00531/04.3BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A falta ou inexistência de contabilidade e escrita não determina “ipso facto” o recurso à determinação da matéria tributável por métodos indirectos;

2. Podendo a matéria tributável ser calculada com base em elementos contabilísticos do s.p. na posse de terceiros e das autoridades aduaneiras não está inviabilizado o apuramento directo da matéria tributável;

3. Perante uma inexistente contabilidade e a correcção fundada dos elementos declarativos por omissão de vendas, sobre o contribuinte passa a recair o ónus de demonstrar que os factos descritos pela AT encontram outra explicação e têm subjacente uma outra realidade que não passa pela omissão de vendas à contabilidade, querendo ele afastar a relevação dos proveitos como componentes positivas do lucro tributável;

4. Em matéria de impostos sobre o rendimento a admissão da generalidade dos meios de prova à demonstração da existência de custos ou inexistência de proveitos é instrumental à salvaguarda dos princípios constitucionais da igualdade, proporcionalidade, capacidade contributiva e tributação pelo lucro real.

5. É inútil conhecer do alegado vício de omissão de pronúncia da decisão de reclamação graciosa, se a questão cujo conhecimento foi omitido já foi colocada ao tribunal e decidida, pois em caso de renovação da decisão administrativa ela sempre teria de respeitar o caso julgado ou decidido pelo tribunal.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “A…– Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.” contra a liquidação adicional de IRC/2000 e de juros compensatórios, nos montantes respectivos de 13.190,56€ e 1.721,91€ e o acto de indeferimento da reclamação graciosa.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.204).

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento, porquanto põe em causa o conteúdo da informação obtida da Alfândega e das outras empresas que identificam os veículos transaccionados por elas e legalizados pela impugnante, dado que a informação que a sentença aponta como relevante para os autos desde sempre deles constou,

B. pois o Relatório de Inspecção Tributária assinala expressamente, logo de início, que a informação obtida das alfândegas e transpostas para o anexo 1 do relatório da inspecção tributária dimana de cópias de facturas de aquisições intracomunitárias e DVL`S emitidas em nome do sujeito passivo em análise e que serviram de legalização das viaturas, as quais encontram-se integradas no processo de inspecção.

C. De molde a subsumir a situação real respigada dos autos em ordem à boa decisão da causa, o Probatório, de acordo com a verdade factual, e face à prova documental produzida, deverá ser corrigido ao abrigo do disposto no art. 712º, n.º 1 alínea a) do CPC conforme se enunciou supra, pois, não se concorda com a convicção do Tribunal, no que tange à factualidade dada como assente.

D. A informação assim revelada consta, ainda, trabalhada nos quadros que formam o anexo 1 do relatório de inspecção, nos quais é feita a correspondência entre veículos legalizados pela impugnante na alfândega como sendo os veículos importados que deram origem à correcção aritmética.

E. Ademais, bem vistas as alegações produzidas nos pontos 61 e segs. do articulado inicial da impugnação, nunca a impugnante sustentou existir essa falta nos termos em que a sentença diz existir.

F. O que a petição inicial questiona é exclusivamente a notificação para usar do direito de audição prévio ao relatório final da inspecção, e subsidiariamente protesta a falta de fornecimento de cópias das comunicações feitas para terceiros e serviços públicos, entre os quais a alfândega, contrariamente ao que seria expectável, que seriam as respostas a essas comunicações.

G. Solicitada a intervenção de peritagem colegial por parte da impugnante, com especial incidência nos dados concretos de fornecedores, clientes e terceiros, para determinação da matéria colectável, o resultado da peritagem não pôs em causa o conteúdo da informação, ao invés confirmou-a, dando conta que as informações colhidas junto da Direcção Geral das Alfândegas relacionam viaturas importadas e legalizadas pela impugnante.

H. Assim, nunca a impugnante se viu impedida de contraditar as informações dos outros contribuintes e da alfândega, porque foram essas informações que, essencialmente, serviram à fundamentação do relatório e ali estão incorporadas.

