impugnante nomeou como seu representante legal L.... e tal nomeação vigorou até 09/06/2014, data em que a impugnante alterou o seu domicílio para Portugal, em concreto para a R. G.... Entroncamento – cfr. informação de fls. 198 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); No dia 31 de maio de 2012, a impugnante entregou a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2011, declarando-se residente em território português e preenchendo o anexo F (rendimentos prediais), com o montante de €5.400,00, e o anexo H (benefícios fiscais e deduções), com uma “importância aplicada” de €7.171,15 – cfr. declaração de fls. 89 a 93 da paginação eletrónica (“processo administrativo”), informação constante do documento de fls. 27 a 32 da paginação eletrónica e cfr. informação constante de fls. 186 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); A coberto da ordem de serviço OI2...., a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária relativamente ao IRS de 2011, motivada por irregularidades detetadas no cruzamento de elementos fornecidos pelas autoridades fiscais da Noruega, ao abrigo da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre aquele país e Portugal – cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária de fls. 237 a 245 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Através do ofício n.º 433, datado de 21 de janeiro de 2015, a Administração Tributária notificou a impugnante do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer o direito de audição – cfr. informação constante de fls. 243 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); No dia 6 de fevereiro de 2015, a impugnante exerceu o direito de audição, através da pessoa referida em 5) – facto não controvertido e informação constante de fls. 243 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Por entender que, em 2011, a impugnante era residente em Portugal, a Administração Tributária, através do ofício n.º 1437, datado de 12 de março de 2015, notificou L...., na qualidade de representante legal da impugnante, do relatório final de inspeção tributária propondo uma correção aritmética de € 46.998,76 (valor dos rendimentos de trabalho auferidos, em 2011, pela impugnante na Noruega) aos rendimentos que constavam na declaração referida em 1), com base nos factos e fundamentos seguintes: “(…) (…) – cfr. documento de fls. 237 a 246 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Na sequência das conclusões/correções propostas no relatório referido em 10), no dia 18 de março de 2015 a Administração Tributária emitiu à impugnante a liquidação adicional com o n.º …265, referente ao IRS e juros compensatórios referentes ao ano de 2011, no valor global de €16.615,17 – cfr. documento de fls. 33 da paginação eletrónica; Por registo postal n.º ….5PT, de 24 de março de 2015, endereçado à própria impugnante, a Administração Tributária procedeu à notificação da liquidação referida em 11) – cfr. documento de fls. 33 da paginação eletróncia; No dia 30 de julho de 2015, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional referida em 11) – cfr. documento de fls. 228 a 234 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Através do ofício 1932-SF/2020, datado de 19 de outubro de 2016, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa proferida por J...., Chefe do Serviço de Finanças do Entroncamento, no uso das competências que em si tinham sido delegadas pelo Diretor de Finanças de Santarém, em despacho proferido em 4.4.2016 – cfr. documento de fls. 294 a 296 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); No dia 21 de novembro de 2016, a impugnante interpôs recurso hierárquico para o Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Relações Internacionais da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – facto não controvertido e cfr. informação constante de fls. 61 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. documento de fls. 173 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); No dia 4 de abril de 2019, a Direção de Serviços de Relações Internacionais, no âmbito da análise ao recurso hierárquico interposto pela impugnante, proferiu “INFORMAÇÃO”, da qual se extrai o seguinte: “(…) Analisemos então a pretensão do recorrente. No tocante à pretensa nulidade da notificação, alega a contribuinte que durante o procedimento inspetivo foi sempre notificado o seu representante legal, L...., que havia nomeado pela própria em 18/12/2012, tendo tal nomeação vigorado até 09/06/2014, data em que a contribuinte alterou o seu domicílio para Portugal, em concreto para a R. G.... Entroncamento. Ora a notificação da liquidação de IRS de 2011 foi efetuada em 24/03/2015, após a referida alteração, pelo que a mesma foi enviada para a morada constante no cadastro da AT que, sublinhe-se, foi comunicada pela própria contribuinte, conforme, aliás, já foi referido em sede de reclamação graciosa (a fls. 23 da mesma). Pelo que não se entende a argumentação apresentada. Quanto à ausência e/ou vício de falta de fundamentação legalmente exigida, a contribuinte invoca que os serviços de inspeção não fundamentaram as correções, nomeadamente no que concerne à consideração da residência em Portugal. Ora, conforme se passará a explanar, a tese invocada pela contribuinte, de que deve ser considerada residente em território norueguês no ano de 2011 não colhe. Desde logo, era sua obrigação, nos termos do art. 19.