IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
I
Recurso da AT
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença imputando-lhe três vícios:
Omissão de pronúncia (Conclusões XII e XIII);
Erro na apreciação da prova (Conclusões I a XXV- excluindo os números anteriores);
Vício de violação de lei (Conclusões XXVI a XXVIII).
Nulidade da sentença por omissão de pronúncia (não é assim que o Exmo. Representante da Fazenda Pública enuncia a questão, mas ao dizer que não consta qualquer menção aos DAAs 101384 e 101649, cremos ser o vício de omissão de pronúncia que invoca).
Defende o Exmo. Representante da Fazenda Pública que a sentença não fez qualquer menção aos DAA,s n.ºs 101649 e 101384 e às razões por que considerou estes DAA`s apurados.
A recorrida por seu turno, sustenta que a sentença pronunciou-se sobre estas DAAs.
A primeira, (DAA 101649) no 2º parágrafo da sentença a fls. 52.
E quanto à segunda (DAA 101384), a AT rectificou a sua liquidação, reduzindo de 24 para 14 os casos em que considerava não ter havido apuramento do regime suspensivo.
Ora, os 14 casos que se mantiveram em litígio são os enumerados na sentença, aqui não constando o invocado DAA, enumeração/definição, que a F.P. não censura, pelo que nesta parte terá a AT lavrado em erro.
Mas mesmo que assim não seja, relativamente a este DAA a Impugnante apresentou prova da exportação efectuada a coberto daquele DAA.
Apreciando.
No que respeita ao DAA 101649, consta no n.º 27 dos factos provados:
«27. No que se refere à questão 115 do Relatório de Inspecção referido em 17., mostram-se juntos aos autos os seguintes documentos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido:
- a.Factura n.° 2001004943 emitida pela Impugnante a favor de S... Distribuição, S.A., no valor total de € 8.985,60;
- b.Exemplar 3 do Documento Administrativo de Acompanhamento (DAA) - IVP 101649, do qual consta a Impugnante como expedidor, destinatário S... Distribuição, S.A., Avintes, Portugal, o número de referência 952/li 101005, apresentando-se manuscrito o número de factura 2001004943, preenchido o campo C - Certificado de Recepção ou de Exportação com a indicação de que as mercadorias foram recebidas pelo destinatário em 01-10-04 e com carimbo da estância aduaneira do Freixieiro, assinado e com data de 04.10.06.
- cfr. docs. de fls. 239 a 242 dos autos.»
E fundamentando o regime de circulação em suspensão diz a MMª juiz na página 52ª da sentença:
«Em primeiro lugar, referimo-nos à questão 115 constante do Relatório Final, a que corresponde o DAA 101649, por se tratar do único caso enquadrado no disposto no art. 35.° n.°s 3 e 6, al. b), referente à circulação de produtos sujeitos a imposto em regime de suspensão quando o destino é o território nacional.
Ora, como decorre do probatório o exemplar 3 do DAA 101649, mostra-se preenchido no campo C - Certificado de Recepção ou de Exportação, com a indicação de mercadorias foram recebidas pelo destinatário em 01-10-04 e com carimbo da estância aduaneira de Freixieiro, assinado e com data de 04.10.06.
Ou seja, porque tal DAA se mostra visado pela estância aduaneira de destino, certificando que a mercadoria foi regularmente recebida, considera-se que o regime de circulação em suspensão de imposto foi, neste caso, apurado. Não assistindo, consequentemente, razão à AF em considerar devido imposto nos termos do nº 9 do art. 35.°»
Portanto, ao contrário do que alega, e conclui a RECORRENTE Alfândega, a questão relativa à factura 2001002760, DAA 101649, foi apreciada e decidida pelo tribunal «a quo».
A Recorrente Alfândega não lhe imputa expressamente qualquer vício ou ilegalidade, pelo que se considera não impugnada a decisão, nesta parte.
O mesmo não se pode dizer em relação ao DAA n.º 101384, correspondente à questão 95, factura n.º 2001002760, emitida para S… Enterprises, Inc, em 17/6/2004. Esta questão não foi objecto de decisão, embora conste dos factos provados a fls. 14 da sentença (a fls. 657 dos autos).
Sobre o assunto pronunciar-nos-emos infra.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto e de direito.
Antes de prosseguirmos com a análise e pronúncia sobre as questões em recurso, impõe-se tecer algumas considerações prévias em relação à designada «prova alternativa» de que os bens sujeitos a IEC deixaram o território aduaneiro da Comunidade.
Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º3.º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no n.º3 daquele preceito.
Tal como se prevê n.º2 do art.º1.º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos – álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo.
Nos termos do art.º6.º do citado DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do n.º1 do art.º7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo…”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o n.º1 do art.º33.º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o n.º11 do mesmo art.º33.º, que
“Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu n.º12,
“O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art.º35.º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no n.º2 daquele art.º 35.º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
- a)O exemplar n.º 1 ao expedidor;
- b)O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
- c)O exemplar n.º 2 ao destinatário;
- d)O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
- e)O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º 7).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º 8).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º 9).
Dos preceitos referidos resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário (cf. art.º6.º, n.º4 alínea c), do Código dos IEC), é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
Mas quererá isso dizer que apenas se pode apurar o regime de suspensão quando o exemplar 3 do DAA for devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário?
Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º/1 do CPPT).
Contudo, a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto.
Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.
E se alguma dúvida persistir, ela resolve-se contra o Impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a dúvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC)
Com efeito, o REGULAMENTO (CEE) N.º 2719/92 DA COMISSÃO de 11 de Setembro de 1992, (relativo ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão - DAA), dispõe no seu Artigo 1º:
Com observância das instruções, em matéria de preenchimento e de procedimento constantes do verso do exemplar n.º 1 do formulário, o modelo constante do anexo será utilizado como documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nos termos do n.º 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que circulem em regime de suspensão.
E no que respeita à «prova alternativa» diz o n.º 2 do Regulamento
Artigo 2º
- 1.Um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo.
- 2.Um documento comercial que não obedeça ao mesmo plano do documento administrativo deve conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo.
E assim também se decidiu no ac. do TCAN n.º 02494/06.1BEPRT de 12-03-2015 Relator: Cristina Travassos Bento (Sumário): 2. Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. – cfr. artº 6º do DL 566/09 de 22 de Dezembro.
- 3.O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão - cfr. alínea a) do seu n.º2, “.
- 4.Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado – cfr. artigo 35º, nº 7 do CIEC.
- 5.A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º3 visado pela estância aduaneira de saída - cfr. n.º2 do art.º7.º e n.º7 do art.º35.º, do Código dos IEC.
- 6.É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º20.º, da Lei Fundamental.
- 7.Tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º341.º e 350.º, n.º1, do Código Civil), não pode, todavia, bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
- 8.Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
- 9.Tal prova passará, então, pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.
A doutrina exposta não é dissonante com o que a Impugnante/Recorrente defendeu nas doutas contra alegações a propósito dos meios de prova alternativos à apresentação do DAA n.º 3 visado pela estância aduaneira de saída. Na verdade, e em última análise, qualquer meio de prova é admissível para a demonstração da saída do território aduaneiro da Comunidade, desde que não deixe dúvidas quanto à operação realizada. O ponto está portanto, na exigência e rigor probatórios que compreensivelmente se fazem necessários para evitar a fraude fiscal.
A questão que se poderá levantar é se com tal exigência e rigor probatórios não se estará a impedir o expedidor de lançar mão de provas alternativas, afirmando no entanto que elas são admissíveis. Ou seja, afirma-se a sua possibilidade, mas na prática recusa-se o seu acolhimento.
É um problema real, mas cremos que o expedidor terá sempre ao seu alcance, pelo menos, a possibilidade de pedir às autoridades aduaneiras do país do destino a confirmação da chegada/descarga da mercadoria.
E para além disso, como se diz na circular n.º 73/2004, da Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, «Se porventura se encontrarem esgotadas todas as diligências, o expedidor poderá, ainda, solicitar, à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, que desencadeie o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos».
Ou seja, não é que não haja a possibilidade de recorrer a provas alternativas. Essa possibilidade existe, o que não podemos esquecer é que «Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas», como se salienta no ac. deste TCAN n.º 02494/06.1BEPRT.
É com estas exigências probatórias que nos vamos debruçar sobre a douta sentença recorrida, em função das conclusões enunciadas pelos Recorrentes.
Questões 68 e 69:
A questão 68 refere-se à factura n.º 2001000666 emitida para Demello Imports sediado em Hamilton, Bermuda, em 10/3/2004 e a questão n.º 69 refere-se à factura n.º 2001000668 emitida para o mesmo destinatário e na mesma data.
A AT considerou que
«Foram vendidos 270 litros de Vinho do Porto cujo IEC potencial é de 141,18 €;
Foi emitido o DAA 101220 Foram presentes:
1 – fotocópia do cheque bancário emitido pelo The Bank of N. T. Butterfiekl & Son Ltd, sediado na Bermuda;
2 – Conhecimento marítimo, descrevendo a mercadoria e constatando como porto de desembarque Hamilton
3 – Fotocópia de uma folha de continuação da Declaração aduaneira da Bermuda onde constam as facturas 20001000666 e 2001000668 emitidas pela S.... No entanto, esta declaração não está autenticada pelas autoridades aduaneiras da Bermuda, faltando inclusivamente a folha n.º 1.
4 – Não foi presente o documento de transporte que atesta a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade.
5 – Não foi presente o certificado de descarga emitido ou visado no país terceiro pelas autoridades competentes, que ateste a descarga da respectiva mercadoria.
