0287/08.0BEFUN 01687/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A actividade de promoção imobiliária não constitui, de per si, uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA, mas poderá envolver a realização de operações com imóveis isentas nos termos dos referidos normativos - locação de bens imóveis ou operações sujeitas a SISA/IMT.

II- O exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, 4º e 5º do Decreto-lei 21/2007, e art. 12.º, n.ºs 4 a 6, do CIVA).

III- O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A……….., S.A. com os demais sinais dos autos, veio interpor recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artº 150º do CPTA, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a qual julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra actos de liquidação de IVA relativos aos anos de 2005 e 2006 e respectivos juros compensatórios no valor total de € 192.907,97.

Apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«IV) . 1) Quanto à admissibilidade do presente recurso:

A) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA, ex vi do art. 2º do CPPT, pois as questões em causa revestem-se de relevância jurídica e social fundamental e a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

B) No presente recurso a Recorrente pretende ver apreciadas as seguintes questões:

(i) A actividade de promoção imobiliária tem por objecto a “construção ou reconstrução de edifícios”, pelo que não constitui qualquer actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA, referentes, respectivamente, a “locação de bens imóveis” e a “operações sujeitas a imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis”;

(ii) É irrelevante o destino que possa vir a ser dado, no futuro, aos prédios objecto de promoção imobiliária, pois as actividades previstas no art. 9º do CIVA não podem ser meramente eventuais ou hipotéticas, mas sim actividades concretas do sujeito passivo.

(iii) Se no momento em que o sujeito passivo efectuou a dedução do IVA suportado na construção do edifício não tinha ainda celebrado qualquer contrato de locação ou realizado qualquer actividade sujeita a IMT, significa que não exercia qualquer actividade isenta nos termos do art. 9º do CIVA;

(iv) Nos termos do art. 22º, nº 1, do CIVA, é no momento em se recepcionam as facturas ou documentos equivalentes que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução, pelo que se nessa data o sujeito passivo não exerce nenhuma actividade isenta (por não ter celebrado qualquer contrato de locação ou realizado qualquer operação sujeita a IMT), poderá deduzir o IVA suportado na construção do imóvel.

C) Em síntese, as questões em causa no presente recurso são bem delimitadas, susceptíveis de repercussão em casos futuros do mesmo tipo e revestem-se de grande complexidade, pelo que em virtude da divergência doutrinal e jurisprudencial em torno das mesmas, a admissão do presente recurso permitirá uma uniformização na aplicação do Direito, inclusivamente em conformidade com o Direito Comunitário, e evitará a adopção de decisões divergentes pelos Tribunais e pela própria Administração Fiscal - em sentido contrário ao decidido pelo TCA Sul vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 179, o Acórdão do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 13/07/2006, proc. nº C-89/05, disponível em http://europa.eu/index pt.htm, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/05/2011, processo nº 966/10) disponível em www.dgsi.pt e o conceito de “promoção imobiliária” tal como definido nos Decretos-Lei nº 381/2007 de 14/01 e n.º 68/2004 de 25/03, bem como àquele que é adoptado pelo INE.

IV) . 2) Quanto aos fundamentos do recurso:

C) De acordo com o disposto nos Decretos-Lei nº 381/2007 de 14/01 e nº 68/2004 de 25/03, bem como de acordo com o conceito adoptado pelo INE, a actividade de promoção imobiliária tem por objecto a “construção ou reconstrução de edifícios”, pelo que não constitui qualquer actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA, referentes, respectivamente, a “locação de bens imóveis” e a “operações sujeitas a imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis”;

D) É irrelevante o destino que possa vir a ser dado, no futuro, aos prédios objecto de promoção imobiliária, pois as actividades previstas no art. 9º do CIVA não podem ser meramente eventuais ou hipotéticas, mas sim actividades concretas do sujeito passivo.

E) As isenções previstas no art. 9º do CIVA só não permitem a dedução do IVA suportado a montante na aquisição de bens ou serviços necessários para a realização das actividades previstas nesse artigo.

F) As isenções previstas no art. 9º CIVA são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo, razão pela qual não se pode entender, sem mais, que “a actividade de promoção imobiliária encontra-se isenta de IVA”, nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º CIVA, tal como considerou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, entretanto confirmada pelo TCA Sul.

G) Tendo em conta que, nos termos do art. 22º, nº 1, do CIVA, é no momento em se recepcionam as facturas ou documentos equivalentes que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução, e que nessa altura a Recorrente não exercia nenhuma actividade isenta (por não ter celebrado nenhum contrato de locação, nem efectuado operações sujeitas a IMT), tem de entender-se que esta deduziu correctamente, nos trimestres 0503T e 0609T, o IVA suportado na construção do imóvel, em conformidade com o disposto nos arts. 19º nº 1 a), 20º, nº l a) e 22º, nºs 1 e 2 do CIVA.

H) Só em Maio de 2007, quando arrendou à Segurança Social umas das recém construídas fracções autónomas do imóvel, é que a Recorrente deixou de estar afecta a uma actividade tributada para passar a estar afecta a uma actividade isenta, nos termos do art. 9º nºs 30 e 31, pelo que só a partir dessa altura tinha de proceder à regularização do imposto suportado na construção do mesmo imóvel e deduzido nos termos do art. 19º do CIVA, e/ou optar pela renúncia à isenção.

I) Na dedução do imposto a Recorrente cumpriu as regras do nº 1 do art.º 20 do CIVA, ou seja procedeu à liquidação do imposto nas suas transmissões de bens e prestações de serviços, logo poderá deduzir o IVA conforme os art.º 19 e seguintes. Por outro lado a actividade exercida não está prevista em nenhuma das regras de exclusão do art.º 21 do CIVA.

J) Não se pode entender que a Recorrente não podia deduzir o IVA por ter celebrado, em Maio de 2007, um contrato de arrendamento com a Segurança Social (cf. ponto E dos factos provadas), pois:

i. À data em que a Recorrente deduziu o IVA (trimestres 0503T e 0609T), não exercia qualquer actividade isenta [pontos C) e D) dos factos provados];

ii. Imediatamente após a celebração do contrato de arrendamento e assim que conseguiu reunir os novos requisitos formais exigidos pelo DL 21/2007, de 29/01, nomeadamente documentais, a Recorrente apresentou os pedidos de renúncia à isenção do IVA relativos às fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel supra identificado, em Janeiro de 2008 [ponto O) dos factos provados], o que produziu efeitos imediatamente;

iii. A Recorrente apresentou Declaração de Alterações de Actividade em 22/01/2008 [cf. ponto P) dos factos provados];

iv. Por via da declaração periódica referente a 2007/12T, a Recorrente veio regularizar de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9º nº 30.