º da LGT , comunicar qualquer eventual alteração de domicílio fiscal, o que à data dos factos (2011) não aconteceu. Sendo que só alterou a sua morada para o estrangeiro (Noruega) em 18/12/2012, como se referiu. Por outro lado, não só o domicílio constante no documento de suporte probatório emitidos pelas autoridades fiscais norueguesas, apresentado pela contribuinte, se situa em território português, o que só pode decorrer de dados fornecidos pela mesma àquelas autoridades, como também a informação enviada por esta entidade à AT, no tocante aos rendimentos auferidos pela contribuinte na Noruega, pressupõe a consideração desta como residente em território nacional, caso contrário tais elementos não teriam sido enviados. Mais, na declaração de rendimentos portuguesa referente a 2011, por si entregue em 31/05/2012, a contribuinte qualificou-se como residente em território português. De onde resulta que, de acordo com todos os elementos disponíveis, a residência fiscal da contribuinte no ano em questão (2011) deve ser considerada como situando-se em território português. Assim, tratando-se de rendimentos auferidos por um residente em Portugal, decorrentes do exercício de um emprego na Noruega, é aplicável (por decorrência do n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa – CRP), o disposto no artigo 15.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT) celebrada entre Portugal e Noruega. Dispõe o n.º 1 do art. 15.º que, com ressalva do disposto nos artigos 16.º (Percentagens de membros de conselhos), 18.º (Pensões), 19.º (remunerações públicas), 20.º (Estudantes), os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante (Portugal) só podem ser tributados nesse Estado (Portugal), a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante, caso em que se o emprego aí for exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado. O que implica que ambos os Estados – Portugal, enquanto Estado da residência, e Noruega, enquanto Estado do exercício do emprego – podem exercer o poder tributário. Situação passível de gerar uma dupla tributação internacional, cuja eliminação cabe ao Estado da residência da contribuinte (Portugal), através da concessão de um crédito de imposto, nos termos constantes no n.º 1 do artigo 23.º da CDT. Ora, não obstante o pedido principal da contribuinte seja a sua consideração como residente na Noruega – pretensão que, como vimos, não colhe – afigura-se que a apresentação, em sede de reclamação, de um documento emitido pelas autoridades fiscais norueguesas, com o objetivo de comprovar o imposto pago na Noruega, deve ser entendida como um pedido (subsidiário face ao principal) de eliminação da dupla tributação internacional gerada. Perante as dúvidas suscitadas quanto à validade probatória daquele documento, foi despoletado o mecanismo de troca de informação com as autoridades fiscais norueguesas. Em resposta, foi informado que, sobre os referidos rendimentos auferidos naquele território, no ano de 2011, a contribuinte suportou NOK 19.460/€ 2.504,93 de imposto e NOK 28.705/€ 3.694,97 de contribuições para a segurança social, valores apurados após conversão efetuada nos termos do n.º 3 do art. 23.º do CIRS (última cotação anterior a 31 de dezembro do ano a que os rendimentos respeitam, que no presente caso foi 30 de dezembro - € 1= NOK 7,76276). Pelo que devem ser estes os montantes a considerar no anexo J. Concluindo, e em face de tudo quanto se expôs, foi proposto o deferimento parcial do pedido, nos seguintes termos: Indeferimento do pedido principal (residência na Noruega); Deferimento do pedido subsidiário (concessão de um crédito de imposto por dupla tributação internacional). Em termos práticos, a decisão deve ser concretizada acrescentando no anexo J os valores indicados no ponto 31 da presente informação.” - cfr. documento de fls. 198 a 203 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); Em 5 de abril de 2018, o Diretor de Serviços de Relações Internacionais (R....) concordando com o teor da Informação referida em 11, proferiu o seguinte despacho, sem mencionar que o fazia no uso de delegação ou de subdelegação de competências: “Concordo. Defiro parcialmente o presente recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos propostos. Notifique-se.” - cfr. documento de fls. 27 a 32 da paginação eletrónica; Através do ofício n.º 3630, de 18 de abril de 2019, o mandatário da impugnante foi notificado da decisão final de deferimento parcial do recurso hierárquico – cfr. documento de fls. 27 a 32 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 202 da paginação eletrónica (“processo administrativo”); No dia 29 de junho de 2019 e na sequência da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico, a Administração Tributária emitiu a demonstração de liquidação adicional com o n.