01068/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui um método excepcional de tributação do rendimento, e, por isso, só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável.

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do então TT de 1ª Instância de Aveiro, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por FP... com os sinais dos autos, contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 1994 (embora o impugnante tenha deduzido a impugnação contra as liquidações de IRS de 1994 e 1995, quanto a esta última a sentença julgou a impugnação improcedente, por, sendo a impugnação intempestiva, ocorrer a caducidade do direito à anulação de tal liquidação, sendo que, quanto a esta parte da decisão, nenhum recurso foi interposto).

1.2. A recorrente alega o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:

1. A sentença dá por provados os factos descritos no relatório da inspecção tributária sobre a falsidade das facturas utilizadas pela impugnante e que lhe foram emitidas pela Corticeira Moreira Couto, Lda

2. O mesmo aconteceu na sentença transitada em julgado e proferida no Processo de Impugnação nº 197/99, em que se discutiam os mesmos factos em sede de tributação de IVA, mas por meio de tributação respaldada em correcções técnicas, art. 82° do CIVA.

3. As informações constantes do relatório da inspecção tributária porque são consideradas fundamentadas na matéria de facto constituem meio probatório com o valor constante do art. 134º nº 2 do CPT, agora no art. 113º nº 2 do CPPT e do art. 76º da LGT.

4. A utilização dos valores constantes de facturas falsas para compor a parcela de “custos” da expressão da determinação do lucro tributável da actividade sujeita a IRS (categoria C) implica a inidoneidade da contabilidade onde foram lançadas e, por via dela, das declarações fiscais apresentadas, conforme decorre da alínea d) do nº 1 do art. 38º do CIRS. V. art. 19º, alínea e) e art. 78º do CPT.

5. O expediente da utilização das facturas falsas para obstar a uma expressão dos custos inadequada ao volume de negócios, rectius, valor da vendas e, por consequência, a uma expressão maior do lucro tributável imprópria do sector de actividade com a própria realidade inculca a existência de compras (existências) sem factura.

6. Por isso, como resulta do relatório da inspecção tributária o expediente utilizado determina a impossibilidade de saber o valor real das compras.

7. Perante tais ocorrências, a administração tributária agiu dentro do quadro legal que vincula a sua intervenção oficiosa e procedeu às correcções necessárias para repor tanto quanto possível a verdade desvirtuada, lançando mão dos métodos indirectos, como decorre do art. 38º nº 1, alínea d) e nº 2 do CIRS e art. 81º do CPT, por força do imperativo constitucional do nº 2 do artigo 104º da CRP, o que permitia mais e melhores garantias de defesa ao impugnante, nomeadamente pelo recurso à composição no seio da Comissão a que se referia o art. 84º do CPT.

8. A não o ter feito e a seguir o caminho das correcções técnicas propugnado pela impugnante na petição e corroborado afinal pela douta sentença, ter-se-ia obtido um resultado muito mais desfavorável - um lucro tributável da ordem de 8.594.364$00 - perfeitamente inadequado aos demais valores revelados na sua escrita e nas suas declarações e à própria actividade o que isso sim ofenderia a lei aplicável, o princípio da tributação dos rendimentos líquidos, da capacidade tributária revelada nos rendimentos conhecidos, maxime nº 2 do art. 104º da CRP, art. 17º do CIRC aplicável ex vi art. 32º do CIRS.

9. A latere: A existência de decisão na impugnação nº 197/99, com trânsito em julgado sobre os mesmos factos em sentido diverso, é susceptível de provocar contradição de julgados, na eventualidade de proceder a sentença alvo de recurso tal como está proferida, à luz do nº 2 do artigo 497º do CPC e tendo em perspectiva os respectivos efeitos em sede de processo criminal fiscal, pendente nos termos do art. 47º do RGIT.

10. A douta sentença ao decidir com decidiu procedeu a uma inadequada valoração dos meios de prova, cometeu erro de julgamento, fazendo outrossim prevalecer a verdade formal sobre a verdade e justiça materiais, e porventura omissão de pronúncia, quanto a caso julgado (?), o que colide com o art. 125º do CPPT.

Termina pedindo a revogação e consequente reforma da sentença, ou a sua anulação, por nulidade, no caso de proceder a omissão de pronúncia.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo provimento do recurso, uma vez que, embora relativamente à questão do caso julgado a recorrente careça de razão, já no que diz respeito à questão do recurso aos métodos indiciários e à verificação dos requisitos constante da al. d) do nº 1 do art. 38º do CIRS e do art. 82º do CPT, a recorrente tem razão, dado que apesar de estarem em causa apenas 3 facturas, o que se verifica é que os respectivos valores deformam o cálculo do rendimento tributável.