K) Ora, os artigos 12º, 19º e 20º do CIVA seriam inconstitucionais, por violação do direito de livre iniciativa privada, consagrado no artigo 61º da Constituição, se fossem interpretados no sentido de impedir que o sujeito passivo viesse alterar a sua actividade, mesmo com renúncia à isenção, sob pena de se considerar indevido o IVA deduzido anteriormente.

L) Posto isto, forçoso será concluir que a liquidação adicional de IVA com os nºs 07229022, 07229028, 07229060, 07229030, 07229032, 07229034 e 07229036 supra identificadas, violam os direitos fiscais da ora Recorrente de renúncia à isenção do IVA e regularização do imposto deduzido, consagrado nomeadamente no DL 21/2007 de 29/01.

M) Tendo ficado demonstrado que a Recorrente deduziu correctamente o IVA, não são devidos os montantes constantes das notas de liquidação com base nas quais foram calculados os juros compensatórios ora sob impugnação, e em consequência, estes últimos também não são devidos, pois que violam os direitos fiscais da ora Recorrente de renúncia à isenção do IVA e regularização do imposto deduzido, consagrado nomeadamente no DL 21/2007 de 29/01.

N) Pelo exposto, mal andou o Acórdão recorrido ao negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo a sentença proferida em 2/11/2011 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que tinha julgado improcedente a impugnação judicial, com o que fez errada interpretação e aplicação dos 9º, nºs 30 e 31, 12º, 19º nº 1 a), 20º, nº 1 a) e 22º, nºs 1 e 2, 24º, 25º e 31º do CIVA, bem como o art. 61º da CRP e os Decretos-Lei nº 381/2007 de 14/11, nº 381/2007 de 14/01 e nº 68/2004 de 25/03.

O) Acresce que a interpretação que foi feita do artigo 9º, nº 30 e 31 do CIVA é contrária ao Direito Comunitário. Assim, sugere-se que seja apresentado um pedido de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b) do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer a seguinte questão:

É conforme à Sexta-Directiva a interpretação dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA no sentido de considerar como actividade isenta, para efeitos desse artigo, a “promoção imobiliária”, tendo em conta que as isenções previstas naquele artigo são de interpretação restrita?

Termos em que:

(i) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA;

(ii) Requer-se que apresentado um pedido de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça, nos termos dos artigos 19º, nº 3, alínea b), do Tratado da União Europeia e art. 267º, alínea b), do Tratado de Funcionamento da União Europeia (ex-artigo 234º do Tribunal da Comunidade Europeia), para esclarecer a questão supra referida no ponto 92. das presentes alegações;

(iii) Deverá ser revogado o Acórdão recorrido, bem como a sentença proferida pela 1ª instância, devendo ser substituído por outro que julgue procedente a Impugnação Judicial, com o que se fará a devida JUSTIÇA»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Ministério Público emitiu parecer a fls. 489 com o seguinte teor:

«Em face do recurso de revista ter sido admitido e mostrando-se suscitada no mesmo a apreciação, a título prejudicial, da questão enunciada a fls. 453 parece ser, antes de mais, de conhecer a mesma ao Tribunal de Justiça da União Europeia, mais se informando das concretas circunstâncias de facto.»

4. Por acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (a fls. 476/484) proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 150.º do CPTA, foi admitida a revista, quanto às questões suscitadas pela recorrente, com base na fundamentação que, em síntese, se transcreve:

«(….) não são isentas de dificuldade jurídica as questões que a recorrente coloca e pretende ver apreciadas, as quais implicam não só um trabalho de caracterização da actividade de promoção imobiliária e análise dessa actividade para efeitos de IVA, com vista a saber se, tal como se decidiu no acórdão recorrido, se trata de uma actividade necessariamente isenta de IVA à luz das normas contidas nos nºs 30º e 31º do art. 9º do Código do IVA (referentes, respectivamente, a “locação de bens imóveis” e a “operações sujeitas a imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis”), como implicam, também, a interpretação de normas de direito nacional (Código do IVA) e de normas de direito comunitário (Sexta Directiva), como bem resulta do pedido de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia que a recorrente formula para o caso de o presente recurso ser admitido e apreciado em termos de mérito.

Em suma, estamos perante uma questão juridicamente melindrosa, susceptível de se repetir em situações futuras, e sobre a qual a jurisprudência do STA se tem pronunciado, mas em situações de facto que revelam diferenças substanciais e relevantes. Donde a utilidade em clarificar a questão nos termos em que vem colocada nos presentes autos.»

5- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

6- O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

A) A impugnante encontra-se colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, como CAE 45211 (doc nº 2 e 3, junta com a contestação);

B) A impugnante construiu um prédio, constituído por seis fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, no imóvel sito em Igreja, freguesia da ………, concelho de Santa Cruz, inscrito na matriz sob o artº 3462 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 2408 (doc nº 18, junto com a PI e processo instrutor);

C) No período de 2005 e 2006, período da construção do prédio a impugnante suportou IVA no valor de € 183.345,36 (documentos contabilísticos juntos a fls 165 a 220);

D) Esse valor de € 183.345,36 foi deduzido nos trimestres 0503T e 0609T (depoimento da testemunha);

E) O prédio foi constituído por fracções autónomas e uma delas foi arrendada - à segurança Social em Maio de 2007 (processo instrutor);

F) O imóvel estava contabilizado no activo imobilizado (depoimento da testemunha);

G) A impugnante iniciou a sua actividade em 18 de Outubro de 2004 (facto assente por acordo);

H) Em cumprimento da ordem de serviço nº 01200700270 de 2007-05-05, PNAIT 221,32 (SP’s com pedido de reembolsos IVA (Despachos Normativos)) com despacho de 2007-05-09 (doc nº 4 junto com a contestação);

I) A acção inspectiva iniciada em 2007-05-10, concluída em 2006-05-14 (doc nº 4 junto com a contestação);

J) Notificada a impugnante do Projecto de Correcções do Relatório final da inspecção para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias (doc nº 4 junto com a contestação);

K) Em 11 de Junho de 2007 foi elaborado o Relatório Final de Inspecção (doc nº 3, junto com a contestação):

1- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA contido nas despesas relativas a outros bens e serviços, que por força do nº 30.º do artigo 9º do CIVA não poderia deduzir o imposto, no valor de 183.347,84€.