CONCLUSÃO : Pelo facto de o documento referido em 3) não estar autenticado pelas autoridades aduaneiras da Bermuda, e por não terem sido presentes os documentos referidos em 4) e 5), não estão cumpridas as condições estipuladas no ponto 2.2 da circular N.º 73/2004 Série II da Direcção Geral das Alfândegas e dos Inpostos Especiais sobre o Consumo.
Assim, o IEC incidente sobre os produtos constantes do DAA n.º 101220 deve ser pago»
A MMª juiz «a quo», por seu turno, considerou que a prova «alternativa» oferecida era suficiente para apurar o regime de suspensão em relação a estes DAAs fundamentando do seguinte modo:
«No que se refere às questões 68 e 69 do Relatório de Inspecção, a Impugnante juntou as facturas n.° 2001000666 e 2001000668, verificando-se que correspondem, respectivamente, à mercadoria constante da DAA 101220 e 309534, e ainda, atento o seu valor, ao respectivo comprovativo de pagamento (cheque) e de depósito desse valor na conta da Impugnante.
Como é sabido os sujeitos passivos de IVA estão obrigados a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efectuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços (arts. 1., 2.°, 29.°, n.° 1 al. b) do CIVA,. Sendo que a factura emitida nos termos legais, cf. art. 36.° do CIA, confere o direito à dedução do IVA, e, em princípio, os custos suportados com base em facturas podem ser relevados em sede de IRC.
Daí que, em princípio, as facturas - salvo quando falsas ou quando existam indícios de que as operações referidas nas facturas são simuladas - reflictam operações reais.
Note-se que não é posto em causa que as operações tituladas por aquelas facturas representem operações reais. De todo o modo, embora o simples facto de existir um cheque do mesmo montante das facturas em causa não nos permitir concluir, sem mais, que tal cheque se destinou ao pagamento dos serviços referidos nas facturas, o certo é que a junção do documento comprovativo da movimentação dos fundos necessários aos alegados pagamento e do efectivo recebimento desse pagamento pela Impugnante, é apto a demonstrar que a impugnante vendeu as mercadorias tituladas pelas facturas à empresa Demello Imports sita nas Bermudas.
Contudo o que se impõe provar nos autos não é a efectividade da transacção, ou melhor, não é apenas que a transacção comercial ocorreu, mas sim que os produtos sujeitos a IEC deixaram efectivamente o território comunitário ou foram devidamente recepcionados pelo destinatário. De facto, o que está em causa é demonstrar o regime de suspensão, isto é, garantir e controlar a tributação no destino e o diferimento do imposto para o momento em que o contribuinte tem a possibilidade de o repercutir no consumidor (vd. neste sentido, Sérgio Vasques, ob. cit., p. 375).
Daí que, por si, a factura e os comprovativos do recebimento dos pagamentos sejam insuficientes para demonstrar/certificar a saída do território da Comunidade como exigido pelo art. 35.°, n.° 7.
No entanto, a Impugnante juntou ainda o exemplar 3 dos Documentos Administrativos Único (DAU) e do exemplar 1 das DAA, dos quais se constata que à DAA 101220, corresponde o DAU 008125, e à DAA 309534 o DAU 008126.
O DAU é modelo oficial da declaração aduaneira, elaborado por escrito, no âmbito do procedimento normal, para sujeição das mercadorias a um regime aduaneiro ou para a sua reexportação, nos termos das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário - Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão de 2 de Julho. Trata-se assim, do formulário usado nas transacções comerciais entre a UE e países terceiros, para o cumprimento das formalidades aduaneiras de exportação (no caso dos seus exemplares 1, 2 e 3).
Dispõe o art. 793.° das DACAC que:
- 1.O exemplar 3 do documento administrativo único, bem como as mercadorias para as quais foi concedida autorização de saída para exportação, devem ser apresentados à alfândega junto da estância aduaneira de saída.
- 2.Entende-se por estância aduaneira de saída:
a) No que respeita às mercadorias exportadas por via férrea, por correio, por via aérea ou por via marítima, a estância aduaneira competente no local em que as mercadorias são tomadas a cargo no âmbito de um contrato de transporte único com destino a um país terceiro pelas sociedades de caminhos-de-ferro, pelas autoridades postais ou pelas companhias aéreas ou marítimas;
[…]
3. A estância aduaneira de saída assegura-se de que as mercadorias apresentadas correspondem às mercadorias declaradas e controla e certifica a saída física das mercadorias. Quando o declarante tiver inscrito a menção “RET-EXP” na casa no 44 ou tiver indicado por qualquer outro meio a sua vontade de que o exemplar 3 lhe seja restituído, a estância aduaneira de saída certificará a saída física das mercadorias por um visto no verso do exemplar 3 e entregá-lo-á à pessoa que o apresentou ou, se tal não for possível e se for caso disso, ao intermediário estabelecido na área de jurisdição da estância de saída indicado na casa 50, para ser restituído ao declarante. O visto é constituído por um carimbo do qual constará o nome da estância aduaneira e a data.
[…]
- 5.Nos casos referidos na alínea a) do n.° 2, a estância aduaneira de saída visa o exemplar 3 da declaração de exportação de acordo com o n.° 3. depois de ter aposto a vermelho, a menção «Export» e respectivo carimbo. No caso de carreiras regulares ou de transportes directos com destino a um país terceiro, em que os operadores se encontrem em condições de garantir a regularidade das operações por outros meios, não é requerida a aposição da menção «Export».
- 6.Sempre que se trate de mercadorias exportadas no âmbito de um procedimento de trânsito com destino a um país terceiro ou a uma estância aduaneira de saída, a estância aduaneira de partida visa o exemplar 3 da declaração de exportação, de acordo com o n.° 3. e entrega-o ao declarante depois de ter aposto, a vermelho, a menção «Export» em todos os exemplares do documento de trânsito ou em qualquer outro documento que o substitua. A estância aduaneira de saída controlará a saída física das mercadorias.
[…]
6A. Sempre que se trate de mercadorias em regime de suspensão de impostos especiais de consumo expedidas ao abrigo do documento de acompanhamento previsto no Regulamento (CEE) no 2 719/92 com destino a um país terceiro, a estância aduaneira de exportação visará o exemplar 3 do documento administrativo único, de acordo com o n.° 3, entregá-lo-á ao declarante depois de ter aposto, a vermelho, a menção “Export” e o carimbo referido no n.° 3 em todos os exemplares do documento de acompanhamento acima referido.
O documento de acompanhamento deve ser referido no exemplar 3 do documento administrativo único e vice versa.
A estância aduaneira de saída controlará a saída física das mercadorias e devolverá o exemplar do documento de acompanhamento, em conformidade com o n.° 4 do artigo 19.º da Directiva 92/12/CEE do Conselho.
Nos casos em que é aplicado o disposto no n.° 4, a menção é feita no documento de acompanhamento das mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo.
7. A estância aduaneira de exportação poderá pedir ao exportador que lhe forneça a prova de saída das mercadorias do território aduaneiro.”
Em conformidade com o exposto (n.°s 3 e 6A do art. 793.°) verifica-se que nas DAA em causa se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estância aduaneira de exportação (in casu, Leixões), e carimbados, igualmente, os DAU.
Contudo, nos DAU não se encontra o visto da estância aduaneira de saída (in casu, Liverpool) certificando, assim, a saída física das mercadorias.
De todo o modo o certo é que nas DAU consta o n.° de contentor ACLU 27498 11/4, ou seja, as mercadorias em causa (a que se referem às DAA 101220 e 309534) terão sido exportadas no contentor ACLU 2749811/4.
O “Bill of Lading” ou “Conhecimento de Embarque” é emitido pela empresa de navegação, tratando-se do documento utilizado como comprovativo do contrato de transporte entre o armador e o carregador / empresa, servindo ainda, de título de crédito e de propriedade da mercadoria e recibo comprovativo das condições em que a mercadoria foi recebida a bordo.
Ora, no “Bill of Lading” n.° LETNYCO1491, consta a Impugnante como expedidor e a Demello Imports como destinatário, carimbada a menção “shipped on board”, com destino Hamilton (Bermudas). É certo que o n.° de contentor ali indicado - ACLU276IO1/1- não coincide com o número de contentor constante das DAU, de todo o modo, referem-se no Bill of Lading 35 caixas de brandy Constantino e 30 caixas de vinho ruby (vinho do porto), ou seja, as mercadorias e o destinatário coincidem com as facturas.
E do mesmo modo na Declaração Alfandegária das Bermudas, que descrimina a operação de apuramento do imposto, a mercadoria e os números de factura 2001000666 e 2001000668 são coincidentes.
Ora, conjugados todos estes elementos, entendemos que a Impugnante logrou mostrar a efectividade de transacção e que as mercadorias a que se referem as DAA 101220 e 309534 foram recepcionadas nas Bermudas e, necessária e consequentemente, que saíram do território da Comunidade.
Ou seja, a Impugnante, através de outros meios de prova, demonstrou aquilo que se poderia demonstrar pela entrega do exemplar 3 da DAA se certificado pela estância aduaneira de saída, encontrando-se deste modo apurado o regime de suspensão relativamente a estas DAA».
Não acompanhamos a tese da MMª juiz «a quo» na conclusão precedente.
Desde logo, a Declaração Alfandegária das Bermudas onde constam as facturas 2001000666 e 2001000668 não está autenticada pelas autoridades aduaneiras da Bermuda, faltando inclusivamente a folha n.º 1.
Também não foi presente o documento de transporte que ateste a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade.