I. A douta sentença recorrida entra inclusivamente em contradição, porquanto começa a análise desta questão observando não estar em causa a existência e a veracidade da informação, para mais adiante referir que a impugnante tinha de ser notificada dos documentos e das informações.

J. É que, não estando em causa a existência e a veracidade da informação obtida, e fazendo o projecto de relatório notificado o confronto das informações prestadas no que toca aos veículos legalizados que estão na origem das correcções, não se vê como é que a impugnante estaria impedida de exercer o contraditório em relação às conclusões vertidas nesse projecto notificado.

K. Diante do teor do projecto notificado tem de concluir-se que este continha todos os elementos indispensáveis para o exercício do direito de audição, derivados designadamente das mencionadas informações prestadas por outros contribuintes e pela alfândega, e que a impugnante teve possibilidade de apresentar elementos novos em face daqueles constantes do projecto e de colocar questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final.

L. Deste modo, a douta sentença vai além do tema delineado pelo impugnante na sua petição inicial, uma vez que este colocou a questão da notificação para usar do direito de audição e do fornecimento de cópia dos elementos que a inspecção reuniu, mas sem especificar, exemplificando apenas com as notificações a terceiros e a serviços públicos, e analisa o tema de forma desajustada, porque diz estar em causa o conteúdo da informação utilizada sem proceder a um exame crítico da informação evidenciada no relatório.

M. incorrendo por isso em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por não ter efectuado o exame crítico das provas produzidas, nem retirado todas as consequências relevantes à boa decisão da causa, em violação do n.º 3 do art.º 659 do CPC.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, julgando-se impugnação improcedente».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que a sentença incorreu em erro de julgamento de facto justificando-se a correcção da subsunção jurídica de forma a que se conclua pela inexistência do vício procedimental que, segundo o julgado, inquinava a liquidação impugnada.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado pelas conclusões da alegação apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC aplicável), o objecto do recurso reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir verificar-se na liquidação impugnada vício de forma por preterição do direito de participação previsto no art.º60.º da Lei Geral Tributária.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«3.1- De facto.

Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:

A. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva ao exercício de 2000, que conclui pela correcção meramente aritmética da matéria tributável, pelos fundamentos constantes do relatório da inspecção tributária de fls. 25 a 50 do apenso de reclamação graciosa, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

B. Os serviços de inspecção tributária remeteram o projecto de relatório final, através da carta registada junta a fls. 128 e 129 do apenso de reclamação graciosa, que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

3.1.1- Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo de reclamação graciosa que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 74.º e 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada um dos factos julgados provados.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou por não terem relevância para a decisão da causa».

Ao abrigo do disposto no art.º662.º, n.º1, do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

C. Do ponto 3.1.5 do RIT assinalado em A. consta, entre o mais, uma relação discriminada das facturas de venda emitidas pela “Auto…, Lda.” à “H…” no ano de 2000 e que se refere corresponderem a viaturas importadas e legalizadas pela impugnante “A…” (fls.34 do PA);

D. Do ponto 4.2 do mesmo RIT consta, entre o mais, uma relação discriminada das facturas de venda emitidas por “Stand… Comércio de Automóveis, Lda.” à “H…” no ano de 2000 e que se refere corresponderem a viaturas importadas em nome da impugnante “A…” e “Motor…– Comércio de Automóveis Unipessoal, Lda.” (fls.37 do PA);

E. Ambas as relações mencionam a matrícula das viaturas facturadas e o valor facturado pelo emitente;

F. Do capítulo III do RIT, com a designação “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, consta, entre o mais, o seguinte:

«1. – Recusa de exibição de escrita e de documentos fiscalmente relevantes

O sócio V…, confrontado com a situação da exibição da escrita e de todos os documentos fiscalmente relevantes, esclareceu que não sabia onde se encontrava toda a documentação relativa à contabilidade da sociedade.

