0133/22.2BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO RELATÓRIO “A... S.A.” , notificada do resultado da segunda avaliação efectuada ao terreno para construção inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...20 da União de Freguesias ... (..., ..., Almedina e ...), no valor de € 1.851.660,00, veio, ao abrigo do preceituado no artigo 132.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) deduzir a presente Impugnação Judicial peticionando a sua anulação. Como fundamento da referida pretensão invocaram, em síntese, a inconstitucionalidade do artigo 45.º, n.ºs 1, 2 e 3, do IMI, na redacção introduzida pela Lei n.º 75-B/2020 , de 31 de Dezembro. Assim não se entendendo, pedem a anulação do acto com fundamento em vício de falta de fundamentação ou, subsidiariamente, com fundamento em erro na determinação do Valor Patrimonial Tributário (VPT), particularmente no que respeita à fixação da variável de percentagem Veap fixada para o cálculo do VPT do prédio em questão. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra a Impugnação Judicial foi julgada procedente e anulado o acto impugnado. Inconformada com esse julgamento, a Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso jurisdicional formulando, a final, as seguintes conclusões: « Ao contrário do que é referido pelo TAF de Coimbra, a impugnante não invocou qualquer incompatibilidade entre a atual redação do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI e a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, como é possível verificar pela leitura da petição inicial. Por outro lado, a impugnante também não alegou que o n.º 3 da Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, foi derrogado com a entrada em vigor da nova redação do artigo 45.º do CIMI. De resto, na petição inicial, não existe qualquer referência à portaria em questão, nem à revogação tácita do n.º 3 desse diploma, nem tão-pouco às características mencionadas no artigo 42.º, n.º 3, do CIMI. Desta forma, como salienta Jorge Lopes de Sousa, «O que o tribunal não poderá fazer, por força da regra da identidade entre causa de pedir e causa de julgar é anular um ato por vício diferente daquele que foi invocado pelo impugnante», cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, volume II, Áreas Editora, 2011, pág. 327. Por conseguinte, o TAF de Coimbra incorreu em excesso de pronúncia, uma vez que julgou procedente a impugnação judicial com fundamento num vício que não foi alegado pela impugnante na petição inicial e que não podia ser conhecido pelo tribunal, o que origina a nulidade da sentença. As alterações introduzidas no artigo 45.º, n.º 3, do CIMI pretenderam apenas aclarar a metodologia utilizada para apurar as referidas percentagens e enumerar alguns dos fatores que já tinham reflexo no valor de mercado dos terrenos para construção, mas que ainda não eram mencionados expressamente no artigo 45.º do CIMI, embora existisse a remissão para o artigo 42.º do mesmo código e para fatores igualmente relevantes. De acordo com o 145.º , n.º 2, do CPA , os regulamentos de execução caducam com a revogação das leis que regulamentam, salvo na medida em que sejam compatíveis com a lei nova e enquanto não houver regulamentação desta. Entre outros autores supra citados, e segundo Afonso Queiró, «Se houver apenas incompatibilidade parcial entre a nova lei e o regulamento precedente, este sobreviverá na medida em que se harmonizar com ela», cf. «Teoria dos Regulamentos», Estudos de Direito Público, vol. II, tomo I, pág. 256. A Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, foi emitida ao abrigo de disposições legais modificadas posteriormente, constituindo um regulamento de execução, pois estabelece as condições necessárias à aplicação do CIMI, para além de desenvolver aspetos técnicos e matérias que a lei não regulamentou. O n.º 3 dessa portaria refere simplesmente que aprova as percentagens previstas no artigo n.º 2 do artigo 45.º do CIMI, para apuramento do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, bem como as respetivas áreas de aplicação. Contudo, a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, não indica qual a metodologia nem os critérios utilizados para determinar os valores das percentagens aprovados pela portaria, por isso só com recurso à consulta dos trabalhos preparatórios da portaria é possível verificar quais foram os pressupostos em que esta se baseou. Sendo assim, para conhecer a metodologia e os critérios que estiveram subjacentes à determinação dos valores das percentagens em questão, é necessário recorrer aos relatórios dos peritos avaliadores que elaboraram as propostas de zonamento de cada município, nos termos dos artigos 62.º, n.º 1, alíneas a) e b), e 64.º, n.º 1, aliena b), do CIMI, pois são estes relatórios que constituem a fundamentação técnica e administrativa da portaria em vigor. Desta forma, para sabermos como foi determinada a percentagem de 29% aqui em causa, considerada na segunda avaliação do terreno para construção inscrito na matriz predial sob o artigo ...20 da União de Freguesias ... (..., ..., Almedina e ...), é preciso ter em conta a proposta de zonamento elaborada para o município de Coimbra. A percentagem de 29% aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, foi determinada de acordo com a mesma metodologia que consta da atual redação do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI, no qual é estabelecido que a percentagem considerada na avaliação dos terrenos para construção é «determinada pelo quociente entre o valor de mercado do terreno e o valor de mercado do conjunto terreno mais edificações autorizadas ou previstas». Para além disso, a percentagem de 29% foi apurada com base em valores de mercado de uma amostra de quatro terrenos para construção, que refletem o nível de oferta e de procura de terrenos para construção naquela área do município quando o zonamento foi realizado. Além do mais, os valores de mercado desses quatro terrenos refletem também a existência de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes nessa zona, uma vez que estes dois fatores têm necessariamente influência no valor de mercado dos terrenos em geral e no valor de mercado dos quatro terrenos que serviram de base à fixação da percentagem de 29%. A percentagem de 29% aqui em causa, aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, foi determinada com base em valores de mercado de terrenos para construção, que incorporam e espelham não apenas as características referidas no artigo 42.º, n.º 3, do CIMI, mas também outros fatores que têm influência no valor de mercado dos imóveis, como são o caso das condicionantes urbanísticas e da existência de terrenos infraestruturados numa determinada zona. Por outro lado, a primeira parte do atual artigo 45.º, n.º 3, do CIMI estabelece que na determinação das percentagens previstas no n.º 2 desse artigo «têm-se em consideração as variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município, designadamente a quantidade de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes». No entanto, o CIMI não define o que são «variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção», pelo que estamos perante conceitos indeterminados. Segundo Miguel Teixeira de Sousa, «Os conceitos indeterminados só podem ser compreendidos e aplicados através de uma concretização pela qual se ajuíza o que neles é integrável e o que deles está excluído», cf. Introdução ao Direito, Almedina, 2022, pág. 307. Apesar de se tratarem de conceitos indeterminados, as variáveis a que se refere este artigo 45.