(…)

11- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

Verificação das deduções de IVA em Outros Bens e Serviços - campo 24, no ano de 2005 e 2006.

(…)

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

II- 1. Credencial e período em que decorreu a acção

(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

O sujeito passivo declarou ter duas actividades, sendo a actividade principal Promoção Imobiliária - 70110 e a secundária Construção Edifícios - 45211.

O sujeito passivo está colectado, desde 2004-10-18, no regime normal trimestral de IVA.

Verificamos em visita às instalações do sujeito passivo, que apenas exerce a actividade principal. O sujeito passivo deveria estar enquadrado no regime de isenção, em sede de IVA, nos termos do n.º 30.º do artigo 9.º do CIVA. Por este facto será elaborado um Boletim de Alteração Oficioso para alterar o enquadramento do IVA desde o início de actividade.

O IVA deduzido até ao período 200612T provem de IVA deduzido relativo a imobilizado - construção de um edifício, valores que foram mencionados indevidamente no campo 24 das DP’s do IVA.

O referido edifício é constituído por seis fracções autónomas, destinadas a comércio e serviços, identificadas pela atribuição das letras maiúsculas de “A” a “F”, estando uma delas já construída e arrendada ao Centro Segurança Social da …….. e as restantes fracções ainda em construção.

O administrador, B……….., disse que as fracções em construção, ainda não têm finalidade definida, ou seja, se são para arrendar ou alienar.

Assim, conclui-se que o IVA foi deduzido indevidamente.

Será efetuada uma correcção em sede de IVA no valor de 183.347,84€

Dedução indevida de IVA nos anos de 2005 e 2006.

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(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO

O sujeito passivo, foi notificado pelo ofício n.º 4969 de 2007-05-21, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributaria - LGT e do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributaria - RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, o que não fez.

L) Foram efectuadas as seguintes liquidações adicionais e juros compensatórios (docs de 1 a 14, juntos com a PI):

NúmeroPeríodoImpostoValor

072290220503TIVA€2.796,95

072290230503TJuros compensatórios€227,13

072290280506TIVA€39.048,26

07229029 0506T Juros compensatórios€2.841,43

072290600509TIVA€20.750,06

072290610509TJuros compensatórios€1.296,17

072290300512TIVA€67.238,07

072290310512TJuros compensatórios€3.507,43

072290320603TIVA€10.223,20

072290330603TJuros compensatórios€439,18

072290340606TIVA€ 38.858,00

072290350606TJuros compensatórios€ 1.273,26

072290360609TIVA€4.310,57

072290370609TJuros compensatórios€ 98,26

TOTAL €192.907,97

M) A impugnante deduziu reclamação graciosa com fundamento na nulidade das liquidações adicionais de IVA respeitantes a 05/03T a 06/09T e juros compensatórios que deu entrada no Serviço de Finanças de Santa Cruz em 28/01/2008 (doc nº 15 junto com a PI);

N) Sobre a reclamação graciosa não recaiu qualquer despacho (facto assente por acordo);

O) A impugnante renunciou à isenção de IVA em 2008 (docs nºs 19, 20 e 21, juntos pela impugnante);

P) Em 22 de Janeiro de 2008 a impugnante apresentou declaração de alteração de actividade (doc nº 22, junto com a PI);

Em 27 de Outubro de 2008 deu entrada a presente impugnação (carimbo aposto no rosto de fls 1, dos autos).

7. Do objecto do recurso

As questões colocadas no acórdão recorrido, no que ora interessa, eram as de saber se a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou a impugnação improcedente, incorrera em erro de julgamento ao enquadrar a actividade principal da recorrente para efeitos de IVA (promoção imobiliária) no art. 9º, nºs 30 e 31( Na redacção em vigor à data dos factos.) do CIVA, ou seja, como actividade isenta, e ao não tomar em consideração a posterior opção da recorrente pela sujeição a imposto.

O TCAS confirmou a sentença recorrida e manteve os actos tributários impugnados, na consideração essencial de que, encontrando-se a recorrente «colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, como CAE 45211 e verificando-se que a mesma construiu um prédio, constituído por seis fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, no imóvel sito em Igreja, freguesia da ………, concelho de Santa Cruz, inscrito na matriz sob o artº 3462 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 2408, matéria isenta de imposto nos termos do art. 9º 30 CIVA, para que pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objeto social, impunha-se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no art. 12.º n.º 1 al. b) e n.º 2 CIVA.»

Neste recurso, a Recorrente insiste que as deduções de IVA evidenciadas nas declarações periódicas de 0503T a 0609T se devem manter porque respeitam a uma actividade sujeita a imposto ope legis, consubstanciada na construção de um edifício que levou a efeito no âmbito do seu objecto social, de promoção imobiliária e construção de imóveis, numa altura em que ainda não decidira que destino ia dar a essa construção, não relevando para o enquadramento dessa actividade em sede de IVA o destino que posteriormente decidiu dar a algumas fracções do imóvel, mais precisamente o facto de em Maio de 2007 ter dado de arrendamento uma fracção à Segurança Social, pois face ao artigo 22º, nº 1, do CIVA é no momento em se recepcionam as facturas ou documentos equivalentes que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução e, na altura em que deduziu o IVA (anos de 2005 e 2006), ainda não decidira que destino ia dar à construção. Por outro lado, apesar de tal arrendamento constituir uma actividade isenta, que passou a exercer nos termos que fez constar da declaração de alterações que apresentou em 22/01/2008, optou por renunciar à isenção de tributação.

