00326/23.5BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- As ilações ou as conclusões não são factos, pelo que não devem ser levados ao probatório.

II- Tendo a Administração Tributária apurado indícios de faturação falsa, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade dessas operações.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «[SCom01...], Lda.», contra as liquidações de IRC de 2018 e de IVA do período 11/2018, por entender que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de catorze de março de 2025, que considera reais as transações com a empresa [SCom02...], mais considerando que, os indícios recolhidos pela inspeção tributária não são suficientes para colocar em causa a contabilidade da Impugnante e, para justificarem as correções levadas a cabo.

2. Ora, com o devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido por entender que a sentença a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto por errónea valoração dessa factualidade. Com efeito, deveria ter considerado como não provado (ou que não correspondem a transações reais) os factos vertidos no ponto 2 do probatório e devia tê-lo feito tendo por base todos os elementos recolhidos pela inspeção tributária melhor descritos no relatório que se encontra junto aos autos, com ressalva para os pontos III.3. – “Informação da Direção Finanças 1...” – ponto IV.2.1.1.-“[SCom02...] – Unipessoal, Lda., NIPC ...48”, ponto IV. 4. – “Diligências Inspetivas adicionais ao abrigo da ...70” e ponto V – “Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades.”

3. Com efeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o facto da sentença recorrida ter dado como provado o facto 2 do probatório, devendo, com base em todos os indícios recolhidos pelos serviços de inspeção que constam dos respetivos relatórios juntos aos autos, incluindo o verificado pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças 1... relativamente á empresa [SCom02...], considerar, sim, que as operações tituladas pelas faturas melhor identificadas nos autos, emitidas pela sociedade [SCom02...], não correspondem a operações reais. Pelo que, se requer a reapreciação da prova gravada, mais precisamente, o depoimento das testemunhas que serviram de base para o tribunal a quo dar como provado o ponto 2 do probatório.

4. Relativamente à testemunha «AA», não é pelo facto da testemunha dizer que conhece a empresa [SCom02...] e que viu os responsáveis no armazém de ... a descarregar castanha (minutos 28:45 a 28:55 da inquirição), que conhece o «BB» e o «CC» (minutos 29:07 a 29:20 da inquirição), dizer que assistiu a dois descarregamentos de castanhas por parte da referida empresa (minutos 29:50 a 30:05; minutos 30:15 a 30:30; minutos 31:20 a 31:50 da inquirição), dizer que os camiões levam muitas vezes mais quantidade de castanha do que estipulado (minutos 34:15 a 35:15 da inquirição) para daqui se concluir, como concluiu a sentença a quo, que as operações em causa no relatório da inspeção se traduzem, sem mais, em transações reais.

5. Relativamente à testemunha «DD», não é pelo facto da testemunha dizer que conhece a empresa [SCom02...] (minutos 44:03 a 45:30 da inquirição), que conhece o «BB» como sendo o responsável pela [SCom02...] e que o viu a fazer descargas para a Impugnante (minutos 47:00 a 47:07 e minutos 47:29 a 47:50 da inquirição), dizer que presenciou várias descargas de castanha por parte da [SCom02...] (minutos 53:35 a 54:38 da inquirição), descrever o camião da [SCom02...] (minutos 48:48 a 48:58 da inquirição) dizer que esteve presente nas descargas das castanhas e descrever como essas descargas eram feitas (minutos 45:50 a 46:00; minutos 46:08 a 47:00 e minutos 48:00 a 48:30 da inquirição) para daqui se concluir, como concluiu a sentença a quo, que as operações em causa no relatório da inspeção se traduzem, sem mais, em transações reais.

6. Relativamente à testemunha «EE», não é pelo facto da testemunha dizer que conhece a empresa [SCom02...] (minuto 59:33 da inquirição), que conhece o «BB» como sendo o responsável pela [SCom02...] e que o viu a fazer descargas para a Impugnante (minutos 1:05:01 a 1:05:10; minutos 1:07:30 a 1:07:42 da inquirição), dizer que presenciou no ano de 2018 duas descargas de castanha por parte da [SCom02...] (minutos 59:38 a 59:55; minutos 1:04:40 a 1:04:51da inquirição), falar no camião do «BB» (minutos 1:06:00 a 1:06:10 e minutos 1:06:30 a 1:06:38 da inquirição) dizer que esteve presente nas descargas das castanhas e descrever como essas descargas eram feitas (minutos 1:07:57 a 1:08:36 e minutos 1:09:01 a 1:09:25 da inquirição) para daqui se concluir, como concluiu a sentença a quo, que as operações em causa no relatório da inspeção se traduzem, sem mais, em transações reais.

Sendo importante referir também aqui as declarações prestadas aos minutos 1:12:46 a 1:13:19 onde confirma que a fatura era emitida no armazém depois das castanhas terem sido descarregadas, analisadas e pesadas.

7. Relativamente à testemunha «FF», não é pelo facto da testemunha dizer que conheceu “uns irmãos” da empresa [SCom02...] (minutos 07:00 a 08:23 e 15:00 a 15:30 da inquirição), que esteve num armazém em ... onde conheceu os referidos irmãos (minutos 03:00 a 05:00 e minuto 07:00 da inquirição), dizer ter feito transporte de castanhas para a Impugnante (minutos 08:30 a 10:25 da inquirição), para daqui se concluir, como concluiu a sentença a quo, que as operações em causa no relatório da inspeção se traduzem, sem mais, em transações reais.

8. Pelo que, só podemos concluir, ao contrário do decidido, que este quadro trazido pelos depoimentos das testemunhas referidas e que estiveram na base do facto 2 do probatório dado como provado, não tem, por si só, sustentabilidade para abalar os factos colhidos pela AT nos seus relatórios inspetivos relativamente às faturas em análise, que não é de modo algum abalada pela Impugnante.

9. Por outro lado, incorreu, também, a sentença recorrida em erro de julgamento sobre a matéria de direito, dado que, a prova produzida pela Impugnante não permite afastar todos os indícios recolhidos pela inspeção tributária e chegar à conclusão a que chega o tribunal a quo de que as operações em causa são reais pelo facto de a Impugnante ter feito prova nesse sentido.

10. Ao contrário do decidido, é entendimento da Fazenda Pública que esta cumpriu o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de atuação, isto é, do seu direito de tributar, devidamente explicitado no relatório da inspeção tributária (RIT).

11. Por seu turno, a Impugnante não logrou demonstrar, ao contrário do decidido, a materialidade das operações económicas postas em causa pela AT, ou seja, que as operações tituladas pelas faturas utilizadas para o exercício do direito à dedução efetivamente tiveram lugar, foram efetuadas pela Impugnante e pelas quantidades nas mesmas inscritas.

12. A este propósito tem plena validade a doutrina do acórdão do TCAN Proferido no proc.º n.º 00300/04, datado de 12-10-2006., segundo o qual a prova testemunhal, por si só, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais, não é adequada a convencer o Tribunal da realidade das operações que indícios sólidos e seguros mostrem ser simuladas.

13. Ao contrário do decidido, em face dos factos apurados e transpostos para o relatório pela Inspeção Tributária, não pode senão concluir-se como concluiu a inspeção tributária. Sendo que, da inspeção realizada pela DF ... à [SCom02...] apurou-se a inexistência de adequada estrutura física, de capacidade humana e organizativa que, atentas as regras da experiência comum, permitissem concluir pelo efetivo exercício da atividade e a realização das transações tituladas pelas faturas emitidas; Omissão de entrega da declaração de rendimentos Mod. 22 de IRC; Omissão de entrega, nos cofres do Estado, do imposto mencionado nas declarações periódicas de IVA e liquidado nas faturas emitidas em seu nome.

14. Por tudo o exposto, se infere que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no tocante ao julgamento e apreciação que fez da matéria de facto, bem como, incorreu em erro de julgamento no tocante à apreciação que fez da matéria de direito, violando, desta feita, o disposto nos artigos 74.º da LGT, 19.º n.º 3 do CIVA e 23.º e 23.º-A do CIRC.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE HÃO-DE SER POR V. EXA.S, COM CERTEZA, DOUTAMENTE SUPRIDOS, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO, DEPOIS DE ADMITIDO, OBTER PROVIMENTO, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DA DOUTA SENTEÇA SOB RECURSO E A SUA SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA, QUE, JULGANDO A IMPUGNAÇÃO NÃO PROVIDA E IMPROCEDENTE, MANTENHA INDEMNE, NA ORDEM JURÍDICA, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.

PORQUE, ASSIM DECIDINDO, FARÃO V. EXA.S, DE FORMA SÃ, SERENA E OBJECTIVA, COMO A ISSO JÁ NOS ACOSTUMARAM, A ALMEJADA JUSTIÇA.»

A Impugnante apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:

1ª A douta decisão recorrida julgou a acção totalmente procedente, em consequência do que, além do mais, anulou as liquidações impugnadas.

