893/12.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I. No regime vigente em 2011, a ultrapassagem do prazo de seis meses de duração da inspeção externa não determina, por si só, a invalidade da liquidação, fazendo cessar o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. II. Nas correções aritméticas fundadas em omissão de proveitos, compete à Administração Tributária demonstrar a realização das operações, a sua imputação ao sujeito passivo e a respetiva quantificação. III. A identificação do gerente em registos de terceiro não impede a imputação das operações à sociedade quando o confronto desses registos com a documentação desta forneça elementos objetivos e convergentes que sustentem essa conclusão, não bastando, para tal, a mera qualidade de gerente da pessoa identificada. IV. O dever de investigação impõe a realização das diligências necessárias à descoberta da verdade material, não exigindo diligências adicionais cuja necessidade não resulte da apreciação dos elementos já recolhidos e das objeções concretamente apresentadas.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. Relatório A…, Lda., inconformada com a sentença proferida em 2015-07-10 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o despacho de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC e respetivos juros, relativos ao ano de 2007, no montante global de EUR 197.680,36, vem dela interpor o presente recurso. A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: CONCLUSÕES: 1 - A douta sentença recorrida padece do vício de ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO porquanto não analisou devidamente a documentação junta aos autos, nomeadamente o TEOR do Relatório de Inspeção tributária e respetivos anexos e, principalmente, as “contas correntes paralelas” elaboradas por terceiro (a sociedade B…, LDA) e que constam dos anexos 2 e 3 do RIT e que deram origem a esta inspeção à impugnante, referente ao ano de 2007. 2 - Assim, a douta sentença recorrida não teve em consideração as seguintes ilegalidades: Violação do disposto no artigo 36.º do RCPIT, uma vez que, atendo o início do procedimento de inspeção tributária, foi ultrapassado o prazo legal da inspecção. Falta de Fundamentação legal (substancial), porquanto as liquidações baseiam-se em presumíveis factos tributários ocorridos em 2007, que não foram praticados pela impugnante: as correções técnicas efetuadas às vendas e ao IVA liquidado, tendo por base as denominadas “contas corrente paralelas” estão sustentadas em elementos/documentos elaborados por terceiros, sem forma legal, que não podem ser imputados à A…, Lda, por lhe não dizerem respeito, sendo que, em nenhum desses documentos consta o nome da impugnante. Violação do Princípio da Verdade Material consagrado no disposto nos artigos 6.º do RCPIT e 58.º da LGT , bem assim do disposto nos artigos 4.º n.º 1 (Princípio da capacidade contributiva), 18.º n.º 3, 74.º , 75.º n.º 1 todos da LGT . 3 - Face ao teor do RIT (Cfr. ponto 2 dos factos provados) não pode o procedimento de inspeção ao IRC de 2007 ter sido iniciado em 21/09/2011, como consta do relatório de inspeção (fls. 7) e da Ordem de serviço n.º OI2011…., quando os elementos que a A.T. apresenta para fundamentar as correções ao IRC de 2007 (juntos em anexo 2, 3, 4, 5 e 6 ao relatório de inspeção) foram solicitados à Polícia Judiciária do Centro e à D.F. de Lisboa, em 16/05/2011 e 17/05/2011, respetivamente. 4 - O procedimento de inspeção ao IRC / 2007 ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2011……. é a continuação dos atos de inspeção praticados, para efeitos de IVA ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2011……., que foi dada a assinar à impugnante em 10-03-2011, logo, iniciada em 10/03/2011 e ficou concluído em 22/11/2011 com a notificação do RIT, donde se conclui que o prazo de 6 meses estabelecido no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT para a conclusão do procedimento de inspeção externa parcial foi violado. 5 - Mesmo que por hipótese se admita que o procedimento de inspeção ao exercício de 2007, teve o seu início em 16/05/2011, (data da solicitação à Polícia Judiciária dos elementos) e ficou concluído em 22/11/2011 (data da notificação do relatório de inspeção), conclui-se, igualmente, que o disposto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT foi violado, pois, de 16/05/2011 a 22/11/2011 decorreram 190 dias. 6 - E tendo sido ultrapassado o prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento tributário, o mesmo é NULO por preterição de formalidades legais essenciais e com prejuízo do princípio da segurança e da certeza jurídica. 