A sociedade foi notificada em 28/11/2002, na pessoa do sócio V…, para organizar e apresentar a sua contabilidade. Até à presente data não foi dado cumprimento à notificação, no que concerne aos anos de 1999 e 2000. Verifica-se deste modo, para os referidos anos, a recusa de exibição de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a que se refere o artigo 115.º do Código do IRC e al. g) do n.º1 do art.º28.º do CIVA, na tentativa de ocultação de documentos fiscalmente relevantes para a inspecção tributária. Foram apresentados os documentos contabilísticos respeitantes aos anos de 2001 e 2002».

G. Do anexo 1 ao RIT consta uma relação discriminada das aquisições intracomunitárias dos veículos legalizados em nome da impugnante “A…” e de “Motor…”, com menção da matrícula e preço das viaturas transaccionadas (RIT, fls.40 do PA);

H. Do ponto II do RIT, a fls.28 do PA, constam um ponto 4 do seguinte teor: «Foram enviadas pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) – Alfândega do Freixieiro, cópias de facturas de aquisição intracomunitária e DVL`s, que se encontram apensas ao processo (ordem de serviço n.º36. 422), em nome do sujeito passivo em análise, e que serviram para a legalização das viaturas. Foi solicitado à DGAIEC – Lisboa uma relação de todas as viaturas legalizadas em nome do sujeito passivo» e, um ponto 5, com este teor: «Foi também solicitado, através de ofícios, vários elementos à Conservatória do Registo Automóvel, aos proprietários e aos stands de automóveis, que utilizaram as facturas emitidas em nome do sujeito passivo e de outros (Motor… e J…), que estão directamente relacionados com a empresa».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

A Recorrente invoca erro de julgamento por omissão no probatório de factos essenciais à decisão da questão da violação do direito de participação.

No entanto, a matéria factual sobre que alegadamente recaiu o erro já foi aditada ex officio ao probatório, pelo que se passa de imediato a conhecer da errónea subsunção jurídica determinada por tal erro de facto.

A sentença recorrida deu razão à impugnante na parte em que alega violação do princípio do contraditório e preterição do direito de audição na medida em que, não constando do relatório de inspecção tributária as informações e documentos prestados por terceiros e serviços públicos, designadamente, a alfândega, sobre tais elementos não pôde a impugnante pronunciar-se.

No essencial, a sentença discorreu assim:

«No caso em apreço, no relatório final da inspecção tributária (alínea A) da matéria de facto provada) diz-se expressamente que “Das informações recolhidas junto da Direcção Gerai das Alfândegas, verificou-se que foram importados e legalizados em nome da A… 109 veículos automóveis em 1999 e 2000. Para a legalização dessas viaturas foram utilizadas facturas de diversos fornecedores da União Europeia. Os alegados fornecedores da A…, não declararam qualquer transmissão de bens no sistema de trocas intracomunitárias – VIES. Quem declarou no sistema VIÉS, foi um outro fornecedor que facturou a viatura a uma outra empresa com a designação social AUTO...– COMÉRCIO AUTOMÓVEIS LDA., conforme – informações recolhidas pelo Núcleo para a Cooperação Administrativa – CLO. O pagamento foi efectuado ao fornecedor que emitiu a factura para a Auto....”. Contudo, ao relatório da inspecção tributária não foi anexada qualquer informação da Alfândega o que inviabiliza o exercício do direito do contraditório dessa informação.

Neste caso não está em causa a existência e a veracidade da informação mas o seu conteúdo.

O teor dessa informação é relevante para os autos, porquanto a sustentação da fundamentação do relatório depende do teor dessa, designadamente da identificação dos alegados veículos legalizados pela impugnante.

As conclusões do relatório só têm sentido, se os veículos legalizados pela impugnante na Alfândega forem os veículos importados que deram origem à correcção aritmética. A confrontação destes elementos só é possível se as informações da Alfândega identificarem os veículos que foram legalizados pela impugnante. Por isso, a informação prestada pela Alfândega é essencial e deveria constar do relatório final.

O mesmo vale para as informações prestadas pelas outras empresas que identificam os veículos que foram transaccionadas por elas e que foram legalizados pela impugnante.

Só o confronto entre a identificação dos veículos legalizados pela impugnante no ano 2000 (ano a que respeita a liquidação impugnada neste processo) constante da informação da Alfândega e os veículos que deram origem à correcção aritmética permite à impugnante exercer cabalmente o direito ao contraditório.