2ª A AT insurge-se contra esta decisão de procedência, considerando ter existido erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito, requerendo, por um lado, a alteração da resposta dada ao ponto 2 dos “factos provados”, com reapreciação da prova gravada em 1ª instância, e, por outro lado, arrazoando que, contrariamente ao decidido, cumpriu, como lhe competia, o ónus da prova quanto aos factos constitutivos do seu direito de actuação (isto é, do seu direito de tributar), ao invés da apelada, que não conseguiu demonstrar a efectividade das operações tituladas pelas facturas controvertidas, almejando com o recurso a anulação da sentença a quo e a sua substituição por outra que julgue a acção totalmente improcedente.

3ª Antes de nos debruçarmos sobre o mérito do recurso propriamente dito, importa realçar que, de acordo com o prevenido nos arts.282º, nº 2, parte final do CPPT, e 639º, nº 1 do CPC, ex vi do art.281º do CPPT, as conclusões das alegações correspondem às ilações ou deduções lógicas terminais de um raciocínio argumentativo, propositivo e persuasivo, em que o alegante procura demonstrar a consistência das razões que invoca contra a decisão recorrida.

4ª Porque são o resultado, e não o desenvolvimento, do raciocínio alegatório, as conclusões têm, pois, necessária e legalmente de ser curtas, claras e objetivas.

5ª Daí que a reprodução (praticamente integral) do anteriormente alegado no corpo das alegações, ainda que apelidada de “conclusões” pela apelante, não possa ser considerada para efeito de válido cumprimento do dever de apresentação das conclusões recursivas, conforme exigido pelos arts.282º, nº 2, parte final do CPPT, e 639º, nº 1 do CPC, ex vi do art.281º do CPPT.

6ª Em virtude disso mesmo, no caso ora em análise, não se pode qualificar como “conclusões” a parte do recurso apresentada como tal pela AT, visto que nela a apelante se limitou a repetir (quase na íntegra) o que havia dito antes na motivação, negligenciando grosseiramente o efeito de sintetização da motivação próprio das (verdadeiras) conclusões.

7ª Este seu comportamento processual, equivalendo à ausência de conclusões, dará lugar ao não conhecimento do recurso, de acordo com o que se dispõe no art.641º, nº 2, al. b) do CPC, ex vi do art.281º do CPPT, não cabendo convite ao aperfeiçoamento no sentido de lograr suprir a AT a inobservância daquele seu ónus.

8ª E a circunstância de o recurso poder vir a ser admitido pelo Tribunal a quo não vincula o Tribunal Superior, que sempre poderá (e deverá) rejeitá-lo, com a fundamentação acima invocada, como emerge do preceituado no art.641º, nº 5 do CPC, ex vi do art.281º do CPPT. Sem prescindir,

9ª Relativamente à impugnação da matéria de facto, a douta sentença recorrida respeitou rigorosamente a prova dos autos, as regras da experiência comum e da lógica, os princípios normativos e jurídicos aplicáveis, máxime os princípios relativos à elaboração de sentenças e as regras do ónus probatório, e as linhas doutrinais e jurisprudenciais chamadas à colação.

10ª Mostrando-se tal decisão devidamente fundamentada, com explanação das razões da convicção alcançada e com indicação das provas que a alicerçaram, não existindo razão para abalar a análise da prova e a decisão de direito tomada.

11ª O Tribunal aprecia livremente as provas decidindo os Juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto – Art.607º, nº 5 do CPC.

12ª Trata-se do princípio da livre convicção da prova, segundo o qual esta é apreciada segundo critérios de valoração racional e lógica do Julgador, com recurso a conhecimentos de ordem geral, a regras da experiência comum e a critérios da lógica e da normalidade.

13ª A prova produzida deve ser considerada globalmente, com conjugação de todos os elementos produzidos no processo e atendíveis.

14ª A alteração da decisão sobre a matéria de facto deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova disponíveis e a decisão, ou seja, se existir erro notório na apreciação da matéria de facto, por as respostas serem ilógicas, ou se as respostas não tiverem qualquer fundamento nos elementos de prova dos autos, sendo formal ou materialmente impossíveis.

15ª A imediação e a oralidade permitem uma apreciação ética dos depoimentos, que não pode ser apreendida por simples audição do suporte magnético da gravação.

16ª A apelante limita-se a pôr em causa a livre apreciação da prova realizada pela Mm.ª Juiz a quo, que pretende substituir pela sua (falsa) interpretação e convicção pessoais, o que faz sem qualquer suporte factual ou jurídico, manifestando, em termos simplistas, a sua discordância quanto à apreciação e valoração feitas pelo Tribunal recorrido relativamente à prova realizada no processo, não deixando de indicar, é certo, as concretas passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas em que fundamenta a sua oposição à matéria de facto impugnada, mas sem realizar, quanto a tais passagens, a exigida análise da prova indicada de modo a que da mesma se possa concluir que impõe uma decisão diversa da recorrida.

17ª A verdade é que o ponto 2 dos “factos provados”, impugnado pela apelante, foi devida e minuciosamente fundamentado na douta sentença recorrida e respeita rigorosamente toda a prova carreada para os autos e produzida em sede de audiência de julgamento, com recurso também às regras da experiência comum e da lógica.

18ª Do que se fez constar desse concreto ponto de facto impugnado retira-se que a apelada, apesar de a tanto não estar obrigada, como melhor se verá adiante, logrou fazer a prova de que as facturas emitidas pela “[SCom02...]”, por si regularmente contabilizadas, titulam verdadeiros fornecimentos de castanha à “[SCom01...]”.

19ª Quanto à peticionada alteração daquele ponto 2 dos “factos provados”, a prova produzida nos autos (mormente a prova por testemunhas, à qual a lei não atribui menor valor, por comparação, por exemplo, com a prova por presunções, como é a que resulta dos “indícios” que são coligidos em sede inspectiva, sendo ambas falíveis, em virtude do que, tanto num caso como no outro, a sua força persuasiva pode ser afastada por simples contraprova) foi toda no sentido de se ter comprovado a efectividade das transacções comerciais subjacentes às facturas desconsideradas pela AT. Assim,

20ª Da prova documental:

- Relatório de Inspecção Tributária (doc. com a referência SITAF 004558712, que seguiu junto com a P.I., sob o nº 2): dele resulta que o que é verdadeiramente posto em causa pela AT não é tanto a existência de fornecimentos de castanhas por parte da “[SCom02...]”, mas, sobretudo, a dimensão que tais fornecimentos teriam atingido, razão por que se considerou ali que “Poderão existir vendas de castanhas para os clientes [entre os quais se inclui a “[SCom01...]”], mas não nas quantidades verificadas nas facturas emitidas”, o que desde logo autoriza que se conjecture que pelo menos uma parte da castanha facturada pela “[SCom02...]” possa ter sido efectivamente vendida, designadamente à apelada, como também a outras empresas, e por estas adquiridas; por outro lado, e decisivamente, o relatório inspectivo reconhece que as facturas controvertidas foram integralmente liquidadas pela “[SCom01...]”, mediante a entrega ao representante da “[SCom02...]” («BB») de (4) cheques nominativos, entretanto apresentados a pagamento, e pagos efectivamente, ingressando os valores neles referidos na conta bancária da titularidade da empresa fornecedora, sem que haja registo de qualquer devolução à proveniência.

21ª Da prova testemunhal:

- Depoimentos das testemunhas «GG», «AA», «DD», «EE» e «FF» (cujos excertos se transcreveram em III) da motivação): deles decorre, em conjugação com o relatório inspectivo, que a “[SCom02...]” e a “[SCom01...]” acordaram, respectivamente, em vender e comprar as castanhas discriminadas nas facturas aludidas no quadro inserto no ponto 2 dos “factos provados”, nas datas e pelas quantidades e preços nelas referidos; que, nessa decorrência, e durante a campanha da castanha relativa a 2018, foram realizadas pela “[SCom02...]” (pelo menos) duas descargas de castanhas junto do armazém utilizado, nesse ano, pela “[SCom01...]”, situado em ..., ..., ... (isto ao abrigo de um contrato de comodato celebrado com a empresa “[SCom03...], Lda.”, em 01.10.2017, com quem a apelada matinha, e continua a manter, relações privilegiadas – cf. doc. com a referência SITAF 004558713, que seguiu junto com a P.I., sob o nº 3); que as castanhas descarregadas pela “[SCom02...]” chegavam ao referenciado armazém (que também era utilizado, em simultâneo, por aquela “[SCom03...], Lda.”) num camião DAF branco conduzido pelo representante da empresa fornecedora («BB»), que as testemunhas chamadas a depor referiram ter associado sempre à “[SCom02...]” (e surgindo tal camião reflectido nas fotografias exibidas aos Senhores Inspectores Tributários pelo sócio-gerente da “[SCom01...]” «HH» – cf. p. 14 do doc. com a referência SITAF 004558712, que seguiu junto com a P.I., sob o nº 2); que, chegada ao armazém utilizado pela “[SCom01...]”, as castanhas negociadas eram pesadas, calibradas e controladas (mormente quanto à sua sanidade e variedade) pelo pessoal da apelada, sendo que, posteriormente, o representante da “[SCom02...]” («BB») e o sócio-gerente da recorrida («HH») discutiam entre si os valores devidos pela efectivação da transacção, e, uma vez concluída a negociação, era então emitida pela fornecedora a correspondente factura, que a “[SCom01...]” pagava por cheque; que as castanhas negociadas, nas quantidades e preços mencionados nas facturas descritas no quadro inserto no ponto 2 dos “factos provados”, foram efectivamente recebidas pela “[SCom01...]”, que as destinou depois à sua actividade económica, mormente à revenda; que em 2018 a “[SCom01...]” não detinha em “existências” (ou stocks) castanhas, nem as produziu, logo se concluindo, lógica e irrefutavelmente, que teve que as adquirir para as poder revender; que não era possível à “[SCom01...]”, nesse ano de 2018, ter obtido os proveitos declarados sem os correspondentes custos, respeitantes (também) à aquisição das castanhas tituladas pelas facturas desconsideradas na sequência da acção de fiscalização; e, finalmente, que as facturas emitidas pela “[SCom02...]” que foram entregues à “[SCom01...]” estão, todas elas, registadas na contabilidade da apelada no exercício de 2018, titulando operações reais e verdadeiras, concernindo a mercadoria (castanhas) que lhe foi efectivamente fornecida, e por si adquirida, de facto, integrando-a no seu giro comercial.

22ª Assim:

a) «GG» (depoimento prestado na audiência de julgamento realizada em 05.11.2024 e gravado no sistema informático do SITAF, entre os minutos 00:04:04 e 00:19:58, nos termos da acta respectiva com a referência SITAF 004642143, cabendo realçar aqui os minutos 05:42, 05:48, 06:09, 06:11, 08:47, 09:08, 09:37, 09:45, 09:46, 09:47, 09:54, 09:59, 10:02, 10:07, 10:35, 11:05, 11:07, 11:15, 11:20, 13:10, 13:21, 13:39, 13:47, 17:01 e 17:43);

b) «AA» (depoimento prestado na audiência de julgamento realizada em 05.11.2024 e gravado no sistema informático do SITAF, entre os minutos 00:20:46 e 00:36:36, nos termos da acta respectiva com a referência SITAF 004642143, cabendo realçar aqui os minutos 24:48, 25:07, 28:17, 28:29, 28:41, 28:45, 28:46, 28:48, 28:49, 28:51, 29:00, 29:06, 29:09, 29:12, 29:15, 29:16, 29:21, 29:24, 29:30, 29:53, 29:54, 29:55, 29:56, 30:02, 30:12, 30:16, 30:28, 30:33, 30:35, 30:36, 30:38, 30:41, 30:43, 30:48, 30:51, 30:56, 31:01, 31:02, 31:20, 31:25, 31:33, 31:38, 32:41, 32:44, 33:06, 33:13, 34:13, 34:20, 35:44, 35:50, 35:51, 35:55, 35:57, 35:58, 35:59, 36:07, 36:21 e 36:23);

c) «DD» (depoimento prestado na audiência de julgamento realizada em 05.11.2024 e gravado no sistema informático do SITAF, entre os minutos 00:37:26 e 00:56:27, nos termos da acta respectiva com a referência SITAF 004642143, cabendo realçar aqui os minutos 39:07, 39:12, 39:15, 39:17, 39:35, 39:38, 39:42, 39:43, 41:50, 41:59, 44:00, 44:02, 44:03, 44:05, 45:38, 45:42, 45:43, 45:46, 45:52, 45:55, 46:02, 46:26, 46:36, 46:37, 46:54, 47:00, 47:03, 47:05, 47:19, 47:29, 47:30, 47:31, 47:32, 47:33, 47:54, 48:08, 48:23, 48:24, 48:26, 48:28, 48:36, 48:44, 49:04, 49:14, 49:24, 50:02, 50:12, 50:25, 50:36, 51:01, 51:14, 51:21, 51:22, 51:43, 51:53, 51:55, 52:06, 52:32, 52:47, 52:59, 53:01, 53:22, 53:39, 53:43, 53:45, 53:47, 53:48, 53:49 e 53:57);

d) «EE» (depoimento prestado na audiência de julgamento realizada em 05.11.2024 e gravado no sistema informático do SITAF, entre os minutos 00:57:07 e 01:13:24, nos termos da acta respectiva com a referência SITAF 004642143, cabendo realçar aqui os minutos 58:10, 58:23, 58:28, 58:45, 58:46, 58:52, 58:55, 59:02, 59:06, 59:09, 59:10, 59:26, 59:33, 59:35, 59:38, 59:39, 59:41, 59:42, 59:43, 59:46, 59:47, 59:52, 59:53, 01:02:03, 01:02:07, 01:02:18, 01:02:20, 01:02:21, 01:02:38, 01:02:42, 01:02:44, 01:03:26, 01:03:36, 01:03:44, 01:03:47, 01:03:53, 01:03:59, 01:04:32, 01:04:41, 01:04:42, 01:04:43, 01:04:45, 01:04:50, 01:04:52, 01:04:54, 01:04:59, 01:05:07, 01:05:10, 01:05:14, 01:05:54, 01:06:01, 01:06:05, 01:06:07, 01:06:21, 01:06:29, 01:07:23, 01:07:38, 01:07:54, 01:08:03, 01:08:54, 01:09:14, 01:09:25, 01:09:27, 01:09:30, 01:09:35, 01:09:50, 01:10:08, 01:10:22, 01:10:24, 01:10:37, 01:10:42, 01:12:39, 01:12:53, 01:12:55 e 01:12:58);

e) «FF» (cujo depoimento foi prestado na audiência de julgamento realizada em 24.04.2023 e gravado no sistema informático do SITAF, entre os minutos 00:23:01 e 00:38:37, isto no âmbito no Processo de Impugnação nº 95/22.6 BEMDL do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, tendo este depoimento sido aproveitado para a presente acção após despacho judicial nesse sentido proferido no final da audiência de julgamento (respeitante a estes autos) que teve lugar em 05.11.2024 – Cf. actas de audiência de julgamento com as referências SITAF 004535800 e 004642143, cabendo realçar aqui os minutos 01:13, 02:30, 02:34, 02:39, 02:48, 04:43, 04:58, 07:29, 07:31, 07:34, 07:37, 07:46, 07:48, 08:01, 09:24, 10:24, 10:30, 10:32, 10:35, 14:59 e 15:04).

23ª Da audição das concretas passagens da gravação dos depoimentos indicadas pela apelante no recurso, e dentro do que o princípio da imediação permite avaliar e concluir, e, ainda, conjugando tal audição com a fundamentação da sentença a quo, é óbvio e claro que tais passagens não só não impõem decisão diversa da recorrida, como, na verdade, a confirmam.

24ª É, pois, indesmentível que do conjunto da prova documental e testemunhal resultou evidenciada a materialidade vertida no ponto 2 dos “factos provados”.

25ª Tal ponto de facto terá, assim, que manter-se incólume, pelo que a decisão sobre a matéria de facto respeitou a prova produzida (a cujo exame crítico a Mm.ª Juiz a quo não deixou de proceder adequadamente), bem como as regras da experiência comum e da lógica e os princípios normativos e jurídicos aplicáveis in casu.

26ª O mesmo sucedendo com a decisão de direito, a qual, venha ou não a alterar-se a matéria de facto, nos termos pretendidos pela apelante, em caso algum deverá sofrer modificação, e isto porque a AT não provou, sequer, os factos constitutivos do seu direito de tributar: não demonstrou que em sede inspectiva foram coligidos “factosíndice” reveladores de uma elevada probabilidade de as operações comerciais questionadas não terem, de facto, ocorrido, não logrando, por conseguinte, afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita da apelada e dos respectivos documentos de suporte – Arts.74º, nº 1, e 75º, nº 1 da LGT.

27ª A problemática do caso decidendo reside, em primeira linha, na ausência de indícios sérios que determinem a cessação da aludida presunção de veracidade, cujo ónus se circunscreve na esfera jurídica da AT, só competindo à apelada fazer prova da materialidade das operações depois de ter sido cumprida pela apelante aquela sua tarefa inicial.

28ª Posto isto, na esteira da decisão recorrida (que os apreciou de forma exemplar), os “indícios” que se fizeram consignar no Relatório de Inspecção Tributária, ainda que perspectivados no seu conjunto, estão muito longe de se poderem haver por suficientemente fortes e objectivos, não sendo de molde a inculcarem uma alta probabilidade de as operações referidas nas facturas serem simuladas, e apenas nessa hipótese se admitiriam como possíveis as correcções que redundaram nas liquidações de IRC e de IVA, e inerentes juros compensatórios, ora sob escrutínio.