7 - As correções à matéria coletável de IRC, são meramente aritméticas e, por esse facto, recai sobre a A.T. o ónus da prova de que foi a A…, Lda e não outra pessoa (veja-se que nas contas corrente paralelas é sempre mencionado o nome de C…) que efetuou as vendas que presume omitidas aos registos contabilísticos e, por consequência, o SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO a liquidar sobre essas transações. 8 - Como se verifica, dos documentos constantes dos ANEXOS 3 e 4 do RIT, de que a Autoridade Tributária se socorreu para presumir a existência de proveitos omitidos pela A que “As mencionadas ‘contas correntes paralelas’, apresentam a crédito as compras reais da B, SA à A...” não corresponde à verdade pelas seguintes razões. A denominada “conta corrente paralela” que a A.T. junta ao RIT 2006 (Anexo 3) e que é do conhecimento da DF de Santarém, reabre com um crédito transitado de 2005, (saldo), no montante de € 115.000,00 em nome de C…. Todos os créditos registados na “conta corrente paralela” acrescem ao saldo inicial. Donde se conclui que os movimentos registados nesta c/c não podem ser imputados à A…, Lda. As “contas correntes paralelas” que a A.T. junta ao relatório de inspeção de 2007 (Anexo 2) são a continuação de 2006 reaberta em nome de C… e nela foram efetuados registos até 30/03/2007. Todos os movimentos a crédito acrescem ao saldo inicial. Donde se conclui que os movimentos registados nesta c/c não podem ser imputados à A…, Lda, mas ao C… que é sujeito passivo de IVA e está coletado para a atividade de sucata. A “conta corrente” que a A.T. junta ao relatório de 2007 (Anexo 3) com registos datados de 30/04/2007 a 21/11/2007, presume-se que seja o extrato da contabilidade da B…, SA respeitante à conta “22.1.0914 - Fornecedores C/c – C…”. Se a c/c está em nome de C… qual o fundamento legal para imputar os registos nela efetuados à A…, Lda.? Deveria a AT, ao abrigo do princípio do inquisitório, ter indagado junto de C… sobre a existência das eventuais transações cujos pagamentos estariam a ser registados pela B… (compradora) paralelamente à realidade contabilística. 9 - Da análise dos denominados documentos de suporte às “contas correntes paralelas”, (Anexo 3 do RIT), verifica-se, igualmente, que EM NENHUM DELES APARECE MENCIONADO A DENOMINAÇÃO SOCIAL DA IMPUGNANTE. Com efeito: Os denominados documentos de suporte às “contas correntes paralelas” são constituídos por “cópia de folhas de papel, datadas, as quais têm inscrito manualmente as expressões: ‘n/ pagamento em numerário’ ou ‘n/ pagamento dinheiro’ a C…”. Se nestas “cópias de folhas de papel” não se encontra mencionada a denominação social da A…, Lda., qual o fundamento legal para imputar os registos à A…, Lda.? Se as “as cópias de folhas de papel” que a A.T. apresenta como prova dos pagamentos efetuados pela B… (Anexo 3 do RIT) têm inscrito o nome de C… e se as denominadas “contas correntes paralelas” e extrato da contabilidade “22.1.0914 - Fornecedores C/c” (Anexo 3 do RIT) se referem a C…, não tem fundamento legal nem técnico presumir que os créditos e pagamentos registados nestes documentos se referem a vendas da A…, Lda. Como resulta do PONTO 8 DOS FACTOS PROVADOS, C… é um sujeito passivo registado para efeitos de IVA que tem como atividade principal a compra e venda de sucata. Todos os cheques que a A.T. junta ao RIT (Anexos 3 e 4 / 2007) correspondem a pagamentos de faturas emitidas pela A..., Lda. e, quer os cheques, quer as faturas, encontram-se devidamente registados na contabilidade da impugnante. 10 - Em face do exposto a Administração Tributária não consegui demonstrar e provar os factos constitutivos do imposto relativamente à recorrente, assim como não conseguiu derrogar, com os documentos anexos ao Relatório de Inspeção Tributária a presunção de verdade do declarado pela recorrente consagrado no artigo 75.º n.º 1 da LGT . 11 - A A.T. em nítida violação do princípio da verdade material, limitou-se a presumir com base em elementos elaborados e apreendidos na sede de terceiros e com conclusões e constatações relativamente a factos de terceiros (análise comparativa entre as compras omitidas da B... e as suas vendas, bem assim contas corrente que refletem movimentos comerciais/financeiros de terceiros (ex. C...) onde em lado nenhum figura ou é mencionado o nome da A..., Lda. 12 - Assim, do teor do RIT e dos elementos/documentos que suportam a “tese” da Administração Tributária, na perspetiva de um homem médio, é clara a conclusão que não foi a A... quem omitiu proveitos. 