º ….294, referente ao IRS e juros compensatórios de 2011, da qual resultou um montante a pagar de € 14.163,61 – cfr. documento de fls. 34 da paginação eletrónica. Na sentença recorrida consignou-se, ainda, o seguinte: “Factos não provados: Com relevância para a decisão de mérito, não há factos não provados.” Quanto à motivação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte: “Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes deste processo e do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram inteira credibilidade. A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo, por qualquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º , n.º 1, da LGT , nos termos do qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. A Autoridade Tributária veio recorrer da sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS do exercício de 2011. Para tanto a AT invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, resultante, por um lado, de uma deficiente fixação da matéria de facto, e por outro, de uma errada apreciação e valoração da prova documental constante dos autos. Nessa senda, a AT invoca que tendo sido a recorrida a invocar a não residência em Portugal no ano a que respeita a liquidação, apesar de ter declarado previamente à AT que era residente em território nacional, era sobre ela que recaía o ónus da prova daquele facto, entendendo que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a Impugnante não logrou fazer essa prova, pois a declaração emitida pela entidade patronal da Impugnante, de teor incongruente e ambíguo, não poderia ter o alcance probatório que lhe foi atribuído pelo Tribunal a quo. E, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, certo é que, em termos probatórios, a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos carreados aos autos a fls. 31 a 35, 169 e 170, do processo administrativo (PA). Mais refere, que mesmo tendo em consideração o princípio da livre apreciação da prova, não se compreende que, para efeitos de prova da não residência invocada pela Impugnante, o Tribunal a quo tenha favorecido uma declaração informal de teor ambíguo em detrimento dos vários documentos oficiais acima mencionados, sendo certo que tais documentos conduzem inequivocamente a solução diferente àquela acolhida pelo Tribunal a quo, razões pelas quais considera que o Tribunal a quo não poderia considerar provado o facto constante da alínea 2) do probatório, ou seja, que “ao serviço da C.... AS., a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo” e, consequentemente, não poderia concluir que a Impugnante não residia em território nacional no ano de 2011. Vejamos. Do erro de julgamento de facto. Não obstante o legislador garantir o duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640.º , do CPC . Vejamos, então, quais são os ónus que impendem sobre a apelante e que se encontram elencados no artigo 640.º , do CPC : Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.” Quando em causa esteja a prova gravada “(…) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (n.º 2, al. a) do mencionado preceito). Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do n.º 2 do artigo 640.º , do CPC ). Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados. Significa isto, que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus mencionados. Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito. Exposto o quadro jurídico referente ao erro de julgamento de facto, verificamos que, em concreto, a Recorrente cumpriu os ónus referidos. Alega, então, a recorrente que o facto 2 foi incorretamente julgado, pois não podia ter sido dado como provado, por se tratar de declaração de teor incongruente e ambíguo e ainda por tal facto ser contrariado pelo teor dos documentos carreados aos autos, a fls. 31 a 35, e 169 e 170 do processo administrativo (PA). Na sentença recorrida, após se expor o competente quadro jurídico, fez-se constar o seguinte: “Revertendo ao caso sub judice, entendemos que na presente ação a impugnante logrou provar factualidade suficiente para ser considerada como residente na Noruega, no ano de 2011. Tal resulta inequivocamente do teor das alíneas 1), 2) e 3) dos factos que foram dados como provados. Efetivamente, estando provado que a impugnante começou a trabalhar na Noruega em 30 de abril de 1995, ao serviço da empresa C...., AS. e que nessa situação se mantinha ainda em 10.10.2012, cumprindo um horário de trabalho de 14 dias a bordo de navios, seguidos de 14 dias fora, e que o tempo a bordo perfazia em cada ano um mínimo de 183 dias, teremos necessariamente de concluir que a sua situação não é subsumível ao disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 16.º do CIRS, nos termos da qual “[s]ão residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa.” Com efeito, estando provado que a impugnante prestava trabalho efetivo a bordo um mínimo de 183 dias por ano e tendo o ano civil 365/366 dias, temos de concluir, com base nas regras da experiência comum, que a impugnante não podia permanecer em território português mais de 183 dias por ano seguidos ou interpolados. Deste modo, termos de concluir que a situação sub judice não é subsumível no disposto no artigo 16.