29ª Com efeito, in casu, a apelante arrimou-se, quase exclusivamente, nos “indícios” importados da inspecção realizada pela Direcção de Finanças 1... à “[SCom02...]”, relativa aos anos de 2016, 2017 e 2018, os quais, como é bom de ver, respeitam apenas a esta sociedade emitente das facturas, nada tendo a ver com a realidade da apelada, sendo que os (pouquíssimos) “indícios” recolhidos junto da “[SCom01...]” apresentam um nível de sustentação diminuto, traduzindo-se, grosso modo, em meros juízos opinativos e/ou conclusivos (que não estão devidamente ancorados em factos concretos).

30ª Num caso, como no outro, tais “indícios” não permitem de todo extrair uma conclusão séria em termos de não ocorrência das transacções tituladas pelas facturas.

31ª Começando pelo “indício” da (suposta) ausência de “estrutura física e capacidade humana e organizativa” da “[SCom02...]” que lhe permitisse “o exercício de uma atividade efetiva nos montantes descritos”, tal não passa de um mero juízo de cariz genérico e conclusivo, que não foi demonstrado factualmente, e traduzindo uma realidade exógena e completamente alheia à apelada.

32ª Quanto à (alegada) circunstância de a “[SCom02...]” incumprir com as suas obrigações fiscais, mormente em termos declarativos, trata-se, outrossim, de realidade versada noutra acção inspectiva levada a efeito à contabilidade e actividade daquela empresa fornecedora, que foi “arrastada” para este processo, sendo, por conseguinte, totalmente indiferente à apelada, que a desconhecia (e nem tinha obrigação de conhecer), jamais podendo servir para uma desvalorização “cega” de todas as facturas emitidas pela “[SCom02...]” a outrem.

33ª Em relação às “guias de transporte”, a sua não comunicação e/ou exibição à AT não pode levar a que se conclua pela falta de materialização das aquisições de castanhas constantes das facturas, não apenas porque se trata de documentos com um cariz essencialmente organizativo, mas também porque a sua emissão constitui uma obrigação da emitente, certo que, neste caso em concreto, era a “[SCom02...]” a transportar a mercadoria até ao armazém utilizado pela apelada na campanha de 2018.

34ª No que concerne ao “indício” de que “no que respeita ao transporte da quantidade de 27.010 KG de castanha, constante da fatura nº ... emitida em 16-11-2018, não nos parece passível, dado o volume e peso, que esta tenha sido efetuada em uma única carga no referido camião”, o mesmo encerra um juízo meramente opinativo, sem qualquer substracto factual, e que, por si só, não tem sequer virtualidade para indiciar a inexistência de operações comerciais entre a “[SCom02...]” e a apelada, circunscrevendo-se, de qualquer modo, à factura da “[SCom02...]” emitida em 16.11.2018, não tendo, pois, qualquer aplicação relativamente à outra factura emitida por esta sociedade fornecedora em 23.11.2018, porquanto a quantidade de castanha aí referida (“6.920 KG”) é substancialmente inferior, o que destitui de sentido o “argumento” da AT.

35ª Em relação à apelada, é feita uma menção aos pagamentos (cuja efectividade nunca é posta em causa pelos Senhores Inspectores Tributários) no sentido de que não eram no valor rigorosamente igual ao do total das facturas emitidas pela “[SCom02...]” (registando-se uma discrepância, verdadeiramente anódina, de € 14,26…!!!), o que, como é meridiano, é insusceptível de suportar a conclusão da inexistência de operações económicas entre aquela sociedade fornecedora e a apelada.

36ª O pagamento das facturas foi provado e tal nunca foi posto em causa pela AT, nada se demonstrando ou indiciando de irregular quanto a este circuito financeiro, ou seja, não só nada é indiciado de irregular, como o que foi invocado no relatório inspectivo sustenta a convicção de os fornecimentos titulados pelas ditas facturas terem sido, de facto, pagos.

37ª Em síntese, o que no fundo sucede é que a AT, perante um emitente de facturas que, não pomos em causa, tem uma situação, pelo menos ao nível do cumprimento das suas obrigações tributárias, deficiente, extrapolou esses factores exógenos, considerando que a apelada, por lhe ter adquirido castanhas, automaticamente entrou no circuito de facturação falsa, sem que tenha reunido qualquer indício sustentado relativo às concretas operações tituladas pelas facturas em causa (excepção feita aos meios de pagamento das facturas que, lá está, impunham antes que se tivesse concluído em sentido diverso do propugnado no relatório inspectivo).

38ª Logo, nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida, que decidiu com total acerto no regime normativo aplicável, não violando qualquer princípio ou norma de direito, não permitindo, pois, os “indícios” recolhidos pela AT suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou as correções respeitantes a IRC e IVA, em contenda.

39ª De resto, ainda que assim não fosse, a apelada, como se notou já atrás, conseguiu demonstrar a existência e realidade das operações económicas subjacentes às facturas, corroborando (e reforçando) o infundado das suspeitas enunciadas no relatório inspectivo, pelo que, de uma forma ou de outra, sempre a acção haveria de proceder, estando o recurso votado ao insucesso.

Nestes termos e conforme o direito, deve rejeitar-se o recurso, por a apelante se ter limitado a reproduzir nas suas “conclusões”, quase integralmente e ipsis verbis, o anteriormente alegado no corpo das alegações, o que não pode ser considerado para efeito do cumprimento do dever de apresentação das conclusões do recurso, com a sanção do art.641º, nº 2, al. b) do CPC, ex vi do art281º do CPPT, ou, assim não se entendendo, e pelos argumentos que acima se esmiuçaram, negar-se, em qualquer caso, provimento ao recurso, confirmando-se integralmente a douta sentença recorrida, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça!

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se ocorre erro de julgamento da matéria de facto, e erro na aplicação do direito, em violação do disposto nos artigos 74.º da LGT, 19.º, n.º 3 do CIVA e 23.º e 23.º-A do CIRC; e caso ocorram tais erros; (2) se a Impugnante logra demonstrar a materialidade das operações tituladas nas faturas.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem como objeto social a “produção, preparação, transformação, embalagem e comercialização de produtos alimentares; Comercialização de fatores de produção e de outros produtos equiparados para a produção de produtos alimentares e produtos agrícolas; Comercialização de equipamentos para a atividade agrícola e agroalimentar” – cfr. fls. 1 e 2 do PA que consta a fls. 183 do SITAF;

2. As faturas infra identificadas correspondem a operações efetivamente realizadas (cfr. depoimentos das testemunhas):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

3. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças 2..., credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...60, de âmbito parcial e com incidência sobre o ano de 2018 – cfr. fls. 58 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

4. Na sequência da inspeção mencionada no ponto antecedente, a Autoridade Tributária efetuou correções à matéria tributável do IRC, no exercício de 2018, no montante de € 84.999,10 e de imposto em falta em sede de IVA, no valor de € 5.099,95 – cfr. fls. 60 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

5. As correções mencionadas no ponto que antecede apresentam a seguinte fundamentação (cfr. fls. 2 a 23 do PA que consta a fls. 183 do SITAF): “(…)

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

(…)”;

6. Em 28/10/2022, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao período 2018/11, a liquidação de IVA n.º ...03, no valor de € 4.277,65 – cfr. fls. 15 a 23 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

7. Em 02/11/2022, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao período 2018/11, a demonstração de acerto de contas, no valor de € 621,13 – cfr. fls. 24 a 29 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

8. Em 02/11/2022, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao exercício de 2018, a liquidação de IRC n.º ...84, no valor de € 21.612,59 – cfr. fls. 6 a 8 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

9. Em 19/04/2023, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas nos pontos que antecedem, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 35 a 44 do PA que consta a fls. 121 do SITAF, e cujo teor se dá por reproduzido;

10 Por decisão datada de 20/06/2023, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 60 a 65 do PA que consta a fls. 121 do SITAF;

11. A presente impugnação foi intentada, em 22/09/2023 – cfr. fls. 1 do SITAF.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.

Motivação

A matéria de facto assente resulta da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, conforme identificado em cada um dos respetivos pontos do probatório.

No que tange à restante matéria de facto alegada, a mesma não foi julgada provada ou não provada por se revelar irrelevante para a decisão da causa.

Quanto ao facto assente no ponto 2 do probatório, a asserção do Tribunal deriva dos depoimentos prestados pelas testemunhas.

Desde logo, a convicção do Tribunal procede do depoimento da testemunha «GG», contabilista certificado que tratava da contabilidade da Impugnante e acompanhou o serviço inspetivo em causa nos autos. Prestou um depoimento credível, tendo explicado o motivo da discrepância verificada entre o valor das duas faturas emitidas e o dos cheques.