º, n.º 3, podem ser caracterizadas como fatores que influenciam e fazem variar a oferta e procura de terrenos para construção e o seu valor de mercado. O artigo 45.º, n.º 3, do CIMI indica como exemplos dessas variáveis a quantidade de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes, mas deixa em aberto a possibilidade de serem consideradas outras variáveis não indicadas de forma expressa nessa disposição legal, como se percebe pela utilização do advérbio designadamente. Com efeito, «Designadamente é sintagma adverbial que representa o modo de designar, de indicar, denominar. Inserido numa oração, o advérbio tem um sentido especificativo com que se pretende particularizar algo ou alguém, de entre uma série de elementos indiscriminados de um conjunto», cf. acórdão do STA de 15-05-2003, no proc. n.º 01802/02. Por conseguinte, as duas variáveis indicadas no atual artigo 45.º, n.º 3, do CIMI são meramente exemplificativas, visto que essa norma legal não é taxativa, por isso não se pode concluir que o legislador tenha excluído outros fatores como as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, os serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Acresce que o 45.º, n.º 3, do CIMI apenas regula o núcleo das condições essenciais para a sua aplicação, remetendo a concretização dos seus conceitos e a restante regulamentação para portaria do Ministro das Finanças, conforme resulta da conjugação dos artigos 45.º, n.º 3, e 62.º, n.ºs 1, alínea b), e 3, do CIMI. De facto, a parte inicial do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI, ao utilizar conceitos indeterminados na estatuição desta regra jurídica, confere uma ampla margem discricionária à administração tributária no que respeita à definição das variáveis e características a ter em conta na determinação das percentagens em questão. Além disso, a expressão «variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção» é de tal forma ampla que não é possível concluir que esteja em antinomia com as características elencadas no artigo 42.º, n.º 3, do CIMI. Desta forma, a estatuição do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI não impede que esta norma seja regulamentada por portaria que tenha em consideração fatores como as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, a existência de transportes públicos ou outros elementos, para efeitos de fixação do valor das percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI. Por último, cabe salientar que o STA tem entendido que «O regulamento de execução editado ao abrigo da lei revogada, continua a vigorar na pendência da nova lei, em tudo o que não colida com esta, até que seja editado novo regulamento de execução», conforme acórdãos do STA de 01-10-2014, no proc. n.º 01548/13, e de 28-01-2015, no proc. n.º 01003/13. Pelo exposto, concluímos que a atual redação 45.º, n.º 3, do CIMI é compatível com a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, por isso entendemos que o n.º 3 desta portaria mantém-se em vigor, bem como as percentagens por ela aprovadas, em conformidade com o disposto no artigo 145.º , n.º 2, do CPA . O TAF de Coimbra julgou procedente a presente impugnação judicial, tendo anulado a segunda avaliação impugnada, por considerar que o n.º 3 da Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, foi derrogado com a entrada em vigor da nova redação do artigo 45.º do CIMI. Contudo, caso se considere que o n.º 3 desta portaria foi revogado tacitamente ou que caducou devido à nova redação do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI, não será possível aplicar as percentagens aprovadas por aquela portaria. Sendo assim, a administração tributária ficará impedida de aplicar o disposto no artigo 45.º do CIMI e de proceder à avaliação fiscal de terrenos para construção. Isto porque o artigo 45.º do CIMI é uma norma que carece de regulamentação para ser exequível, dado que um dos parâmetros a considerar na avaliação dos terrenos para construção é determinado por meio de um regulamento de execução. Por conseguinte, se a decisão judicial do TAF de Coimbra transitar em julgado, por não ser atendido o presente recurso, a administração tributária ficará impedida de renovar o ato e de realizar uma nova segunda avaliação ao terreno em causa, por força do caso julgado, uma vez que não poderá aplicar a percentagem de 29%, aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12. Por outro lado, essa situação poderá inviabilizar a inscrição do terreno para construção na matriz predial, porque se trata de um novo prédio para efeitos fiscais e a sua inscrição na matriz está dependente da realização da avaliação, com prejuízo para o sujeito passivo e para o respetivo município. Em consequência, deve a sentença recorrida ser anulada e determinar-se não derrogada a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, com a entrada em vigor da nova redação do artigo 45.º do CIMI. Ficou demonstrado que a sentença recorrida padece de erro de julgamento por excesso de pronuncia, e erro na interpretação do quadro legal aplicável ao ato avaliativo o que determinará a sua anulação, nos termos referidos 1.5. Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a Recorrida contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: « A motivação e conclusões aduzidas nas alegações de recurso apresentadas pela Recorrente carecem manifestamente de qualquer sustentação legal, subscrevendo-se na íntegra o entendimento plasmado na douta sentença recorrida, a qual julgou de acordo com o Direito e a Justiça e não merece qualquer censura; Sendo exclusivamente matéria de direito e a título de enquadramento jurídico a que se refere a Recorrente para sustentar o excesso de pronúncia do tribunal recorrido, invocando que este se estribou num determinado entendimento jurídico (com o qual discorda), relativamente à vigência e aplicabilidade de uma determina Portaria, para fundamentar a anulação (requerida pela Impugnante na Petição Inicial) do acto de fixação do VPT do prédio objecto dos presentes autos, não estamos, assim, perante um caso de excesso de pronúncia, uma vez que, como tem sido reconhecido de forma pacífica pela nossa jurisprudência superior, “o enquadramento jurídico diverso do pugnado pela parte não integra excesso de pronúncia, antes decorre no princípio ínsito no n.º 3 do artigo 5.º do CPC : oficiosidade do julgador quanto à matéria de direito”; Também não é totalmente verdade que a Recorrida não tenha alegado, ou que não resulte necessariamente das suas alegações, nos presentes autos a incompatibilidade entre a actual redação do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI e a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, já que essa incompatibilidade decorre, desde logo, da não aplicabilidade dessa Portaria ao método de determinação do VPT dos terrenos para construção resultante da redacção actual do artigo 45.º do CIMI, tal como alegado expressamente pela Recorrida nas suas alegações escritas apresentadas o abrigo do disposto no artigo 120.º do CPPT ; De resto, foi perante os factos e vícios alegados pela Impugnante na sua Petição Inicial que a Recorrente, em sede de defesa e na sua contestação, numa vã tentativa de sanar os vícios do acto impugnado, veio invocar ex novo que o valor da percentagem do Veap utilizado no cálculo do VPT do prédio em apreço decorria automaticamente da aplicação da Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12, normativo nunca antes invocado ou referido quer na própria notificação da avaliação impugnada, quer no próprio artigo 45.