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS. Por outro lado, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do Código do IRS, importa ter presente que o domicílio fiscal da impugnante não corresponde necessariamente à sua habitação própria e permanente (vide acórdão do STA, de 14 de novembro de 2018, proferido no âmbito do processo 01448/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt). De facto, a jurisprudência pacífica e consolidada dos tribunais superiores tem vindo a entender que, na interpretação das normas jurídicas que regulam a residência fiscal dos sujeitos passivos, tem de se considerar que a inexistência de comunicação de mudança de domicílio não indica, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior, ou que continua a residir em território nacional (vide, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 0590/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Efetivamente, não decorre do artigo 19.º da LGT nem das supra citadas normas legais que o domicílio fiscal tenha, necessariamente, de ser a habitação permanente do contribuinte, servindo apenas como ponto de contacto entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, por forma a que aquela possa contactá-lo através da sua residência “habitual” ou de um local no qual o contribuinte tenha, com facilidade, acesso à correspondência que lhe seja remetida. No caso sub judice, embora esteja provado que, em 2011, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal e declarou-se como residente em território português na declaração modelo 3 de IRS (cfr. alíneas 5) e 6) do elenco dos factos provados), da factualidade dada como provada não consta qualquer facto que permita concluir que, em 2011, a impugnante manteve, em Portugal, habitação “em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual” (cfr. artigo 16.º, n.º 1, al. b), do Código do IRS), não vindo tal circunstância sequer alegada pela Administração Tributária (a quem competia o ónus da prova para sustentar e legitimar as correções/liquidações impugnadas, nos termos do artigo 74.º da LGT ). No mais e em reforço da conclusão sobre a não residência da impugnante em território nacional, importa notar que nos termos da supra citada alínea c) do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IRS, são residentes em território português as pessoas que, em 31 de dezembro do ano a que respeitam os rendimentos, sejam tripulantes de navios de navios que estejam ao serviço de entidades com sede ou direção efetiva em Portugal. Ora, tal situação também não se verifica in casu, porquanto da factualidade provada consta que a impugnante trabalha para uma empresa norueguesa (C.... Crew AS), desde 30 de abril de 1995 até, pelo menos, 18 de outubro de 2012, num regime de 14 dias a bordo do barco e 14 dias de fora, perfazendo um mínimo anual de 183 dias de trabalho a bordo (cfr. alínea 1) e 2) do elenco dos factos provados). Nesse circunstancialismo, facilmente concluímos que, com referência ao dia 31 de dezembro de 2011, a impugnante não era tripulante de um navio de uma empresa portuguesa, o que também afasta a aplicação da alínea c) do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS. Em face de todo o exposto e porque, in casu, não se verificam as condições previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS, a impugnante não pode ser considerada como residente fiscal em território nacional, para efeitos de tributação em sede de IRS, no ano de 2011.” (fim de cit.) . Estão, assim, em causa rendimentos de trabalho dependente auferidos pela recorrida na Noruega durante o período de tributação de 2011. No que concerne ao âmbito de sujeição a IRS, importa trazer à colação o disposto no artigo 15.º, do Código do IRS (na redação em vigor à data dos factos) que estabelece o seguinte: Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. 2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.” E o artigo 16.º do citado Código, sob a epígrafe “Residência”, determina o seguinte: São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual; Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território (…)” Em sede de IRS, o elemento de conexão pessoal “residência” assume predominante importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de Dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (art.º 16, nº.1, alíneas a) e b), do Código do IRS). Nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cessando apenas essa presunção caso se verifique alguma das circunstâncias estabelecidas no n.º 2 do mesmo artigo e diploma legal. Conforme resulta do probatório e não é contestado a Impugnante apresentou a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, declarando-se residente em território nacional e indicando rendimentos da categoria F (Prediais). Com efeito, na referida declaração de IRS, a Impugnante fez constar o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português (cf. n.º 5 do mesmo artigo e diploma legal). Tal circunstância levou a AT a fazer correções à matéria coletável relativamente aos rendimentos auferidos no estrangeiro. Por outro lado, estabelece o n.