13 - As correções efetuadas aos rendimentos declarados para efeitos de IRC no exercício de 2007 violam os princípios básicos da tributação como sejam os princípios DA INCIDÊNCIA SUBJETIVA DO IMPOSTO e o princípio constitucional da TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL (ARTIGO 104.º N.º 2 DA CRP). 14 - A douta sentença recorrida incorre, desta forma, em ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO E DE DIREITO ao considerar que a Administração Tributária logrou demonstrar por um lado a existência de omissão de proveitos e, por outro, que foi a A..., Lda quem omitiu tais proveitos. 15 - É que, da análise dos documentos constantes do RIT, na perspetiva de um homem média deveria concluir-se que, a existir omissão de proveitos, não foi a A... quem os omitiu mas a pessoa quem nos aludidos documentos é mencionado. Termina pedindo: NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs, Venerandos senhores Doutores Juízes Desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a impugnação relativa à liquidação adicional de IRC e respetivos Juros Compensatórios do ano de 2007, determinando a sua anulação. A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Questões a decidir no recurso O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT , salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal. Assim sendo, importa apreciar se o Tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à duração da inspeção e às suas consequências, à demonstração e imputação à Recorrente dos proveitos omitidos e à observância das regras do ónus da prova, da presunção de veracidade da contabilidade, do dever de investigação e dos princípios de tributação invocados. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: FUNDAMENTAÇÃO III.1 De facto: Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa: A impugnante tem como actividade principal a comercialização, recuperação e reciclagem de sucatas e afins a que corresponde o CAE 38321, desenvolve a actividade desde 18/11/2005, tem como sócio a D…, SA. encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal e, em sede de IRC, no regime geral por opção, em termos de comportamento fiscal, apresentou as declarações em sede de IVA e em sede de IRC no exercício de 2007 (cf. relatório de inspecção constante a fls.41 e seguintes dos autos em suporte de papel, suporte ao qual pertencem as demais remissões sem menção de origem). Em 21/9/2011 foi iniciada uma inspecção fiscal à impugnante pela Divisão de Inspecção Tributária de Santarém, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º O12011…. de 26/8/2011, da qual resultou o relatório de inspecção e respectivos anexos, constantes de fls. 5 e seguintes do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte: (…)” Em 28/11/2011 foi emitida a liquidação n.º 2011 …….04, relativa a IRC do ano de 2007, no montante de EUR 197.680,36 (cf. cópia da liquidação constante de fls. 1 do PAT). Em 3/4/2012 a impugnante apresentou a reclamação graciosa da liquidação identificada no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 1 e seguintes do PAT, volume nomeado de procedimento de reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e do qual constam resumidamente as seguintes alegações: O procedimento de inspecção de IRC não pode ter sido iniciado em 21/09/2011, como consta do relatório de inspecção e da ordem de serviço, quando os elementos que a A.T. apresenta para fundamentar as correcções ao IRC de 2007 foram solicitados à Policia Judiciária do Centro e à D.F. de Lisboa, em 16/5/2011 e 17/5/2011 respectivamente; O prazo de 6 meses estabelecido no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT, para a conclusão do procedimento de inspecção externa parcial foi violado; Em nítida violação do princípio da verdade material, a AT limitou-se a presumir que a A... efectuou vendas sem factura, com base em elementos elaborados por terceiros, dúbios e alheios à A..., Lda. As correcções à matéria tributável de IRC, fundamentadas e quantificadas no capítulo III do relatório de inspecção no montante de EUR 656.448,15, são meramente aritméticas e, por esse facto, recai sobre a A.T. o ónus da prova de que foi a A..., Lda. que efectuou as vendas que presume omitidas aos registos contabilísticos. A “conta corrente” paralela” junta ao relatório de inspecção (Anexo 2) engloba movimentos de 2006 e 2007. A –” conta corrente paralela” reabre em 2006 com um crédito transitado de 2005 (saldo) no montante de EUR 115.000,00 em nome de C… e todos os créditos registados na “conta corrente paralela” acrescem ao saldo inicial, pelo que os movimentos não podem ser imputados à A.... A “conta corrente” junta ao relatório de 2007 (Anexo 3) com registos datados de 30/4/2007 a 21/11/2007 (presume-se que seja o extracto da contabilidade da B..., SA) está em nome de C… e aparece identificada por “22.1.0914 – Fornecedores C/c – C...”