º do CIMI na redacção em vigor; Consequentemente, a sentença recorrida mais não fez do que concluir, com o devido e rigoroso enquadramento jurídico, o alegado pela Recorrida em face da excepção invocada pela Recorrente na sua contestação para fazer impedir os efeitos decorrentes do alegado pela Recorrida na sua petição inicial, concluindo então que “verifica-se que o artigo 3.º da Portaria n.º 420-A/2015 foi derrogado com a entrada em vigor da nova redacção dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 45.º , do CIMI ( art. 7.º , n.º 2, do CC ), uma vez que a fixação das percentagens ali referidas foi feita para outra variável (área de implantação) e com fundamentos / características positivados no n.º 3, do artigo 42.º do CIMI, sendo que a fixação da percentagem do Veap passou a ter que ser feita com suporte em características diferentes daquelas em que assenta a fixação aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , pelo que a concreta fixação da percentagem do Veap para efeitos de cálculo do VPT de terrenos para construção não tem, no presente, respaldo legal.” Pelo que, em nenhum excesso de pronúncia incorreu o tribunal a quo, sendo a sentença proferida pelo TAF de Coimbra, salvo o devido respeito, válida e inatacável na sua fundamentação jurídica, não lhe podendo ser assacada qualquer vício, e muito menos o da nulidade por excesso de pronúncia. Ao contrário do que é alegado pela Recorrente, o n.º 3 da Portaria n.º 420- A/2015, de 31/12, não aprova as percentagens do valor das edificações autorizadas ou previstas com terreno incluído a que se refere o n.º 2 e 3 do artigo 45.º do CIMI na redacção dada pela Lei n.º 75-B/2020 , de 31/12, mas sim as percentagens correspondentes à área de implantação, o que é bem distinto, referindo-se estas exclusivamente ao n.º 3 do artigo 45.º do CIMI na redacção anterior à Lei n.º 75-B/2020 , de 31/12, e não aplicável à avaliação impugnada. Tendo o legislador procedido, através da Lei n.º 75-B/2020 , de 31/12, à completa reformulação do método de cálculo do VPT dos terrenos para construção previsto no n.º 1 do artigo 45.º do CIMI, excluindo de forma expressa aquele conceito de “valor da área de implantação do edifício” e substituindo-o por outros, não faz qualquer sentido continuar a aplicar tal conceito, e respectivas percentagens fixadas ao abrigo de factores já não aplicáveis, ao novo método de cálculo do VPT deste tipo de prédios urbanos. Na redacção actual do artigo 45.º do CIMI, a percentagem da variável Veap é fixada entre 15% a 45%, mas tendo “em consideração as variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município, designadamente a quantidade de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes, sendo determinada pelo quociente entre o valor de mercado do terreno e o valor de mercado do conjunto terreno mais edificações autorizadas ou previstas”; Com esta redacção, o legislador afasta-se expressamente das características previstas no n.º 3 do artigo 42.º do CIMI (para o qual remetia anteriormente o n.º 3 do artigo 45.º do CIMI), e cria uma bateria de características específicas para o cálculo do VPT dos terrenos para construção; Ainda no sentido de que estamos perante características específicas, sempre se refira que o legislador não alterou os critérios previstos no n.º 3 do artigo 42.º, nem procedeu a uma transposição dos mesmos para a nova redacção do n.º 3 do artigo 45.º do CIMI, ainda que sob a veste de outras nomenclaturas que, na materialidade casuística, se aproximassem àquelas características; Afastou-se e, ao afastar-se, teria que implicar, necessariamente, um (re)cálculo daquelas percentagens com suporte nas características ora definidas (variáveis que influenciam o nível da oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município), devidamente fundamentado, aprovado e publicado nos termos legais. Nessa medida, ao aprovar uma lista de características específicas para a fixação do VPT dos terrenos para construção, deixando intocada a lista já prevista para a fixação o do VPT dos prédios urbanos, criando uma diferença e, assim, colocando em crise a vigência da Portaria n.º 420-A/2015 nesta matéria em particular; Com efeito, o artigo 3.º da Portaria n.º 420-A/2015 foi derrogado com a entrada em vigor da nova redacção dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 45.º do CIMI ( artigo 7.º , n.º 2, do CC ), uma vez que a fixação das percentagens ali referidas foi feita para outra variável (área de implantação) e com fundamentos / características positivados no n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, sendo que a fixação da percentagem do Veap passou a ter que ser feita com suporte em características diferentes daquelas em que assenta a fixação aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , pelo que a concreta fixação da percentagem do Veap para efeitos de cálculo do VPT de terrenos para construção não tem, no presente, o respaldo legal invocado pela Recorrente; Como tal, bem andou o tribunal a quo, fazendo um correcta e justa interpretação das normas jurídicas aplicáveis, e julgando procedente a impugnação da avaliação, procedendo à sua anulação como se impunha, uma vez que a avaliação impugnada (já no âmbito da vigência da nova redacção do artigo 45.º do CIMI) foi realizada com recurso e suporte às “percentagens correspondentes à área de implantação” aprovadas pelo n.º 3 da Portaria n.º 420-A/2015 , enfermando assim de erro manifesto nos pressupostos de direito na realização dessa avaliação; Por fim, a pretensão da Recorrente em ver anulada a sentença judicial recorrida, proferida por um tribunal português no exercício das suas funções jurisdicionais constitucionalmente atribuídas, em virtude das consequências e dos inconvenientes que tal decisão possa eventualmente causar à administração tributária, além de manifestamente abusivo, não tem qualquer suporte ou base legal, pondo em cheque os princípios consagrados nos artigos 203.º da CRP e no n.º 1 do artigo 3.º do CPTA, uma vez que os tribunais administrativos e fiscais julgam as causas com independência e segundo critérios de legalidade e não de conveniência, e violando flagrantemente o princípio da legalidade tributária, tal como consignado no artigo 8.º da LGT , pelo que, também neste particular, improcedem as alegações e conclusões do recurso, razões pelas quais deve ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença proferida pelo TAF de Coimbra. Porém, caso este Colendo Tribunal julgue procedente as alegações apresentadas pela Recorrente no seu recurso, sempre deverá apreciar, subsidiariamente, os fundamentos da impugnação não apreciados pelo Tribunal recorrido, em especial a falta de fundamentação do acto impugnado, de modo a manter, a final, o sentido e alcance da decisão recorrida: procedência da impugnação e anulação do acto tributário impugnado, o que se requer ao abrigo do disposto no artigo 636.º , n.º 1, do CPC , através da ampliação do âmbito do recurso aos seguintes fundamentos: Como qualquer acto praticado pela administração pública que afecte direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, a avaliação de um prédio, enquanto acto de fixação do valor patrimonial tributário para efeitos de tributação desse mesmo prédio, carece e está sujeito ao dever de fundamentação, tal como decorre do artigo 268.º , n.º 3, da CRP, e do artigo 77.º da LGT , n.