Sem essa informação das outras empresas e da Alfândega, a impugnante não pode contestar a conclusão do relatório que diz que os veículos que estão na origem da liquidação impugnada são os veículos que ela legalizou na Alfândega.

A impugnante vê-se impedida de contraditar as informações dos outros contribuintes e da Alfândega, porquanto não sabe quais são os veículos que a Alfândega disse que tinham sido legalizados por si e não sabe se os veículos que estão na origem da liquidação correspondem aos veículos que foram identificados pela Alfândega como sendo os que foram legalizados por si.

Logo, a impugnante tinha de ter sido notificada daqueles documentos e informações para poder exercer cabalmente o direito de audição antes da liquidação.

Apesar da impugnante ter sido notificada para o exercício do direito de audição (exercício formal do direito de audição), a falta de tais documentos e informações no relatório da inspecção tributária notificado à impugnante consubstancia uma incorrecta realização do exercício do direito de audição, o que constitui um desrespeito e violação desse direito (exercício material do direito de audição) e integra a preterição duma formalidade legal essencial, vício de forma susceptível de determinar a ilegalidade do acto final de liquidação e a sua anulação (arts. 135.º do CPA e 99.º, alínea d), do CPPT).

A falta do exercício material do direito de audição antes da liquidação, sendo obrigatória, constitui preterição de formalidade essencial, vício do procedimento tributário que afecta a sua decisão final determinando a anulação da respectiva liquidação.

A anulação da liquidação só não ocorrerá se entender-se que a omissão dessa formalidade essencial (exercício do direito de audição), pode ser convertida em formalidade não essencial por entender-se que não se justifica a anulação, porque mesmo que «(…) a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. No entanto, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão».

Porém, o exercício do direito de audição «não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham, designadamente os que estão subjacentes às situações de previstas no n.º 1 do art. 103.º do CPA».

No caso dos autos, não pode dizer-se que a decisão do procedimento tributário não poderia ser influenciada pela intervenção da impugnante caso tivesse sido notificada de todos os elementos indispensáveis para o exercício do direito de audição, designadamente as alegadas informações prestadas pelos outros contribuintes e pela Alfândega.

A falta dessas informações e documentos no relatório final e a consequente falta de notificação à impugnante, não pode converter-se em formalidade não essencial. Essa omissão integra uma falta do exercício do direito de audição da impugnante e constitui um vício de forma do procedimento que determina a anulação da liquidação (art. 135.º do CPA)».

A Recorrente entende, no essencial e em síntese, que as informações e documentos que a sentença refere como essenciais à estruturação da defesa da impugnante e não lhe foram facultados, são os que serviram de base à elaboração do mapa que constitui o anexo 1 ao RIT como resulta dos seus próprios termos e que contém os elementos essenciais para que a impugnante pudesse exercer um esclarecido contraditório sobre as correcções praticadas.

E tem razão, avançamos já.

De facto, não pode afirmar-se que a impugnante se viu impedida de contraditar as conclusões do relatório uma vez que não teve acesso a informações e documentos da alfândega e de outros contribuintes.

Como se pode apreender sem grande esforço do conteúdo do RIT, esses documentos e informações serviram de base à elaboração do mapa que constitui o anexo 1, de que se alcança a identificação das viaturas importadas e/ ou legalizadas pela impugnante e o respectivo preço.

Por outro lado e no que respeita às correcções do ano em causa de 2000 em sede de imposto de rendimento elas traduziram-se em correcções de vendas não declaradas, sendo que as viaturas vendidas e não declaradas e o preço da respectiva venda estão identificados nos mapas constantes do RIT, conforme consta dos pontos C., D. e E. do aditado probatório.

Assim, os veículos que deram origem às correcções estão perfeitamente identificados pela respectiva matrícula nos mapas constantes do RIT (fls.34 e 37 do PA e pontos C. a E. do probatório), assim como estão identificadas no seu anexo 1, pela respectiva matrícula, as viaturas que a impugnante importou e legalizou segundo informações da autoridade aduaneira (pontos G. e H. do aditado probatório), possibilitando a respectiva conciliação.