. Se a conta está em nome de C... não tem fundamento legal imputar os registos efectuados à A..., Lda. Os denominados documentos de suporte às “contas correntes paralelas” que a AT anexa como comprovantes do pagamento em numerário da mercadoria “omitida às vendas” (Anexo 4 do relatório de 2006 e Anexo 3 do relatório de 2007) são constituídos por “cópia de folhas de papel, datadas, as quais tem inscrito manualmente as expressões “n/ pagamento em numerário” ou “n/ pagamento dinheiro” a C...; C… é um sujeito passivo registado para efeitos de IVA que tem como actividade principal a compra e venda de sucata. Para além disso, é gerente da sociedade A..., Lda. Em 31/5/2012 a Direcção de Finanças de Santarém enviou à impugnante o projecto de despacho de indeferimento da reclamação descrita no ponto que antecede, inscrito na informação/parecer constante de fls. 45 a 52 do PAT reclamação graciosa (cf. oficio de fls. 54 e 55 do PAT). Em 19/6/2012 o Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém, proferiu o despacho de indeferimento constante de fls. 57 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido. Em 13/7/2012 a presente impugnação foi enviada sob registo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (cf. fls. 1 dos autos). C…, gerente da impugnante, é um sujeito passivo registado em nome individual para efeitos de IVA que tem como actividade principal a compra e venda de sucata, em 2007 declarou não ter exercido actividade em nome individual e nos anos anteriores passou o imobilizado afecto à sua actividade, instalações e equipamentos para A... Lda. (cf. depoimento da testemunha, inspectora da AT E…). Não existem discrepâncias entre as guias de remessa emitidas e a facturação declarada pela A... (cf. depoimento da testemunha F…). A maioria das viaturas que fazem o transporte desde a A... para a B..., SA pertencem à transportadora “G… LDA. – NIPC 504.305.409, cuja gerente é Técnica Oficial de Contas da B..., SA (guias de transporte no anexo III constante do PAT). Das denominadas contas paralelas constantes do anexo n.º 2 e n.º 3 do relatório inspectivo a fls. 23 a 27 do PAT constam as seguintes inscrições a débito, cujos montantes e números de cheque correspondem às cópias de cheques emitidos pela B..., SA à impugnante, constantes da contabilidade da impugnante: “(texto integral no original / imagem)” A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada e no depoimento da testemunha E… que se revelou conciso e com conhecimento directo do facto levado ao probatório no ponto 8 dos factos provados, quanto ao depoimento do Técnico Oficial de Contas da F… que depôs de forma isenta, nada foi referido com interesse para a boa decisão da causa excepto o facto de que era rigoroso na realização da contabilidade da impugnante. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. 2. Fundamentação de Direito Cumpre apreciar se o Tribunal de primeira instância incorreu em erro ao afastar a invalidade da liquidação decorrente da duração do procedimento de inspeção e ao considerar demonstradas a existência de proveitos omitidos e a sua imputação à Recorrente, ponderando, neste âmbito, as regras de distribuição do ónus da prova, a presunção de veracidade da contabilidade, o valor probatório dos elementos recolhidos pela inspeção, o dever de investigação da Administração Tributária e os princípios da capacidade contributiva, da incidência subjetiva do imposto e da tributação das empresas pelo rendimento real. Importa começar por delimitar o alcance da censura dirigida ao julgamento de facto, distinguindo a discordância quanto à data de início da inspeção da controvérsia relativa à suficiência dos elementos que sustentaram as correções. Quanto à primeira, a Recorrente identifica a data constante do ponto 2 da fundamentação de facto e sustenta que o procedimento se iniciou anteriormente, pelo que a utilidade da alteração pretendida depende da consequência jurídica que possa resultar do excesso de prazo invocado; quanto à segunda, questiona essencialmente se os elementos considerados permitem concluir que os registos recolhidos junto da adquirente respeitam a vendas suas não declaradas. A circunstância de estar em discussão um raciocínio inferencial não afasta, por si só, os ónus previstos no artigo 640.