Em segundo lugar, foi inquirida a testemunha «AA», gerente da sociedade comercial “[SCom03...], Lda. que se dedica à compra e venda de castanhas e era proprietária de um armazém que foi cedido gratuitamente à Impugnante, no ano de 2017.

Prestou um depoimento objetivo e isento, merecendo credibilidade. Referiu que no ano de 2018, a sociedade “[SCom02...]” transportou e descarregou, pelo menos duas vezes, castanhas no aludido armazém para serem adquiridas pela Impugnante.

Foi arrolada a testemunha «DD», sócio da sociedade comercial “[SCom03...], Lda. que depôs à matéria de facto questionada em audiência de julgamento de forma imparcial, objetiva e espontânea, aduzindo que partilhava com a Impugnante o espaço no armazém em ... e presenciou as descargas da castanha efetuadas pela “[SCom02...]”.

De seguida, prestou depoimento a testemunha «EE», funcionário da Impugnante, em 2018, que confirmou que durante esse ano a sociedade “[SCom02...]” vendeu castanha à Impugnante, tendo aquela efetuado o transporte e descarga do produto no armazém em ..., mais aludindo à quantidade e forma de pagamento.

Depôs com isenção, mostrando-se um depoimento credível.

Por fim, considerou-se o depoimento da testemunha «FF», prestado no âmbito dos processos de Impugnação com os n.ºs 95/22.6BEMDL, 97/22.2BEMDL e 320/22.3BEMDL, na sequência do requerido aproveitamento do aludido depoimento, nos termos do art.º 421.º, n.º 1 do CPC, conforme consta do despacho de 02/12/2024 e da certidão das atas da inquirição de testemunhas juntas aos presentes autos.

A testemunha que é legal representante de uma sociedade que se dedica ao transporte rodoviário de mercadorias, respondeu de forma segura às questões colocadas, tendo aludido à atividade da sociedade comercial “[SCom02...]” e da Impugnante, mais referindo que efetuou o transporte das castanhas para ambas.

Destarte, do cotejo da prova documental e testemunhal carreada para os autos, conclui-se que as operações desconsideradas pela Inspeção Tributária correspondem a operações efetivamente realizadas.

Na verdade, no caso trazido à liça inexistem indícios fundados da falsidade das transações, isto porque o Relatório de Inspeção Tributária limita-se a alegar a falta de estrutura física e capacidade humana e organizativa para o exercício da atividade, sem especificar em que se traduz o que alegou.

Por outro lado, dos depoimentos das testemunhas resulta que a Impugnante dispunha de um armazém cedido por uma outra sociedade comercial (“[SCom03...], Lda.”) e que adquiriu castanhas à sociedade “[SCom02...]”, a qual efetuou o transporte do bem, sendo que os depoimentos das testemunhas foram coincidentes quanto à quantidade aproximadamente transacionada nas duas compras.

Acresce que não é controvertido que a Impugnante efetuou os pagamentos mediante cheques bancários.

Além disso, a primeira testemunha (contabilista da Impugnante) explicou a razão de ser das diferenças encontradas entre o valor das faturas e o dos cheques, pelo que, tudo visto, concluiu-se pela realização de tais operações.

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Fazenda Pública, ora Recorrente, que a sentença deveria ter dado como não provado os factos vertidos no ponto 2 do probatório, uma vez que foram recolhidos indícios de que as operações em causa não correspondem a operações reais, pelo que se requer a apreciação da prova gravada, mais precisamente o depoimento das testemunhas que serviram de base para que o Tribunal desse como provado o ponto 2 do probatório, na medida em que os depoimentos não tem, por si só, sustentabilidade para abalar os factos recolhidos pela AT.

A Recorrida entende que o ponto 2, do probatório foi devida e minuciosamente fundamentado na douta sentença recorrida e respeita rigorosamente toda a prova carreada para os autos e produzida em sede de audiência de julgamento, com recurso também às regras da experiência comum e da lógica.

Apreciando.

Em primeiro lugar compete dizer, que não é necessário dar como não provados os factos mencionados no ponto 2 do probatório, uma vez que, caso se considere que tal factualidade não se verificou, basta eliminar do probatório esses factos, ficando, nessa hipótese, a valer o que se afirmou no Relatório de Inspeção. Ou seja, sempre que o Tribunal não contrarie o que consta do Relatório de Inspeção, não é necessário voltar a dar como provado aquilo que o Relatório de Inspeção afirma.

Analisemos então o ponto 2 do probatório.

Conforme se pode ler nesse item 2, a sentença, remetendo para as faturas colocadas em causa pela Inspeção Tributária, disse: «As faturas infra identificadas correspondem a operações efetivamente realizadas».

Com este enquadramento, e esta simples frase, a matéria de facto, por si só, decide a causa. Ou seja, o item em apreço, acolhe um complexo de factos e raciocínios, que permitem imediatamente decidir a causa. Portanto, contém uma ilação, relativa a determinada situação de facto ou de não facto, na medida em que, se a Inspeção Tributária afirma que as operações não ocorreram, temos um não facto.

Ora, apenas devem ser levados ao probatório factos simples e não “factos” diante dos quais, é necessária uma apreciação de diversos outros factos, por vezes complexos, passíveis, ainda de interpretação, integração entre a diversa factualidade e análise, para, somente depois, se poder concluir num determinado sentido.

Assim, o ponto 2 do probatório, dado por assente, ao que parece apenas com base na prova testemunhal, corresponde antes a uma ilação ou a uma conclusão, decorrente da inerente interpretação e integração de diversa factualidade, da apreciação das alegações das partes, das suas conclusões.

Tendo em conta a complexidade de toda a situação envolvente à situação de compra ou não de determinada mercadoria, afigura-se não ser suficiente a análise da prova testemunhal, sem que também seja apreciada a prova documental ou a ausência de prova documental, assim como a elaboração de raciocínios sobre todas as possibilidades da situação em apreço.

Nesta conformidade, pode dizer-se que as ilações ou as conclusões não são factos, pelo que não devem ser levados ao probatório.

Conforme já decidido por este TCA Norte, nos processos 95/22.6BEMDL, 97/22.2BEMDL e 320/22.3BEMDL, apreciando situação idêntica à destes autos: «Não respeitando o julgamento da matéria de facto o figurino legal o [artigos 552º, n.º 1, al. d); 571º, n.º 2, 1ª parte, 572º als. B) e c); 574º; 591º, n.º1, al. c) e 596º e 607º, n.º 2, 3 e 4, todos do CPC]; ter-se-á por não escrito tal formulação do ponto 2) do julgamento de facto [Neste sentido António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos em Novo Código de processo Civil, 232 a 249; Ac. do TCA Norte de 15.11.2019, no processo 201/06].».

Face ao exposto, elimina-se o ponto 2 do probatório.

Com a eliminação do ponto 2 do probatório, resultam retomados os indícios que, na perspetiva da Inspeção Tributária, indiciavam a falta de veracidade das operações tituladas nas faturas emitidas em 16/11/2018 e em 23/11/2018, respeitantes a venda de castanhas em massa.

Assim, compete apurar se a Inspeção Tributária logrou recolher indícios suficientes sobre a veracidade das operações tituladas naquelas duas faturas.

Para o efeito, a Inspeção Tributária referiu que a empresa emitente das faturas («[SCom02...]») não tinha capacidade para fornecer aquela quantidade de castanhas, por não dispor de estrutura física, capacidade humana e organizativa, que lhe permitisse o exercício da atividade nos montantes de faturação que emitiu. Recolhida informação junto dos fornecedores, a AT concluiu que a «[SCom02...]», só tinha capacidade para fornecer um total de 12.538 kg de castanhas, sendo que, pela recolha de faturas junto dos clientes, foi apurado um fornecimento total de 297.066 kg. Segundo o Relatório de Inspeção, a sede da empresa corresponde a uma casa particular, não consta do sistema informático da AT qualquer imóvel em nome da «[SCom02...]», nem da contabilidade existe registo de despesas de rendas e alugueres, desconhecendo-se algum local de armazenamento. Mais é referido, que esta empresa não declara rendimentos para serem objeto de tributação em sede de IRC, assim como não declara, nem entrega o IVA liquidado nas faturas que emite. Conclui a Inspeção Tributária que se está diante de fortes indícios de que as faturas emitidas pela «[SCom02...]», não correspondem a vendas efetivamente realizadas.

A Inspeção Tributária efetuou diligências externas para apurar os factos subjacentes às operações entre a «[SCom02...]» e a Impugnante, tendo solicitado a esta diversas informações, relativamente às faturas emitidas em 16/11/2018 e em 23/11/2018, pela «[SCom02...]», como a forma pela qual teve conhecimento do fornecedor, se as transações foram precedidas de contrato, qual o meio de pagamento, o modo de transporte e local de armazenamento da castanha. A Impugnante responde, indicando as pessoas que contactou, que não existiam acordos prévios, sendo as transações realizadas no momento, que pagava através de cheques, quem transportava era o fornecedor, em camião próprio (anexando fotografia do mesmo), negociado o preço nas suas instalações, incluindo o preço final o transporte.