º 1 e 2; Acresce ainda que, em sede específica de avaliação fiscal destinada à fixação de valores patrimoniais tributários, o n.º 3 do artigo 84.º da LGT determina que “a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado”; Consequentemente, tratando-se do acto impugnado de uma segunda avaliação de um terreno para construção que recorreu à metodologia prevista no artigo 45.º do CIMI, na redacção dada pela Lei n.º 75-B/2020 , de 31/12, importa que da notificação dessa avaliação conste, de forma expressa e clara, a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado, em especial quanto à determinação da variável da percentagem Veap, a qual constitui, o factor com maior peso na fórmula de cálculo prevista naquele preceito; Porém, e não obstante a Impugnante ter expressamente comunicado, no pedido de realização da nova avaliação, a sua discordância quanto à avaliação efectuada em particular no que concerne ao valor da percentagem do Veap utilizado, da notificação do resultado da segunda avaliação, que manteve essa percentagem, nenhum facto ou elemento é indicado a propósito da determinação dessa percentagem, nem tampouco são adiantados quais as variáveis que foram consideradas para fixar o Veap em 29%, e muito menos foram avançados os valores de mercado do terreno e do conjunto terreno mais edificações autorizadas ou previstas utilizados no cálculo para a determinação dessa percentagem, nomeadamente através de uma simples remissão para Portaria (nomeadamente a Portaria invocada em sede de contestação pela Autoridade Tributária) ou outro diploma onde constassem esses elementos, impedindo assim sujeito passivo de saber ou captar o iter cognoscitivo e valorativo seguido no acto tributário de avaliação: Assim, por não ser possível extrair da notificação da segunda avaliação ao terreno de construção em apreço qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores, e, consequente, pela Autoridade Tributária, que conduziu à fixação, para efeitos do cálculo do VPT ao abrigo do artigo 45.º do CIMI na redacção em vigor, da percentagem do Veap em 29% e, a final, do resultado da própria avaliação, esta padece de vício de falta de fundamentação, tendo violado o artigo 268.º , n.º 3, da CRP, e os artigos 77.º , n.º 1 e 2, e 84.º , n.º 3, da LGT ; Razão pela qual, em caso de procedência das alegações e conclusões do recurso apresentado pela Recorrente, deve o acto de avaliação impugnado ser sempre anulado com fundamento na falta de fundamentação, e com todas as consequências legais daí decorrentes. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por, em resumo nosso, nem se verificar excesso de pronúncia nem existir erro de julgamento, acompanhando, nesta parte, quer o aduzido na sentença recorrida quer a jurisprudência do Pleno deste Supremo Tribunal quanto à questão de direito decidida. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir. OBJECTO DO RECURSO Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o Tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [ artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa , permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso ( artigos 635.º , n.º 3 e 4 do CPC ). Numa vertente positiva , a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, as questões a decidir são as seguintes: É nula a sentença recorrida, nos termos do artigo 125.º do CPPT , por a Juiz ter conhecido e julgado questão não suscitada pela Impugnante e que não é de conhecimento oficioso? E errou de direito uma vez que, contrariamente ao aí decidido, as alterações introduzidas no artigo 45.º, n.º 3, do CIMI apenas visaram aclarar a metodologia utilizada para apurar as referidas percentagens e enumerar alguns dos factores que já tinham reflexo no valor de mercado dos terrenos para construção, ainda não mencionados expressamente no artigo 45.º do CIMI e da entrada em vigor deste normativo, na sua nova redacção, não decorreu a revogação da Portaria n.º 420-A/2015 , de 31/12? 2.3. Resulta da delimitação que efectuamos que este Supremo Tribunal Administrativo não irá, como solicitado pela Recorrida, em caso de procedência da pretensão recursiva, conhecer e julgar os demais vícios imputados ao acto impugnado, por os mesmos não terem sido objecto de conhecimento pelo Tribunal a quo e a este Supremo Tribunal estar vedado o conhecimento e julgamento em substituição. Em suma, julgaremos as questões colocadas que deixámos enunciadas. Sendo, qualquer uma delas, julgada procedente, determinaremos a baixa dos autos para conhecimento dos vícios cujo julgamento o Tribunal a quo julgou expressamente o prejudicado. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto Em 1ª instância foi declarada provada e não provada a seguinte factualidade: Factos Provados A Impugnante é uma sociedade anónima, com sede na Av. ..., ..., em Lisboa, e tem por objecto “ a indústria da construção civil, urbanizações, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim ” ( cfr. certidão permanente de fls. 20 a 23 do suporte físico do processo ). A Impugnante é proprietária do terreno para construção sito na Avenida ... e Rua ..., em ..., com a área total de 650,20 m2, a confrontar de Norte e Poente com a Avenida ..., de Sul com a própria, e de Nascente com a Rua ..., descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o número ...06 da União de Freguesias ... e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo matricial n.º ...20 dessa Freguesia ( cfr. certidão permanente e caderneta predial urbana do prédio, de fls. 24 a 26 do suporte físico do processo ). O prédio que antecede tem a área total de 650,20 m2, igual área de implantação do edifício, área bruta de construção de 7.126,07 m2 e área bruta dependente de 2.841,18 m2 ( cfr. certidão predial e caderneta predial urbana de fls. 24 a 26 do suporte físico do processo ). O prédio que antecede teve origem em prédios da propriedade da Impugnante, melhor descritos na seguinte tabela: Artigo n.º Tipo Morada Área total m2 VPT (€) avaliado em 2020 Data aquisição 5048 U Av. ..., ... 204,15 102.432,53 17.08.1997 5049 U Rua ... 142,77 74.403,88 29.03.2020 5051 U Av. ... 218,23 108.860,38 13.09.1999 5052 U Rua ... 240,21 118.895,08 24.08.2000 5053 U Rua ... 466,11 222.053,00 04.06.1999 ( cfr. respectivas certidões prediais e cadernetas prediais de fls. 28, 30, 32, 34 e 37 do suporte físico do processo ). Para cálculo do VPT dos prédios que antecedem a AT aplicou o coeficiente de “habitação” e fixou as variáveis legalmente previstas nos seguintes termos: percentagem para cálculo do valor da área de implantação: 29%; coeficiente de localização: 1,80; coeficiente de afectação: 1,00; coeficiente de qualidade e conforto: 1,000 ( cfr. respectivas certidões prediais e cadernetas prediais, de fls. 27 a 37 do suporte físico do processo ). Com a apresentação do projecto de arquitectura do prédio a que se refere o ponto 2. supra, foi determinada a cedência de área ao domínio público no valor de 621,72 m2, composta pelas seguintes parcelas: 30,63 m2 do artigo matricial n.º ...52, ...4, ...8 m2 do artigo matricial n.º ...51, ...4, ...1 m2 do artigo matricial n.º ...48, ...66, ...1 m2 do artigo matricial n.º ...53, ...5, ...4 m2 do artigo matricial n.º ...49 ( cfr. certidão da Câmara Municipal de Coimbra, de fls. 49 do suporte físico do processo ). O projecto de arquitectura para construção de um hotel no prédio urbano com artigo matricial n.º ...20, apresentado pela Impugnante junto da Câmara Municipal de Coimbra, deu origem ao processo de construção n.