º do Código de Processo Civil , sempre que a pretensão recursiva pressuponha a alteração dos factos julgados provados ou não provados. No presente caso, porém, a apreciação da suficiência dos elementos considerados pela Administração pode efetuar-se mantendo os factos fixados, designadamente os relativos à situação do gerente, à concordância entre as guias de remessa e a faturação e à correspondência dos cheques, sem que a Recorrente tenha concretizado uma pretensão de substituição desses enunciados por outros. Quanto à duração da inspeção, a Recorrente sustenta que o procedimento relativo ao IRC constituiu uma continuação da inspeção anteriormente iniciada para efeitos de IVA, devendo o respetivo início reportar-se a 10 de março de 2011 ou, pelo menos, a 16 de maio de 2011, data em que foram solicitados elementos à Polícia Judiciária, e que a sua conclusão, situada pela própria Recorrente em 22 de novembro de 2011, ocorreu depois de ultrapassado o prazo legal de seis meses. Daí retira a nulidade do procedimento, por preterição de formalidades essenciais e violação dos princípios da segurança e da certeza jurídicas. Na sentença recorrida foi afastado este fundamento por se ter considerado que a inspeção decorreu dentro do prazo legal, tomando como início a data de 21 de setembro de 2011, fixada no probatório por referência à ordem de serviço n.º OI2011…., de 26 de agosto de 2011 (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . Todavia, a procedência desta censura não depende apenas da demonstração de que a inspeção começou antes daquela data, sendo necessário que o eventual excesso de duração produza a consequência invalidante que a Recorrente lhe atribui. O artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, na redação vigente em 2011, estabelecia o prazo de seis meses para a conclusão do procedimento, contado da notificação do seu início, sem prejuízo das prorrogações legalmente admissíveis, não resultando dessa disposição a nulidade dos atos praticados depois de esgotado o prazo ou a invalidade automática da liquidação subsequentemente emitida. Por seu turno, o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária regulava expressamente a consequência da ultrapassagem daquele período no procedimento externo, determinando a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação, com contagem deste prazo desde o seu início. O excesso de duração da inspeção não constitui, portanto, por si só, fundamento de invalidade da liquidação, sem prejuízo da relevância que possa assumir para a caducidade do direito de liquidar ou da existência de outros vícios concretamente associados à atuação inspetiva (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2008-05-07, no proc. n.º 0102/08, disponível para consulta em www.dgis.pt ) . Assim, ainda que se acolhesse a posição da Recorrente quanto à unidade dos procedimentos e às datas que propõe para o respetivo início e conclusão, daí não decorreria a nulidade que pretende ver reconhecida. A referência à segurança e à certeza jurídicas não altera esta conclusão, pois foi apresentada como consequência do próprio decurso do prazo, sem identificação de uma lesão distinta que permitisse sustentar a invalidade pretendida, sendo precisamente a cessação do efeito suspensivo uma das garantias legalmente estabelecidas contra o prolongamento da inspeção. Improcede, por isso, este fundamento do recurso. Passando à correção dos proveitos, a Recorrente sustenta que a Administração Tributária não demonstrou que as vendas registadas nas denominadas contas correntes paralelas fossem suas, por esses documentos terem sido elaborados pela B... e identificarem C…, também registado para o exercício da atividade de compra e venda de sucata. Considera, por isso, que o Tribunal de primeira instância atribuiu indevidamente à sociedade operações de terceiro e desconsiderou a presunção de veracidade da sua contabilidade. Na sentença recorrida, o Tribunal considerou que as correspondências documentais recolhidas pela inspeção constituíam indícios sérios de omissão de proveitos e que, cessada a presunção de veracidade da contabilidade, cabia à Impugnante apresentar prova que os afastasse, o que entendeu não ter sucedido. Importa, por conseguinte, verificar se os elementos apreciados sustentam positivamente os pressupostos da correção. Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, compete à Administração Tributária demonstrar os factos constitutivos do direito à liquidação que exerce, pelo que, estando em causa uma correção fundada na omissão de proveitos, lhe cabe apresentar elementos que sustentem tanto a realização das operações como a sua imputação ao sujeito passivo e a quantificação dos valores acrescidos. Por sua vez, o artigo 75.º, n.º 1, da mesma lei estabelece a presunção de veracidade e boa-fé das declarações apresentadas nos termos legais e dos dados e apuramentos inscritos numa contabilidade regularmente organizada, presunção que, de acordo com o n.