A Inspeção Tributária realizou, ainda, diligências adicionais, questionando sobre a alegada utilização de umas instalações sitas em ..., tendo a proprietária deste armazém referido que era utilizado de forma gratuita, mais ou menos entre 2014 e 2018, sendo habitual chegar uma carrinha cheia de castanhas. Questionada a proprietária como relacionava o nome das empresas, objeto da presente informação, com o «CC» e o «BB», afirmou apenas se recordar do nome de uma empresa diferente do sujeito passivo, em virtude de, por vezes, aparecerem carrinhas no seu armazém, ostentando o nome dessa empresa para levantar paletes de castanhas feitas pelo «CC». Mais referiu, a proprietária, desconhecer a origem das castanhas.

A Inspeção Tributária concluiu que, através desta diligência, não era possível validar as operações de compra de castanha, por a proprietária do armazém desconhecer a «[SCom02...]», nunca ter tido relações comerciais, com o gerente desta empresa («BB»), que só conheceu através do seu irmão («CC»), que refere ser a pessoa que desenvolvia a atividade no armazém. Mais concluiu a Inspeção Tributária que a quantidade e valor das transações por parte da «[SCom02...]» em 2018, nomeadamente 297.066 kg e € 757.177,90, não fazendo sentido que as referidas quantidades pudessem ser recebidas e expedidas ao fim do dia, assim como de umas carrinhas cheias de castanhas, não ser suficiente para a saída das quantidades constantes em certas faturas emitidas pelo fornecedor.

Relativamente à Impugnante, a Inspeção Tributária considerou que não foi apresentado nenhum documento de controlo interno, desconhecendo-se guias de transporte, não é possível validar o transporte dos bens, assim como não existindo comunicação das guias de transporte à AT, por parte do fornecedor. Mais é dito que, o transporte de 27.010 kg de castanha constante da fatura de 16/11/2018, não ser possível de ter sido realizada numa única carga no camião referido pela Impugnante. Em relação aos pagamentos, diz que, o valor alegadamente pago, foi superior em € 14,26, em consequência do valor das faturas contabilizadas e do saldo inicial a débito. Também o referido saldo a débito numa conta corrente de fornecedor, não nos parece uma situação natural face às operações em causa, compra de castanha.

Por sua vez, a Impugnante alega que a Administração Tributária não apurou indícios suficientes para desconsiderar as faturas em apreço.

Apreciando.

Conforme é entendimento firmado da jurisprudência, estando em causa indícios de faturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das faturas, bastando-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de as faturas serem “falsas”, para cumprir o seu encargo probatório. Por força do disposto no artigo 346.º do Código Civil, à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório, pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, se o conseguir, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova.

Ora, foram apuradas pela Inspeção Tributária, as situações acima resumidas, podendo concluir-se, com alguma segurança, que a «[SCom02...]», não tinha capacidade de fornecer a quantidade de castanhas que faturou à aqui Impugnante, pelo que verificando-se que esse empresa apenas podia fornecer um total de 12.538 kg, tendo faturado um valor total muito superior e à aqui Impugnante, quantidades também superiores às que eram passíveis de poder fornecer (27.010 kg, num fornecimento e 6.920 kg, noutro fornecimento), mostra-se recolhido um indício que deve ser atendido.

Para além disso, é inverosímil a possibilidade de utilização do Armazém em ..., seja pelo facto de ser emprestado entre 2014 e 2018, de forma gratuita, com os inerentes custos associados, seja pela quantidade de castanha ali, alegadamente guardada, seja por apenas poder usado ao fim do dia. Por outro lado, não se sabe por quanto tempo ficava a castanha guardada (se um dia, vários dias), assim como não se sabe a origem da castanha, nem se se sabe o destino da mesma. Aliás, as declarações prestadas, à Administração Tributária pela proprietária do armazém em ..., a «[SCom02...]», chegava com uma carrinha cheia de castanhas e estas eram também levadas também em carrinhas. Sucede que, no caso em apreço, as castanhas, segundo o afirmado à Inspeção Tributária pela Impugnante, eram transportadas num camião. Ora, a proprietária nunca refere o transporte em camião. Assim, é deveras inverosímil o uso do armazém em apreço, conforme referido pela Inspeção Tributária.

Quanto à prova documental, importa dizer que, como é sabido, «O fenómeno da faturação falsa é, muitas vezes, acompanhado pela preocupação em documentar todo o circuito de pagamento através de cheques, com cópias dos documentos emitidos, de forma que se estabeleça a exata correspondência entre a fatura e o meio de pagamento. Contudo, este circuito documental não tem a suportá-lo, muitas vezes, o correspondente circuito financeiro ou do dinheiro, tratando-se, por isso, de uma mera aparência de pagamentos e recebimentos» (cf. Acórdão do TCAS proferido em 2019-10-31, no proc. 08666/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No caso em apreço falta tudo o resto para que se possam considerar válidas as operações, ou seja, guias de transporte, sua comunicação à AT, documentos de pesagem, documentos indicadores da origem da castanha, assim como o meio de transporte. No que concerne ao meio de transporte, diga-se que não se trata de um juízo opinativo, uma vez que a capacidade de carga dos veículos é algo objetivo e não subjetivo. Assim, pelo menos quanto à fatura 27.010 kg, o veículo indicado pela Impugnante não tinha capacidade de efetuar essa carga, como a mesma acaba por reconhecer, ainda que indiretamente, na conclusão 34.ª das contra-alegações.

Em face do exposto, considera-se que a Inspeção Tributária logrou recolher indícios suficientes para considerar as faturas em apreço, como não titulando verdadeiras operações económicas.

Em seguida, compete saber se a Impugnante logra comprovar que realizou efetivamente as compras tituladas nas duas faturas desconsideradas pela Autoridade Tributária.

Segundo a Fazenda Pública, os depoimentos das testemunhas (de que indica as passagens da gravação), não tem, por si só, sustentabilidade para abalar os factos recolhidos pela AT, em relação às faturas em apreço, não logrando a impugnante demonstrar a materialidade das operações económicas.

Por sua vez, a Impugnante, ora Recorrida, refere que as faturas em causa, titulam verdadeiros fornecimentos de castanha, conforme acordado pelas partes e segundo decorre da prova documental e dos depoimentos testemunhais (que indica as passagens nas suas contra-alegações), tendo estas operações sido pagas por cheque.

Apreciando.

Relativamente ao depoimento da primeira testemunha inquirida, «GG», contabilista da Impugnante, compete referir que apenas viu as faturas que lhe foram apresentadas, conforme reconhece no seu depoimento. Que consultou o e-fatura, onde constavam as duas faturas em apreço. Que estas faturas não lhe levantaram suspeitas. Refere que as faturas foram pagas, conforme indicação no verso da fatura. Mais adiante remete para o Relatório de Inspeção sobre o pagamento.

Portanto, a testemunha apenas viu os documentos que lhe apresentaram, ou seja, não assistiu a transportes, a cargas e descargas das castanhas aqui em apreço, pelo que este depoimento, no que concerne a estes dois alegados concretos fornecimentos, não pode ser valorado. No que concerne aos pagamentos, a testemunha, como não viu as descargas, não pesou as castanhas, apenas pode dizer o que os documentos mencionam. Por isso, não é depoimento passível de complementar os documentos em causa.

No que concerne ao depoimento da testemunha «AA», administrativa e sócia-gerente da empresa «[SCom03...]», referiu que a sua empresa compra e vende castanha e tem um armazém em ..., concelho ..., que emprestava à Impugnante e que a «[SCom02...]» ia lá descarregar castanhas para a Impugnante. Questionada pelo Advogado de que forma sabe que era a «[SCom02...]», disse que que eram os irmãos «BB» e «CC» que iam lá, que levava a castanha era a «[SCom02...]», que no ano de 2018, houve pelo menos duas vezes descarga de castanhas. Mais refere que o Sr. «HH» ou o Sr. «DD» iam ver a castanha, se lhe agradava, que a «[SCom02...]» tinha um camião, que o viu lá mais do que uma vez, indo a conduzir o «BB». A castanha era descarregada, era pesada, às vezes fazia-se o teste, pesava o Sr. «HH» e o Sr. «DD». O Sr. «HH» é que discutia o preço. Não assistiu a pagamentos em numerário. Mais refere que é possível um camião TIR levar mais do que 25, 26, 27 toneladas, por exemplo quando vai para Itália. Inquirida pela Meritíssima juíza, referiu que viu «BB» descarregar duas vezes. A 1.ª vez foram vinte e tal toneladas; a segunda vez já foi menor, seis, sete toneladas.