Depois, não foi presente qualquer certificado emitido ou visado pelas autoridades da Bermuda que ateste a descarga da respectiva mercadoria, nem se mostra feita qualquer diligência pela Impugnante para esse efeito, junto daquelas autoridades.
E embora as mercadorias e o destinatário coincidam com o que consta das facturas, não podemos dizer com segurança que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro da Comunidade.
Questões 74 a 76 do Relatório da inspecção.
As questões 74 a 76 referem-se às facturas 20011001045, 20011001046 e 20011001047 emitidas pela Impugnante em 31/3/2004 para Alberta Gaming & Liquor Comission.
A AT liquidou o IEC com base nos seguintes fundamentos:
Não foi presente o exemplar 3 do DAU com a menção export e referência ao DAA;
Não foi presente o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades competentes do Estado Membro do destino comprovando a regular receção dos produtos pelo destinatário;
E não foi (cumulativamente):
Apresentado documento de transporte que ateste a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
Apresentado certificado de descarga emitido ou visado no país do destino pelas autoridades competentes;
Apresentado documento de sujeição a um destino aduaneiro no país do destino.
Porém, a MMª juiz considerou provado que as mercadorias saíram do território aduaneiro da Comunidade com os seguintes fundamentos:
«Voltando-nos agora para as questões 74 a 76 do Relatório de Inspecção, a Impugnante juntou as facturas n.° 2001001045, 2001001046 e 2001001047, verificando-se que correspondem, respectivamente, à mercadoria constante das DAA 101262, 101261 e 101263, e ainda, atento o seu valor e o número de factura indicado, ao respectivo comprovativo de pagamento através de depósito do seu montante na conta titulada pela Impugnante.
Como se disse supra, tais documentos são aptos a demonstrar que a Impugnante vendeu as mercadorias tituladas por aquelas facturas à Alberta Gaming & Liquor Commission, sita no Canada. Note-se que o facto de o comprovativo do Banco Santander referir que quem ordenou a transferência do montante foi a Pemod Ricard Canada Ltd. tal não obsta a que se considere que aquele montante serviu para o pagamento das facturas em causa, pois que ali se discrimina que o pagamento corresponde a tais facturas.
No entanto, importa, ainda demonstrar/certificar a saída do território da Comunidade dos produtos constantes dessas facturas.
A Impugnante juntou os exemplares 3 e 4 dos Documentos Administrativos Único (DAU) e do exemplar 1 das DAA, verificando-se que a DAA 101262 corresponde ao DAU 008892, a DAA 1010261 ao DAU008891 e a DAA 101263 ao DAU 008901.
Em conformidade com o exposto (n.° 6A do art. 793.°) verifica-se que nas DAA em causa se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estância aduaneira de exportação/partida (in casu, Freixieiro), e carimbada a data pela estância aduaneira de partida nos DAU.
Também aqui não se encontra o visto da estância aduaneira de saída (in casu, Alfândega de Le Havre - França) certificando, assim, a saída física das mercadorias.
De todo o modo nas DAU consta o n.° de contentor HLXU 412532/7, pelo que as mercadorias em causa (a que se referem às DAA 101262, 101261 e 101263) terão sido exportadas neste contentor. E esse contentor é o mesmo que consta no “BilI of Lading” n.° PTP976292, dele também se verificando que as mercadorias em causa são as referidas nas facturas supra enunciadas, a Impugnante como expedidor e o destino Montreal no Canadá, carimbada a menção “shipped on board”.
Ou seja, por estes documentos sabe-se que as mercadorias terão sido carregadas (no meio de transporte) pelo transportador com destino ao Canadá, mas, contudo, tal é insuficiente para se dizer que chegaram a sair do território da Comunidade.
Contudo, o certo é que o próprio cliente remeteu um fax à Impugnante indicado remeter prova da entrega do contentor HLXU 412532/7, incluindo um emitido pela DCTS onde se indica a data de chegada de 18.5.2004. Tais elementos indicam, sem margem de dúvidas, de que as mercadorias chegaram ao seu destino no Canadá e, sendo assim, saíram do território da Comunidade.
Daí que, também aqui é de concluir que a Impugnante logrou mostrar a efectividade de transacção e que as mercadorias a que se referem as DAA 101262, 101261 e 101263 foram recepcionadas pelo seu destinatário no Canadá e, necessária e consequentemente, e saíram do território da Comunidade.»
Também neste segmento não acompanhamos a decisão da MMª juiz.
Concordamos que existem indícios de que as mercadorias terão sido carregadas com destino ao Canadá, mas não podemos concluir com segurança que ali foram descarregadas.
Aliás, a Impugnante não prova nem uma coisa (carregamento com destino ao Canadá) nem outra (descarga no Canadá) já que não exibe o visto da estância aduaneira de saída (Alfândega de Le Havre – França), nem qualquer documento de descarga ou receção emitido, ou visado, pelas autoridades do país de destino.
A circunstância de o destinatário ter remetido um fax à Impugnante com “prova” de entrega do contentor HLXU4125327 po 706147 e po 707635 insere-se no âmbito da prova indiciária, um princípio de prova, mas não passa disso.
Não foi remetido qualquer documento emitido ou visado pelas autoridades do destino que permitam considerar «provada» a receção da mercadoria no destino. E ao que sabemos, tal confirmação tão pouco foi pedida pela Impugnante.
Não há, portanto, certeza jurídica de que as mercadorias tenham saído do território aduaneiro da Comunidade.
Questão 89
A questão 89 refere-se à factura n.º 2001002312 emitida para Gil Vicente Import Export em 28/5/2004, a que se refere o DAA 101352.
A AT liquidou o respectivo IEC com base na (ausência) da seguinte factualidade:
Não foi apresentado o exemplar 3 do DAU com a menção export e a referência ao DAA;
Não foi apresentado o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades do Estado Membro de destino comprovando a regular recepção dos produtos pelo destinatário;
E também não foi:
Apresentado documento de transporte que atesta a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
Apresentado certificado de descarga emitido ou visado no país de destino pelas autoridades competentes;
Apresentado documento de sujeição a um destino aduaneiro no país do destino.
Mas a MMª juiz «a quo» decidiu que
«…não se suscitam dúvidas quanto ao apuramento do regime da suspensão, por estar comprovado que as mercadorias, a que se refere a DAA em causa e a factura respectiva com o n.° 2001002312, foram entregues no Reino da Suazilândia.
Com efeito, não obstante nem o exemplar 3 da DAA 1010352, nem a respectiva DAU 017261 estarem visados pela estancia aduaneira de saída Antuérpia - BE, e não ser possível aferir que o comprovativo do pagamento junto se destinasse ao pagamento da factura 2001002312 (pois refere factura 75, o valor é superior ao da factura e o seu beneficiário não é a Impugnante), o certo é que vêm juntos aos autos o “BilI of Lading” n.° MSCULX 107075 - no qual se constata que a mercadoria e o n.° de contentor correspondem à mercadoria das facturas e ao n.° de contentor constante da DAU -, o respectivo original que se mostra carimbado e assinado pelo Departamento das Alfândegas do Reino da Suazilândia, com data de 24.6.2004 e, igualmente, um documento de entrada “BilI of Entry (Direct)” n.° 280116, referente àquele conhecimento de transporte e ao mesmo contentor, também carimbado e assinado pelo Departamento das Alfândegas do Reino da Suazilândia, com data de 24.6.2004.
Ou seja, mostra-se comprovado que as mercadorias foram recepcionadas no Reino da Suazilândia e, necessariamente, foi feita prova e certificada a sua saída do território da Comunidade, razão pela qual também quanto a este ponto se mostra apurado o regime de suspensão.»
Cremos que neste segmento a MMª juiz «a quo» tem razão.
De facto, não se encontram juntos aos autos o exemplar 3 da DAA 1010352 nem o DAU n.º 017261 visados pela estância aduaneira de saída do território aduaneiro da Comunidade (Antuérpia).
Por outro lado, o valor da factura n.º 2001002312 é de € 2332,50, mas o montante creditado pelo Banco Santander é de € 6.692,24 e o beneficiário é “Viso Exportação e Importação” e não a Impugnante.
Ou seja, não há coincidência entre o valor facturado e o valor pago.
Mas consta dos autos que:
A mercadoria foi enviada no contentor N.º CRXU 219224/2 (fls. 133), a que se refere o original do BILL of LADING n.º MSCULX1077075 (fls. 135) a que corresponde o BILL OF ENTRY n.º 280116, carimbado e assinado pelo Departamento das Alfândegas do Reino da Suazilândia, com data de 24/6/2004 (fls. 136), cuja veracidade e fidelidade não foi impugnada pela AT.
Portanto, em relação à factura n.º 2001002312, o “BILL OF ENTRY” devidamente assinado e carimbado pelas autoridades da Suazilândia permite afirmar a certeza jurídica de que a mercadoria foi recepcionada naquele Reino.
E por conseguinte, comprovada a sua saída do território da Comunidade, pelo que nesta parte, se mostra apurado o regime de suspensão.
Questões 124, 125, 126 e 129.
Estas questões referem-se às facturas n.ºs 2001005345 de 20/10/2004, 2001005346 de 20/10/2004, 2001005352 de 21/10/2004 e 2001005548 de 27/10/2004 emitidas para P… SA.
A estas facturas correspondem os DAAs n.ºs 101738, 101739, 101740 e 101746, respectivamente.