º 2, alínea a), deixa de operar perante omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que aqueles elementos não refletem a matéria tributável real. A regularidade formal da escrita não impede, portanto, a demonstração de operações nela não incluídas, mas o afastamento da presunção também não dispensa a Administração de sustentar os pressupostos concretos da correção. A apreciação deve, assim, começar pelos elementos apresentados pela Administração e pela sua aptidão para sustentar a conclusão que deles retirou. Essa demonstração pode fazer-se através de prova indiciária, desde que as inferências assentem em factos conhecidos e revelem uma ligação suficientemente consistente com o facto a demonstrar, nos termos dos artigos 349.º e 351.º do Código Civil , conjugados com a admissibilidade dos meios gerais de prova prevista no artigo 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. A falta de forma contabilística regular dos apontamentos de um terceiro não impede a sua utilização como meio de prova, tal como a sua apreensão não lhes confere, só por si, força bastante para demonstrar a realidade de todas as operações neles inscritas; o seu valor depende do conteúdo e do confronto com os restantes elementos probatórios. Nesta apreciação releva ainda o regime dos artigos 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, nos termos do qual as informações prestadas pela inspeção tributária têm força probatória quando se encontrem fundamentadas segundo critérios objetivos. Tal regime permite valorar as verificações documentais concretamente descritas no relatório, mas não confere idêntico valor às conclusões que a Administração delas extrai, designadamente quanto à realidade das operações, à identidade de quem as realizou e à consequente sujeição a imposto, matérias que permanecem sujeitas à apreciação do Tribunal. A reprodução do relatório no probatório não transforma, por conseguinte, todos os seus enunciados em factos autonomamente demonstrados, importando distinguir as correspondências objetivas nele descritas dos juízos de que as compras eram reais e respeitavam à Recorrente, verificando se as primeiras sustentam os segundos e se os argumentos apresentados comprometem esse encadeamento. No caso, a Administração fundamentou a correção em documentos apreendidos nas instalações da B..., que incluíam contas correntes identificadas com o nome do gerente da Recorrente e documentos respeitantes a pagamentos, tendo descrito o confronto desses elementos com guias de remessa, faturas e cheques registados na contabilidade da sociedade inspecionada (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . A ligação destes registos à Recorrente não foi estabelecida apenas pela circunstância de a pessoa neles identificada ser seu gerente, pois ficou autonomamente provado que seis inscrições a débito das denominadas contas paralelas correspondiam, quanto aos números e montantes, a cheques emitidos pela B... à própria Recorrente e constantes da contabilidade desta (cf. ponto 11 , da fundamentação de facto) . Entre essas correspondências encontram-se os cheques de 12 e 16 de janeiro de 2007, nos montantes de EUR 30.000,00 e EUR 38.580,00, e o cheque de 15 de fevereiro de 2007, no montante de EUR 35.560,00, sendo este último precedido, na mesma conta, de uma inscrição relativa a pagamento em numerário de EUR 50.000,00, da mesma data, igualmente objeto de apontamento manuscrito (cf. ponto 11 , da fundamentação de facto) . Os pagamentos por cheque assim identificados encontravam-se contabilizados, pelo que não podem ser considerados, enquanto tais, pagamentos de vendas não declaradas (cf. ponto 11 , da fundamentação de facto) . A sua correspondência com inscrições das contas paralelas demonstra, porém, que os registos em nome do gerente incluíam movimentos relativos a operações da sociedade, retirando consistência à premissa de que aquela identificação nominal impediria a sua conexão com a atividade da Recorrente. Também importa atender ao alcance temporal desse elemento, pois os seis cheques individualizados respeitam aos meses de janeiro, fevereiro e março de 2007 (cf. ponto 11 , da fundamentação de facto) . Quanto ao período posterior, a Administração descreveu a receção, em 1 de junho de 2011, de documentação respeitante a registos compreendidos entre 30 de abril e 21 de novembro de 2007, com valores diferentes dos constantes da conta corrente fornecida pela Recorrente, identificando entre os respetivos documentos de suporte cópias de cheques emitidos pela B... à sociedade e apontamentos de pagamentos