A testemunha presta um depoimento genérico sobre as toneladas, parece indicar um peso aproximado das alegadas descargas, mas não explica o modo como é que sabe concretamente a quantidade que refere. Diz que viu as descargas, mas nunca refere que ficou a assistir à pesagem, ou que alguém lhe mostrou os talões de pesagem. Não explicou como era efetuada a pesagem. Como é que se pesam 27 mil quilos? Não está explicado. Nem está explicado como é que sabe as quantidades, se não foi a sua empresa a compradora.

Relativamente ao depoimento de «DD», sócio da «[SCom03...]», disse que estava presente nas descargas; que a castanha é um negócio, onde eles andam a comprar nas aldeias e depois aquilo era feito na hora. Eles [“[SCom02...]”] passavam com o camião carregado de castanhas…Fechava o negócio com eles, e eles descarregavam ou não. Disse que depois de descarregada, controla-se a qualidade da castanha, o calibre e acerta-se o preço. Referiu que o camião pertencia ao «BB». Era uma DAF branca, uma Trailer. Recordo-me perfeitamente. Questionado pelo Advogado, se isso era um desses camiões TIR, daqueles compridos, disse que sim. Perguntado sobre a quantidade, disse que não era sempre a mesma, não se consegue recordar, mas o camião leva 25, 27, 30 toneladas de castanhas. Agora não consigo recordar. Que a «[SCom02...]» chegou a lá estar com uma carrinha, mas já não se recorda a marca.

A instâncias da Representante da Fazenda Pública, referiu que a castanha era pesada na balança, que emite talão de pesagem; que não via necessidade de guardar os talões.

Depois, o depoente, refere que os irmãos andavam a comprar castanhas pelas aldeias, não explicado como sabe de tal situação e como é que andavam a comprar num camião de 27 toneladas, pelas aldeias. Esta testemunha refere que o fornecedor tinha um camião TIR, mas a testemunha «AA» não referiu que a «[SCom02...]» tivesse um camião TIR. Para além disso, o depoente diz que não havia necessidade de guardar o talão da pesagem, mas a testemunha não era o comprador dessa castanha, pelo que não pode estar a fazer afirmações em nome de terceiro, pois só esse sabe o que fazer aos talões de pesagem.

Por outro lado, se a «[SCom02...]» andava pelas aldeias a comprar castanha e de imediato procedia à sua venda, qual a necessidade de ter um armazém, alegadamente emprestado, em ...? Não se percebe.

No que concerne ao depoimento de «EE» (foi funcionário da Impugnante desde 2015 até 2023), referiu que estava com os fornecedores, que assistiu a várias descargas. Em 2018 duas, em .... Que a castanha era transportada num camião dele, uma DAF branca, que pode levar 25, 27, 28, 29, 30 toneladas; que nesse ano, foram os vendedores que fizeram o transporte.

Inquirido pela Representante da Fazenda Pública, referiu que existia uma balança digital de 1.500kg, da qual se retirava um ticket, que não guardavam. Que o preço era acertado na hora, por isso a fatura não era tirada antes.

Ora bem, a testemunha «AA» disse que quem estava presente era o Sr. «HH» ou o Sr. «DD». Não referiu a testemunha o «EE», sendo que tratando-se de Armazém, emprestado não está explicado como é que este estava, no exato momento da chegada dos camiões no armazém emprestado.

Depois, não obstante a referência às pesagens, não está explicado como é que se pesam 27 toneladas, numa balança de 1.500kg. Ou seja, seriam precisas 18 pesagens, para perfazer 27 toneladas, sendo que não está explicado como é que se descarrega um camião de 27 toneladas e se fazem 18 pesagens (se é que cada pesagem ia até ao limite da capacidade da balança).

Por outro lado, a referência de que o camião pode carregar 25, 26, 27, 29, 30 toneladas, é algo bastante duvidoso e subjetivo, na medida em que basta ver a largueza com são efetuadas as indicações de possibilidade de carga, ou seja, entre 25 e 30 toneladas, para não se perceber ao certo a que camião as testemunhas se estão a referir. Aliás, não foi indicado o modelo do camião, para se poder aferir, através da consulta de um catálogo, as capacidades de carga do dito veículo, pelo que se mostra deveras inverosímil que, de uma só vez, pudesse ter havido um carregamento de 27 toneladas, recolhidas no dia a dia pelas aldeias.

Por seu turno, o gerente da Impugnante logrou apresentar à Inspeção Tributária uma fotografia do alegado camião, mas não teve a diligência de apresentar os talões de pesagem. Ora, não é normal ter-se fotografias de camiões de entidade alheia, com a qual só se realizaram dois negócios no ano de 2018. O que é normal, é possuir-se outro tipo de documentação relativa aos negócios, mormente quando se tratam de negócios de grande dimensão.

No que concerne ao alegado fornecimento de 6.920 kg, os depoimentos são vagos e genéricos, não logrando precisar o veículo que terá efetuado o transporte, a pesagem em concreto, os termos do negócio.

Para além disso, havendo pesagem seria curial que fossem guardados os respetivos talões saídos da balança, na medida em que, inexistindo guia de transporte, seria curial que o comprador se assegurasse devidamente do negócio. Conforme é do seu conhecimento, o transporte carece de uma guia que indique as quantidades transportadas, devendo ser assinada pelo recetor; que seria o gerente da Impugnante. Na falta de guia, o comprador deveria exigir comprovativo adicional da mercadoria ao vendedor, assim como guardar os talões de pesagem. Aliás, não se mostra curial que não sejam guardados talões de pesagem de tão grande quantidade de castanha, na medida em que, um negócio desta grandeza, pode ser suscetível de levantar dúvidas; como foi.

Portanto, em função dos depoimentos acima referidos, não é possível poder afirmar-se, com a segurança e certeza jurídica necessárias, que tivessem ocorrido as operações tituladas pelas duas faturas desconsideradas; tanto mais que não é apresentado nenhum comprovativo contemporâneo do alegado negócio, em especial os talões de pesagem.

Relativamente ao depoimento da testemunha «FF», dono da empresa de transportes «[SCom04...], Lda.», ouvido aos minutos indicados pelas partes, afirmou que a cada fatura corresponde a um transporte, não se tendo referido a nenhuma situação concreta. Para além disso, a testemunha referiu, por diversas vezes, guias de transporte e que só trabalhava com guias de transporte, que o motorista, assina sempre a guia de transporte, sendo que aos minutos 10:22 aos 10:24, diz: «CMR, se for internacional, se for nacional, é a tal guia de transporte da ANTRAM …, foi sempre assim, desde que comecei a trabalhar com o Sr. «HH». Faz-se sempre a guia.». Mais disse a testemunha, que o motorista tem que assinar a guia, tem que assinar o expedidor e depois o recetor [minutos 06:17 a 06:21].

Resulta, ainda, que a testemunha disse que fazia cargas, contratado pela Impugnante, a partir do Armazém em ..., não soube precisar qual a empresa que detinha esse armazém, nem se referiu à «[SCom02...]» e a custo, referiu que essa empresa seria de dois irmãos, talvez um «CC», mas muito hesitante.

Conforme consta da Ata de Inquirição, a Impugnante pretende, com este depoimento, demonstrar que comprava castanha à «[SCom02...]», a partir do Armazém sito em

Salvo melhor vislumbre, o depoimento não é suficiente para que se possa considerar que o Armazém sito em ... era usado pela «[SCom02...]» ou que esta empresa aí tivesse quantidades consideráveis de castanha. Assim, como não é possível dar como assente que esta empresa transportadora realizasse transporte de castanhas compradas pela Impugnante à «[SCom02...]». Até porque, conforme disse a testemunha, no transporte eram sempre usadas guias de transporte. Ora, seria com a apresentação dessas guias de transporte, que se poderia aferir as quantidades guardadas no Armazém de ..., por quem e qual o destino da mercadoria. Assim, tratou-se de um depoimento genérico e evasivo, não permitindo aquilatar nada de concreto sobre o Armazém em .... Nem sequer que a Impugnante ali mandasse carregar castanhas compradas à «[SCom02...]».

Mas já permitiu confirmar, o giro comercial dos transportes, ou seja, a utilização de guia de transporte, sua assinatura pelo expedidor, pelo motorista e pelo recetor; e que o Sr. «HH» (sócio-gerente da Impugnante), sabia que se trabalhava desta forma. E, mesmo assim, não foram juntas as guias de transporte, que alegadamente era efetuado com compras realizadas à «[SCom02...]», mesmo depois de a testemunha dizer que tinha as guias e as disponibilizava, se necessário.

Em face do exposto, considera-se que a Impugnante não logrou satisfazer o ónus que sobre si impendia de demonstrar, sem margem para dúvidas, que as operações tituladas nas duas faturas em apreço correspondiam a verdadeiras operações económicas.