Contrariamente, pois, ao que a sentença refere, com os elementos que lhe foram facultados a impugnante pôde aperceber-se claramente das viaturas que estão na origem das correcções e aquelas cuja importação/ legalização lhe é imputada e certificar-se de que não tinham sido corrigidas na sua esfera jurídica vendas de viaturas que não tinham sido por si importadas, nem legalizadas.

Não se verifica, pois, violação do direito ao contraditório, uma vez que a impugnante teve acesso aos elementos necessários à estruturação da sua defesa no procedimento, os quais estão vertidos no RIT e seu anexo 1.

A sentença recorrida ao decidir diferentemente incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica, sendo de conceder provimento ao recurso.

A partir daqui importará conhecer das questões cujo conhecimento a sentença deu por prejudicado.

Com estabelece o n.º2 do art.º665.º do CPC, «Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários».

As questões prejudicadas prendem-se, no essencial, com a ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos e com a omissão de pronúncia da decisão de reclamação graciosa.

Começando pela primeira das referidas questões, reportada aos vícios do próprio acto de liquidação impugnado, vejamos.

Como se apreende da fundamentação contextual vertida no RIT, a Administração tributária no âmbito de uma acção inspectiva deparou-se com a inexistência de contabilidade e escrita do sujeito passivo impugnante, também não apresentada no prazo fixado para o efeito.

Recorrendo a elementos e informações da autoridade aduaneira e de outros contribuintes, concluiu a AT que o sujeito passivo impugnante tinha praticado operações de importação e legalização de veículos, em seu nome e no de uma outra empresa, a “Motor…” e que, no ano de 2000, tinha procedido à venda dessas viaturas (importadas e legalizadas em seu nome e no da “Motor…”) com recurso a facturação emitida por outras duas empresas, a “Auto…” e a “J…”.

O raciocínio seguido pela AT para imputar à impugnante as vendas facturadas por terceiros (“Auto…” e a “J…”) assenta na circunstância de inexistir qualquer negócio translativo das viaturas importadas e legalizadas pela impugnante e pela “Motor...” para as empresas emitentes (“Auto…” e a “J…”).

Como decorre do disposto no art.º115.º do CIRC (redacção vigente ao tempo dos factos), as sociedades comerciais “são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que além dos requisitos indicados no n.º3 do art.º17.º, permita o controlo do lucro tributável”.

E, tal contabilidade e escrita, deve ser centralizada em estabelecimento ou instalação situado em território português indicado na declaração de inscrição ou alterações – art.º117.º do CIRC.

Como se refere no RIT, a impugnante quando confrontada pela AT para exibir a contabilidade e escrita disse não saber onde as mesmas se encontravam no que respeita ao ano de 2000 e notificada para as apresentar, não o fez até à data de elaboração do relatório.

Violou, por conseguinte, as obrigações acessórias decorrentes daqueles artigos 115.º e 117.º do CIRC e art.º31.º, n.º2 da LGT.

Perante uma inexistente contabilidade e escrita (salienta-se que não se trata de situação em que faltam determinados elementos de declaração, contabilidade e escrita), o contribuinte não deixa de estar sujeito à determinação da matéria tributável do imposto, ou impostos, incidentes sobre o exercício da sua actividade.

Simplesmente, e aqui reside o primeiro ponto da controvérsia dos autos (cf. artigos 100.º a 103.º da douta p.i.), diz a impugnante que se a AT não se serviu dos seus dados contabilísticos e declarativos, então, impunha-se-lhe o recurso ao método de avaliação indirecta na determinação da matéria tributável, aquele que, nas circunstâncias do caso, lhe ofereceria melhores garantias de contraditório, nomeadamente com a possibilidade de requerer a abertura do procedimento de revisão da matéria tributável, previsto no art.º91.º da LGT.