em numerário em nome do gerente (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . A Administração descreveu igualmente a coincidência entre as datas das entradas de mercadorias registadas nas contas paralelas e as datas das guias de remessa da Recorrente, a inscrição de quantidades que, na maioria dos casos, correspondiam ao dobro das constantes dessas guias e a concordância entre as datas dos apontamentos de pagamentos em numerário e as dos correspondentes registos nas contas (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . Assinalou ainda que aqueles apontamentos se encontravam assinados pela mesma pessoa que subscrevia alguns dos cheques utilizados pela B... nos pagamentos à Recorrente, bem como a existência de correspondências entre mercadorias registadas nas contas paralelas e vendas subsequentes da B..., embora, quanto a estas últimas, tenha reconhecido diferenças de quantidades em algumas situações (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . As verificações descritas pela inspeção assentam, deste modo, na comparação de datas, números e montantes de cheques, quantidades e documentação de transporte, permitindo identificar os critérios objetivos utilizados no confronto dos registos. A Recorrente contrapõe-lhes essencialmente a identificação do gerente nos documentos, a sua inscrição fiscal individual e a circunstância de os cheques corresponderem a faturação declarada, argumentos que não demonstram uma desconformidade nas correspondências documentais descritas. Da apreciação conjunta desses elementos resulta uma ligação que não se esgota na identidade do gerente, pois a correspondência dos pagamentos estabelece a conexão dos registos com a sociedade, enquanto as coincidências das datas de fornecimento, as diferenças de quantidades e os apontamentos adicionais de numerário sustentam a inferência de que aqueles registos abrangiam valores superiores aos faturados (cf. pontos 2 e 11, da fundamentação de facto) . Quanto ao período de maio a novembro, esta apreciação assenta nas verificações documentais descritas pela Administração relativamente aos elementos desse período (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . As correspondências com as vendas subsequentes da B... assumem, assim, um valor corroborante. A Administração invocou também a capacidade das viaturas para transportarem quantidades superiores às documentadas, encontrando-se ainda provado que a maioria dos transportes era efetuada por viaturas de uma transportadora cuja gerente era técnica oficial de contas da B... (cf. pontos 2 e 10, da fundamentação de facto) . Acresce que C…, embora permanecesse registado em nome individual para efeitos de IVA na atividade de compra e venda de sucata, declarou não ter exercido essa atividade em 2007 e, nos anos anteriores, transferiu para a Recorrente o imobilizado afeto à atividade, instalações e equipamentos (cf. ponto 8 , da fundamentação de facto) . A conjugação da declaração de ausência de atividade com a transferência dos meios de exploração e com a presença, nos registos controvertidos, de pagamentos comprovadamente dirigidos à sociedade corrobora a imputação acolhida (cf. pontos 8 e 11, da fundamentação de facto) . A manutenção do registo fiscal individual, por seu turno, não demonstra que os movimentos controvertidos respeitassem a operações realizadas pelo gerente em nome próprio. Quanto ao saldo de EUR 115.000,00 que a Recorrente afirma ter transitado de 2005, a sua existência, mesmo admitida nos termos alegados, não permitiria concluir que todos os movimentos posteriormente inscritos na conta respeitavam necessariamente à atividade individual da pessoa nela identificada. A identidade do titular de um eventual crédito anterior não resolve a autoria das operações de 2007, que deve ser apreciada a partir dos elementos respeitantes a essas operações, nem neutraliza a correspondência comprovada entre inscrições da conta e pagamentos à sociedade (cf. ponto 11 , da fundamentação de facto) . Por outro lado, a Administração quantificou a correção mediante comparação dos fornecimentos registados nas contas paralelas com os valores faturados pela Recorrente nos períodos considerados, apurando EUR 239.996,85 até 31 de março de 2007, pela diferença entre EUR 443.533,65 e EUR 203.536,80, e EUR 416.451,30 entre maio e 21 de novembro de 2007, pela diferença entre EUR 1.196.620,50 e EUR 780.169,20, num total de EUR 656.448,15 (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . A quantificação foi, deste modo, fundamentada na diferença entre movimentos de fornecimento identificados e faturação contabilizada nos mesmos períodos, e não na mera