º ...20 e foi aprovado por despacho datado de 07-07-2020 ( cfr. ofício de fls. 38 a 43 do suporte físico do processo ). Nessa sequência, a Impugnante submeteu ao Serviço de Finanças de Coimbra 2 a declaração Modelo 1 do IMI, com o registo n.º ...55, acompanhada da certidão de cedência ao domínio público, das plantas do edifício e dos ofícios remetidos pela Câmara Municipal de Coimbra no âmbito do projecto de arquitectura, através de carta datada de 24-03-2021 ( cfr. carta e respectivos anexos, constantes do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175981, fls. 135 a 163 ). O VPT do prédio urbano com artigo matricial n.º ...20 foi fixado em € 1.851.660,00 após avaliação nos termos do CIMI, nos seguintes termos: [IMAGEM] ( cfr. ofício de fls. 51 do suporte físico do processo ). O VPT referido no ponto anterior foi levado ao conhecimento da Impugnante através do ofício n.º ...64 de 18-06-2021 ( cfr. ofício de fls. 51 do suporte físico do processo ). A Impugnante manifestou a sua discordância quanto ao resultado daquela avaliação e requereu uma nova avaliação, através de requerimento, que se dá aqui por integralmente reproduzido, remetido ao Serviço de Finanças de Coimbra 2 por e-mail datado de 02-08-2021, o qual tem, nomeadamente, o seguinte teor: “ A..., SA, sociedade comercial com sede na Avenida ..., ..., (…) por não concordar com a avaliação efectuada, nomeadamente no que concerne ao cálculo da percentagem do valor das edificações autorizadas ou previstas com o terreno incluído (%VEAP) vem requerer, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, uma nova avaliação ao referido prédio urbano. Mais informa V. Ex.ª que nomeia como seu representante para a comissão a que se refere o n.º 2 do artigo 76.º do CIMI o seguinte perito: AA (…).” ( cfr. requerimento e e-mail constantes do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175981, fls. 135 a 163 ). A Impugnante, no requerimento que antecede, nomeou como perito AA, tendo sido designado BB como Perito da AT e nomeado CC como perito da Câmara Municipal de Coimbra ( cfr. requerimento, e-mail e ofício com o n.º ...85, constantes do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175983, fls. 164, e 005175984, fls. 166 a 183 ). Os peritos identificados no ponto que antecede procederam, conjuntamente, à subscrição de um documento com o seguinte teor: [IMAGEM] ( cfr. documento constante do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175984, fls. 166 a 183 ). Em resultado da 2.ª avaliação, realizada em 29-11-2021, o VPT foi mantido em € 1.851.660,00, o que foi levado ao conhecimento da Impugnante através do ofício n.º ...74 de 10-12-2021 ( cfr. ofício de fls. 54 do suporte físico do processo ). No âmbito da segunda avaliação, os peritos subscreveram um “termo de avaliação”, com o seguinte teor: [IMAGEM] ( cfr. documento constante do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175984, fls. 166 a 183 ). 16. Na segunda avaliação a AT usou a fórmula seguinte: [IMAGEM] ( cfr. ofício de fls. 54 do suporte físico do processo ). 17. O documento contendo a 2.ª avaliação tem o seguinte teor: [IMAGEM] ( cfr. comprovativo constante do processo administrativo - ref.ª SITAF 005175984, fls. 166 a 183 ). Nas áreas contíguas ao prédio vindo a referir existem outros terrenos para construção ( não controvertido e planta de localização de fls. 56 do processo físico ). Os terrenos referidos no ponto anterior estão devolutos ou em situação de abandono, sem que haja qualquer construção feita ou em curso, ou infra-estruturas implantadas nos mesmos ( cfr. planta de localização de fls. 56 do processo físico, inquirição da testemunha arrolada, engenheiro civil, que depôs de forma objectiva e segura e demonstrou conhecer bem o mercado imobiliário em Coimbra, por fazer avaliações para os tribunais há mais de 20 anos, e conhecer bem o local do terreno, tendo dado exemplos concretos de terrenos para construção perto do que ora nos ocupa e com valores concretos, sendo que a própria signatária tem conhecimento da existência dos mesmos, por ser público e notório para quem vive na cidade ). A presente impugnação deu entrada neste TAF, via site , em 25-03-2022 ( cfr. registo de fls. 2 do suporte físico dos autos ). Factos Não Provados Os prédios urbanos contíguos ao prédio dos autos revelam pouco interesse comercial nomeadamente face às vicissitudes existentes ao nível dos instrumentos de gestão territorial vigentes, que afectam a respectiva viabilidade construtiva e consequente possibilidade de rentabilização ( da prova realizada não resultou, com o rigor necessário, e sem prejuízo da credibilidade da testemunha, a certeza da existência da falta de interesse comercial. Com efeito, e sem prejuízo da preponderância que sempre seria de reconhecer à prova documental nestas matérias, as alegações e o depoimento da testemunha foram genéricos e assentaram numa visão particular que a Impugnante e a testemunha têm sobre a zona em questão, o que não permitiu ao Tribunal formar suficiente convicção sobre a realidade destes factos ). A Impugnante apresentou à Câmara Municipal de Coimbra diversos projectos a implantar nos prédios ora unificados sob o mesmo artigo, os quais vieram a ser indeferidos na sua totalidade ( nenhuma prova documental, a qual era essencial, foi apresentada para fundamentar o referido, de forma genérica, pela testemunha, pelo que o Tribunal não pôde dar este facto como provado ). Fundamentação de direito Como vimos já, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrente) não se conforma com o julgamento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que anulou o acto de segunda avaliação, discordando de que padeça de erro sobre os pressupostos de direito por, alegadamente, se ter louvado em critérios inaplicáveis à avaliação dos terrenos de construção. Recordemos os termos em que essa conclusão surge justificada na sentença recorrida: « Em resumo, e no que à situação concreta dos autos diz respeito, verifica-se que o artigo 3.° da Portaria n.° 420-A/2015 foi derrogado com a entrada em vigor da nova redacção dos n.°s 1, 2 e 3, do artigo 45.° , do CIMI ( art. 7.° , n.° 2, do CC ), uma vez que a fixação das percentagens ali referidas foi feita para outra variável (área de implantação) e com fundamentos / características positivados no n.° 3, do artigo 42.° do CIMI, sendo que a fixação da percentagem do Veap passou a ter que ser feita com suporte em características diferentes daquelas em que assenta a fixação aprovada pela Portaria n.º 420-A/2015 , pelo que a concreta fixação da percentagem do Veap para efeitos de cálculo do VPT de terrenos para construção não tem, no presente, respaldo legal. E, assim sendo, a segunda avaliação feita enferma de erro nos pressupostos de direito no que ao uso da Portaria n.º 420-A/2015 diz respeito, sendo o correspondente acto administrativo em que a mesma se corporiza anulável - o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.». 3.2.2. Considerando que nenhuma outra questão foi apreciada pelo Tribunal a quo , a sorte do presente recurso está apenas dependente do julgamento que este Supremo Tribunal faça quer quanto ao alegado excesso de pronúncia quer quanto ao invocado erro de julgamento de direito, questões que passamos a decidir. 3.2.2.1. Da nulidade por excesso de pronúncia Como é sabido, integra o vício de nulidade da sentença, nos termos da parte final do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT , « a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer ». Este regime disciplinador das causas de nulidade das sentenças consagrado de forma particular no ordenamento jurídico processual tributário é idêntico do ponto de vista do seu âmbito e alcance, ao regime consagrado no artigo 615.