A AT liquidou o respectivo IABA com base na (ausência) do seguinte:
Não foi apresentado o exemplar 3 do DAU com a menção export e a referência ao n.º do respectivo DAA;
Não foi apresentado o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades do Estado Membro de destino comprovando a regular recepção dos produtos pelo destinatário;
E também (cumulativamente):
Não foi apresentado documento de transporte que atesta a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
Não foi apresentado certificado de descarga emitido ou visado no país de destino pelas autoridades competentes;
Foi apresentado documento aduaneiro que identifica o contentor e o número de volumes mas não está assinado por funcionário da Alfândega.
A MMª juiz «a quo» considerou que a mercadoria saiu do território aduaneiro da Comunidade com a seguinte fundamentação:
«…a Impugnante juntou as facturas n.° 2001005345, 2001005346, 2001005352 e 2001005548, verificando-se que correspondem à mercadoria constante das DAA 101738, 101739, 101740 e 101746.
Atento o documento de registo da Impugnante referente ao cliente P… USA - no qual vêm indicados os números de facturas referidos -, e o seu valor desse documento, constata-se que esse valor corresponde ao montante constante do comprovativo de pagamento através de depósito na conta titulada pela Impugnante.
Assim, aquelas facturas foram pagas através desse depósito.
Como se disse e aqui se repete, estes documentos são aptos a demonstrar que a Impugnante vendeu as mercadorias tituladas por aquelas facturas à P… USA, sita nos Estados Unidos. No entanto, importa, ainda demonstrar/certificar a saída do território da Comunidade dos produtos constantes dessas facturas.
A Impugnante juntou os exemplares 3 dos DAU e o exemplar 1 das DAA, verificando-se que a DAA 101738 corresponde ao DAU 034553, a DAA 101739 ao DAU 034548, a DAA 101740 ao DAU 034543, e a DAA 101746 ao DAU 0353353.
Em conformidade com o exposto (n.° 6A do art. 793.°) verifica-se que nas DAA em causa se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estância aduaneira de exportação/partida (in casu, Leixões), e no DAU vem o carimbo da Alfândega de Leixões e indicada a data pela estância aduaneira de partida.
Em tais documentos, contudo, não se encontra o visto da estância aduaneira de saída (in casu, Alfandega de Antuérpia - Bélgica) certificando, assim, a saída física das mercadorias.
De todo o modo nas DAA 101738, 101739, 101740 e nas respectivas DAU 034553, 034548, 034543 consta o n.° de contentor CRXU448871/4 e na DAU 0353353 (que corresponde à DAA 101746) o n.° de contentor HLXU 418925/5, ou seja as mercadorias em causa terão sido exportadas nestes contentores.
E estes contentores são os que constam no “Express Release / Way BilI” n.° MSCULX126281 (quanto ao contentor CRXU448871/4) e no Sea Waybill n.° HLCUOPOO411001O9 (quanto ao contentor HLXU4189255), deles se verificando que as mercadorias em causa são as referidas nas facturas supra enunciadas, a Impugnante como expedidor e o destino Estados Unidos da América.
Ou seja, por estes documentos sabe-se que as mercadorias terão sido carregadas (no meio de transporte) pelo transportador com destino aos E.U.A., mas, contudo, como se repete tal é insuficiente para se dizer que chegaram a sair do território da Comunidade.
De todo o modo, pelo documento de entrada do Departamento de Segurança Interna dos Estados Unidos - Gabinete de Alfândegas e Protecção de Fronteiras, verifica-se que o contentor constante do “Express Release / Way BilI” n.° MSCULX126281 chegou em 13.11.04, sendo que o contentor referente ao Sea Waybill n.° HLCUOPOO4I1001O9, também chegou àquele país conforme o documento de entrada do Departamento de Segurança Interna dos Estados de fls. 291 dos autos.
A conjugação de todos estes elementos indicam, sem margem de dúvidas, de que as mercadorias chegaram ao seu destino nos Estados Unidos e, sendo assim, saíram do território da Comunidade.
Daí que, também aqui é de concluir que a Impugnante logrou mostrar a efectividade de transacção e que as mercadorias a que se referem as DAA 101738, 101739, 101740 e 101746 foram recepcionadas pelo seu destinatário nos Estados Unidos da América e, necessária e consequentemente, saíram do território da Comunidade».
Com o devido respeito, também neste segmento nos permitimos discordar da MMª juiz «a quo».
Isto porque o contentor nº CRXU4488714 constante do “Express Release / Way BilI” n.° MSCULX126281 (fls. 285) consta como tendo chegado ao “US Department Of Homeland Security – Bureau Of Customs and Border Protection” Entry/Immediate Delivery, em 13/11/04 (doc. n.º 231 – fls. 289).
Mas esse documento não está assinado pelas autoridades aduaneiras dos EUA.
Portanto, em relação a este contentor, não pode haver certeza jurídica de que as respectivas mercadorias tenham deixado o território aduaneiro da Comunidade.
O que também significa não ter sido apurado o regime de suspensão de imposto.
Em relação ao contentor HLXU4189255 consta do Sea Waybill n.° HLCUOPOO411001O9 (fls. 288) e está mencionado no documento “Entry/Immediate Delivery” de fls. 291 (doc n.º 233).
Contudo, esse documento não está assinado pelas autoridades aduaneiras dos EUA. Razão por que, também em relação a este contentor, não há certeza jurídica de que as respectivas mercadorias tenham deixado o território aduaneiro da Comunidade.
O que significa não ter sido apurado o regime de suspensão de imposto.
Quanto à questão 138.
A questão n.º 138 reporta-se à factura n.º 2001006709 emitida em 13/12/2004 para P… Japan, a que corresponde o DAA 101831.
A AT liquidou o respectivo IEC com base no seguinte:
Não foi apresentado o exemplar 3 do DAU com a menção export e a referência ao n.º do respectivo DAA;
Não foi apresentado o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades do Estado Membro de destino comprovando a regular recepção dos produtos pelo destinatário;
E (cumulativamente):
Não foi apresentado documento de transporte que ateste a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
Não foi presente o certificado de descarga emitido ou visado no país de destino pelas autoridades competentes;
Não foi presente documento de sujeição a um destino aduaneiro no país do destino devidamente autenticado pelas autoridades aduaneiras.
A MMª juiz «a quo» considerou que a mercadoria chegou ao seu destino – Tóquio – e por conseguinte saiu do território aduaneiro da Comunidade com a seguinte fundamentação:
«Quanto a este ponto também não se suscitam quaisquer dúvidas quanto à mercadoria ter saído do território da Comunidade, mostrando-se comprovado que a mesma chegou a Tóquio.
Com efeito a mercadoria constante da DAA 101838 corresponde àquela - bebida alcoólica (Vinho do Porto) - que se encontra descrita na factura n.° 2001006709.
Atento o facto de divergirem os montantes constantes da factura, do registo da Impugnante referente ao cliente P… Japan KK e do comprovativo emitido pelo Banco Santander, de liquidação de ordem de pagamento e não constando deste comprovativo que o mesmo se destinou ao pagamento daquela factura não podemos concluir que a operação titulada por aquela factura foi efectivamente paga.
De todo o modo, o certo é que não se põe em causa a realidade da operação subjacente à factura, importando apenas verificar se está demonstrada a saída do território da Comunidade dos produtos constantes dessa factura.
A Impugnante juntou o exemplar 3 do DAU e o exemplar 1 da DAA, verificando-se que a DAA 101838 corresponde ao DAU 041020, destas constando as mercadorias tituladas pela factura n.° 2001006709.
Apesar de visados pela estância aduaneira de exportação/partida (in casu, Leixões), nem a DAA, nem o DAU, se mostram certificados pela estância aduaneira de saída (in casu, Alfândega de Fellixstowe - Reino Unido) comprovando, assim, a saída fisica das mercadorias.
Verifica-se que na DAU 041020 se apresenta inscrito o n.° de contentor KLTU 124529/9, ou seja as mercadorias em causa terão sido exportadas neste contentor, o qual corresponde ao contentor indicado no “Express Bill of Lading” n.° MSCULX126281.
Deste conhecimento de transporte comprova-se que as mercadorias carregadas pelo transportador correspondem às 640 caixas de vinho do porto a que se reporta a factura n.° 2001006709, a Impugnante é o seu expedidor e o destino Japão.
A saída dessas mercadorias do território da Comunidade mostra-se suficientemente comprovada pelo Certificado de Permissão de Importação da Alfandega de Tóquio n.° 0976, do qual consta o número de factura 2001006709, relativa a Vinho do Porto Sandeman, e com data de 14 de Julho de 2005, com carimbo da Alfandega de Tóquio.
Ou seja, as mercadorias em causa chegaram ao seu destino - Tóquio - e, assim sendo, também saíram do território da Comunidade.
Estes documentos são, assim, aptos a certificar o disposto no art. 35.°, n.° 7 do CIEC, isto é, que as mercadorias em regime de suspensão de imposto chegaram ao seu destino no Japão e, sendo assim, saíram do território da Comunidade»
Também aqui nos permitimos discordar da MMª juiz «a quo».
Efectivamente, a DAA 101838 corresponde à factura n.º 2001006709.
O DAA 101838 corresponde ao DAU 041020 (fls. 311 e 312).
No DAU 041020 está indicado o contentor KLTU 124529/9 (fls. 312).
Este contentor consta do Express Bill of Lading (fls. 313).
A receção da mercadoria constante da factura 2001006709 foi confirmada por Tokyo Customs (OHI Branch) – fls. 314 a 317.
Mas este documento não está assinado.
A impugnante não demonstrou ter solicitado à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, o desencadeamento do procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos.