º 1 do artigo 74.º da LGT , que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Por conseguinte, após a correção aos rendimentos efetuada pela AT, decorrente da declaração feita pela recorrida de que era residente em Portugal, invocando esta que não era residente em Portugal competia-lhe fazer a respetiva prova. O tribunal a quo considerou que a recorrida fez essa prova tendo demonstrado que no ano em apreço era residente na Noruega, facto com o qual, como dissemos, a AT não se conforma. Contudo, entendemos que a prova foi corretamente valorada. Vejamos. A AT refere que a declaração da entidade patronal da recorrida é incongruente e insuficiente, densificando que se trata de uma simples declaração, emitida na língua inglesa, pelos recursos humanos da empresa para a qual trabalhou a impugnante, com sede na Noruega, com o teor seguinte: “A quem possa interessar Confirma-se que A…, nascida a 16.07.64 tem um posto de trabalho a tempo inteiro na C.... AS. Número ID norueguês: 560…. A… encontra-se a trabalhar num horário de 14 dias na embarcação, 14 dias fora (ou de folga), num mínimo de 183 dias a bordo durante o ano. Ela está ao serviço da C.... As desde 30.04.1995.” A AT entende que desta declaração ressaltam várias incongruências, subsistindo várias dúvidas sobre o seu sentido, por haver uma contradição entre os números de dias de trabalho no navio e a bordo, visto que é referido que trabalha 14 dias no navio ou embarcação e 14 dias fora, mas depois é referido que trabalha um mínimo de 183 dias a bordo durante o ano, não lhe parecendo credível que a Impugnante trabalhasse para aquela empresa 28 dias por mês durante todo o ano de 2011, podendo ainda depreender-se que a Impugnante apenas trabalhava 14 dias por mês para a sua empregadora, o que significa que não poderia trabalhar um mínimo de 183 dias a bordo como indicou a sua entidade empregadora e tal como considerou provado o Tribunal. Mais refere, que ainda que não seja esse o sentido da declaração, certo é que 14 dias a bordo e 14 dias fora da embarcação não corresponde a um mínimo de “183 dias a bordo”. Acrescenta, que tal declaração, emitida no ano de 2012, apenas refere que “Ana Margarida encontra-se a trabalhar num horário de 14 dias na embarcação” e que “está ao serviço da C.... As desde 30.04.1995”, subsistindo sérias dúvidas sobre o seu teor, na medida em que de tal declaração nada se pode depreender para a situação concreta da Impugnante no ano de 2011, nem que a mesma trabalha desde 30.04.1995 nos exatos termos descritos pela sua empregadora no ano de 2012, pelo que não compreende como poderia tal declaração alicerçar a convicção de que a Impugnante trabalhava um mínimo de 183 dias a bordo do navio da sua entidade empregadora. Ora, não procede a crítica da AT quanto à alegada incongruência da declaração emitida pela entidade patronal da recorrida. Com efeito, a indicação de que a trabalhadora exercia funções em regime de "14 dias embarcada e 14 dias de folga" é inteiramente compatível com a referência a um mínimo de 183 dias anuais a bordo. Na verdade, tratando-se de um ciclo rotativo de 28 dias, dos quais 14 são passados na embarcação, o número anual de dias de permanência a bordo ascende aproximadamente a 183 dias, inexistindo qualquer contradição lógica ou material entre ambas as menções. A AT parece partir da premissa de que, se a trabalhadora estivesse 14 dias fora do navio, então apenas trabalharia 14 dias por mês, o que não corresponde ao teor da declaração. O documento não afirma que a impugnante trabalhava apenas 14 dias por mês, mas sim que a mesma trabalhava segundo um regime rotativo de embarque e desembarque de 14 dias, sucessivamente repetido ao longo do ano. Deste modo, os dias de folga não eliminam a existência do vínculo laboral e o trabalho marítimo é frequentemente organizado em regimes de rotação, pelo que o número de 183 dias anuais a bordo é perfeitamente compatível com um regime de 14/14. Assim, a referência ao mínimo de 183 dias constitui mera concretização anual do regime de trabalho descrito na declaração, pelo que a argumentação da AT assenta numa interpretação incorreta do conteúdo do documento, não sendo apta a pôr em causa a respetiva força probatória. Por outro lado, parece lógica a conclusão a que chegou o tribunal a quo, de que vindo descrita a situação laboral da recorrida em 2012 e que a mesma trabalha naquela empresa desde 1995, sem qualquer outra menção, depreende-se que essa era a sua situação também em 2011. Também nesta parte a alegação da AT não é apta a contrariar a valoração feita pelo tribunal a quo. Por conseguinte, entendemos que a prova foi corretamente apreciada, sendo igualmente correta a ilação feita pelo tribunal de que a recorrida não era residente em Portugal, atendo o quadro legal atrás exposto. Por outro lado, a AT refere que, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, em termos probatórios a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos (oficiais) carreados aos autos, em concreto: a declaração emitida pelo Estado Norueguês, relativa aos rendimentos auferidos pela Impugnante, na qual é