º do CPC e está, como é também frequente sublinhar-se, relacionado com a definição do dever de conhecimento ou julgamento imposto ao Juiz: deve conhecer de todas as questões que lhe são colocadas pelas partes , salvo se a sua apreciação e julgamento se revele inútil pela resposta que anteriormente haja dado a qualquer outra, o que deve fazer constar expressamente; não deve conhecer e julgar qualquer questão que as partes não lhe tenham colocado, salvo se a lei o permitir e as circunstâncias processuais a tal não obstarem. No contexto em que o recurso nos é apresentado há que ter presente, por um lado, de forma nítida, o conceito de questão e, por outro, atentar ao momento em que a questão foi apresentada. No que ao primeiro respeita, conceito de questão , vem a doutrina esclarecendo, o que a jurisprudência sempre acompanhou pacificamente, que abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Ou seja, para estarmos perante uma questão importa que haja a formulação de um pedido (quanto a matéria de facto ou de direito) sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito. (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 10 b) ao artigo 125.º, págs. 363 e 364.) Significa, assim, que só haverá excesso de pronúncia se o Tribunal conhecer de questão que, não sendo do conhecimento oficioso, não lhe tenha sido colocada pelas partes. Mas já não haverá excesso de pronúncia se o Tribunal utilizar, na apreciação das questões suscitadas pelas partes, argumentos, razões ou fundamentos de direito diversos dos invocados pelas partes. Em suma, e como a jurisprudência deste Supremo Tribunal vem salientando, com apoio na doutrina, o legislador processual só proíbe que se conheça de questões não suscitadas e não que, para a decisão delas o Tribunal utilize argumentos ou razões de direito distintas das invocadas pelas partes: (Neste sentido, o mesmo autor e obra citados, anotação 12 ao artigo 125.º, pág. 366. Ao nível da jurisprudência mais recente, vide , entre outros, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16-1-2019 e de 12-4-2023, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 11/16.4BEAVR e 207/11.5BEAVR , ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt.) «No exercício da sua função jurisdicional, ao tribunal compete determinar qual a norma ou normas jurídicas aplicáveis e interpretá-las e aplicá-las, sendo livre nessa tarefa, em conformidade com o disposto no n.º 3 art. 5.º do CPC , que dispõe: «O juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito». Trata-se de um princípio expresso nas velhas máximas dos romanistas: iura novit curia e da mihi factum dabo tibi ius. Ou seja, contrariamente ao que sucede relativamente à matéria de facto, em que os poderes do tribunal se encontram, em regra, limitados pela factualidade essencial alegada pelas partes, em sede da matéria de direito o tribunal não está sujeito à alegação das partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efectuada, e goza da mais ampla liberdade na aplicação do Direito. Como diz FERNANDO AMÂNCIO FERREIRA: «Em três momentos se desenvolve a actividade do juiz no âmbito jurídico, segundo a enunciação do n.º 1 do art. 664.º [hoje, n.º 3 do art. 5.º], a saber: indagação, interpretação e aplicação. Pela indagação, o juiz elege a norma jurídica que julgue ajustada à regulação da situação fáctica dos autos, afastando a indicada pelas partes, se entender que ela não se adapta ao caso em litígio. Pela interpretação, o juiz atribui à norma eleita a significação e o alcance que considera certo, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica, mesmo que divergentes dos conferidos pelas partes. Pela aplicação, o juiz declara os efeitos que resultam para a situação ajuizada da norma escolhida, independentemente dos reclamados pelas partes » (Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9.ª edição, pág. 42 )». Quanto ao momento processual em que a questão foi colocada há que distinguir o momento em que a questão foi suscitada e eventuais momentos posteriores em que quanto a esta, ou quanto ao julgamento que deve merecer, são enunciados novos argumentos de direito. Quanto à questão propriamente dita , em processo de Impugnação Judicial (ou cujo regime seja o aplicável directa ou subsidiariamente) deve ser, sob pena de preclusão, suscitada na petição inicial, salvo se a sua alegação não se mostrar objectivamente possível, situação em que se admite que seja colocada em sede de alegações finais. Quanto aos argumentos de direito são, como é sabido, invocáveis a todo o tempo até à prolação do julgamento final que à questão seja dada, incluindo em recurso jurisdicional, sendo, como já afirmado, o Tribunal, independentemente da sua invocação, totalmente livre na indagação do direito que sustente a melhor solução jurídica para a questão suscitada. Tendo presente tudo quanto ficou dito e o teor dos articulados é possível adiantarmos já, com segurança, que a Recorrente não tem razão ao defender que a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia. Efectivamente, não sendo discutível que o Tribunal ad quo tem a sua actividade jurisdicional balizada pelas questões suscitadas pela Impugnante, o certo é que, da sentença recorrida consta, bem, que a Recorrida, tendo em vista a sua pretensão anulatória, alegou, designadamente, que: requereu à Câmara Municipal de Coimbra o licenciamento para construção de uma unidade hoteleira a implantar no conjunto de cinco prédios contíguos da sua titularidade, o que deu origem ao processo de construção n.° ...20, sendo que o prédio avaliado resulta dessa unificação dos prédios e que a « Administração Tributária procedeu à avaliação do terreno e fixou o VPT em € 1.851.660,00, utilizando a fórmula legal prevista no artigo 45.° do CIMI e, no âmbito da mesma, fixou a Veap (percentagem do valor das edificações autorizadas ou previstas com terreno incluído) em 29%, VPT que manteve mesmo após a segunda avaliação requerida pela Impugnante; O artigo 45.° do CIMI, na redacção dada pela Lei n.° 75.°-B/2020, de 31 de Dezembro (artigo 392.°) é inconstitucional, pois, através desta nova redacção, o legislador recorreu a uma previsão e metodologia incompatíveis com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias, deixando ao arbítrio da AT a fixação da variável Veap, balizando-a apenas nos seus mínimo e máximo (entre 15% a 45%) e recorrendo a conceitos indeterminados e de conteúdo maleável («variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terreno para construção», «valor de mercado»), mas sem ter fixado qualquer critério objectivo, concreto e transparente que possa conduzir a AT no processo lógico de fixação dessa variável e permita ao contribuinte percepcionar esse processo, pelo que deverá recusar a aplicação dessas normas, procedendo-se a nova avaliação, utilizando o método de determinação do VPT previsto na redacção anterior do art. 45.° do IMI; O acto de avaliação não se encontra fundamentado relativamente ao iter cognoscitivo e valorativo seguido para fixação da % Veap em 29%, não vindo indicados factos ou quaisquer outros elementos a propósito dessa determinação nem as variáveis que foram consideradas, pelo que o sobredito acto deve ser anulado ; ». Consta ainda da sentença recorrida, igualmente bem, que a Recorrente, notificada, apresentou contestação, na qual, para o que ora releva, defendeu a manutenção do acto, aduzindo que: Através da nova redacção do artigo 45.