E tão pouco prova qualquer diligência junto das autoridades aduaneiras do Japão com vista à confirmação da entrada naquele território das mercadorias correspondentes à factura n.º 2001006709.
Assim, não há qualquer certeza jurídica de que as respectivas mercadorias deixaram o território aduaneiro da Comunidade e que as mercadorias em regime de suspensão chegaram ao seu destino no Japão (art. 35º/7 CIEC).
Resta agora pronunciarmo-nos quanto ao DAA n.º 101384, correspondente à questão 95, factura n.º 2001002760, emitida para S… Enterprises, Inc, em 17/6/2004, que, como já deixámos referido, não não foi objecto de decisão, não obstante constar dos factos provados a fls. 14 da sentença e folhas 657 dos autos.
A questão não foi decidida mas também não foi uma questão que a MMª juiz «a quo» tenha deixado de apreciar por a considerar prejudicada pela solução dada a outras (art. 660º/2 CPC).
A questão 95 e o correspondente DAA também não foram objecto de anulação por parte da AT.
E tendo a Impugnante invocado a ilegalidade da respectiva liquidação (art.º 62º da douta petição inicial) a falta de apreciação constitui uma omissão de pronúncia que fere com a nulidade (parcial) a douta sentença sob recurso (art. 668º/d) CPC e 125º/1 do CPPT.
Porém, nos termos do art. 715º do CPC este tribunal de recurso está em condições de proferir decisão em substituição, uma vez que a isso nada obsta e o processo contém os elementos necessários para o efeito.
Não se dá cumprimento ao disposto no n.º 3 do art. 715º do CPC (o relator, antes de ser proferida decisão, ouvirá cada uma das partes pelo prazo de 10 dias) porque as partes se pronunciaram sobre a matéria. A AT invocando a omissão de pronúncia e a Recorrida (art. 6º e 7º das doutas contra alegações) recusando a verificação desse vício.
Aquela notificação destina-se a evitar “decisões surpresa”. Manifestamente não é o caso dos autos, uma vez que as partes expressamente alegaram sobre a matéria.
Prosseguindo.
Sobre a questão 95, o relatório diz o seguinte:
Foram vendidos 3937,5 litros de Vinho do Porto cujo IEC potencial é de 2058,91 € Foi emitido o DAA 101384 1-Não foi presente o exemplar 3 do DAU com a menção Export e a referência ao número do DAA acima referido;
2- Não foi presente o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades competentes do Estado Membro do destino comprovando a regular receção dos produtos pelo destinatário;
Ou cumulativamente;
3- Não presente documento de transporte que ateste a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
4- Não foi presente o certificado de descarga emitido ou visado no país de destino pelas autoridades competentes;
5- Não foi presente documento de sujeição a um destino aduaneiro no país de destino…»
Ora em face do que acima referimos quanto às exigências probatórias, bem vemos que a factura e o seu pagamento não são documentos suficientes para provar a saída da mercadoria do território aduaneiro da comunidade.
E os restantes documentos constantes dos factos provados aditados nenhum foi emitido e assinado pelas autoridades aduaneiras do estado do destino.
Ou seja, não foi presente qualquer certificado emitido ou visado pelas autoridades do país do destino que ateste a descarga da respectiva mercadoria. Nem se mostra feita qualquer diligência pela Impugnante nesse sentido, junto daquelas autoridades.
A Impugnante também não demonstrou ter solicitado à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, o desencadeamento do procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos.
Concluindo, não há segurança jurídica de que os produtos tenham saído do território aduaneiro da Comunidade.
A AT defende ainda que a sentença padece de outros vícios como sejam o vício de violação de lei na medida em que a sentença elegeu outros critérios da prova efectiva da saída da mercadoria do TAC com vista ao apuramento do regime suspensivo, substituindo-se nessa parte à Administração Aduaneira.
Adianta ainda que na douta sentença não é feita qualquer censura aos critérios ou meios de prova fixados pela Administração Aduaneira no sentido de serem impróprios para o fim em vista ou desproporcionais ou a documentação a apresentar ser de difícil obtenção pela impugnante, isto é não houve um controlo do mérito por parte do tribunal «a quo» dos critérios fixados pela Administração Aduaneira.
A sentença substituiu-se à Administração na definição dos critérios e com isso violou o princípio da separação de poderes (Conclusões XXVI, XXVII e XXVIII)
Esta alegação não tem qualquer fundamento legal. É ao tribunal que cumpre apreciar a legalidade dos actos praticados pela AT, de acordo com a lei, e não é a AT que circunscreve o perímetro de intervenção legal do tribunal.
O tribunal «a quo» apreciou os factos e interpretou a lei, no tocante à prova alternativa da saída dos produtos sujeitos a IEC, decidindo em termos que não violam qualquer princípio da separação de poderes.
Já nas alegações o Exmo. Representante da Fazenda Pública sugeria que os tribunais se deveriam abster de controlar a legalidade das decisões da AT por falta de formação dos magistrados, cingindo-se a sua intervenção ao controlo dos critérios gerais definidos pela Administração. «Em declarações recentes à imprensa diária, Cândia Almeida, Directora do DCIAP, adiantou que há muitíssima evasão fiscal em Portugal e os magistrados têm pouca formação e meios pouco especializados para combater um crime cada vez mais qualificado. Mais: “Todos os que podem fogem aos impostos de uma maneira mais ou menos sofisticada” em particular as empresas…» (Alegações 2.20).
O Exmo. Representante da Fazenda Pública parece esquecer que os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal são os órgãos de soberania com competência para administrar a justiça em nome do povo, nos litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais (art. 1º do ETAF aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, antes da redação que lhe foi dada pelo Decreto - Lei n.º 214-G/2015, de 02/10), estando apenas sujeitos à lei (art. 2º do mesmo diploma e 203º da Constituição).
Acresce que as decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras entidades (art. 205º/2 da Constituição), pelo que nenhuma razão assiste à AT quanto a esta parte do recurso.
II
Recurso do Impugnante S..., SA
Debruçando-nos agora sobre o recurso interposto Impugnante S..., S.A. vemos que a sua discordância quanto à sentença se condensa em duas das questões decididas.
A primeira diz respeito à liquidação de IABA no tocante à falta de 22.064,41 litros de álcool puro nas aguardentes preparadas. A segunda respeita à questão 93 do Relatório da Inspeção na qual a MMª juiz «a quo» confirmou a liquidação de IABA efectuada pela AT.
Vejamos então a primeira questão.
A questão em apreço reporta-se à verificação de uma perda de 22.064,41 L.P (Litros de álcool Puro), apurada na contagem do varejo de 11/2/2005 a 17/2/2005 e que corresponde a uma perda de 6,69% nas aguardentes preparadas.
A MMª juiz considerou que o Entreposto Fiscal n.º 39960577 de que é titular a Impugnante é um entreposto de armazenamento e não de produção. E por isso, fundamentou que se não aplicavam as perdas de produção (art. 38 do CIEC), mas sim as de armazenamento (art. 37º)
As questões que no relatório se reportam a esta matéria são as questões n.º 12 e 13º. Transcrevemo-las parcialmente:
Questão 12:
«Considerando o período iniciado a 03-02-04 com a constituição do E. F. N.º 39960577 e o seu termo com a elaboração dos varejos de 11-02-05 a 17-02-05 de Fevereiro de 2005, no âmbito desta inspecção, constatou-se o seguinte: Entraram 530.834,928 Litros Alcool Puro (L.P.) de aguardentes preparadas. Dada a diversidade de graduações alcoólicas foi necessário reduzir todas as quantidades a L, P, como forma de encontrar o termo de comparação entre elas.
No mesmo período de tempo saíram 179.326,89 L. P.
Apurou-se assim o saldo contabilístico de 351.508 01 L P
Constatou-se assim uma falta de 22.064,41 L P
Percentualmente, esta falta relativamente à contagem do varejo é de 6,69% (22.064,41/329.443,60 *100)
Conclui-se assim que esta falta se encontra fora das tolerâncias admissíveis (…)».
Questão 13:
«Em consequência da falta assinalada na questão n° 12, foi apurada a dívida de 156.807,54€, que foi comunicada à empresa através do projecto de conclusões entregue em 17 de Junho de 2005.
Tendo a S... SA respondido a este projecto em 18 de Julho do corrente ano, remete-se para o relatório anexo, a descrição de toda a problemática relacionada com a constituição desta dívida, a argumentação da empresa em defesa da anulação da referida dívida e finalmente a apreciação desta argumentação».
A MMª juiz «a quo» considerou que a liquidação era devida partindo do pressuposto de que o Entreposto Fiscal em questão (n.º 39960577) era um entreposto de armazenamento e não de produção.
Fundamentou assim a sua decisão:
«A AT comparou o saldo obtido das entradas e saídas de aguardentes preparadas
(530.834,928 L.P. - 179.326,89 L.P. = 351.508,01 L.P) e o resultado do varejo realizado
(329.443,60 L.P.) no Entreposto Fiscal n.° 39960577, tendo detectado uma falta de 22.064,41 L.P. (ou, 17.117,23 L.P. quando descontada a percentagem para perdas). Em face dessa falta de aguardentes preparadas considerou devido o imposto no montante de € 156.807,54 (17.117, 23 L.P. x € 9,1608/L.P.).