Razão por que sustenta que, ao confirmar a decisão de 1ª instância, o acórdão do TCAS incorreu em erro na interpretação e aplicação dos artigos 9º, nºs 30 e 31, 12º, 19º, nº 1, al. a), 20º, nº 1, al. a), 22º, nºs 1 e 2, 24º, 25º e 31º do CIVA, artigo 61º da CRP, bem como do Dec. Lei nº 381/2007, de 14 de Novembro e do Dec. Lei nº 68/2004 de 25 de Março, e contrariou o Direito Comunitário na interpretação que fez do art. 9º, nºs 30 e 31 do CIVA,

Face ao assim alegado, no acórdão pelo qual foi admitido este recurso de revista, identificaram-se desta forma as questões colocadas pela recorrente, às quais cumpre agora dar resposta:

a) A actividade de promoção imobiliária que tem por objecto a “construção ou reconstrução de edifícios” não constitui uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA?

b) É irrelevante o destino que possa vir a ser dado no futuro aos prédios objecto de promoção imobiliária, pois as actividades previstas no art. 9º do CIVA não podem ser eventuais ou hipotéticas, mas sim actividades concretas do sujeito passivo?

c) Se no momento em que o sujeito passivo efectuou a dedução do IVA suportado na construção do edifício não tinha ainda celebrado qualquer contrato de locação ou realizado qualquer actividade sujeita a IMT, significa que não exercia qualquer actividade isenta nos termos do art. 9º do CIVA?

d) Nos termos do art. 22º, nº 1, do CIVA, é no momento em se recepcionam as facturas ou documentos equivalentes que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução, pelo que se nessa data o sujeito passivo não exerce nenhuma actividade isenta (por não ter celebrado qualquer contrato de locação ou realizado qualquer operação sujeita a IMT), poderá deduzir o IVA suportado na construção do imóvel?

Apreciando e decidindo:

8. Da questão de saber se a actividade de promoção imobiliária, que tem por objecto a “construção ou reconstrução de edifícios”, constitui ou não uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA?

A recorrente alega que «o TCA Sul entendeu, na linha do que foi decidido pela 1ª instância, que por a Recorrente se encontrar "colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, com o CAE 45211" é "incontornável, que a actividade da Recorrente envolve operações de natureza isentas."»

E, neste conspecto sustenta que a actividade de promoção imobiliária tem por objecto a "construção ou reconstrução de edifícios", pelo que não constitui qualquer actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA vigente à data dos factos, referentes, respectivamente, a "locação de bens imóveis" e a "operações sujeitas a imposto municipal sobre as transacções, onerosas de/imóveis".

Importa desde já sublinhar, quanto à questão de saber se a actividade de promoção imobiliária está ao não isenta de IVA, que não foi com base nesse pressuposto que o Acórdão recorrido decidiu negar provimento ao recurso e confirmar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra actos de liquidação de IVA sindicados.

Vejamos, pois.

No caso vertente as correcções da Administração Tributária (DRAF da Madeira) foram efectuadas no pressuposto de que o sujeito passivo declarou ter duas actividades, sendo a actividade principal Promoção Imobiliária e a secundária Construção Edifícios e pelo facto de ter constatado que a única actividade efectivamente exercida pela impugnante era a actividade de promoção imobiliária.

Entendeu a Administração Tributária que, de acordo com as normas do CIVA (nºs 30 e 31 do artº 9º), redacção então em vigor, o sujeito passivo deveria estar enquadrado no regime de isenção.

E por isso procedeu às correcções de imposto impugnadas, no entendimento de que o IVA deduzido pelo sujeito passivo respeita a bens do activo imobilizado, contabilizados como tal, afectos a uma actividade isenta, em sua tese, a única exercida pelo sujeito passivo e, logo, não passíveis, nos termos da lei, de ser objecto do exercício do direito à dedução (alínea a) do nº 1 do artigo 20º do Código do IVA).

Ora, não resulta do probatório fixado pelas instâncias que a única actividade efectivamente exercida pela impugnante era a actividade de promoção imobiliária.

E, por outro lado, em nenhuma parte do discurso argumentativo e fundamentador do acórdão recorrido se pode surpreender a afirmação ou a conclusão de que a actividade de promoção imobiliária que tem por objecto a “construção ou reconstrução de edifícios” constitui uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA.

Trata-se de uma conclusão da recorrente, que não se retira da decisão sindicada.

Vejamos.

No que concerne a este ponto, o Acórdão recorrido aditou ao probatório, ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, a al. Q) com o seguinte teor: «A Recorrente tem por objecto a construção civil, obras públicas, comércio, importação, exportação de materiais de construção civil, promoção imobiliária, compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, exploração de empreendimentos turísticos, exploração de actividades de restauração e similares de hotelaria (fls. 37 dos presentes autos).»

E sobre esta questão ponderou-se no Acórdão recorrido que «com referência ao IVA relacionado com as operações que envolvem imóveis, a aplicabilidade de isenções de imposto às operações de venda ou de arrendamento de imóveis origina a realização de outputs não tributados por parte dos sujeitos passivos, o que impede a recuperação do IVA incorrido nos inputs, nas suas aquisições (v.g., na compra do próprio edifício, nos materiais de construção ou em custos acessórios de diversa natureza).

Deste modo, num cenário de construção de edifícios, atendendo ao facto de o IVA onerar a grande maioria dos recursos necessários à concretização de tais trabalhos, duas soluções poderão ser implementadas pelas entidades que pretendem vender ou arrendar os imóveis em questão:

- considerar o IVA não recuperável como um custo adicional no âmbito do negócio;

- optar pela tributação das suas operações activas (venda ou arrendamento de imóveis), conforme se encontra previsto na legislação comunitária aplicável a esta matéria, a qual foi transporta para o Código do IVA português.

A opção pela tributação, que se consubstancia numa renúncia à isenção de imposto consagrada nos números 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, constitui assim uma forma de permitir o cumprimento de um princípio basilar em que assenta este imposto, o da neutralidade tributária, no âmbito do desenvolvimento de operações imobiliárias.»

No desenvolvimento de tal discurso argumentativo, considerou-se no acórdão recorrido que, encontrando-se a ali Recorrente «colectada na actividade de promoção Imobiliária, com o CAE 70110, actual 41100, e como actividade secundária na Construção de Edifícios, como CAE 45211 e verificando-se que a mesma construiu um prédio, constituído por seis fracções autónomas destinadas a comércio e serviços, no imóvel sito em Igreja, freguesia da ………., concelho de Santa Cruz, inscrito na matriz sob o artº 3462 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 2408, matéria isenta de imposto nos termos do art. 9º 30 CIVA, para que pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objeto social( Sublinhado nosso.), impunha-se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no art. 12.º n.º 1 al. b) e n.º 2 CIVA.»