1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:

a) A Divisão de Inspecção Tributária II da Direcção Distrital de Finanças de Aveiro procedeu a exame à escrita do impugnante dos exercícios de 1994 e 1995, na sequência do qual se procedeu em 28 de Maio de 1997 à elaboração de um relatório de exame à escrita cuja cópia se encontra inserta de fls. 15 a fls. 33 v. dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«Nestes termos, concluímos que Manuel Pereira Dias e sua esposa Noémia Moreira do Couto Dias, desde o exercício de 1986, emitiram facturas falsas de valor não inferior a 6 milhões de contos, a coberto de uma pequena unidade de fabricação de rolhas que embora operando com os nomes diferentes, Manuel Pereira Dias, Noémia Moreira do Couto Dias, Corticeira Moreira Dias, Lda., Corticeira Séfora, Lda., e Corticeira Moreira Couto, Lda., os autores materiais não deixaram de ser os mesmos, ou sejam, Manuel Pereira Dias e sua esposa (...)

6- EXAME EFECTUADO AOS LIVROS DO CONTRIBUINTE

6.1. ANÁLISE AO LIVRO DE COMPRAS

Da análise aos registos efectuados no livro de compras, verificamos que as facturas abaixo identificadas, emitidas em nome da firma Corticeira Moreira Couto, Lda., do valor líquido total de 14.587.000$00, com IVA nelas liquidado de 2.395.630$00, no total ilíquido de 16.982.630$00, cujo IVA nelas liquidado foi deduzido a favor do contribuinte nas declarações periódicas do IVA relativas aos períodos de imposto a que correspondem as datas das referidas facturas.

FACTURA SOCIEDADE Nº DO

Nº DATA V. LÍQUIDO IVA V.ILIQUIDO EMITENTE DOCUMENT

345 01-09-1994 1.988.000$00 318.080$00 2.306.080$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 59

383 29-09-1994 1.400.000$00 224.000$00 1.624.000$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 60

395 17-10-1994 5.040.000$00 806.400$00 5.846.400$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 61

467 12-01-1995 2.464.000$00 419.000$00 2.883.000$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 62

545 31-03-1995 644.000$00 109.480$00 753.480$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 63

626 22-06-1995 2.025.000$00 344.250$00 2.369.250$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 64

26 29-09-1995 1.026.000$00 174.420$00 1.200.420$00 Corticeira Moreira Couto, Lda. 65

SOMA 14.587.000$00 2.395.630$00 16.982.630$00

6.2. INDÍCIOS DA FALSIDADE DAS FACTURAS CONSTANTES DO QUADRO DO PONTO ANTERIOR

6.2.1. ATRAVÉS DA ANALISE DAS FACTURAS CONTABILIZADAS NO UTILIZADOR E NO EMITENTE

O original da factura nº 345, datado de 01 de Setembro de 1994, impresso na Tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

352 05-08-1994 SOCIEDADE NORTENHA DE CORTIÇAS Tip. Almeida, Lda.

Por outro lado, o mesmo original da factura, embora de numeração superior, tem data anterior ao original da factura de numeração inferior a seguir relacionado

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

323 10-09-1994 MÁRIO FERREIRA TEIXEIRA Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 383, datado de 29 de Setembro de 1994, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

442 09-09-1994 ANTÓNIO MENDES PEREIRA Tip. Almeida, Lda.

Por outro lado, o mesmo original da factura, embora de numeração superior, tem data anterior ao original da factura de numeração inferior a seguir relacionado

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

371 23-12-1994 JOSÉ JOAQUIM FERREIRA DA COSTA

323 10-09-1994 MÁRIO FERREIRA TEIXEIRA Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 395, datado de 17 de Outubro de 1994, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

442 09-09-1994 ANTÓNIO MENDES PEREIRA Tip. Almeida, Lda.

Por outro lado, o mesmo original da factura, embora de numeração superior, tem data anterior ao original da factura de numeração inferior a seguir relacionado

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

371 23-12-1994 JOSÉ JOAQUIM FERREIRA DA COSTA Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 467, datado de 12 de Janeiro de 1995, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

469 11-01-1995 DANIEL ALVES DA SILVA Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 545, datado de 31 de Março de 1995, impresso na tipografia T. Graftipo-João A.Silva, embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

551 24-03-1995 MÁRIO FERREIRA TEIXEIRA T. Graftipo-João A.Silva Almeida, Lda.

O original da factura nº 225, datado de 28 de Março de 1994, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

236 18-02-1994 IRMÃOS FERRIRA DA SILVA, LDA. Tip. Almeida, Lda.