Tendo em conta essa situação, não pode a Impugnante contabilizar, para efeitos do artigo 23.º do Código do IRC, como custos do exercício, as referidas faturas; assim como não pode deduzir o respetivo IVA, ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA.

Compete, ainda, conhecer a matéria que a sentença considerou prejudicada, como a alegação que a Impugnante faz na Petição Inicial, que a Administração Tributária deveria ter recorrido à avaliação indireta (através de presunções, indícios e estimativas) e que as liquidações impugnadas foram emitidas com violação dos princípios da tributação do rendimento real e de acordo com a capacidade contributiva que é gerada na esfera patrimonial do sujeito passivo.

Apreciando.

Em primeiro lugar, compete referir que está só em causa a desconsideração de duas faturas, em duas situações concretas, pelo que, tratando-se de uma situação muito particular, basta saber o que se passou nesses dois casos, para se poder firmar uma posição definitiva sobre o assunto.

Assim, não está colocado em causa todo o ano económico, situação em que, então possivelmente, se poderia aventar a possibilidade de utilização de métodos indiretos, eventualmente em função de diversos e variados fatores gerados num ano económico. Como não é isso que sucede, mas apenas, apurar o que ocorreu em duas concretas situações, não faz sentido o recurso a métodos indiretos, pelo que improcede esta alegação.

A Impugnante requereu, ainda, o reembolso das quantias pagas e a atribuição de juros indemnizatórios.

Atendendo a que, o recurso é provido e a Impugnação vai ser julgada improcedente, este pedido não pode ser atendido.

Face ao exposto, o recurso merece provimento.

No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Impugnação ser julgada improcedente, assim como a Recorrida ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- As ilações ou as conclusões não são factos, pelo que não devem ser levados ao probatório.

II- Tendo a Administração Tributária apurado indícios de faturação falsa, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a veracidade dessas operações.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas a cargo da Recorrida (Impugnante).

Porto, 15 de janeiro de 2026.

(Paulo Moura)

(Virgínia Andrade)

(Irene Isabel das Neves – com voto de vencido)

Declaração de voto, de acordo com o projecto de acórdão que subscrevi e que não obteve vencimento.

Negaria provimento ao recurso e, em consequência, manteria a decisão recorrida.

Discordo da solução que aqui obteve vencimento, estritamente na parte em que apreciou o ónus da prova a cargo da AT de que aportou indícios suficientes de que as facturas não titulam operações reais de compra de castanhas, no ano de 2018.

E, munidos de todos os considerandos sobre a temática em questão da “facturação falsa”, mormente em sede de ónus da prova, que acompanhamos, apelemos tão só apreciação dos indícios aportados pela AT, pois aí reside o diferendo dentro do colectivo.

Dos quais relevamos que:

As facturas respeitantes a castanhas adquiridas a outros fornecedores foram validadas, feita à exceção das castanhas adquiridas à “[SCom02...]”.

Ora resulta, desde logo, do relatório que não há qualquer reparo à contabilidade da recorrente e aos meios financeiros registados na compra de castanhas à [SCom02...].

Na contabilidade da recorrida encontram-se registadas 33.930Kg de castanha em massa adquiridas à [SCom02...] entre 16-11-2018 e 23-11-2018 no valor global de €90.099,05.

Os indícios aportados pela AT situar-se-ão no âmbito da emitente das faturas, “[SCom02...]”.

A questão que agora se coloca será saber se os indícios aportados no seio da actividade e registos contabilísticos da [SCom02...] com as incongruências levantadas no seio da adquirente das facturas, aqui recorrida, quanto às guias de transporte assistido com o facto de as facturas de castanhas transportadas para a sede da recorrida não conterem a data da carga e descarga e o respetivo local nem a hora de início do transporte e relativamente aos meios de pagamento em que a única incoerência assenta num desfasamento de valor por excesso de 14.26€, permitem sustentar haver indícios sério de que as facturas são falsas.

Ao contrário do que sustenta a Inspeção, as circunstâncias averiguadas junto do armazém de ..., pertencente a «II» e das declarações desta, não resulta inverosímil que nele não tenham ocorrido a recepção das paletes para os clientes da [SCom02...], no mínimo eram realizadas pelos seus representantes legais, o que não permite a quem está de fora deste circuito aperceber-se do modus operandi.

A questão da não declaração de rendimentos e haver suspeitas quanto à existência formal ou empresarial dos seus fornecedores ou da real capacidade destes, não impede que ela [[SCom02...]] vendesse castanhas, mesmo nas quantidades referidas, bastava a existência de um sistema de aquisição de castanhas não declaradas pelos produtores, surte claro efeito relevante nesta área, tal como refere a AT, a venda informal ou de pequenos produtores e vendedores que não têm a obrigação de entregar o anexo O da declaração anual de informação empresarial simplificada [IES], e, a falta de declaração destes fornecedores, são indicadores para a existência de aquisição de castanhas em quantidade que permita abastecer uma série de compradores, sem que estes possam com clareza decifrar a forma como opera o vendedor.

O contexto investigado no seio da [SCom02...] com o armazém em ... que não lhe pertence e é utilizado a título gratuito ao fim do dia não é suscetível de desqualificar as vendas das castanhas, até porque, parece não haver dúvidas tal acontecer, não se sabe é com que escala se realiza.

Por fim, as incongruências de quantidade de transporte de castanhas com as facturas e até omissão da identificação do local de carga e descarga não são em conjunto com os demais factos aportados suficientes perante a contextualização da recorrida que tem as facturas e os respetivos pagamentos demonstrados; de todo não está excluída a venda de castanhas por parte da fornecedora [SCom02...].

O conjunto dos indícios que elege a AT, em face de outros claramente demonstrados e objetivados, aportam grande subjectividade, ambivalência e fragilidade para que possamos qualificar de indícios sérios, objectivos traduzindo uma probabilidade elevada de que as operações inscritas nas facturas são simuladas.

De facto, o que resulta claro pela investigação feita na esfera da [SCom02...] é que tem um modus operandi não devidamente investigado e perceptível quanto a saber se efectivamente arrecadava as quantidades que vendia.

Embora não tendo de demonstrar a falsidade, a AT tem de evidenciar a consistência do juízo de falsidade, o mesmo é dizer, tem de invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações inscritas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e os dados constantes da contabilidade [citando o Acórdão do STA de 27/10/2004 no proc. N.º 810/04 e o Acórdão do Pleno de 7/5/2003 no processo 01026/02].

O que respiga do RI é que a administração não validou as facturas porque tinha a convicção de que eram falsas, pois, entendia que não tinha capacidade para vender aquele volume de castanhas, e, além das facturas e dos pagamentos efectuados, a Recorrida não apresentou outros documentos internos, como as pesagens das castanhas, mas, a verdade é que também não cuidou a AT de averiguar se a Recorrida na sua organização tinha acoplados outros documentos internos relacionados com as compras ou se guardava os talões de pesagens relativos a outros fornecedores, posto que para a Recorrente AT os registos de recepção da castanha não terão qualquer relevo, ou ainda, importaria compreender se tais documentos internos apenas se tornam necessários perante este fornecedor.

Em suma, resulta da inspeção que não foi encontrada qualquer irregularidade na contabilidade o que chama à colação o artigo 75.º da LGT, presunção de veracidade da escrita da Recorrida, beneficiando, deste modo, de presunção de verdade os elementos inscritos na contabilidade.

A par disso não se detectou no decurso da inspeção que a recorrida tenha violado algum dos deveres de colaboração, pois que os elementos que lhe foram solicitados foram disponibilizados, frente e verso dos cheques, acesso á conta bancária naquele período, bem como os extratos bancários da recorrida, comprovando a saída de dinheiro titulados nos cheques, transferências bancárias, as facturas que serviram de documento de transporte, [em conformidade com o Decreto-Lei 147/2003, de 11/7,] precisou a localização do armazém, a partir do qual eram transportadas até às instalações da Recorrida, ainda que com as aludidas imprecisões de quantidades e de denominação da castanha.

Ora, tais elementos descritos pela ação de fiscalização, na parte que incidiu sobre a contabilidade da recorrida não infirmam as declarações apresentadas e muito menos autorizam que se afirme que a recorrida nas circunstâncias de tempo e lugar não adquiriu as quantidades registadas de castanhas ao fornecedor “[SCom02...]”.

Assim, negaria provimento ao recurso e confirmaria a decisão recorrida, se bem que com fundamentação distinta apoiada na jurisprudência transversal emitida por este TCA Norte nos acórdãos de 30.04.2025, 15.05.2025, 05.06.2025 e 06.06.2025, no âmbito dos processos n.º244/23.7BEMDL, n.º158/23.0BEMDL, n.º 143/22.0BEMDL, n.º 157/23.2BEMDL e n.º 320/22.3BEMDL, respectivamente.