E foi com base na matéria de facto apurada, tendo em conta a situação concreta caracterizada nos autos, e tendo em conta o «desenho da actividade da Recorrente nos termos apresentados junto da Administração Tributária», que o Acórdão concluiu, como incontornável, que a actividade da Recorrente - expressamente referenciada como sendo de «construção civil, obras públicas, comércio, importação, exportação de materiais de construção civil, promoção imobiliária, compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, exploração de empreendimentos turísticos, exploração de actividades de restauração e similares de hotelaria» - envolvia operações por natureza isentas e que para que pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objecto social, impunha-se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no art. 12º nº 1 al. b) e nº 2 CIVA.

Como se evidência da recensão atrás efectuada, não é legítimo concluir que o referido aresto se baseou no entendimento de que actividade de promoção imobiliária constitui, por si só, e necessariamente, uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA ou que o sujeito passivo apenas exercia a actividade principal de promoção imobiliária.

Aliás as isenções previstas nos números 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos, referem-se às operações de imóveis - em concreto, a locação de bens imóveis – n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA), e as operações sujeitas a SISA/IMT (no caso da isenção prevista no n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA).

Tais isenções dependem da natureza da actividade exercida - locação de bens imóveis ou operações sujeitas a SISA/IMT.

E se é certo que a promoção imobiliária consubstancia a reunião dos meios jurídicos, financeiros e técnicos a fim de construir os edifícios ou de implementar nos terrenos as infra-estruturas com vista à venda – e logo aqui poderá envolver operações sujeitas a SISA/IMT – também é certo que foi ponderando todo “o desenho da actividade” da recorrente, nomeadamente a compra, venda e arrendamento de bens imobiliários, e não apenas a promoção imobiliária, que o Acórdão recorrido concluiu, como incontornável, que a actividade da Recorrente envolvia operações por natureza isentas.

Em suma haveremos de concluir que a actividade de promoção imobiliária não constitui per si, uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA, mas poderá envolver a realização de operações com imóveis isentas nos termos dos referidos normativos - locação de bens imóveis ou operações sujeitas a SISA/IMT- sendo de sublinhar, como bem se notou no acórdão recorrido, que o facto de uma empresa ter um determinado objecto social, não significa que desenvolva todas as operações aí descritas, assumindo aqui relevância decisiva o enquadramento da matéria feito pela Recorrente junto da Administração Tributária.

Improcede, pois, nesta parte, a argumentação da recorrente.

9. Da invocada irrelevância do destino que possa vir a ser dado no futuro aos prédios objecto de promoção imobiliária, uma vez que as actividades previstas no art. 9º do CIVA não podem ser eventuais ou hipotéticas, mas sim actividades concretas do sujeito passivo.

A questão, nestes termos formulada pela recorrente e admitida na revista, está relacionada com a acima referida na al.d) do ponto 7, que é a de saber se, de acordo com o disposto no art. 22º, nº 1, do CIVA, é no momento em se recepcionam as facturas ou documentos equivalentes que nasce a possibilidade de exercer o direito à dedução.

E prende-se também com a questão referida na al. c) do ponto 7), ou seja com a questão de saber se, pelo facto de no momento em que o sujeito passivo efectuou a dedução do IVA suportado na construção do edifício ainda não ter celebrado qualquer contrato de locação ou realizado qualquer actividade sujeita a IMT, tal significa que não exercia qualquer actividade isenta nos termos do art. 9º do CIVA.

Neste segmento do recurso a recorrente alega que é irrelevante qual o destino que possa vir a ser dado aos prédios (seja para habitação ou aquisição a qualquer título), pois o objecto da actividade de promoção imobiliária é única e exclusivamente a construção ou reconstrução de edifícios.

Mais argumenta que uma vez que não prosseguia nenhuma actividade isenta, nos termos do art. 9.º do CIVA, deduziu correctamente nos trimestres 0503T e 0609T o IVA suportado na construção do edifício, em conformidade com o disposto nos arts. 19.º n.º 1 a), 20.º, n.º 1 a) e 22.º, n.ºs 1 e 2 do CIVA.

Alega em suma que deduziu esse IVA porque se tratava de despesas de investimento inicial no imóvel para o arranque da actividade de construção civil e de comércio e exportação de materiais de construção civil, com uma loja comercial e escritórios.

E que, sendo essa uma actividade sujeita a IVA, deduziu correctamente o IVA suportado com a aquisição de materiais e construção do imóvel em causa.

Invoca que só em Maio de 2007, quando arrendou à Segurança Social umas das recém construídas fracções autónomas do imóvel, é que deixou de estar afecta a uma actividade tributada para passar a estar afecta a uma actividade isenta, nos termos do art. 9º nºs 30 e 31, pelo que só a partir dessa altura tinha de proceder à regularização do imposto suportado na construção do mesmo imóvel e deduzido nos termos do art. 19º do CIVA, e/ou optar pela renúncia à isenção.

Argumenta ainda que na dedução do imposto cumpriu as regras do nº 1 do art.º 20 do CIVA, ou seja procedeu à liquidação do imposto nas suas transmissões de bens e prestações de serviços, logo poderá deduzir o IVA conforme os art.º 19 e seguintes. Por outro lado a actividade exercida não está prevista em nenhuma das regras de exclusão do art.º 21 do CIVA.

E conclui que não se pode entender que a Recorrente não podia deduzir o IVA por ter celebrado, em Maio de 2007, um contrato de arrendamento com a Segurança Social (cf. ponto E dos factos provadas), porquanto:

- À data em que deduziu o IVA (trimestres 0503T e 0609T), não exercia qualquer actividade isenta [pontos C) e D) dos factos provados];

- Imediatamente após a celebração do contrato de arrendamento e assim que conseguiu reunir os novos requisitos formais exigidos pelo DL 21/2007, de 29/01, nomeadamente documentais, apresentou os pedidos de renúncia à isenção do IVA relativos às fracções autónomas “D”, “E” e “F” do imóvel supra identificado, em Janeiro de 2008 [ponto O) dos factos provados], o que produziu efeitos imediatamente;

- apresentou Declaração de Alterações de Actividade em 22/01/2008 [cf. ponto P) dos factos provados];

- e por via da declaração periódica referente a 2007/12T, veio regularizar de uma só vez o IVA deduzido relativamente às fracções “A”, “B” e “C” do prédio supra identificado, por os mesmos se destinarem a uma locação isenta nos termos do art. 9º nº 30.