Todavia, não é assim. Perante uma inexistente contabilidade não se segue necessariamente o recurso à avaliação indirecta, ao menos nos casos em que a avaliação da matéria tributável se possa ainda fazer com base em elementos da contabilidade do sujeito passivo na posse de terceiros ou da Administração fiscal.

No caso vertente, o custo efectivo das vendas não declaradas resultou do somatório do custo de aquisição das viaturas constante do anexo 1 ao RIT e que segundo informações colhidas junto da autoridade aduaneira foram importadas e legalizadas pela impugnante “A…” e pela “Motor…”; já o apuramento do valor das vendas não declaradas fez-se com base nas facturas de venda dessas viaturas emitidas pelas empresas “Auto…” e “J…” que a AT considera representarem operações fictícias destinadas à cobertura de reais e efectivas operações de venda da impugnante.

Assim, salvo mais esclarecido entendimento, não houve recurso à avaliação indirecta; a matéria tributável foi calculada com base em elementos da contabilidade dos sujeitos passivos e não extraída de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração tributária disponha (aqui se incluindo, nomeadamente, os rácios sectoriais da actividade) – art.º83.º, n.º2, da LGT.

Mas isso assente, a questão seguinte prende-se com a fundamentação material das correcções praticadas, ou seja, saber se a correcções em causa assentam em pressupostos fundados, sólidos e consistentes.

Neste ponto, começa a impugnante por assinalar que nada tem a ver com os veículos importados e legalizados pela “Motor…”, não ressaltando do relatório elementos de prova que relacionem os veículos importados e legalizados por aquela empresa com a actividade da impugnante.

E de facto, nada há no relatório de consistente que permita imputar as viaturas importadas pela “Motor…” à impugnante, a não ser a circunstância de ter como único sócio E…, esposa do gerente da impugnante, V… e alegadamente também gerente de facto da “Motor…”.

No mais, o relatório não é claro, porque afirma que alguns dos 37 veículos importados e legalizados pela “Motor…” (cf. anexo 1 ao RIT) foram vendidos pela impugnante e que a “Motor…” veio a apresentar, no seguimento de notificação para o efeito, facturas passadas à impugnante “A…”, mas isso não explica e menos esclarece a imputação à impugnante das vendas facturadas pela “J…” relativas a 14 viaturas importadas e legalizadas pela “Motor…” (cf. ponto D. do aditado probatório), que integraram a base das correcções.

Neste ponto, há que concordar com a impugnante de que as correcções não assentam em pressupostos factuais fundados, sólidos e consistentes, o que torna ilegítima a actuação da AT.

Quanto às restantes situações na base das correcções, como já se referiu antes, assentam na circunstância de a impugnante, segundo informações da alfândega, ter praticado operações de importação e legalização de viaturas cuja venda foi facturada, em 2000, por outras duas empresas, a “Auto…” e a “J…”, sem que tivesse sido detectado qualquer negócio de venda das viaturas em causa da impugnante para essas duas empresas emitentes.

A par dessa constatada situação, verificou a AT que a “J…” utilizou nas facturas que emitiu um número fiscal inválido e indicou uma morada que corresponde a um anterior local da sede da impugnante, “A..”.

No que respeita à outra emitente, “Auto…”, refere o RIT que segundo informações prestadas pelo responsável desta empresa, não efectuou qualquer compra ou venda à impugnante.

Perante o quadro factual descrito, não pode dizer-se que as correcções não assentem em indicadores objectivos e fundados de que as operações de venda facturadas pela “Auto…” e “J…” relativas a veículos importados e legalizados pela impugnante, representam operações fictícias destinadas à cobertura de reais e efectivas operações de venda da impugnante.

A partir daqui e tendo a AT cumprido os pressupostos legitimadores da sua actuação correctiva dos valores declarados, apresentando indicadores factuais que apontam para uma elevada probabilidade de que as vendas facturadas em nome da “Auto…” e “J…” se refiram a reais operações de venda da impugnante, sobre esta recaia, nos termos do art.º74.º, n.º1 da LGT, o ónus de demonstrar que a situação descrita no relatório tem subjacente uma outra realidade e explicação que não passa pela omissão de vendas à contabilidade, dada a sua pretensão de não ver reflectido o resultado dessas imputadas vendas, como componentes positivas, na formação do seu lucro tributável.

