0413/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo havido, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, acordo dos peritos quanto à utilização dos métodos indirectos e quantificação da matéria colectável, não pode, posteriormente, o contribuinte sindicar tais questões em sede de impugnação judicial.

II- Não decorre do referido procedimento uma diminuição das garantias de igualdade e defesa do contribuinte perante a administração tributária, já que o contribuinte pode escolher livremente o seu perito e não se demonstra que este tenha exorbitado dos seus poderes de representação ou alegado desconhecimento técnico das matérias que apreciou e sobre as quais se pronunciou.

Acordam em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………., Ldª, melhor identificada nos autos, veio recorrer da decisão do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por ela interposta contra a liquidação de IVA do ano de 2002, no valor global de € 12.726,84.

Inconformado com o assim decidido, reagiu a recorrente, interpondo o presente recurso com as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1. O Mmo. Juiz do TAF do Porto, julgando procedente a excepção da inimpugnabilidade da liquidação nos termos do disposto no art. 86° nº 4 da LGT, julgou a impugnação deduzida pela impugnante/recorrente improcedente, mantendo-se a liquidação em causa.

2. A recorrente entende não poder ser julgada procedente a excepção da inimpugnabilidade do acto com o fundamento de ter havido acordo dos peritos, devendo ser-lhe reconhecido o direito de impugnar o acto com invocação de quaisquer ilegalidades de que o mesmo padeça.

3. Tal acordo restringiu-se à questão técnica, nunca tendo sido chegado a discutir a questão do rigor dos pressupostos de facto em que a administração tributária fez assentar o critério de que se serviu para, com recurso a métodos indirectos, quantificar a matéria coletável.

4. O entendimento sufragado na decisão recorrida traduz-se, na prática, numa diminuição das garantias de igualdade e defesa do contribuinte perante a administração fiscal.

5. Os membros da comissão de revisão podem não ser juristas e podem não ter competência técnica para a resolução de determinadas questões, quer de facto quer de direito.

6. Deve, assim e na procedência do presente recurso, da decisão recorrida por violação do art. 88.º da LGT, e a sua substituição por outra que julgue a excepção improcedente, apreciando e julgando procedente o alegado pela impugnante/recorrente.

7. A final, devem as liquidações adicionais de IVA do ano de 2002, no montante de €11.305,67 e respectivos juros compensatórios no montante de €1.421, 17, tudo no total global de €12.726,84, ser anuladas, com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável, inquinada de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto.

Devem, assim, V. Exas., Venerandos Juízes do TCANorte, conceder provimento ao presente recurso, ordenando a revogação da decisão recorrida, e, em consequência, ordenar a remessa do processo à primeira instância, devendo a excepção deduzida da inimpugnabilidade do acto ser julgada improcedente, ordenando-se o prosseguimento dos autos para a apreciação dos argumentos da impugnante, julgando-se, a final, a impugnação procedente e anulando-se as liquidações em causa.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Tribunal Central Administrativo Norte por acórdão a fls. 93, veio declarar-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso sendo competente, para o efeito, o Supremo Tribunal Administrativo.

Remetidos os autos a este Supremo Tribunal veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 48/52, em 14 de Dezembro de 2011.

A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de reclamação graciosa, por sua vez deduzida do acto de liquidação de IVA, no entendimento de que tendo havido acordo dos peritos na comissão de revisão quanto à aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria tributável e quanto ao quantum desta não pode o contribuinte, posteriormente, em sede impugnação judicial sindicar tais questões.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 80/84, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 685°-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

A questão controvertida consiste em saber se tendo havido, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, acordo dos peritos quanto à utilização dos métodos indirectos e quantificação da matéria colectável, pode, posteriormente, o contribuinte sindicar tais questões em sede de impugnação judicial.

Vejamos, pois.

Esta liquidação adicional teve a sua génese numa acção de fiscalização levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária.

A Administração Tributária procedeu à avaliação da matéria colectável em causa nestes autos por métodos indirectos.

Da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, a recorrente apresentou pedido de revisão da matéria colectável, ao abrigo do estatuído no artigo 91.º da LGT.

Em sede de procedimento de revisão da matéria colectável os peritos chegam a acordo quanto à aplicação dos métodos indirectos e ao quantum da matéria colectável.

Não está alegado/demonstrado que o perito da recorrente tivesse agido fora dos limites dos seus poderes de representação.

Face a esta factualidade, atento o estatuído o artigo 86.°/4 da LGT, parece certo que a recorrente já não pode mais indicar tais questões em sede impugnação judicial.

Como refere António Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, anotada., páginas 366/367) “A solução adoptada deve-se ao princípio geral de direito da proibição de «venire contra factum proprium» e resulta do próprio papel de filtro pré-judicial que, na presente lei, se conferiu ao procedimento de revisão, que seria facilmente iludido caso o contribuinte pudesse reclamar ou impugnar de acto tributário cujo conteúdo teve a sua prévia concordância”.

Também, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, páginas 747/748) sustentam que “A LGT, no entanto, vem introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva.

Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e de independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participara na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.°, n.º 1).

Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.°, n.º 1, e 258.° do CC).

Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representantes pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica.

Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258°, n.º 1, e 268º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.°, n.º 1, e art. 1163.°, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.

Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites do seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes”.

Ora, no caso em análise a recorrente não alega que o seu perito da tenha agido em contrário dos poderes de representação, pelo que o acordo obtido em sede de procedimento de revisão da matéria tributável a vincula.

Neste sentido tem, também decidido a jurisprudência do STA (acórdãos de 2012.10.24-P. 0550/12, 2011.03.10-P. 022/11, 2010.09.15-P. 062/12, 2004.11.23-P. 0656/04 e de 2004.11.23-P. 0657/.04, todos eles disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt).

A sentença recorrida não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

2- Fundamentação

O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:

1- A ora impugnante foi objecto de uma inspecção tributária relativamente aos exercícios económicos de 2001, 2002 e 2003.

2- A inspecção referida em 1), deu lugar às correcções em sede de IVA daqueles períodos.

3- Da fixação da matéria tributável por métodos indirectos a impugnante apresentou pedido de revisão, cfr. fls. 11 e 12 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

4- No procedimento de revisão foi alterado o valor da fixação da matéria colectável em sede de IVA e IRC nos termos constantes da acta da reunião dos peritos e constante destes autos de fls. 11 a 20 do PA e que aqui se dão por reproduzidas e cujos extractos a seguir se transcrevem: “(...) Foi encontrado o valor da matéria colectável (...) assim discriminado(...) por acordo entre os Peritos e com os seguintes FUNDAMENTOS (...) Nestes termos, acordaram os peritos que do Relatório de Inspecção não resultam elementos assentes em bases suficientemente objectivas e consistentes que permitam quantificar, de forma sólida e apropriada, valores de serviços prestados superiores aos contabilizados. (...) pelo exposto, convieram que na falta de melhor prova se impõe decidir a favor do contribuinte, desconsiderando a estimativa que foi efectuada para os anos de 2001 e 2002 e, nessa medida, aceitando os valores que foram declarados para efeitos fiscais, tal como aconteceu para o ano de 2003. (...) No respeitante à venda de peças, os peritos acabaram por acordar em que a estimativa das vendas fosse realizada com base nas margens de lucro encontradas pelos Serviços de Inspecção na sequência da solicitação que precedeu a presente reunião...) Deste modo, concluíram haverem-se verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, nos termos previstos nos artigos (...) mas tão só com referência aos exercícios de 2001 e 2002 (...)”

5- A liquidação adicional do IVA decorrente da inspecção referida em 2) e do procedimento de revisão foi objecto de reclamação graciosa, cfr. fls. 2 a 7 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

6- Em 13.03.2007 foi a ora impugnante notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação referida em 5), nos termos constantes de fls. 21 e seguintes do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

7- A impugnação judicial foi apresentada em 29.03.2007, cfr. fls. 3 destes autos.

3- DO DIREITO:

O ora recorrente deduziu impugnação judicial depois de notificado do indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada relativamente ao IVA do ano de 2002 com o fundamento em ter havido acordo dos peritos (em sede de procedimento de revisão da matéria colectável). Na petição de impugnação alegou-se que tal acordo se restringiu à questão técnica, nunca tendo chegado a ser discutida a questão do rigor dos pressupostos de facto em que a administração tributária fez assentar o critério de que se serviu, para, com recurso a métodos indiciários, quantificar a matéria tributária (articulado 3º) e nos articulados 8º a 12º desenvolve esta ideia de as correcções técnicas assentes em cinco pontos elencados no articulado 7º (a saber: análise de resultados; análise das margens por sectores; inventários de peças; análise de alguns factos denunciados; área de disponibilidades) não deviam ter motivado o recurso a métodos indirectos quer pelas justificações que em cada um dos pontos adianta o que a leva a concluir que “ os erros cometidos nos inventários e as anomalias verificadas na conta de disponibilidades eram susceptíveis de correcção técnica” (articulado 13º) e “As poucas faltas constatadas e a inexpressividade dos valores não colocam em crise a contabilidade” (articulado 14º).

A sentença recorrida considerou que a liquidação do IVA em discussão nos presentes autos e que foi resultante de acordo estabelecido entre as partes em sede de comissão de revisão, obsta à impugnação judicial da mesma e que o regime que resulta da lei ordinária é o de que o acordo no procedimento de revisão da matéria tributável abrange tanto a decisão de utilização de métodos indirectos como a forma como foram utilizados para quantificar a matéria tributável e que se proíbe, quanto a esses pontos, a impugnação da liquidação que for efectuada com base no acordo.

DECIDINDO NESTE STA

Questiona-se nos presentes autos, como muito bem sintetiza o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, no parecer supra destacado, se tendo havido, em sede de procedimento de revisão da matéria colectável, acordo dos peritos quanto à utilização dos métodos indirectos e quantificação da matéria colectável, pode, posteriormente, o contribuinte sindicar tais questões em sede de impugnação judicial.

O art. 86.º, n.º 4 de Lei Geral Tributária estabelece que «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com BASE em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».

Resulta literalmente deste normativo que a existência de acordo inviabiliza a susceptibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de avaliação indirecta.