9. 1 Vejamos.

As isenções de IVA caracterizam-se por produzirem um resultado diferente das isenções dos restantes impostos. Enquanto nestes as isenções são criadas em benefício do sujeito passivo, no IVA os beneficiários são os adquirentes dos bens e serviços sujeitos a tributação, os quais normalmente não têm a qualidade de sujeitos passivos de IVA. Acresce que as isenções limitam o direito à dedução dos sujeitos passivos, salvo no caso das isenções plenas.

O conceito de isenção em direito fiscal caracteriza-se, fundamentalmente, por uma ausência de carga tributária, apesar de se verificarem todos os pressupostos necessários à constituição da obrigação de imposto.

Pelo contrário, no IVA as isenções produzem a interrupção do mecanismo de tributação, sem possibilidade, em muitos casos, de transferir a carga tributária para fases posteriores, uma vez que o imposto suportado não pode ser recuperado e vai adicionar-se ao custo de produção do bem ou do serviço aumentando, em consonância, o preço a pagar pelo consumidor( Cf., neste sentido, PATRÍCIA NOIRET CUNHA, anotações ao CIVA, pag. 197, ed. INSTITUTO SUPERIOR DE GESTÃO, 2004).

No nosso ordenamento jurídico – fiscal a locação e a transmissão de imóveis estão, em regra, isentas de IVA.

Os números 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos, determinam que a locação de bens imóveis – n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA), e as operações sujeitas a SISA/IMT - n.º 31 se encontram isentas deste imposto, salvo nos casos previstos nas respectivas alíneas a) a e).

A isenção em apreço resulta da transposição para o ordenamento jurídico português da alínea l) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/1127CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (“Diretiva IVA”), que obriga os Estados-Membros a isentar de IVA a locação de bens imóveis, excepto as locações previstas no n.º 2 do artigo 135.º da mesma Diretiva.

Assim na locação o locador não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito a deduzir qualquer imposto suportado a montante, designadamente na construção do imóvel, na reabilitação ou nas despesas de manutenção.

Porque não permite a dedução do IVA suportado a montante esta isenção configura uma isenção simples ou incompleta.

E porque esta isenção pode ter forte impacto financeiro sobre os sujeitos passivos, que ficam impedidos de deduzir o IVA incorridos nas aquisições de bens e serviços que estejam relacionadas com estas operações imobiliárias, o artº 137º da directiva permite aos estados-membros que facultem aos sujeitos passivos a renúncia à isenção, em termos mais ou menos restritos conforme julguem mais conveniente( Vide, também, Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, ed. Almedina, pag. 320 e segs. ).

Assim em algumas situações excepcionais previstas no art. 12.º, concede-se a possibilidade de renúncia à isenção, passando o sujeito passivo a aplicar o IVA nos termos normais às suas operações e, consequentemente, a poder deduzir o imposto suportado para a respectiva realização.( Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, p. 87)

No nosso ordenamento jurídico o regime de renúncia à isenção do IVA nas operações de locação resulta do disposto nos artigos 9.º, n.º 29 e 12.º, n.ºs 4 a 7 do Código do IVA, possibilitando a prerrogativa de conceder a opção de tributação nas operações de locação de bens imóveis, cujos termos e condições regulamentou, inicialmente no Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, que vigorava data em que foi deduzido o IVA em causa nos presentes autos 2005, 2006, vide pontos C) e D) do probatório. e que foi revogado pelo DL n.º 21/2007, de 29/1, diploma que incorpora as alterações promovidas ao abrigo da Directiva n.º 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho e que vigorava à data em que foi exercida a renúncia à isenção.

Os termos e condições para o exercício da renúncia à isenção eram regulados pelo Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (Hoje, pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.), que, no seu art. 1.º, dispunha:

«1. Os sujeitos passivos que nos termos dos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.

2. Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior».

Ora, além do mais, este diploma estabelecia, nos n.ºs 1 e 2 do seu art. 4.º, o seguinte:

«1. Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1.º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.

2. Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis».

Resulta, ainda, do art. 3.º do mesmo diploma legal o seguinte:

«1. Os sujeitos passivos que exerceram a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, a partir do mês ou trimestre seguintes da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes.

2. A declaração referida no número anterior juntar-se-ão tantos anexos de modelo aprovado quantos os imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais foi exercida a renúncia, devendo neles figurar separadamente as operações referentes a cada imóvel ou parte autónoma.

3. Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos.

4. Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas».

Com a aprovação do Decreto-Lei n.º 21/2007, a renúncia à isenção passou a estar sujeita à verificação cumulativa de um conjunto de condições objectivas (referentes aos imóveis) e subjectivas (em relação aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações).

Quanto às formalidades para a renúncia à isenção dispõe o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2007 que:

«1- Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem dirigir à Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual conste os seguintes elementos:

a) O nome ou designação social do sujeito passivo transmitente ou locador e do sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, bem como os respectivos números de identificação fiscal;

b) A identificação do imóvel;

c) Se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo;

d) A actividade a exercer no imóvel;

e) O valor da venda do imóvel ou o valor mensal da renda;

f) A declaração de que se encontram reunidas todas as condições para a renúncia à isenção, previstas no Código do IVA e no presente regime.

2- A Direcção-Geral dos Impostos, após a recepção do pedido de emissão de certificado, deve, por via electrónica, dar conhecimento do mesmo ao sujeito passivo adquirente ou locatário do imóvel, para efeitos de confirmação por este, pela mesma via, dos elementos que lhe dizem respeito.

3- Não obstante o disposto no número anterior, quando a informação disponibilizada no pedido não corresponder aos elementos na posse dos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos, a decisão de emissão do certificado é tomada pelo chefe do serviço de finanças da área da sede, do estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou locador, após a apreciação da conformidade dessa informação.

4- O certificado para efeitos de renúncia é emitido no prazo de 10 dias a contar da data da confirmação a que se refere o n.º 2.

5- O certificado emitido é válido por seis meses e tem exclusivamente por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.»

Por sua vez, quanto ao momento em que se efectiva a renúncia à isenção dispõe o artigo 5.º do mesmo diploma legal:

«1- A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.