Sustenta a Impugnante, em suma, que esta falta não existe porquanto, por lapso, indicou para o lote 70.339 contido nos balseiros 1MA e 2MA o grau alcoólico de 29,40%, quando, na realidade, era de 36,98% pois que só posteriormente ao varejo detectou que o balseiro 1 MA não estava homogeneizado apresentando uma graduação de cerca de 50% em cima e de 29% em baixo. E que não tendo havido introdução do produto no consumo, nem faltando aguardente no balseiro, não pode ser exigido o imposto.
As aguardentes preparadas estão sujeitas a imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas, nos termos dos arts. 4.°, n.° 1 e 48.°, n.°s 1 e 2, al. m) do Código dos Impostos Especiais de Consumo (doravante CIEC, na redacção vigente em 2005), por se enquadrarem no conceito de bebidas espirituosas.
O art. 57.° do CIEC prevê a base tributável e taxa do imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas quanto a bebidas espirituosas nos seguintes termos, “1 - A unidade tributável das bebidas espirituosas é constituída pelo hectolitro de álcool contido, na base de 100% de volume, à temperatura de 20° C.
2 - A taxa do imposto aplicável às bebidas espirituosas é de (euro) 916, 08/hl.”
O art.° 6.° do CIEC regula o facto gerador do imposto e o art. 7.°, n.° 1 determina que o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo ou da constatação de perdas que devam ser tributadas em conformidade com o Código.
No que se refere às perdas dispõe o art. 37.° que “1 - Beneficiam de franquia de imposto as perdas ocorridas em regime de suspensão, durante a produção, armazenagem e circulação, bem como por caso fortuito ou de força maior.
2 - As perdas que ultrapassem as franquias concedidas estão sujeitas a imposto, a cobrar à taxa em vigor no território nacional no momento em que ocorreram, devidamente determinado pela autoridade aduaneira ou, eventualmente, no momento em que sejam constatadas, sem prejuízo do disposto no artigo 36.”
Note-se que, como resulta do probatório, o Entreposto Fiscal n.° 39960577, no qual foram detectadas as perdas, é um entreposto de armazenagem e não de produção. E sendo assim as perdas que aí poderão ocorrer, uma vez que naquele entreposto não está em causa a produção de bebidas alcoólicas, mas tão só a sua armazenagem, são as perdas na armazenagem.
Daí que se afastem todas as considerações tecidas pela Impugnante no que se refere à aplicação do art. 38.° do CIEC e à referida falta de portaria governamental quanto às franquias para perdas na produção, pois tal dependeria de o entreposto fiscal n.° 39960577 ser um entreposto fiscal de produção.
Assim, as perdas aqui em causa - os 22.064,41 L.P. (ou, 17.117,23 L.P. quando descontada a percentagem para perdas) - tratam-se, isso sim, de perdas na armazenagem, a respeito das quais prescreve o art. 39.°, “1 - Os entrepostos fiscais de armazenagem beneficiam de franquia de imposto correspondente às diferenças, para menos, entre o saldo contabilístico e as existências em entreposto, calculadas sobre a soma das quantidades de produto existentes em entreposto com as quantidades nele entradas, com os seguintes limites:
- a)Até 1,5% no caso de álcool e bebidas alcoólicas não engarrafados;
- b)[...]
2 - As estâncias aduaneiras competentes procederão à realização regular de varejos aos entrepostos fiscais de armazenagem, devendo adoptar os seguintes procedimentos no tocante às perdas apuradas:
- a)Se as franquias não forem ultrapassadas, relevarão esse facto e procederão à rectificação correspondente na ficha de conta corrente do entreposto fiscal;
- b)Se as franquias forem ultrapassadas, promoverão a liquidação oficiosa do imposto, as necessárias averiguações e a eventual instauração de processo por infracção fiscal aduaneira,
- c)Se forem constatados excedentes, proceder-se-á à rectificação da contabilidade do entreposto fiscal. [...]”
Como se verifica dos normativos citados o legislador considerou que no decurso da armazenagem ou manipulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo pode produzir-se a sua perda (vg. na armazenagem do álcool pode ocorrer a sua evaporação), aceitando que em tais situações o imposto não pode ser exigido. Contudo, a necessidade de conciliar essas perdas com o imperativo de impedir a prática de fraude levou a “fixar limites quantitativos às perdas que podem produzir-se no decurso do fabrico, armazenagem e transporte, sujeitando-se a imposto os produtos que se apurem perdidos acima desses mesmos limites.
[...] Nos termos do art. 37º, n.° 2, as perdas que ultrapassem as franquias respectivas estão sujeitas a imposto. […] O imposto sobre as perdas tributáveis haver-se-á de cobrar à taxa em vigor no território nacional no momento em que ocorreram, devidamente determinado pela autoridade aduaneira ou, eventualmente, no momento em que sejam constatadas, sem prejuízo do disposto no art. 36.0 (cf. Sérgio Vasques, Os impostos especiais de consumo, Almedina, p. 325).
Como nota Sérgio Vasques (in ob. cit., pp. 325 e 326) acima de determinados limites tributam-se as “perdas” porque se presume que os produtos não desapareceram, mas foram introduzidos irregularmente no consumo. Considerando o autor que as presunções que se fixam por meio de franquias são presunções inilidíveis, ou seja, “a lei limita-se a associar a um dado facto, a perda dos produtos, uma dada consequência jurídica, a exigibilidade do imposto. Sem que o sujeito passivo a possa infirmar por qualquer modo.”
As perdas “correspondem a quebras de mercadoria, a uma diferença para menos entre os produtos que estão e aqueles que deviam estar em entreposto [..]“, ou seja à diferença entre o saldo contabilístico (isto é, o somatório entre as entradas e saídas em registo) e as existências em entreposto.
Entre o mais, para efeito de apuramento destas perdas, os depositários autorizados - considerando-se como tal a pessoa singular ou colectiva titular de entreposto fiscal (art. 3º, n.° 1 e 24.°, n.°1 do CIEC) - enquanto sujeitos passivos do imposto, estão sujeitos a determinadas obrigações (art. 24.°, n.° 2), como sejam, “[…]
- b)Manter actualizada uma contabilidade das existências em sistema de inventário permanente, com indicação da sua proveniência, destino e elementos relevantes para o cálculo do imposto;
- c)Apresentar os produtos sempre que tal lhe for solicitado;
- d)Prestar-se aos varejos e outros controlos determinados pela autoridade aduaneira, […]”.
Como decorre do Relatório Final, reduzindo todas as quantidades ao denominador comum litros de álcool puro (que tem por base os graus litros) O que se compreende porque a tributação tem lugar em função não só da quantidade mas também do respectivo teor alcoólico (art. 56.° do CIEC), sendo certo que a Impugnante a este respeito nada refere.
, foi apurada a perda (de armazenagem) de 22.064,41 L.P. através da comparação entre o saldo das entradas e saídas do Entreposto Fiscal e os resultados do varejo. Consta ainda do Relatório que no varejo realizado foi solicitado à Impugnante a graduação alcoólica de todas as bebidas espirituosas que iam sendo encontradas e “assim, conforme consta nos termos do varejo, foi colocada, para cada quantidade assinalada, a respectiva graduação alcoólica, fornecida pelos funcionários que assinaram aqueles termos, ou seja o Sr. Eng. L… e pela Sr. a Dr. a M…”, sendo que todos os documentos da Impugnante (internos e os fornecidos à estância aduaneira) assinalavam que o lote 70339, contido nos balseiros 1 MA e 2 MA, constituído por 129.150 litros, possuía a graduação alcoólica de 29,40%.
Note-se que o varejo realizado em Fevereiro de 2005, no qual se apurou a diferença de 6,69% entre os produtos contabilizados e as existências físicas verificadas, atendeu no que se reporta à graduação alcoólica dos balseiros aos próprios dados obtidos e recolhidos da Impugnante. Isto é, ainda que não tenham sido retiradas amostras e feitas análises para apurar a correcta graduação dos balseiros, a AF atendeu aos dados constantes da escrita e contabilidade da Impugnante, especificamente ao seu inventário e aos elementos que foram enviados para a autoridade aduaneira.
Poderíamos avançar que a AF deveria ter atendido ao conteúdo do documento a que se refere o ponto 2. dos factos provados e que referia que o balseiro 2MA continha um grau alcoólico de 36,75%. Contudo o certo é que desconhece o Tribunal em que data tal documento foi elaborado - não se mostrando o mesmo sequer assinado - para afirmar com segurança que a AF teve, ou podia ter tido, acesso ao mesmo e consequentemente considerado os dados ali constantes.
Ou seja, os dados que permitiam à AF verificar o teor alcoólico eram os que constavam da relação de existências de bebidas alcoólicas depositadas no Entreposto Fiscal 39960577 à data de 31.12.2004 remetida à estância aduaneira e da qual consta quanto à bebida espirituosa contida nos balseiros 1MA e 2MA a graduação alcoólica 29,40% Vol. e existência/litros de 129.150 e, bem assim, aqueles que foram fornecidos pela Impugnante na data do varejo. E quanto a estes últimos, note-se que a própria Impugnante, ao assinar através dos seus funcionários, os termos do varejo, como resulta do Relatório, concordou com os dados que ali foram obtidos, aceitando a graduação alcoólica que constava do seu inventário - ou seja, a de 29,40% do lote 70339 contido nos balseiros 1MA e 2MA.
Recorda-se que a Impugnante, enquanto depositário autorizado, estava obrigada a contabilizar as existências através de um sistema de inventário permanente por forma a que se pudesse conhecer sempre a quantidade e o valor das existências em armazém, com indicação entre o mais dos elementos relevantes para o cálculo do imposto, ou seja, incluindo o grau alcoólico do produtos pois que a tributação das bebidas espirituosas efectua-se tendo em conta, além da quantidade, aquele teor alcoólico.