° do CIMI (dada pela Lei n.° 75- B/2020, de 31 de Dezembro) visou o legislador que a fórmula ficasse semelhante à do artigo 38.° do CIMI, incluindo expressamente o valor base dos prédios (Vc), o coeficiente de localização (Cl) e o coeficiente de afectação (Ca) na avaliação dos terrenos para construção, mas não alterou as percentagens do valor das edificações autorizadas ou previstas para os terrenos e o respectivo intervalo de variação (que se mantiveram, portanto, entre 15% a 45%); A percentagem de 29% foi fixada pela CNAPU através da Portaria n.° 420- A/2015, de 31 de Dezembro, ao abrigo do artigo 62.°, n.° 1, alínea b), e n.° 3 do CIMI , não tendo sido fixada arbitrariamente pela AT, porquanto esta não dispunha de qualquer margem para escolher a percentagem do valor das edificações autorizadas ou previstas para o terreno;». E por fim que, notificadas para produção de alegações escritas, apenas a Impugnante optou por as apresentar, nas quais, além de manter a sua posição vertida nos antecedentes articulados, aduziu, em resposta à contestação e à nova alegação nela produzida quanto ao fundamento jurídico em que se louvou a avaliação, « que a Portaria n.° 420-A/2015 não é aplicável (em razão de ser prévia à nova redacção do art. 45.° do CIMI e reportar-se a conceitos não previstos nesse normativo) .». É neste contexto processual e substantivo que o Tribunal a quo avança para o conhecimento das questões suscitadas começando, considerando o preceituado no artigo 124.º do CPPT , pelo conhecimento da inconstitucionalidade dos n.°s 1, 2 e 3 do art. 45.° do CIMI na redacção dada pela Lei n.° 75.°-B/2020, de 31 de Dezembro. Nesta sede, o Tribunal a quo concluiu que o pedido de desaplicação dos n.°s 1, 2 e 3, do artigo 45.° do CIMI (na sua redacção actual) com fundamento na sua inconstitucionalidade não devia proceder, por não existir fundamento para que se entenda que o referido normativo viola a previsibilidade e calculabilidade da norma fiscal que é exigida ao abrigo do princípio da legalidade tributária consagrado no artigo 103.°, n.º 2, da CRP, nem para que se entenda que viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP, tanto mais que, no caso, a Autoridade Tributária assume expressamente que se socorreu da Portaria n.º 420-A/2015 , aplicando a percentagem Veap já definida para zona, a qual é do conhecimento público, sendo irrelevante a autoria do pedido de avaliação. Posteriormente, avançando para o erro sobre os pressupostos de direito, analisa a aplicabilidade da Portaria n.º 420-A/2015 concluindo pela sua inaplicabilidade às avaliações realizadas após 1 de Janeiro de 2021 (data da entrada em vigor da nova redacção atribuída ao artigo 45.º pela Lei do Orçamento de Estado para 2021), e, consequentemente, pela verificação do erro sobre os pressupostos de direito determinativo da anulação do acto impugnado. É com esta última parte do julgado que a Recorrente se não conforma, defendendo que a questão da incompatibilidade entre a actual redacção do artigo 45.º, n.º 3, do CIMI e a Portaria n.º 420-A/2015 , de 31-12 e derrogação do artigo 3.º da mesma Portaria com a entrada em vigor da nova redacção do n.º 1, 2 e 3, do artigo 45.º do CIMI não foi suscitada na petição inicial. Sem razão. A questão da percentagem Veap é manifestamente a questão central da petição inicial e é nela que se funda, sob vários prismas jurídicos (de ilegalidade e inconstitucionalidade) o inconformismo da Recorrida com o VPT fixado. Ou seja, é precisamente a rejeição da percentagem Veap fixada e o desconhecimento das razões de facto e de direito que a suportam que está na origem do pedido de segunda avaliação e da presente Impugnação Judicial. O que sucedeu, como a Recorrente bem sabe, é que do acto notificado à Recorrente não constava que aquela percentagem (e, consequente, o valor avaliativo final atribuído) constituía o resultado da aplicação da Portaria n.º 420-A/2015 , tendo sido o regime constante dessa Portaria que foi esgrimido pela ora Recorrente para defender a legalidade da percentagem Veap fixada. Donde, ao analisar essa questão, designadamente, ao decidir se a Portaria e os critérios dela constantes, que sustentavam a referida percentagem Veap eram ou não aplicáveis ao procedimento de avaliação em causa, de que decorreria a legalidade ou ilegalidade do acto impugnado, o Tribunal limitou-se a conhecer a questão que lhe tinha sido colocada pela Impugnante por referência ao circunstancialismo de facto e de direito trazido aos autos e confirmado pela própria Recorrente e que ficou vertido no probatório (que a Recorrente igualmente não impugna). A sentença sindicada pronunciou-se, assim, dentro dos limites legais, pelo que não padece da nulidade por excesso de pronúncia. 3.2.2.2. Enfrentemos agora a segunda questão colocada: errou o Tribunal ao concluir que o artigo 3.º da Portaria n.º 420-A/2015 , na parte relativa às características específicas para cálculo do VPT dos terrenos para construção, foi derrogado pela entrada em vigor dos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 45.º do CIMI, na redacção a estes atribuída pela Lei n.º 75-B/2020 , de 31 de Dezembro - Lei do Orçamento do Estado para 2021? Na sentença recorrida julgou-se que a avaliação impugnada, no que ao uso da Portaria n.º 420-A/2015 diz respeito, enferma de erro nos pressupostos de direito, por, em resumo nosso, o artigo 3.º da referida Portaria em que a Autoridade Tributária e Aduaneira se louvou para realizar a avaliação, ter sido parcialmente derrogado com a entrada em vigor da nova redacção dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 45.º , do CIMI ( artigo 7.º , n.º 2, do Código Civil ). Não estando em discussão que o regime aplicável à fixação do VPT é o regime vigente no ordenamento jurídico na data da avaliação e tendo esta sido realizada na data em que já vigorava a actual redacção do artigo 45.º do CIMI, a resposta à questão colocada passará por aferir se efectivamente deve a referida Portaria considerar-se parcialmente revogada como defende a Meritíssima Juíza a quo. Vejamos, então, começando por transcrever os normativos pertinentes para a resolução da questão e que são os que absorvem a disciplina jurídica em vigor, relativa à determinação do valor patrimonial dos prédios para construção. Assim: - O artigo 45.º do CIMI, na redacção anterior à entrada em vigor da Lei n.º 75.º-B/2 020, de 31 de Dezembro, possuía a seguinte redacção : «1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n .º 3 do artigo 42.º ». - O artigo 42.º, n.º 3 do CIMI , sob a epígrafe « Coeficiente de localização » estabelece que: «3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características: Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; Serviços de transportes públicos; Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.». - O artigo 3.º da Portaria n.º 420-A/2015 , de 31 de Dezembro preceitua que: “ São aprovadas as percentagens correspondentes à área de implantação, previstas no n.º 2 do artigo 45.º do CIMI, para apuramento do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, bem como as respetivas áreas de aplicação .” - O artigo 45.º do CIMI, na redacção introduzida pela Lei n.º 75-B/2020 , de 31.12, dispõe que: « […] 2 - A percentagem do valor das edificações autorizadas ou previstas com terreno incluído varia entre 15 % e 45 %. 