2- Deixando de se verificar as condições de renúncia à isenção antes da celebração do contrato referido no número anterior, ou tendo decorrido o prazo de validade do certificado de renúncia sem que tal contrato haja sido celebrado, deve o sujeito passivo que solicitou a emissão do mesmo comunicar, por via electrónica, esse facto à administração tributária.

3- O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas as condições referidas no n.º 1 não produz efeitos.”

Em suma, os sujeitos passivos que pratiquem operações isentas nos termos do nº 30 do art. 9° do CIVA, poderão optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação dos bens imóveis ou partes autónomas destes, ficando com direito à dedução do imposto suportado para a realização dessas operações, segundo as regras definidas nos arts. 19° e ss. do CIVA e sem prejuízo do disposto nas normas especiais estabelecidas, à data, pelo Decreto-Lei n.º 241/86 e, depois pelo Decreto-lei n.º 21/2007.

9. 2 Importa também sublinhar que as questões objecto do presente recurso não só não suscitam dúvidas de interpretação do direito europeu (directiva IVA), como se enquadram na jurisprudência do TJUE sobre o direito à renúncia ao imposto nas operações imobiliárias.

Com efeito a jurisprudência do TJUE tem afirmado a compatibilidade com o direito da União, da exigência de declaração prévia, junto da AT, enquanto condição de acesso ao regime de renúncia à isenção e a conformidade dessa exigência na ampla margem de manobra de que dispõe o legislador estadual( E neste sentido, também, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25.11.2009, recurso 486/09. ).

Margem que o Estado português não extravasou ao prever um procedimento de certificação para a emissão de um certificado de renúncia.

Neste sentido se pronunciou o TJUE, no Caso Kirchberg (C-269/03, de 9/09/2004) a propósito de uma disposição da lei Luxemburguesa, que impõe a observância de determinados requisitos para aceder a tal regime.

Escreveu-se naquele acórdão que: “ (…) verifica-se assim que tal procedimento de aprovação não se destina a lesar o direito à dedução, mas permite, pelo contrário, que este direito seja plenamente exercido, desde que se respeitem certas exigências, designadamente, a apresentação de uma declaração de opção e a obtenção da aprovação dentro de determinados prazos.

O facto de o procedimento de aprovação não ser retroactivo não o torna desproporcionado. Pelo contrário, tal procedimento pode considerar-se útil a fim de incitar os locadores a apresentar antecipadamente a sua declaração de opção. Com efeito, não se pode excluir que um procedimento de aprovação com carácter retroactivo seja susceptível de produzir efeito inverso, conduzindo os locadores a apresentar tardiamente a sua declaração de opção e que seja, consequentemente, menos apto a assegurar a aplicação correcta do exercício do direito de opção e a alcançar o objectivo de segurança jurídica referido no n.° 25 do presente acórdão. (…)”.

Acresce referir que não se coloca também a questão da interpretação restrita das normas de isenção de IVA.

Em primeiro lugar, como já ficou dito, o acórdão recorrido não se baseou no entendimento de que actividade de promoção imobiliária constitui, por si só, e necessariamente, uma actividade isenta nos termos dos nºs 30 e 31 do art. 9º do CIVA ou que o sujeito passivo apenas exercia a actividade principal de promoção imobiliária.

Depois, há que notar que a doutrina da interpretação estrita se foi matizando na jurisprudência do TJUE e se tornou claro que, para o Tribunal, o elemento literal representa apenas um ponto de partida na interpretação das regras de isenção da directiva IVA.

Como sublinha Sérgio Vasques( Ob. citada, pags. 328/331. ), O TJUE tem lembrado que esta interpretação estrita não se confunde com uma interpretação restritiva, e que as regras de isenção constantes da Diretiva IVA não devem ser interpretadas de maneira a privá-las dos seus efeitos.

Assim, tomando embora o elemento literal como ponto de partida e derradeiro limite na interpretação das normas de isenção, o TJUE tem vindo nesta matéria a lançar mão da generalidade dos elementos tradicionais de interpretação das normas jurídicas.

Improcede, pois, a invocada violação do direito comunitário (al. O) das conclusões),

9. 3 Mas em relação ao direito à dedução importa ainda precisar o seguinte.

Por regra o direito à dedução do imposto suportado nasce quando o imposto dedutível se torna exigível – esta é a regra que resulta do nº 1 do artº 22º do CIVA e do artº 167.° da Diretiva IVA.

Consequentemente, como vem afirmando a jurisprudência do TJUE, apenas a qualidade em que o particular age nesse momento pode determinar a existência de um direito à dedução (v., neste sentido, Acórdão do TJUE de 28 Fevereiro de 2018, processo C-672/16, e demais jurisprudência ali citada, nomeadamente Acórdãos de 11 de julho de 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, n.° 8, e de 30 de março de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, n.° 38).

No entanto, nem sempre o direito à dedução poderá ser exercido nesse momento, sendo essa a situação configurada no caso subjudice.

É que o exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86, 4º e 5º do Decreto-lei 21/2007, e art. 12.º, n.ºs 4 a 6, do CIVA).

A opção pela renúncia à isenção do IVA “… tem de se verificar previamente ao facto gerador dos impostos, que ocorre à data da celebração do contrato ou da escritura da transmissão. Este corolário resulta, inequivocamente, das formalidades a cumprir para efeitos de opção, quando se refere na parte final do n.º 6 do artigo 12.º do CIVA que «comprovados os pressupostos referidos naqueles números, a Administração Fiscal emitirá nessa altura o certificado, isento de selo, que ser exibido aquando da celebração do contrato ou da escritura de transmissão»” (IVA, anotado e comentado, 9.ª edição, Porto Editora, página 257, Emanuel Vidal Lima).

Assim como vem sublinhando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo esse certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA – Cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Julho de 2002, recurso n.º 139/02, de 25 de Novembro de 2009, recurso nº 486/09 e de 07.10.2015, recurso 1455/12.