expressamente mencionado que a Impugnante era residente em Portugal; e a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, apresentada pela Impugnante a 31.05.2012, na qual esta declarou ser residente em território nacional e na qual consta o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português, as quais eram relativas a imóvel destinado a habitação própria e permanente. Ora, na declaração emitida pelo Estado Norueguês, não se diz que a recorrida é residente em Portugal, o que consta na sua identificação, na parte referente à morada é uma direção em Portugal, da qual não se pode extrair, sem mais, que a recorrida é residente em Portugal. Aliás, tal como atrás transcrevemos o tribunal a quo expos o quadro jurídico relacionado com a questão da residência para efeitos fiscais, que não se deve confundir com qualquer residência para efeitos de contactos. Quanto à declaração de IRS de 2011, na qual a recorrente declarou ser residente em Portugal, também foi corretamente valorada pelo tribunal, atento o princípio da livre apreciação da prova. Com efeito, na sentença recorrida, sobre esta matéria decidiu-se o seguinte: “Por outro lado, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do Código do IRS, importa ter presente que o domicílio fiscal da impugnante não corresponde necessariamente à sua habitação própria e permanente (vide acórdão do STA, de 14 de novembro de 2018, proferido no âmbito do processo 01448/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt). De facto, a jurisprudência pacífica e consolidada dos tribunais superiores tem vindo a entender que, na interpretação das normas jurídicas que regulam a residência fiscal dos sujeitos passivos, tem de se considerar que a inexistência de comunicação de mudança de domicílio não indica, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior, ou que continua a residir em território nacional (vide, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 0590/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Efetivamente, não decorre do artigo 19.º da LGT nem das supra citadas normas legais que o domicílio fiscal tenha, necessariamente, de ser a habitação permanente do contribuinte, servindo apenas como ponto de contacto entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, por forma a que aquela possa contactá-lo através da sua residência “habitual” ou de um local no qual o contribuinte tenha, com facilidade, acesso à correspondência que lhe seja remetida. No caso sub judice, embora esteja provado que, em 2011, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal e declarou-se como residente em território português na declaração modelo 3 de IRS (cfr. alíneas 5) e 6) do elenco dos factos provados), da factualidade dada como provada não consta qualquer facto que permita concluir que, em 2011, a impugnante manteve, em Portugal, habitação “em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual” (cfr. artigo 16.º, n.º 1, al. b), do Código do IRS), não vindo tal circunstância sequer alegada pela Administração Tributária (a quem competia o ónus da prova para sustentar e legitimar as correções/liquidações impugnadas, nos termos do artigo 74.º da LGT ). No mais e em reforço da conclusão sobre a não residência da impugnante em território nacional, importa notar que nos termos da citada alínea c) do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IRS, são residentes em território português as pessoas que, em 31 de dezembro do ano a que respeitam os rendimentos, sejam tripulantes de navios de navios que estejam ao serviço de entidades com sede ou direção efetiva em Portugal. Ora, tal situação também não se verifica in casu, porquanto da factualidade provada consta que a impugnante trabalha para uma empresa norueguesa (C.... AS), desde 30 de abril de 1995 até, pelo menos, 18 de outubro de 2012, num regime de 14 dias a bordo do barco e 14 dias de fora, perfazendo um mínimo anual de 183 dias de trabalho a bordo (cfr. alínea 1) e 2) do elenco dos factos provados). Não assiste, assim, qualquer razão à recorrente quanto ao âmbito e ao alcance do artigo 75.º , da LGT no caso vertente. E isto porque, não pode a Recorrente retirar, sem mais, a conclusão de que o contribuinte é residente em Portugal apenas com base numa declaração de rendimentos isolada, quando a demais prova constante dos autos atesta de forma clara e coerente a sua não residência. A presunção do artigo 75.º , da LGT não opera contra prova documental e factual robusta, e, como ficou demonstrado, a valoração da prova foi correta ao evidenciar que a realidade factual não se harmoniza com a declaração apresentada enquanto residente, afastando ‑ se, por isso, qualquer presunção de veracidade que dela pudesse resultar. Por conseguinte, entendemos que o tribunal fez uma correta apreciação da prova e uma correta subsecção jurídica dos factos, não padecendo a sentença dos erros de julgamento apontados. DECISÃO. Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente ( art.º 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC ). Registe e notifique. Lisboa, 24 de setembro de 2026 Sara Loureiro Patrícia Manuel Pires Isabel Silva