Ora, a verdade é que a impugnante nenhuma prova produziu visando demonstrar essa outra possível realidade que não passa pela omissão de vendas à contabilidade, nem procurou contrariar os indicadores factuais em que assentou o raciocínio lógico-dedutivo da AT para concluir que as vendas facturadas em nome da “Auto…” e “J…” representam reais e efectivas vendas da impugnante.

Como a jurisprudência e a doutrina o têm salientado, em matéria de impostos sobre o rendimento, e justamente para salvaguarda dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, enquanto dimensão do princípio da igualdade e da proporcionalidade, e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º, n.º2 da CRP), admite-se qualquer meio de prova, mesmo que exclusivamente testemunhal, no caso, à demonstração das componentes positivas e negativas do lucro tributável.

Na situação vertente, a impugnante, nenhum esforço probatório empreendeu no procedimento e no processo, e tendo arrolado na p.i. testemunhas, veio a prescindir do seu depoimento no dia da inquirição, como se alcança da acta constante de fls.136, bem sabendo que tal prova era decisiva para a sua defesa no quadro da inexistente documentação contabilística que pudesse reflectir as operações realizadas.

Não vale esgrimir com a violação dos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (artigos 13.º, 103.º, n.º2 e 104.º, n.º2 da CRP), quando tais princípios ficam instrumentalmente salvaguardados, em matéria de impostos sobre o rendimento, pela possibilidade que a jurisprudência reconhece ao impugnante de demonstrar, em liberdade probatória, que a realidade dos factos apreendida pela AT merece uma diferente leitura ou tem subjacente outra explicação.

Assim, não enfermam as correcções ao lucro tributável da apontada ilegalidade por erro nos pressupostos, salvo na parte em que se referem às 14 viaturas importadas e legalizadas pela “Motor…” e cuja venda foi facturada, em 2000, pela “J…”, perfeitamente identificadas pela respectiva matrícula na relação constante do RIT, a fls. 37 do PA, bem como o respectivo valor tributável de venda (cf. pontos D. e E. do aditado probatório).

Ou seja, a liquidação impugnada enferma de erro nos pressupostos na parte em que assentou na correcção do valor correspondente às vendas facturadas pela “J…” de viaturas importadas e legalizadas pela “Motor…”, tendo de ser anulada nessa parte e mantida no restante.

No que, por fim, respeita à alegada omissão de pronúncia da decisão de reclamação graciosa, vejamos.

O objecto da omissão de pronúncia (art.º56.º, n.º1, da LGT) apontado à decisão de reclamação graciosa é justamente a questão colocada na p.i. que a sentença decidiu, isto é, que deveriam ter sido fornecidos à impugnante para estruturação da sua defesa todos os elementos que o Sr. Inspector Tributário refere ter em seu poder e a que teve acesso por via da Alfândega e de outros sujeitos passivos.

Tendo a mesma questão sobre que alegadamente recaiu a omissão de pronúncia da decisão de reclamação graciosa sido colocada ao tribunal em sede impugnatória e por este decidida, é inútil conhecer da procedência ou improcedência do eventual vício dela decorrente, pois qualquer renovação da decisão administrativa teria de observar o caso julgado, ou decidido pelo tribunal.

Salienta-se, em todo o caso, que tratando-se de vício próprio da decisão de reclamação graciosa, deixa intocada a legalidade, ou melhor, a parte da liquidação impugnada, objecto dessa reclamação, não inquinada de vício invalidante.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

i. Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

ii. Conhecendo em substituição, julgar a impugnação parcialmente procedente e anular a liquidação impugnada na parte assente em correcções de vendas facturadas pela “J…” de viaturas importadas e legalizadas pela “Motor…”;

iii. Não conhecer, por inutilidade, dos vícios próprios assacados à decisão de reclamação graciosa.

Custas a cargo da Recorrente na proporção decaimento.

Porto, 01 de Junho de 2017

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro