Quem foi o relator do acórdão 119/15.3BELRS?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 119/15.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 15 de janeiro de 2026.

119/15.3BELRS

Texto

I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 22/02/2023 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por F..., com os demais sinais nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º 3255201201077813 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «G... - Gestão e Manutenção e Limpeza de Edifícios, Lda.», para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), do ano de 2012, no valor total de Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «4.1 – O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, julgando procedente a oposição deduzida, e em consequência, condenar a Fazenda Publica a proceder à extinção da execução quanto ao Oponente. 4.2 – Após se ter aferido que o Oponente era responsável pelo funcionamento da executada originária e que assinou requerimentos, tal não é, no entendimento do tribunal a quo, suficiente para provar que exerceu de facto as funções de gerente, apesar do Oponente no seu petitório confessar que após a morte do pai, passou a ser gerente de facto (quesito 21. da PI), pelo que considera a Fazenda Pública que não se trata de um facto controvertido. 4.3 – Assim, discorda com este entendimento por parte do julgador, uma vez que o Oponente se encontra numa posição em relação à devedora originária que lhe permite influenciar o cumprimento das obrigações desta, nomeadamente as obrigações tributárias e, dentro destas, a obrigação de pagamento, sendo o único gerente constituído, desde 2010. 4.4- A lei não conceptualiza, em bom rigor, o que sejam os poderes de administração ou gerência, mas somos levados a considerar que são os que se traduzam na representação da empresa face a terceiros (ex: credores, trabalhadores, fisco, fornecedores, entidades bancárias, etc.) de acordo com o objecto social e mediante os quais o ente coletivo fique vinculado artigos 259.º e 260.º do CSC). 4.5- Até à prolação do Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-02-2007, no recurso n.º 1132/06, resultava que da nomeação para gerente ou administrador (gerente de direito) existia uma presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exerceria as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade. Todavia, após o referido Acórdão passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efetiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, que o mesmo gerente tivesse praticado em nome e por conta desse ente coletivo, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção. 4.6- No entanto, no presente caso terá necessariamente de se valorar o conhecimento e as revelações trazidas pelo Oponente no seu petitório, uma vez que são totalmente desvalorizados os documentos assinados pelo Oponente e juntos pela Fazenda Pública, para demonstrar o exercício da gerência. Neste sentido acompanhamos o TCA Norte supra exposto no processo n.º 00299/08.4BECBR, quando entendeu que “ … ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha, não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido..” 4.7- Ora, como vem revelado pelo próprio, no seu petitório, nomeadamente no quesito 21., onde refere “Até porque, tal como referido, só após a morte do seu pai, em 1 de Julho de 2010, o ora Oponente passou a ser, efectivamente, gerente de facto da devedora originária, participada e sempre gerida, de facto, por este último.”. 4.8- Daqui decorre que o Oponente tinha uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade, ou seja, a viabilidade funcional da devedora originária só era concretizada com a intervenção do Oponente, o que se subsume integralmente à noção de gerência de facto. 4.9- Acresce o facto de, como também vem provado, o Oponente assinou requerimentos (“existirem requerimentos assinados pelo ora Oponente, na qualidade de gerente da executada originária, pelo menos desde o ano de 2011, e que o aqui Oponente apresentou um requerimento de suspensão provisória do processo no inquérito criminal 42/13.6IDLSB.2”) 4.10- O legislador limita-se, na instituição da obrigação de responsabilidade, a relevar apenas o cargo de gerente, sem entrar em linha de conta se este abarca a totalidade da capacidade jurídica da sociedade ou apenas certa parcela, estando quanto a este aspeto arredada qualquer restrição da obrigação de responsabilidade. Donde que, (e ao contrario do entendimento do Exmo. Juiz do Tribunal a quo que considerou que apesar de o Oponente ter assinado requerimentos em representação da executada originária, não exerceu de facto as funções de gerente), o Oponente, nomeadamente ao assinar documentos da sociedade na qualidade de representante legal, estava a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, estava a representá-la perante terceiros. 4.11- Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal a quo neste âmbito, ao proferir a sua decisão baseada na errada interpretação dos factos, violando o direito aplicável, no caso o artigo 24.º, n.º 1, b) da LGT e os artigos 64.º, 259.º e 260.º do CSC. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, quanto à matéria aqui discutida. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA». * O Recorrido não apresentou contra-alegações. * O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que o órgão de execução fiscal demonstrou que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária. * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: « A) Foi instaurado à sociedade G... - Gestão Manutenção e Limpeza de Edifícios, Lda. (doravante devedora originária), com o NIPC/NIF 5..., o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3255201201077813, ao qual foram apensos os processos de execução abaixo indicados, destinados à cobrança coerciva de créditos de IVA no valor global de 35.301,71 €, relativos aos 1.º, 2.º e 3.º trimestres do ano de 2012, cujos prazos para pagamento terminaram, respectivamente, em 15-5-2012, 15-8-2012 e 15-11-2012, concretamente (conforme fls. 1, 2 e 23 a 31 do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas): (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) B) O Serviço de Finanças efectuou as diligências abaixo indicadas e não encontrou bens da devedora originária para a cobrança das dívidas exequendas nos PEF referidos no facto provado anterior (conforme fls. 32 e ss. do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas): (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) C) Em 2-8-2013 foi proferida sentença pelo 2.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, no processo n.º 1413/13.3TYLSB, que decretou a insolvência da devedora originária e nomeou-lhe um administrador judicial (conforme a sentença a fls. 46 e ss. do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dada por reproduzida). D) Após o despacho de reversão proferido em 16-10-2013, o ora Oponente foi citado, em 31-12-2013, como revertido no PEF e apensos acima identificados no facto provado A), nos seguintes termos (conforme fls. 19 e 32 do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas): (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) E) Constando do Registo Comercial da devedora originária designadamente o seguinte (conforme certidão de 10-2-2014, a fls. 49 e ss. do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas): «Matrícula NIPC: 5... Firma: G... - GESTÃO, MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE EDIFÍCIOS LDA Natureza Jurídica: SOCIEDADE POR QUOTAS Sede: Rua ……… Objecto: prestação de serviços de gestão, limpeza e manutenção de edifícios. [...1 GERÊNCIA: Nome: F… NIF/NIPC: 2… Cargo: Gerente [...1 Ap.2/1996.09.05 - CONTRATO DE SOCIEDADE E DESIGNAÇÃO DE MEMBRO(S) DE ORGÃO(S) SOCIAL(AIS) FIRMA: G... - GESTÃO, MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE EDIFÍCIOS LDA NIPC: 5... NATUREZA JURÍDICA: SOCIEDADE POR QUOTAS OBJECTO: Prestação de serviços de gestão, limpeza e manutenção de edifícios CAPITAL: 19.951,91 [...1 FORMA DE OBRIGAR/ÓRGÃOS SOCIAIS: Forma de obrigar: com a intervenção de um gerente ORGÃO(S) DESIGNADO(S): GERÊNCIA: A… M… F… F…. Extracto condensado das inscrições n°s 1, 5 (Publicadas no D.R. em 1996.10.25, 2000.02.04 respectivamente), 8 da ficha [...1 AP. 26/20101012 19:20:00 UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS)(ONLINE) GERÊNCIA: Nome/Firma: A… NIF/NIPC: 1… Cargo: Gerente Causa: Óbito Data: 1 de Julho de 2010 Nome/Firma: M…. NIF/NIPC: 1… Cargo: Gerente Causa: Destituição Data: 15 de Setembro de 2010 Nome/Firma: F… NIF/NIPC: 1… Cargo: Gerente Causa: Destituição Data: 15 de Setembro de 2010 [...1 AP. 8/20101012 12:34:42 UTC - ALTERAÇÕES AO CONTRATO DE SOCIEDADE(ONLINE) FORMA DE OBRIGAR/ÓRGÃOS SOCIAIS: Forma de obrigar: Com a intervenção de um gerente em todos os actos e contratos, incluindo actos de alienação e aquisição de bens imóveis. Estrutura da gerência: Exercida por gerente ou gerentes eleitos em Assembleia Geral. [...1 AP. 106/20130214 16:10:24 UTC - NOMEAÇÃO DE ADMINISTRADOR PROVISÓRIO EM PROCESSO ESPECIAL DE REVITALIZAÇÃO ADMINISTRADOR PROVISÓRIO: Nome/Firma: J… NIF/NIPC: 1… [...1 AP. 93/20130809 16:28:57 UTC - Provisório por natureza - SENTENÇA DE DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA E NOMEAÇÃO DE ADMINISTRADOR JUDICIAL EM PROCESSO DE INSOLVÊNCIA Data e hora da prolação: 2013.08.02; 12:00 horas ADMINISTRADOR JUDICIAL: Nome/Firma: F… NIF/NIPC: 1…». * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «1) Que o Oponente dirigiu e controlou a actividade da devedora originária, inclusive decidindo que dívidas desta pagar ou não pagar no ano de 2012.». * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, dos quais ficou convicto com base nos documentos acima referidos no probatório. Quanto ao facto não provado 1), formou-se a convicção do Tribunal na ausência de alegação e de demonstração, pela Exequente (que tinha o ónus de alegação e de prova), de factos concretos a partir dos quais se pudesse inferir, por presunção judicial, o exercício, pelo ora Oponente, da actividade de direcção e controlo da devedora originária, incluindo a decisão sobre que dívidas pagar ou não pagar no ano de 2012. Constatando-se, no entanto, que a AT veio alegar, na informação prestada para efeito do art.ºs 208.º do CPPT e na Contestação (art.ºs 63.º e 64.º), existirem requerimentos assinados pelo ora Oponente, na qualidade de gerente da executada originária, pelo menos desde o ano de 2011, e que o aqui Oponente apresentou um requerimento de suspensão provisória do processo no inquérito criminal 42/13.6IDLSB. Sabendo-se que o STA considera que a fundamentação formal da reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (art.º 23.º/4 da LGT), não se impondo que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (Ac.s do STA de 9-3-2022, proc. 0543/10.8BELRS, de 17-2-2021, proc. 0488/14.2BEVIS 0412/18, de 7-6-2017, proc. 0354/15, de 17-6-2015 proc. 0487/15, de 12-2-2015, proc. 01860/13, de 16-10-2013, proc. 0458/13). Mas, o TCAS tem vindo a entender que «[...] não pode a Fazenda Pública tentar instruir a posteriori o processo de execução fiscal, pela produção em tribunal de prova testemunhal ou documental, porque tal significa admitir-se uma fundamentação a posteriori de um acto administrativo como é o despacho de reversão. É que não se poderá olvidar que quer a fundamentação formal, quer a fundamentação substantiva (esta última diz respeito à validade substancial do acto, a demonstração dos pressupostos da actuação da AT, in casu, a demonstração da gerência de facto do Oponente) e portanto, a prova dos pressupostos dessa actuação tem de ser, necessariamente, contemporânea ao acto praticado, não sendo o despacho de reversão excepção à regra, pois embora proferido num processo de natureza judicial, é um acto materialmente administrativo, e, portanto, tem de respeitar as exigências da fundamentação tal como impõe o art. 268.º, n.º 3, da Constituição e o art. 77.º n.º 2 da LGT. [...] [...] podemos afirmar que o cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública relativamente à gerência de facto, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, tem de ser aferido pelo despacho de reversão e sua fundamentação, e portanto, o requisito legal de exercício da gerência de facto pelo Oponente previsto no n.º 1, do art. 24.º da LGT afere-se através da valoração de toda a instrução, diligências, informações e demais tramitação do processo de execução fiscal anteriores à prolação do ato de reversão. Por conseguinte, não releva para a apreciação do cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública, nem a prova testemunhal que foi dispensada, nem o documento junto aos autos [...] porque neles não assentou o despacho de reversão. [...] Na verdade, admitir-se a demonstração dos pressupostos da actuação do órgão de execução fiscal a posteriori, impede que o contribuinte tenha conhecimento, antes da prática do ato administrativo, de todas as provas que sustentam a fundamentação do ato de reversão, podendo condicionar, inclusive, o seu direito de acesso aos tribunais, porque ao propor a acção judicial contra o ato de reversão, desconhecerá a prova em que o mesmo se fundou, o que constituirá uma violação do direito de defesa. Repare-se que no rigor da aplicação das regras processuais, se o ónus da prova é da Fazenda Pública, só quando tal ónus é cumprido, é que cabe ao Oponente fazer contraprova a respeito dos mesmos factos, tornando-os duvidosos nos termos do disposto no art. 346.º do Código Civil. Não cumprido a Fazenda Pública o seu ónus aquando da prolação do despacho de reversão pelo órgão de execução, e considerando que a fundamentação do despacho de reversão não pode ser efectuada a posteriori, o juiz tem condições imediatas para decidir em desfavor de quem estava onerado com o ónus da prova, conhecendo de imediato do pedido nos termos do art. 113.º, n.º 1 do CPPT, porque o processo fornece todos os elementos necessários à decisão, e portanto, a realização de audiência de inquirição de testemunhas neste caso consubstanciaria prática de acto inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC). Reitere-se, que este entendimento se limita a respeitar as regras do ónus da prova, e, portanto, já seria admissível a produção de prova testemunhal pela Fazenda Pública em tribunal se esta diligência se destinasse a infirmar factos alegados pelo Oponente quando sobre este recai o ónus da prova. Porém, tal já não será admissível quando a Fazenda Pública não cumpre com o seu ónus da prova. Por outras palavras, em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública pode produzir em tribunal qualquer meio de prova, quando esta se destina a infirmar factos alegados pelo Oponente (quando sobre este recai o ónus da prova), mas já não para demonstrar os pressupostos da sua actuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto acto administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao acto de reversão» (v.g. os Ac.s de 25-2-2021, proc. 594/09.5BESNT, de 14-1-2021, proc. 1879/11.6BELRS e de 3-12-2020, proc. 400/14.9BELLE). Daí que, na linha da citada jurisprudência do TCAS, não se levou ao probatório os factos relativos aos alegados rendimentos do ora Oponente pagos pela devedora originária e aos aludidos pedidos de pagamento em prestações. Efectivamente, não se pode apreciar qualquer prova desses factos, nem produzir prova testemunhal nessa matéria, porque não houve qualquer referência, no despacho de reversão, a remunerações ou a requerimentos de pagamento em prestações, nem esse despacho remete, nessa matéria, para elementos do PEF [vd. o facto provado D)], não podendo ser conhecidos, nem provados, depois do despacho de reversão, os factos relativos a essas remunerações e requerimentos. É verdade que o Oponente admite, na PI, a gerência de facto desde 1-7-2010 (art.ºs 15.º e 21.º da PI). Mas, por outro lado, nega a gerência de facto à data dos factos tributários e do vencimento das dívidas (ou seja, 2012), como decorre dos art.gs 1.9, 17.9, 2- .9 e 31.g da Pl. Constatando-se, pois, que a PI não contém uma declaração clara e inequívoca que possa valer como confissão da gerência de facto em 2012. Efectivamente, o que se pode inferir da PI é a admissão da gerência de facto desde 1-7-2010, mas, não no ano de 2012. Não temos, pois, o mínimo de segurança exigível a uma declaração de confissão, não se podendo considerar que o Oponente tenha confessado a gerência de facto relativamente ao ano de 2012.». * III.B De Direito Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Neste conspecto, vem a Recorrente, em suma, peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3255201201077813 e apensos, defendendo, em suma, que ficou provado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da executada originária. Sustenta, por seu turno, o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida. Vejamos, então. Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo, em concreto, em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, ou como não provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento. Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas designadamente em 4.6, 4.7, 4.8 e 4.9 das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que meios probatórios suportam esse entendimento e que factos entende que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada. Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva. Apreciemos. Adiantamos, desde já, que não tem razão a Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos. No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual: «1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.». O art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito. Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária: (i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores. (ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir. In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT (cf. ponto D) da factualidade assente). Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor. Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT). A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas. Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções. Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal». Como tal, continua o referido acórdão do Pleno: «Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência. (…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso). Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais). O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom). Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”. Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico». Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto. Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto. No entanto, tal não significa que o julgador não pode (rectius, deve) retirar conclusões do acervo probatório existente, lançando mão, além do mais, das regras de experiência e de critérios de normalidade na apreciação das ocorrências da vida real no que respeita à gestão de facto da sociedade executada originária. Quanto a esta matéria, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do proc. n.º 0944/10, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte: «(…) De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito. No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.). Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal. Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.» Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido. Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”». Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler: «I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes. (…) V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.» Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt: «II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.». Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto. No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente por parte do Recorrido, tendo o órgão de execução fiscal alicerçado a sua posição relativamente a este requisito legal da reversão na sua nomeação como gerente e no recebimento de remunerações da categoria A do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») (cf. ponto D) da factualidade assente). No entanto, não resulta esclarecido se o recebimento pelo Recorrido de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que estava inscrito no registo. Acresce, ainda, que o mero recebimento de remunerações não evidencia, per se, o exercício efetivo da gestão de facto da devedora originária. Pelo que, ao contrário do que era seu ónus, a AT não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão. Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma. Acresce, ainda, que não resulta de modo algum assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido o gerente de facto nos períodos concretamente relevantes, designadamente, aqueles a que respeitam as dívidas exequendas. Com efeito, nada ficou provado quanto à intervenção do Recorrido na gestão ou sequer na prossecução da normal atividade da executada originária. Assim, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente, não se pode senão concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido. Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido. Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal. * IV- DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de janeiro de 2026

Sumário

I- O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores.

II- Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 22/02/2023 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por F..., com os demais sinais nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º 3255201201077813 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «G... - Gestão e Manutenção e Limpeza de Edifícios, Lda.», para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), do ano de 2012, no valor total de Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«4.1- O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, julgando

procedente a oposição deduzida, e em consequência, condenar a Fazenda Publica a proceder

à extinção da execução quanto ao Oponente.

4.2- Após se ter aferido que o Oponente era responsável pelo funcionamento da executada originária e que assinou requerimentos, tal não é, no entendimento do tribunal a quo, suficiente

para provar que exerceu de facto as funções de gerente, apesar do Oponente no seu petitório confessar que após a morte do pai, passou a ser gerente de facto (quesito 21. da PI), pelo que

considera a Fazenda Pública que não se trata de um facto controvertido.

4.3- Assim, discorda com este entendimento por parte do julgador, uma vez que o Oponente

se encontra numa posição em relação à devedora originária que lhe permite influenciar o cumprimento das obrigações desta, nomeadamente as obrigações tributárias e, dentro destas,

a obrigação de pagamento, sendo o único gerente constituído, desde 2010.

4.4- A lei não conceptualiza, em bom rigor, o que sejam os poderes de administração ou gerência, mas somos levados a considerar que são os que se traduzam na representação da empresa face a terceiros (ex: credores, trabalhadores, fisco, fornecedores, entidades bancárias, etc.) de acordo com o objecto social e mediante os quais o ente coletivo fique vinculado artigos 259.º e 260.º do CSC).

4.5- Até à prolação do Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-02-2007, no recurso

n. º 1132/06, resultava que da nomeação para gerente ou administrador (gerente de direito) existia uma presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exerceria as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade. Todavia, após o referido Acórdão passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efetiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, que o mesmo gerente tivesse praticado em nome e por conta desse ente coletivo, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção.

4.6- No entanto, no presente caso terá necessariamente de se valorar o conhecimento e as revelações trazidas pelo Oponente no seu petitório, uma vez que são totalmente desvalorizados os documentos assinados pelo Oponente e juntos pela Fazenda Pública, para demonstrar o exercício da gerência. Neste sentido acompanhamos o TCA Norte supra exposto no processo n.º 00299/08.4BECBR, quando entendeu que “ … ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que o revertido tinha, não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido..”

4.7- Ora, como vem revelado pelo próprio, no seu petitório, nomeadamente no quesito 21., onde refere “Até porque, tal como referido, só após a morte do seu pai, em 1 de Julho de 2010, o ora Oponente passou a ser, efectivamente, gerente de facto da devedora originária, participada e sempre gerida, de facto, por este último.”.

4.8- Daqui decorre que o Oponente tinha uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade, ou seja, a viabilidade funcional da devedora originária só era concretizada com a intervenção do Oponente, o que se subsume integralmente à noção de gerência de facto.

4.9- Acresce o facto de, como também vem provado, o Oponente assinou requerimentos (“existirem requerimentos assinados pelo ora Oponente, na qualidade de gerente da executada originária, pelo menos desde o ano de 2011, e que o aqui Oponente apresentou um requerimento de suspensão provisória do processo no inquérito criminal 42/13.6IDLSB.2”) 4.10- O legislador limita-se, na instituição da obrigação de responsabilidade, a relevar apenas o cargo de gerente, sem entrar em linha de conta se este abarca a totalidade da capacidade jurídica da sociedade ou apenas certa parcela, estando quanto a este aspeto arredada qualquer restrição da obrigação de responsabilidade. Donde que, (e ao contrario do entendimento do Exmo. Juiz do Tribunal a quo que considerou que apesar de o Oponente ter assinado requerimentos em representação da executada originária, não exerceu de facto as funções de gerente), o Oponente, nomeadamente ao assinar documentos da sociedade na qualidade de representante legal, estava a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, estava a representá-la perante terceiros.

4.11- Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal a quo neste âmbito, ao proferir a sua decisão baseada na errada interpretação dos factos, violando o direito aplicável, no caso o artigo 24.º, n.º 1, b) da LGT e os artigos 64.º, 259.º e 260.º do CSC.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA».

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que o órgão de execução fiscal demonstrou que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Foi instaurado à sociedade G... - Gestão Manutenção e Limpeza de Edifícios, Lda. (doravante devedora originária), com o NIPC/NIF 5..., o processo de execução fiscal (PEF) n.º 3255201201077813, ao qual foram apensos os processos de execução abaixo indicados, destinados à cobrança coerciva de créditos de IVA no valor global de 35.301,71 €, relativos aos 1.º, 2.º e 3.º trimestres do ano de 2012, cujos prazos para pagamento terminaram, respectivamente, em 15-5-2012, 15-8-2012 e 15-11-2012, concretamente (conforme fls. 1, 2 e 23 a 31 do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

B) O Serviço de Finanças efectuou as diligências abaixo indicadas e não encontrou bens da devedora originária para a cobrança das dívidas exequendas nos PEF referidos no facto provado anterior (conforme fls. 32 e ss. do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui dadas por reproduzidas):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

C) Em 2-8-2013 foi proferida sentença pelo 2.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa,

no processo n.º 1413/13.3TYLSB, que decretou a insolvência da devedora originária e

nomeou-lhe um administrador judicial (conforme a sentença a fls. 46 e ss. do proc. de

oposição remetido junto à PI, aqui dada por reproduzida).

D) Após o despacho de reversão proferido em 16-10-2013, o ora Oponente foi citado, em

31- 12-2013, como revertido no PEF e apensos acima identificados no facto provado

A) , nos seguintes termos (conforme fls. 19 e 32 do proc. de oposição remetido junto à PI,

aqui dadas por reproduzidas):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

E) Constando do Registo Comercial da devedora originária designadamente o seguinte

(conforme certidão de 10-2-2014, a fls. 49 e ss. do proc. de oposição remetido junto à PI, aqui

dadas por reproduzidas):

«Matrícula NIPC: 5

Firma: G... - GESTÃO, MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE EDIFÍCIOS LDA

Natureza Jurídica: SOCIEDADE POR QUOTAS Sede: Rua ………

Objecto: prestação de serviços de gestão, limpeza e manutenção de edifícios.

[...1

GERÊNCIA:

Nome: F…

NIF/NIPC: 2… Cargo: Gerente

[...1

Ap.2/1996.09.05 - CONTRATO DE SOCIEDADE E DESIGNAÇÃO DE MEMBRO(S) DE ORGÃO(S) SOCIAL(AIS)

FIRMA: G... - GESTÃO, MANUTENÇÃO E LIMPEZA DE EDIFÍCIOS LDA NIPC: 5

NATUREZA JURÍDICA: SOCIEDADE POR QUOTAS

OBJECTO: Prestação de serviços de gestão, limpeza e manutenção de edifícios CAPITAL:

19. 951,91

[...1

FORMA DE OBRIGAR/ÓRGÃOS SOCIAIS:

Forma de obrigar: com a intervenção de um gerente

ORGÃO(S) DESIGNADO(S):

GERÊNCIA:

A…

M…

F…

F….

Extracto condensado das inscrições n°s 1, 5 (Publicadas no D.R. em 1996.10.25, 2000.02.04

respectivamente), 8 da ficha

[...1

AP. 26/20101012 19:20:00 UTC - CESSAÇÃO DE FUNÇÕES DE MEMBRO(S) DO(S) ORGÃO(S) SOCIAL(AIS)(ONLINE)

GERÊNCIA:

Nome/Firma: A…

NIF/NIPC: 1…

Cargo: Gerente

Causa: Óbito

Data: 1 de Julho de 2010

Nome/Firma: M….

NIF/NIPC: 1…

Cargo: Gerente

Causa: Destituição

Data: 15 de Setembro de 2010

Nome/Firma: F…

NIF/NIPC: 1…

Cargo: Gerente

Causa: Destituição

Data: 15 de Setembro de 2010

[...1

AP. 8/20101012 12:34:42 UTC - ALTERAÇÕES AO CONTRATO DE SOCIEDADE(ONLINE)

FORMA DE OBRIGAR/ÓRGÃOS SOCIAIS:

Forma de obrigar: Com a intervenção de um gerente em todos os actos e contratos, incluindo

actos de alienação e aquisição de bens imóveis.

Estrutura da gerência: Exercida por gerente ou gerentes eleitos em Assembleia Geral.

[...1

AP. 106/20130214 16:10:24 UTC - NOMEAÇÃO DE ADMINISTRADOR PROVISÓRIO EM PROCESSO ESPECIAL DE REVITALIZAÇÃO ADMINISTRADOR PROVISÓRIO:

Nome/Firma: J…

NIF/NIPC: 1…

[...1

AP. 93/20130809 16:28:57 UTC - Provisório por natureza - SENTENÇA DE DECLARAÇÃO DE INSOLVÊNCIA E NOMEAÇÃO DE ADMINISTRADOR JUDICIAL EM PROCESSO DE INSOLVÊNCIA

Data e hora da prolação: 2013.08.02; 12:00 horas

ADMINISTRADOR JUDICIAL:

Nome/Firma: F…

NIF/NIPC: 1…».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«1) Que o Oponente dirigiu e controlou a actividade da devedora originária, inclusive decidindo que dívidas desta pagar ou não pagar no ano de 2012.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, dos quais ficou convicto com base nos documentos acima referidos no probatório.

Quanto ao facto não provado 1), formou-se a convicção do Tribunal na ausência de alegação e de demonstração, pela Exequente (que tinha o ónus de alegação e de prova), de factos concretos a partir dos quais se pudesse inferir, por presunção judicial, o exercício, pelo ora Oponente, da actividade de direcção e controlo da devedora originária, incluindo a decisão sobre que dívidas pagar ou não pagar no ano de 2012.

Constatando-se, no entanto, que a AT veio alegar, na informação prestada para efeito do art.ºs

208.º do CPPT e na Contestação (art.ºs 63.º e 64.º), existirem requerimentos assinados pelo ora

Oponente, na qualidade de gerente da executada originária, pelo menos desde o ano de 2011, e que o aqui Oponente apresentou um requerimento de suspensão provisória do processo no inquérito criminal 42/13.6IDLSB.

Sabendo-se que o STA considera que a fundamentação formal da reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (art.º 23.º/4 da LGT), não se impondo que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (Ac.s do STA de 9-3-2022, proc. 0543/10.8BELRS, de 17-2-2021, proc. 0488/14.2BEVIS 0412/18, de 7-6-2017, proc. 0354/15, de 17-6-2015 proc. 0487/15, de 12-2-2015, proc. 01860/13, de 16-10-2013, proc. 0458/13).

Mas, o TCAS tem vindo a entender que «[...] não pode a Fazenda Pública tentar instruir a posteriori o processo de execução fiscal, pela produção em tribunal de prova testemunhal ou documental, porque tal significa admitir-se uma fundamentação a posteriori de um acto administrativo como é o despacho de reversão.

É que não se poderá olvidar que quer a fundamentação formal, quer a fundamentação substantiva (esta última diz respeito à validade substancial do acto, a demonstração dos pressupostos da actuação da AT, in casu, a demonstração da gerência de facto do Oponente) e portanto, a prova dos pressupostos dessa actuação tem de ser, necessariamente, contemporânea ao acto praticado, não sendo o despacho de reversão excepção à regra, pois embora proferido num processo de natureza judicial, é um acto materialmente administrativo, e, portanto, tem de respeitar as exigências da fundamentação tal como impõe o art. 268.º, n.º 3, da Constituição e o art. 77.º n.º 2 da LGT.

[...]

[...] podemos afirmar que o cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública relativamente à

gerência de facto, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, tem de ser aferido pelo despacho de reversão e sua fundamentação, e portanto, o requisito legal de exercício da gerência de facto pelo Oponente previsto no n.º 1, do art. 24.º da LGT afere-se através da valoração de toda a instrução, diligências, informações e demais tramitação do processo de execução fiscal anteriores à prolação do ato de reversão. Por conseguinte, não releva para a apreciação do cumprimento do ónus da prova da Fazenda Pública, nem a prova testemunhal que foi dispensada, nem o documento junto aos autos [...] porque neles não assentou o despacho de reversão.

[...]

Na verdade, admitir-se a demonstração dos pressupostos da actuação do órgão de execução fiscal a posteriori, impede que o contribuinte tenha conhecimento, antes da prática do ato administrativo, de todas as provas que sustentam a fundamentação do ato de reversão, podendo condicionar, inclusive, o seu direito de acesso aos tribunais, porque ao propor a acção judicial contra o ato de reversão, desconhecerá a prova em que o mesmo se fundou, o que constituirá uma violação do direito de defesa.

Repare-se que no rigor da aplicação das regras processuais, se o ónus da prova é da Fazenda Pública, só quando tal ónus é cumprido, é que cabe ao Oponente fazer contraprova a respeito dos mesmos factos, tornando-os duvidosos nos termos do disposto no art. 346.º do Código Civil.

Não cumprido a Fazenda Pública o seu ónus aquando da prolação do despacho de reversão pelo

órgão de execução, e considerando que a fundamentação do despacho de reversão não pode ser

efectuada a posteriori, o juiz tem condições imediatas para decidir em desfavor de quem estava

onerado com o ónus da prova, conhecendo de imediato do pedido nos termos do art. 113.º, n.º 1 do CPPT, porque o processo fornece todos os elementos necessários à decisão, e portanto, a realização de audiência de inquirição de testemunhas neste caso consubstanciaria prática de acto inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC).

Reitere-se, que este entendimento se limita a respeitar as regras do ónus da prova, e, portanto, já seria admissível a produção de prova testemunhal pela Fazenda Pública em tribunal se esta diligência se destinasse a infirmar factos alegados pelo Oponente quando sobre este recai o ónus da prova.

Porém, tal já não será admissível quando a Fazenda Pública não cumpre com o seu ónus da prova.

Por outras palavras, em matéria de responsabilidade subsidiária a Fazenda Pública pode produzir em tribunal qualquer meio de prova, quando esta se destina a infirmar factos alegados pelo Oponente (quando sobre este recai o ónus da prova), mas já não para demonstrar os pressupostos da sua actuação (fundamentação substantiva), porque a fundamentação do despacho de reversão, enquanto acto administrativo, deve ser anterior (por remissão) ou contemporânea ao acto de reversão» (v.g. os Ac.s de 25-2-2021, proc. 594/09.5BESNT, de 14-1-2021, proc. 1879/11.6BELRS e de 3-12-2020, proc. 400/14.9BELLE).

Daí que, na linha da citada jurisprudência do TCAS, não se levou ao probatório os factos relativos aos alegados rendimentos do ora Oponente pagos pela devedora originária e aos aludidos pedidos de pagamento em prestações. Efectivamente, não se pode apreciar qualquer prova desses factos, nem produzir prova testemunhal nessa matéria, porque não houve qualquer referência, no despacho de reversão, a remunerações ou a requerimentos de pagamento em prestações, nem esse despacho remete, nessa matéria, para elementos do PEF [vd. o facto provado D)], não podendo ser conhecidos, nem provados, depois do despacho de reversão, os factos relativos a essas remunerações e requerimentos.

É verdade que o Oponente admite, na PI, a gerência de facto desde 1-7-2010 (art.ºs 15.º e 21.º da PI). Mas, por outro lado, nega a gerência de facto à data dos factos tributários e do vencimento das dívidas (ou seja, 2012), como decorre dos art.gs 1.9, 17.9, 2- .9 e 31.g da Pl. Constatando-se, pois, que a PI não contém uma declaração clara e inequívoca que possa valer como confissão da gerência de facto em 2012. Efectivamente, o que se pode inferir da PI é a admissão da gerência de facto desde 1-7-2010, mas, não no ano de 2012. Não temos, pois, o mínimo de segurança exigível a uma declaração de confissão, não se podendo considerar que o Oponente tenha confessado a gerência de facto relativamente ao ano de 2012.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Neste conspecto, vem a Recorrente, em suma, peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3255201201077813 e apensos, defendendo, em suma, que ficou provado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da executada originária.

Sustenta, por seu turno, o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Importa, desde já, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo, em concreto, em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, ou como não provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas designadamente em 4.6, 4.7, 4.8 e 4.9 das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que meios probatórios suportam esse entendimento e que factos entende que devem ser considerados provados ou não provados.

E por assim ser, face ao supra expendido considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Apreciemos.

Adiantamos, desde já, que não tem razão a Recorrente. Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT (cf. ponto D) da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:

«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

No entanto, tal não significa que o julgador não pode (rectius, deve) retirar conclusões do acervo probatório existente, lançando mão, além do mais, das regras de experiência e de critérios de normalidade na apreciação das ocorrências da vida real no que respeita à gestão de facto da sociedade executada originária.

Quanto a esta matéria, deixou-se consignado no acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do proc. n.º 0944/10, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:

«(…)

De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.

No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.

E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).

Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.

Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»

Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.

Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”».

Sobre o momento temporal relevante para determinar o regime de responsabilidade tributária subsidiária que é aplicável, veja-se o sumário do acórdão do STA de 23/06/2010, proc. n.º 0304/10, disponível em www.dgsi.pt, onde se pode ler:

«I- Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT – “prazo legal de pagamento” -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.

(…)

V- Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.»

Também neste sentido, veja-se, ainda, o consignado no sumário do aresto deste Tribunal de 16/02/2023, proferido no proc. n.º 2659/19.6BELRS, consultável em www.dgsi.pt:

«II- O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.».

Feito este enquadramento, cumpre, agora, apreciar o caso em concreto.

No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente por parte do Recorrido, tendo o órgão de execução fiscal alicerçado a sua posição relativamente a este requisito legal da reversão na sua nomeação como gerente e no recebimento de remunerações da categoria A do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») (cf. ponto D) da factualidade assente).

No entanto, não resulta esclarecido se o recebimento pelo Recorrido de remunerações ao serviço da devedora originária o foi pelo exercício do cargo diretivo ou se pelo exercício de funções eventualmente técnicas ou de outra natureza, não associadas ao cargo diretivo para que estava inscrito no registo. Acresce, ainda, que o mero recebimento de remunerações não evidencia, per se, o exercício efetivo da gestão de facto da devedora originária.

Pelo que, ao contrário do que era seu ónus, a AT não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova sim fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido o gerente de facto nos períodos concretamente relevantes, designadamente, aqueles a que respeitam as dívidas exequendas. Com efeito, nada ficou provado quanto à intervenção do Recorrido na gestão ou sequer na prossecução da normal atividade da executada originária.

Assim, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente, não se pode senão concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2026