Mas como se escreveu no acórdão deste STA de 24/10/2012 tirado no recurso nº 0550/12 no qual o ora relator interveio como 2º Adjunto:

“(…) isto não quer dizer que seja proibida, em absoluto, a impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, pois este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte.

Ficará aberta, assim, a possibilidade de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo invocando ilegalidade procedimental que afecte a sua validade - neste sentido, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.09.2010, recurso 62/10 e de 23-11-2004, recurso 656/04, ambos in www DGSI.pt. De resto, como se sublinha no supra citado Acórdão 62/10, «o art. 62.º, n.º 1, do CPPT confirma esta interpretação no sentido do carácter não absoluto da proibição de impugnação da liquidação efectuada com base no acordo, ao estabelecer que «em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais», o que supõe que o contribuinte possa questionar a validade do acordo, pois estabelece-se que «a declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte» (n.º 2 deste art. 62.º)»

E também a doutrina vem afirmando que «a medida da inimpugnabilidade da liquidação feita com base no acordo, tendo a sua razão de ser na existência deste acordo, terá de ter (de) ser restringida ao que foi objecto deste, que é a medida da matéria tributável. Por isso, a existência de acordo não poderá afastar o direito do contribuinte impugnar a liquidação feita com base no acordo por qualquer razão que não lhe esteja ligada, como, por exemplo, vícios de forma (falta de fundamentação, incompetência, violação de direitos procedimentais) ou de violação de lei (como erro na taxa aplicável ou sobre a existência de uma isenção total ou parcial). (Cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, fls. 749.)

Finalmente se dirá que este também parece ser o entendimento mais consentâneo com os princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20º, nº 1 e 268º nº 4 da Constituição da República) e com o reconhecimento constitucional do dever de fundamentação expressa e do direito de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os administrados.

Temos, pois, para nós que a inimpugnabilidade do acto de liquidação efectuado com base no acordo de fixação da matéria tributável se limita ao respectivo quantum, sendo que poderá constituir fundamento de impugnação por parte do sujeito passivo qualquer ilegalidade susceptível de conduzir à sua anulação, nomeadamente a falta de fundamentação (Também neste sentido ob. citada, pag. 814).

Vejamos então o caso concreto dos autos. Como resulta da deliberação de fls. 12 a 19 do processo administrativo apenso, em parte reproduzida no probatório a liquidação adicional de IVA do ano de 2002 assentou numa acção de fiscalização efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária que procedeu à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo que desta fixação, a recorrente apresentou pedido de revisão da matéria colectável, ao abrigo do estatuído no artigo 91.º da LGT, mas em sede deste procedimento os peritos chegam a acordo quer quanto à justificação de aplicação dos métodos indirectos quer quanto ao quantum da matéria colectável, tendo convindo que “(…) na falta de melhor prova, se impõe decidir a favor do contribuinte(…)”, ( quanto aos valores de serviços prestados calculados pela AT em valores superiores aos contabilizados) e que o valor da venda de peças calculado pela AT se encontrava próximo do declarados sendo de aceitar o valor calculado pela AT por ocorrência de omissão de vendas (omissão que reconhecem não se verificou no ano de 2003) e daí terem acordado que estavam verificados os pressupostos para a avaliação indirecta com referência aos anos de 2001 e 2002.

Aqui chegados cumpre salientar que não está alegado/demonstrado que o perito da recorrente tivesse agido fora dos limites dos seus poderes de representação e mostra-se perfeitamente perceptível e justificado o acordo dos peritos os quais deixaram explícito o modo como chegaram aos proveitos fixados. Assim, a posterior alegação da insuficiência ou pouca gravidade dos erros ou faltas cometidas pela impugnante na elaboração dos inventários e da sua contabilidade ou mesmo de diversa (por inferior) percentagem de margem de lucro dado não ser concessionário OPEL mas apenas agente autorizado OPEL (o que faz no articulado 15º da Petição Inicial), não chega para por em crise o recurso a métodos indirectos utilizado para fixação da matéria tributável não existindo no caso concreto uma medida quantificável das irregularidades a partir da qual se possa dizer se se justifica ou não o recurso a tais métodos indirectos. As partes no acordo aceitaram que se justificava a utilização dos ditos métodos indirectos e não se afigura a ausência de irregularidades (que são reconhecidas pela própria impugnante) que patentemente e imediatamente nos revele um excesso nessa utilização. Daí que por estas razões não pode ser posto em crise o acordo firmado em sede de revisão da matéria tributável.

Resta acrescentar que não decorre do procedimento que estamos a analisar uma diminuição das garantias de igualdade e defesa do contribuinte perante a administração tributária, já que o contribuinte pode escolher livremente o seu perito e reitera-se não se demonstra que este tenha exorbitado dos seus poderes de representação ou alegado desconhecimento técnico das matérias que apreciou e sobre as quais se pronunciou (nesta linha de entendimento pode ver-se o Ac. deste STA de 10/03/2011 tirado no recurso nº 022/11).

Improcedem pois todas as conclusões de recurso sendo de confirmar a decisão recorrida.

4- Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente

Lisboa, 29 de Março de 2017. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.