3 - Na determinação da percentagem a que se refere o número anterior têm-se em consideração as variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município, designadamente a quantidade de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes, sendo determinada pelo quociente entre o valor de mercado do terreno e o valor de mercado do conjunto terreno mais edificações autorizadas ou previstas. […]” Ora, da concatenação dos preceitos citados, com todo o respeito pela posição defendida pela Autoridade Tributária, resulta claramente que o legislador, através da nova redacção atribuída ao artigo 45.º do CIMI, aprovou uma lista de características específicas para a fixação do VPT dos terrenos para construção deixando intocada a lista de características prevista para a fixação do VPT dos prédios urbanos . E, ao fazê-lo colocou em crise, no que àqueles primeiros respeita, a vigência da Portaria n.º 420-A/2015 . Dito de outro modo: ao optar pela criação de um novo regime exclusivamente aplicável à fixação do VPT dos terrenos para construção distinta dos que legalmente estavam consagrados para a avaliação dos prédios urbanos, como resulta do facto de com a nova redacção não se ter limitado a remeter para os mesmos critérios/características já previstos no n.º 43.º do CIMI ou a seleccionar, dentro destes, os que passavam a ser expressamente aplicáveis aos terrenos para construção, o legislador estabeleceu uma disciplina nova e especial para a fixação dos VPT destes, deixando de lhes ser aplicável a metodologia de avaliação prevista na identificada Portaria. Na verdade, como correctamente se observa na douta sentença recorrida, que passamos a acompanhar integralmente, através da Portaria foram aprovadas diversas variáveis que importam na fixação do VPT (por ex., coeficientes de localização e percentagens correspondentes à área de implantação, nos termos das alíneas a) e b), do n.° 1, do artigo 62°, do CIMI). Esta Portaria não foi objecto de revogação expressa nem existem elementos para concluir pela sua revogação tácita, pelo que se mantém em vigor. Porém, não na sua totalidade. (…) Com efeito, as percentagens correspondentes à área de implantação, previstas no n.° 2 do artigo 45.° do CIMI para apuramento do VPT dos terrenos para construção, bem como as respectivas áreas de aplicação, foram aprovadas (e divulgadas na Internet, estando ainda acessíveis ao público nos serviços de finanças) por proposta da CNAPU, a qual assentou num estudo feito com base nos parâmetros / critérios previstos no n.° 3, do artigo 42.° do CIMI. Como resultava da redacção anterior do artigo 45.° do CIMI (transcrita acima ), o valor da área de implantação variava entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, sendo a percentagem do valor do terreno de implantação fixada tendo em consideração as características referidas no n.° 3, do artigo 42.°, do CIMI, que se citam : “a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário Porém, na redacção actual do artigo 45.° do CIMI , a percentagem da variável Veap é fixada entre 15% a 45%, mas tendo “ em consideração as variáveis que influenciam o nível de oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município, designadamente a quantidade de terrenos infraestruturados e as condicionantes urbanísticas decorrentes dos instrumentos de gestão territorial vigentes, sendo determinada pelo quociente entre o valor de mercado do terreno e o valor de mercado do conjunto terreno mais edificações autorizadas ou previstas ’’ (cfr. actual n.° 3, do art. 45.° do CIMI). Com esta redacção, o legislador afasta-se expressamente das características previstas no n.° 3, do artigo 42.°, e cria uma bateria de características específicas para o cálculo do VPT dos terrenos para construção. Uma opção - a de conferir especificidade - que se notou igualmente na fórmula prevista para o cálculo do VPT (novo n.° 1, do art. 45.°), que diverge da utilizada para cálculo do VPT dos prédios urbanos (conforme resulta do confronto entre a redacção dos artigos 38.° e 45.° do CIMI). Ainda no sentido de que estamos perante características específicas, sempre se refira que o legislador não alterou os critérios previstos no n.° 3, do artigo 42.°, nem procedeu a uma transposição dos mesmos para a nova redacção do n.° 3, do artigo 45.°, ainda que sob a veste de outras nomenclaturas que, na materialidade casuística, se aproximassem àquelas características. Afastou-se e, ao afastar-se, teria que implicar, necessariamente, um (re)cálculo daquelas percentagens com suporte nas características ora definidas (variáveis que influenciam o nível da oferta e de procura de terrenos para construção em cada zona homogénea do município), devidamente fundamentado, aprovado e publicado nos termos legais (art. 62.°, n.° 1, alínea b), e n° 3, do CIMI). Poderia o legislador ter optado por prever normas de transição, procedido a uma interpretação autêntica (em diploma legal próprio) ou ter elaborado leis interpretativas ( art. 13.° do CC ), no sentido de se estender a aplicação da Portaria n.° 420-A/2015 à nova redacção do artigo 45.°, n.° 3, do CIMI, o que, no limite, poderia permitir sustentar a alegação da FP quanto à simples concretização dos critérios que, na prática, já eram utilizados. Contudo, não o fez. Mas fez algo: aprovou uma lista de características específicas para a fixação do VPT dos terrenos para construção, deixando intocada a lista já prevista para a fixação o do VPT dos prédios urbanos, criando uma diferença e, assim, colocando em crise a vigência da Portaria n.° 420-A/2015 nesta matéria em particular. Em resumo, no que à situação concreta dos autos diz respeito, verifica-se que o artigo 3.° da Portaria n.° 420-A/2015 foi derrogado com a entrada em vigor da nova redacção dos n.°s 1, 2 e 3, do artigo 45.° , do CIMI ( art. 7.° , n.° 2, do CC ), uma vez que a fixação das percentagens ali referidas foi feita para outra variável (área de implantação) e com fundamentos / características positivados no n.° 3, do artigo 42.° do CIMI, sendo que a fixação da %Veap passou a ter que ser feita com suporte em características diferentes daquelas em que assenta a fixação aprovada pela Portaria n.° 420-A/2015 ». Não cremos que este julgamento seja digno de censura. Aliás, como o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunta salientou, o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão proferido no processo nº 0653/09.4BELLE (Integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt ) , ainda que não de forma directa, já se pronunciou sobre esta alteração de regras, deixou consignado, o que ora se repete e confirma, que a nova redacção do artigo 45.º do CIMI não tem natureza interpretativa, “ antes constituindo uma clara alteração das regras até então vigentes, com o estabelecimento expresso da fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção .” São, pois, de julgar improcedentes as alegações de recurso e, em conformidade, será mantida na ordem jurídica a sentença recorrida. 3.3. Atento o valor da causa (€ 1.851,660.00), o comportamento processual das partes revelado pelos autos e a menor complexidade que revestiu a sua decisão, atento, designadamente, a jurisprudência constante do acórdão do Pleno da Secção a que supra fizemos referência, serão as partes dispensadas de pagamento do valor remanescente da taxa de justiça na parte superior a € 275.000,00, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional, confirmar integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe e notifique. Lisboa, 5 de Junho de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Joaquim Manuel Charneca Condesso.