transposição de um saldo histórico ou na soma indiferenciada dos pagamentos em numerário (cf. ponto 2 , da fundamentação de facto) . Esta delimitação permite compreender a relação entre os elementos invocados e o montante corrigido, sem confundir o valor dos pagamentos com o dos proveitos imputados ao exercício. Não contraria esta conclusão o facto de não terem sido detetadas discrepâncias entre as guias de remessa emitidas e a faturação declarada pela Recorrente (cf. ponto 9 , da fundamentação de facto) . Essa concordância demonstra a coerência interna dos elementos emitidos e contabilizados, mas não permite concluir que neles estejam integralmente refletidas todas as quantidades fornecidas ou os respetivos valores. O argumento relativo às compras e existências também não afasta a correção, pois a ausência de correções aos custos não implica que todas as vendas realizadas tenham sido faturadas e contabilizadas. Resta apreciar a censura relativa ao dever de investigação, sustentando a Recorrente que a Administração deveria ter indagado junto de C… a quem respeitavam as operações inscritas nos documentos. Os artigos 58.º da Lei Geral Tributária e 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária impõem a realização das diligências necessárias à descoberta da verdade material, abrangendo a averiguação de circunstâncias relevantes quer para a tributação, quer para o seu afastamento. Ora, este dever não impõe a realização de toda e qualquer diligência concebível, devendo a sua necessidade ser aferida em função das dúvidas relevantes e dos elementos já recolhidos. A violação do dever de investigação dependeria de se mostrar necessário esse esclarecimento para suprir uma insuficiência relevante na determinação dos pressupostos da correção, sendo que a simples identificação do gerente nos documentos não torna indispensável uma diligência adicional quando a relação dos movimentos com a sociedade pode ser estabelecida através de outros elementos suficientemente consistentes. No caso, a alternativa de os movimentos pertencerem ao gerente deve ser confrontada com a conexão documental estabelecida com a Recorrente, e não apenas com o nome inscrito nas contas. Perante a convergência dos elementos anteriormente apreciados, não se identifica uma insuficiência probatória que tornasse indispensável a diligência indicada para sustentar a imputação das operações à sociedade, pelo que a sua alegada omissão não determina a ilegalidade da correção. A prova reunida sustenta, assim, a correção, não subsistindo dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário que justifique a anulação nos termos do artigo 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Improcedem, consequentemente, os argumentos sustentados pela Recorrente relativamente à violação das regras do ónus da prova, à presunção de veracidade da contabilidade e ao dever de investigação, mantendo-se o julgamento recorrido quanto à demonstração dos pressupostos da correção, com a fundamentação que antecede. A mesma conclusão se impõe quanto à alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da incidência subjetiva e da tributação pelo rendimento real, que a Recorrente faz assentar na imputação à sociedade de proveitos pertencentes a outra pessoa. Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente. Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º , n.º 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT . Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva : I. No regime vigente em 2011, a ultrapassagem do prazo de seis meses de duração da inspeção externa não determina, por si só, a invalidade da liquidação, fazendo cessar o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. II. Nas correções aritméticas fundadas em omissão de proveitos, compete à Administração Tributária demonstrar a realização das operações, a sua imputação ao sujeito passivo e a respetiva quantificação. III. A identificação do gerente em registos de terceiro não impede a imputação das operações à sociedade quando o confronto desses registos com a documentação desta forneça elementos objetivos e convergentes que sustentem essa conclusão, não bastando, para tal, a mera qualidade de gerente da pessoa identificada. IV. O dever de investigação impõe a realização das diligências necessárias à descoberta da verdade material, não exigindo diligências adicionais cuja necessidade não resulte da apreciação dos elementos já recolhidos e das objeções concretamente apresentadas. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Lisboa, 8 de outubro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Maria da Luz Cardoso – Vital Lopes.