Por outro lado há que ter em conta o disposto no artº 168º, al. a) da Directiva IVA, no sentido de que, «Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;»

Como esclarece Sérgio Vasques( Ob. citada, pag. 338.), «do ponto de vista finalístico, resulta do corpo do artº 168º que ao sujeito passivo só é reconhecido o direito à dedução do imposto incorrido a montante quando os bens ou serviços que adquira sejam “utilizados para os fins das suas operações tributadas( Sublinhado nosso.).(…) Esta referência às “operações tributadas” serve para deixar claro que só quando se dá a aplicação efectiva do imposto nas operações activas se torna possível a dedução do imposto incorrido nas operações passivas. Ao contrário, quando as operações activas beneficiem de isenção simples, fica excluído por princípio o direito à dedução e o sujeito passivo passa a ocupar posição semelhante à de um consumidor final, suportando na sua esfera o imposto relativo às suas aquisições».

A exigência de que os bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo sejam utilizados na realização de operações tributadas é pois determinante para que seja reconhecido o direito à dedução do imposto incorrido a montante.

Ora, como se sublinhou no supra citado Acórdão 1455/12 deste Supremo Tribunal Administrativo, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia.

As considerações precedentes permitem-nos assim responder às questões acima enunciadas nas alíneas b), c) e d) do ponto 7 no sentido de que:

- Não é irrelevante o destino que possa vir a ser dado no futuro aos prédios objecto de promoção imobiliária, pois as isenções previstas nos números 30 e 31 do artigo 9º do Código do IVA, na redacção vigente à data dos factos, dependem da natureza da actividade exercida - locação de bens imóveis ou operações sujeitas a SISA/IMT.

- No caso vertente resulta das circunstâncias concretas apuradas pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em função da prova reunida, que a actividade da Recorrente envolvia operações por natureza isentas, nomeadamente compra, venda e arrendamento de bens imobiliários; assim porque as operações activas da recorrente beneficiavam de isenção simples, ficava excluído por princípio o direito à dedução;

- Por regra o direito à dedução do imposto suportado nasce quando o imposto dedutível se torna exigível – esta é a regra que resulta do nº 1 do artº 22º do CIVA e do artº 167.° da Diretiva IVA.

No entanto, nem sempre o direito à dedução poderá ser exercido nesse momento, sendo essa a situação configurada no caso subjudice.

Como atrás se referiu o exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão.

Esse certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução de IVA.

9. 4 Da alegada violação do direito de livre iniciativa privada

Por fim alega a recorrente que «os artigos 12º, 19º e 20º do CIVA seriam inconstitucionais, por violação do direito de livre iniciativa privada, consagrado no artigo 61º da Constituição, se fossem interpretados no sentido de impedir que o sujeito passivo viesse alterar a sua actividade, mesmo com renúncia à isenção, sob pena de se considerar indevido o IVA deduzido anteriormente».

A Constituição portuguesa reconhece a liberdade de iniciativa económica privada (artigo 61.º, n.º 1), a que se associa a liberdade de iniciativa e organização empresarial (artigo 80.º, alínea c), também da CRP.

Como sublinha o Tribunal Constitucional «(…)Uma das dimensões relevantes daquela liberdade é, sem dúvida, a liberdade empresarial ou a liberdade de exercício da atividade empresarial, a que se assinalam os limites ditados pelo «interesse geral», também referidos no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição.

(…) por seu turno, a liberdade de gestão fiscal pode ser entendida como uma expressão da liberdade económica e de empresa, dela decorrendo o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas.»( Cf. Acórdão do Tribunal Constitucional nº 430/2016 de 13.07.2016, in Diário da República n.º 189/2016, Série II de 2016-09-30)

No caso sub judice não se vislumbra, nem a recorrente demonstra, de que modo o regime de renúncia à isenção de imposto consagrada nos números 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA é susceptível de pôr em causa as liberdades invocadas.

Note-se que o acórdão recorrido deu como provado que a actividade da Recorrente, nos termos apresentados junto da Administração Tributária, estava expressamente referenciada, e de início, como sendo também de «compra, venda e arrendamento de bens imobiliários».

E como bem sublinhou o Tribunal Central Administrativo Sul, num cenário de construção de edifícios, atendendo ao facto de o IVA onerar a grande maioria dos recursos necessários à concretização de tais trabalhos, duas soluções poderão ser implementadas pelas entidades que pretendem vender ou arrendar os imóveis em questão:

- considerar o IVA não recuperável como um custo adicional no âmbito do negócio;

- optar pela tributação das suas operações activas (venda ou arrendamento de imóveis), conforme se encontra previsto na legislação comunitária aplicável a esta matéria, a qual foi transporta para o Código do IVA português.

Ora esta opção pela tributação, que se consubstancia numa renúncia à isenção de imposto consagrada nos números 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, constitui decisão que se encontra na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos e também, por outro lado, uma faculdade que visa obviar às penalizações que distorcem a funcionalidade do imposto, que o legislador comunitário consagrou, em determinadas circunstâncias, e de forma excepcional, não correspondendo a qualquer imposição estadual que afecte as liberdades de iniciativa e de gestão empresarial (e fiscal).

Improcede, pois, a alegação de violação do princípio constitucional da livre iniciativa económica privada.

9. 5 Face ao exposto haverá de se concluir que, no caso vertente, para que o sujeito passivo pudesse optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhe que obtivesse um certificado de renúncia à isenção.

Por outro lado, a lei vigente à data dos factos, impunha que o consequente direito à dedução do imposto suportado a montante, fosse exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução (artº 3º do Decreto-lei nº 241/86).

Ora, resultando das circunstâncias concretas apuradas pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em função da prova reunida, que a actividade da Recorrente envolvia operações por natureza isentas, nomeadamente compra, venda e arrendamento de bens imobiliários e que, nas datas em que foi exercido o direito de dedução - primeiro trimestre de 2005 e terceiro trimestre de 2006 - o imóvel referenciado no ponto B do probatório não estava afecto a uma atividade tributável, e, bem assim, que nessas datas ainda não tinha sido requerido e obtido o necessário certificado de renúncia à isenção (cf. probatório, ponto O), que tem natureza constitutiva, forçoso é concluir que a recorrente se encontrava abrangida pelo regime-regra de isenção de IVA (n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA) e que, por isso, deduziu indevidamente (antecipadamente) IVA, como bem decidiram a primeira instância e o Tribunal Central Administrativo ao sancionarem as correcções efectuadas e ao julgarem improcedente a impugnação.

Pelo que fica dito improcedem todos os fundamentos do recurso.

10. Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 20 de Maio de 2020. – Pedro Delgado (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.