Daí que a AF presumindo a veracidade das declarações da Impugnante, como resulta do art. 75.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT), pudesse - e até devesse, salvo se verificasse alguma das situações previstas no art. 75., n.° 2 da LGT - atender aos elementos fornecidos pela Impugnante para fazer o apuramento das perdas tributáveis. Não existindo qualquer “suspeita” à data do varejo de que a escrita da Impugnante não correspondia à realidade, designadamente no que respeita ao inventário e às graduações alcoólicas ali contidas, a presunção de veracidade daqueles elementos permitiam que a AF a eles recorresse para realizar o apuramento das perdas.
E foi, efectivamente, com base nos dados fornecidos pela própria Impugnante à data do varejo e sem que esta nessa altura tivesse adiantado existirem erros ou lapsos na mesma, que a AF cumpriu com o ónus da prova que sobre ela recaía, nos termos do art. 74.°, n.° 1 da LGT. Isto é, a AF demonstrou existirem perdas acima dos valores das franquias admitidas pelo legislador como não estando sujeitas a tributação.
Em face do exposto, recaía agora sobre a Impugnante o ónus de demonstrar que aquelas perdas, à data do varejo, não existiam. Ou seja, que a graduação alcoólica do lote 70339 não era de 29,40% como constava do seu inventário, mas antes outra - in casu, a Impugnante sustentava que era de 3 6,98% - que permitisse afastar a verificação da existência de perdas.
Ora, esta prova a Impugnante não fez.
Com efeito, apenas resultou provado que em Junho de 2005, na sequência de informação do inspector da existência de perdas em graus/litros, a Impugnante detectou que a bomba homogeneizadora do balseiro 1MA não estava a fazer uma correcta homogeneização, tendo informado a AF que o balseiro apresentava diferentes graduações alcoólicas.
Ainda que entre Janeiro e Junho de 2005 o balseiro 1MA não tenha sofrido qualquer movimentação que permitisse detectar a deficiente homogeneização, o certo é que não ficou demonstrado que nesse período, e especificamente na data do varejo, existisse efectivamente essa deficiente homogeneização e que o balseiro em causa já em Fevereiro de 2005 apresentava diferentes graduações alcoólicas em cima e em baixo.
Repare-se que a Impugnante não chegou, sequer, a provar que em Junho de 2005 o balseiro 1MA tinha uma graduação aproximada de 50% e em baixo de 29%, e que após a homogeneização apresentava uma graduação de 36,98%. Mas ainda que o fizesse o certo é que essa prova seria insuficiente, pois que o que relevava era que demonstrasse que à data do varejo a graduação alcoólica do lote 70339 era outra que não a de 29,40% sustentada pela AF.
Nem sequer se pode admitir ter ocorrido qualquer deficiência instrutória da AF ao não se ter deslocado às instalações da Impugnante para verificar as diferentes graduações alcoólicas encontradas pela Impugnante em Junho de 2005, pois que o que importava era que esse facto tivesse sido referido ao agente de fiscalização à data do varejo de modo a que ele pudesse constatar aí o real teor alcoólico do lote àquela data.
Informar a AF e comprovar essa diferente graduação apenas em Junho de 2005, deixava a AF na mesma posição que este Tribunal, ou seja, sem elementos suficientes para dar como efectivamente comprovado e demonstrado que a deficiente homogeneização ocorria à data do varejo e que, já aí, as perdas constatadas pela AF não existiam. E mais, como se disse no Ac. do TCA Sul de 21.10.2003, P. 005 18/03, “ainda que fosse possível a prova pericial no local, nunca poderia existir a garantia de que esse era o produto existente à data do varejo”, ou seja mesmo que em Junho de 2005 a AF tivesse realizado testes à graduação alcoólica, nunca poderia ter a certeza que o produto testado era o existente em Fevereiro de 2005.
Cabia à Impugnante ter informado a AF dos “erros” no seu sistema de inventário na data do varejo, para que aí o agente de fiscalização, afastando a presunção de veracidade de que beneficiava a escrita da Impugnante, os pudesse ter comprovado, realizando à data testes à graduação alcoólica.
Não o tendo feito, e tendo ela própria aceite os dados recolhidos pela AF, o ónus da prova de que a graduação alcoólica era outra (que não a tomada pela AF), à data do varejo, incumbia-lhe a ela.
Acrescente-se que em momento algum a Impugnante refere a existência de deficiente homogeneização ou diferentes graduações alcoólicas quanto ao balseiro 2MA, por forma a afastar a consideração de que este balseiro não tinha a graduação de 29,40%. De facto, a Impugnante nada alega ou prova quanto a este balseiro, designadamente que o teor alcoólico do mesmo não era de 29,40%.
O documento a que se refere o ponto 2. dos factos provados não nos permite dar como provado que, à data do varejo, o balseiro 2MA continha um grau alcoólico de 36,75% ou de 36,98%. Com efeito, como se disse supra, desconhece o Tribunal em que data tal documento foi elaborado, sendo certo que ali se refere apenas a graduação alcoólica a 25.6.2004 e 30.6.2004, e ademais o Tribunal não tem como comprovar que os dados ali constantes constituam os resultados de um teste laboratorial que haja sido feito a amostras retiradas daquele balseiro.
Sendo assim, a prova produzida nestes autos é, consequentemente, manifestamente
insuficiente para afastar a constatação das perdas resultante da comparação entre o saldo contabilístico e o resultado do varejo. Pois que mais do que provar a deficiente homogeneização, ou a diferente graduação alcoólica em Junho de 2005, o que cabia à Impugnante provar era que aquela deficiente homogeneização já ocorria à data do varejo quanto ao balseiro 1MA, e que nessa altura o lote 70339, contido nos balseiros 1MA e 2MA, não tinha a graduação de 29,40%, mas antes uma graduação que reduzida a graus/litros afastasse ou, pelo menos reduzisse, a existência de perdas no montante total de 22.064,41 L.P. Note-se que, como refere a AF, ainda que se aceitasse a graduação de 36,98% quanto ao lote 70339,
continuavam a existir perdas de 3,6%, isto é, superiores à franquia.
Porque essa prova não foi feita, considerando que no varejo foi atendida a quantidade de 129150 litros, com a graduação de 29,40%, reduzida a L.P., não podemos afastar a verificação de que no varejo foi constatada a existência de 329.443,6 L.P. o que comparado com o saldo contabilístico de 351.508,01 L.P. dá uma diferença, ou seja perdas, de 22.064,41 L.P. (correspondente a uma percentagem de 6,69%). O que descontada a percentagem para perdas de resultou em 17.117,23 L.P. de perdas.
E opostamente ao sustentado pela Impugnante, tendo a AF detectado tais perdas, estas são sujeitas a tributação ao abrigo do disposto no art. 37.°, n.° 2 do CIEC, não existindo razão para se considerar este normativo como inaplicável à situação dos autos.
Por último note-se que não estamos aqui perante qualquer caso fortuito ou de força maior ao qual se pudesse aplicar o disposto no art. 41.° do CIEC, segundo o qual “as perdas devidas a caso fortuito ou de força maior beneficiam de franquia desde que não tenha havido negligência grave e sejam comunicadas à estância aduaneira competente até ao segundo dia útil imediato ao da sua ocorrência, para efeitos de confirmação e apuramento”.
Como elementos intrínsecos ao conteúdo e alcance dos denominados casos fortuitos e de força maior, distinguem-se a imprevisibilidade - isto é, o evento inesperado e obstaculizante, estranho à vontade das partes e não imputável a estas, surgido no decurso ou exercício de qualquer actividade e alheio à normalidade desta - e a inevitabilidade - a impossibilidade de acautelar, evitar ou prever a ocorrência ou facto que obsta à ocorrência regular da actividade ou do acontecimento social [vd. de entre vários, Manuel de Andrade, Teoria Geral das Obrigações, 3 edição, Coimbra, 1966, pág. 421 e Antunes Varela, RLJ, 119°, pág. 274].
Através da característica da inevitabilidade procuram-se abarcar outras situações que, ainda que previsíveis, são inevitáveis, isto é, para tal basta que a causa seja devida a um facto de todo em todo inevitável para o agente. Importante é que se prove, em situações previsíveis, a existência, por parte daquele que alega a excepção do caso fortuito ou de força maior, uma diligência razoável, aferida em função do caso concreto, e tendente a obstar a produção de tal evento.
Aplicando-se estes conceitos ao disposto no art. 41.° do CIEC, diremos que as perdas admissíveis decorrentes de caso fortuito ou de força maior, serão aquelas que resultem de factos imprevisíveis, circunstâncias anormais estranhas à vontade do armazenista de produtos sujeitos a IEC, ou inevitáveis, que não se possam evitar apesar da diligência empregue, a não ser através de excessivos prejuízos ou sacrifícios.
Antes de mais note-se que a ocorrência no balseiro 1MA não constitui um qualquer evento imprevisível ou inevitável. Com efeito, não se vê como, estando as máquinas sujeitas sempre a algumas possibilidades de mau funcionamento, razão pela qual devem ser sujeitas a manutenção regular e periódica, os eventos decorrentes de eventuais deficiências nesse funcionamento possam entender-se como imprevisíveis. Isto é, não existe qualquer anormalidade no mau funcionamento dos equipamentos, pois é do senso comum que as máquinas sofrem ou podem sofrer avarias. Acresce que acatando as normais diligências e prudência adequadas, a Impugnante sempre deveria assegurar a manutenção regular dos seus equipamentos, evitando assim as consequências que um mau funcionamento pudesse acarretar.
Mas ainda que se aceitasse que o deficiente funcionamento da bomba “homogeneizadora” do balseiro 1MA constituía um caso fortuito ou de força maior, necessário se tomava que a Impugnante demonstrasse que as perdas constatadas pela AF à data do varejo fossem decorrentes da má homogeneização resultante do deficiente funcionamento da bomba. Ora, como já suficientemente exposto, a Impugnante não demonstrou que à data do varejo a bomba homogeneizadora já estivesse a funcionar em termos de não efectuar a correcta homogeneização do balseiro, pelo que consequentemente nem sequer se pode aceitar que tais perdas pudessem resultar de tal “caso fortuito ou de força maior”.
Ademais sempre se dirá que relativamente ao balseiro 2MA nenhum evento imprevisível ou inevitável foi alegado, razão pela qual nem sequer poderíamos aceitar que as perdas constatadas quanto a este balseiro fossem o resultado de um evento imprevisível ou inevitável.
Assim, não logrando a Impugnante demonstrar não terem ocorrido perdas superiores ao valor das franquias para perdas de armazenagem nos termos do art. 39.° ou que tais perdas não fossem tributadas por beneficiarem da franquia para perdas resultantes de caso fortuito ou de força maior, notório é que as perdas detectadas no varejo de 17.117,23 L.P. são perdas tributáveis e, por isso, sujeitas a imposto ao abrigo do disposto no art. 37º, n.° 2 do CIEC.
Em face do exposto, improcede nesta parte a presente impugnação.»
Ora com exceção da referência ao entreposto de armazenagem que não é o caso da Impugnante/Recorrente, tudo o resto está devidamente explicitado e fundamentado na douta sentença.
A questão da natureza do entreposto foi já corrigida no aditamento aos factos provados, caraterizando-o como entreposto de produção.
Mas a circunstância de o entreposto ser de produção e não de armazenagem tem consequências ao nível das «perdas», ou seja, a taxa de rendimento do produto acabado sofre influência?
A questão é respondida pelo art. 38 do CIEC (na redação vigente à data dos factos):
1 — As perdas atinentes à própria natureza dos produtos, ocorridas durante o processo de produção, beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado, devendo as perdas poder ser identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais.
2—Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.
A portaria deveria definir, assim, as perdas admissíveis durante o processo de produção.
E como resulta do normativo em apreço, estas taxas de rendimento são aprovadas (por portaria conjunta dos ministérios interessados) sob proposta do depositário autorizado.
E não sendo emitida a portaria no prazo de 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.
Todavia, quer haja portaria, quer não haja, as perdas devem sempre estar identificadas nos registos contabilísticos relativos aos entrepostos fiscais. Se não estiverem registadas, elas são tributadas, como salienta Sérgio Vasques, “Os Impostos Especiais de Consumo”, Almedina, pp. 328:
«Enfim, importa dizer que o registo das perdas exigido pelo art. 38º constitui mais do que um dever acessório, constitui uma condição para a concessão da franquia. Na falta do registo contabilístico das perdas, elas são sempre tributáveis, mesmo que respeitem as taxas de rendimento aplicáveis, um ponto que era talvez mais claro na legislação da primeira geração do que no Código» (sublinhado nosso)
Por não estarem registadas, as perdas detetadas estão sujeitas a tributação (na parte em causa, ou seja 17.117,23 L.P. excedente ao desconto aceite pela AT), pelo que improcede a conclusão 2ª.
Quanto à discordância relativa à questão 93.
A questão 93 refere-se à factura n.º 2001002488 emitida para Elite Wine Importers em 4/6/2004, a que corresponde o DAA 101365.
A AT liquidou o IEC (IABA) respetivo com os seguintes fundamentos:
Não foi apresentado o exemplar 3 do DAU com a menção export e a referência ao n.º do respectivo DAA;
Não foi apresentado o exemplar 1 do DAA com declaração emitida pelas autoridades do Estado Membro de destino comprovando a regular recepção dos produtos pelo destinatário;
Ou (cumulativamente):
Não foi apresentado documento de transporte que ateste a saída dos produtos do território aduaneiro da Comunidade;
Não foi presente o certificado de descarga emitido ou visado no país de destino pelas autoridades competentes;
Foi presente um documento de sujeição a um destino aduaneiro no país do destino mas o vinho do Porto declarado no DAA acima referido não se encontra aí identificado.
O Impugnante reagiu contra esta decisão, e alegou ter apresentado «…a factura, comprovativo bancário do pagamento da operação, o exemplar 1 do DAA com a menção EXPORT, o exemplar 3 e do DAU, o “Bill of Lading” (conhecimentos de embarque), a factura do “broker” da Austrália, e, neste caso também até se conseguiu o “Entry for home Consumption” emitido pelas autoridades australianas» (artigo 61 da douta petição inicial).
A MMª juiz decidiu-se pela improcedência desta parte do pedido com os seguintes fundamentos:
«Reportando-nos ora à questão 93 do Relatório de Inspecção, a Impugnante juntou a factura n.° 2001002488, verificando-se que corresponde à mercadoria constante da DAA 101365. Pelo número de atribuição constante do registo da Impugnante relativo ao cliente Elite Wine Importers, verifica-se que o depósito na conta titulada pela Impugnante cujo comprovativo consta nos autos se destinou ao pagamento da factura.
Repete-se que estes documentos são insuficientes para demonstrar que as mercadorias saíram do território da Comunidade.
Repare-se que a Impugnante juntou o exemplar 3 do DAU e o exemplar 1 da DAA, verificando-se que à DAA 101365 corresponde o DAU 018077. Em conformidade com o exposto (n.° 6A do art. 793.°) verifica-se que na DAA se encontra aposta a menção Export e o carimbo da estância aduaneira de exportação/partida (in casu, Alfandega de Leixões), e na DAU o carimbo da Alfandega de Leixões. Contudo, nestes documentos, não se encontra o visto da estância aduaneira de saída (in casu, Alfandega de Valência - Espanha) certificando, assim, a saída fisica das mercadorias.
De todo o modo na DAU consta o n.° de contentor MSCU 32095 1/5, pelo que as mercadorias em causa (a que se refere a DAA 101365) terão sido exportadas neste contentor, mas a verdade é que esse n.° de contentor não consta na “Bill of Lading” n.° 04-0202-01, nem a mesma descrimina a mercadoria, sendo impossível aferir que se reporte à mercadoria da factura 2001002488.
A Impugnante dispõe, ainda, de uma factura n.° 111135 relativa ao contentor MSCU 3209515, emitida por Express Clearances PTY Ltd., empresa sediada na Austrália, referente a entre o mais custos de descarga desse contentor. Mostra-se também junto um documento de pagamento de imposto alfandegário de entrada para consumo interno de entrada da Alfândega da Austrália, da qual consta como fornecedor a Impugnante, mas dos seus elementos não se logra relacionar este documento com a factura n.° 111135 da Express Clearances PTY Ltd., nem com as mercadorias correspondentes às factura da Impugnante com o n.° 2001002488.
Apesar de se mostrar que foram cobrados ao cliente da Impugnante custos com a descarga do contentor no qual foram carregados os produtos por ela fornecidos, o certo é que não se pode com segurança afirmar que essa descarga foi feita na Austrália. Com efeito, se é certo que a sede da Express Clearances PTY Ltd., conforme resulta da sua factura, se situa na Austrália, nada nos diz que esta empresa não actue noutros países do mundo, incluindo no território da Comunidade.
Ademais nem o Bill of Lading junto nos permite aferir com segurança que os bens carregados com destino à Austrália fossem os que se reportam à DAA 101365.
Daí que, neste ponto, não se possa concluir que a Impugnante demonstrou a saída das mercadorias do território da Comunidade conforme lhe incumbia, improcedendo nesta parte a sua impugnação.»
A ora Recorrente sustenta que o apuramento da operação coberta pelo DAA 101365 foi adequado exigível e proporcional, em conformidade com o princípio jurídico – constitucional (e comunitário) da proibição do excesso ou da proporcionalidade.
E por outro lado, o tribunal a quo ao não valorar (negativamente) a falta cometida pelas autoridades aduaneiras da Comunidade, no caso a Alfândega de Valência, (Afândega de saída) não evidenciou a violação pela autoridade aduaneira dos princípios do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos e da confiança legítima dos cidadãos nas instituições que criaram e sustentam (arts. 22º e 266º, 1 da CRP, 4º do CPA e vazado em vastíssima jurisprudência comunitária) – conclusões 3º e 4ª
Mas cremos que a Recorrente não tem razão neste ponto.
Desde logo, não há qualquer confirmação da alfândega de saída quanto às mercadorias a que se refere a factura 2001002488 emitida para Elite Wine Importers em 4/6/2004, e ao DAA 101365.
Também não há qualquer confirmação das autoridades alfandegárias australianas da sua entrada naquele país, nem se mostra provado qualquer pedido nesse sentido.
Acresce que a Impugnante/Recorrente, também não demonstra ter desencadeado o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos.
E em relação aos restantes documentos, a MMª juiz «a quo» bem fundamentou a sua inaptidão para provar a saída do território aduaneiro da Comunidade e consequente apuramento do regime de suspensão, em termos que merecem a nossa adesão.
E não vemos que tal prova seja desproporcionada ou excessiva, em face do interesse público protegido. Não é desproporcional nem excessivo solicitar às autoridades do país do destino a confirmação da chegada da mercadoria.
Também não é desproporcional nem excessivo desencadear junto da estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos.