255 08-03-1994 ALVES & COSTA, LDA. Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 307, datado de 29 de Junho de 1994, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

320 21-06-1994 ANTÓNIO ALMEIDA CORTIÇAS, LDA. Tip. Almeida, Lda.

321 22-06-1994 ANTÓNIO ALMEIDA CORTIÇAS, LDA. Tip. Almeida, Lda.

36 23-06-1994 ANTÓNIO MENDES PEREIRA Tip. Almeida, Lda.

Os originais das facturas nºs. 377 e 429, datados de 27 de Setembro e 9 de Dezembro de 1994, respectivamente, impressos na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior têm data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

442 09-09-1994 ANTÓNIO MENDES PEREIRA Tip. Almeida, Lda.

O original da factura nº 543, datado de 31 de Março de 1995, impresso na tipografia Tip. Almeida, Lda., embora de numeração inferior tem data posterior ao da factura de numeração superior, impressas na mesma tipografia, seguinte:

Factura Nome do Cliente Tipografia

Nº Data Impressora

544 28-03-1995 ANTÓNIO ALMEIDA CORTIÇAS, LDA. Tip. Almeida, Lda.

551 24-03-1995 MÁRIO FERREIRA TEIXEIRA Tip. Almeida, Lda.

6.2.2. ATRAVÉS DA ANALISE DAS GUIAS DE REMESSA

Segundo declarações de Américo Amorim Leal, ex-empregado da firma emitente das facturas, ponto 2.8.1. deste relatório, a carrinha Bedford (que tem a matrícula GR-29-24) a carga máxima desta viatura era de cerca de 50 a 60 fardos de cortiça e 100 sacos de rolhas e que a mesma deixou de funcionar há cerca de 4 anos, tendo sido abandonada junto à urbanização da Quinta do Duque ao lado da Repartição de Finanças de Lourosa e perto da oficina de automóveis que fazia a sua manutenção, cujo mecânico é o Sr. Vilarinho. Por outro lado o referido mecânico, Sr. António Ferreira Vilarinho Júnior, em Auto de Declarações, ponto 2.10.1., deste relatório, declarou que a referida viatura se encontra imobilizada no estaleiro da sua oficina há cerca de 10 anos. “In loco” constatamos que na realidade a aludida viatura se encontrava num canto do estaleiro da sua oficina, toda coberta de silvas, aparentando estar ali imobilizada há largos anos.

O referido ex-empregado também declarou que a viatura Nissan JD-00-30 carregava no máximo entre 60 a 70 fardos de cortiça (o que representa um transporte máximo de 5.000 kgs.) ou 118 sacos de rolhas, esclarecendo que relativamente ao transporte de rolhas o carregamento normal era de 100 sacos. Por outro lado, verificamos do livrete que o peso bruto da carrinha é de 3500 kgs. e a tara de 1618 kgs.

Da análise ás guias de remessa verificamos o seguinte

Guia de remessa nº 421, datada de 01 de Setembro de 1994, respeitante ao transporte da cortiça mencionada na factura nº 345 (DOC. 59), de igual data. Verificamos que naquela consta que o veículo JD-00-30 transportou 71 fardos, quando segundo as declarações de Américo Amorim Leal, a carga máxima da viatura é de 60/70 fardos. Junta-se fotocópia da guia de remessa (DOC. 66).

Guia de remessa nº 836, datada de 22 de Junho de 1995, respeitante ao transporte da cortiça mencionada na factura nº 626 (DOC. 64) de igual data.

Verificamos que naquela consta que o veículo JD-00-30 transportou 75 fardos, quando segundo as declarações de Américo Amorim Leal, a carga máxima da viatura é de 60/70 fardos. Junta-se fotocópia da guia de remessa (DOC. 67).

Factura nº 395 (DOC. 61), datada de 17 de Outubro de 1994, que serviu de documento de transporte da cortiça nela mencionada. Verificamos que naquela consta

Autos que o veículo JD-00-30 transportou 180 fardos, quando segundo as declarações de Américo Amorim Leal, a carga máxima da viatura é de 60/70fardos.

6.2.3. ATRAVÉS DA ANÁLISE DOS MEIOS DE PAGAMENTO

O valor das facturas foi pago, de imediato e em numerário, conforme recibos emitidos pelas firmas Corticeira Séfora, Lda., e Corticeira Moreira Couto, Lda., que tem as mesmas datas das facturas, o que não é normal na actividade exercida pelo contribuinte, na qual imperam as compras a crédito tituladas por letras.

(...)

7- CONCLUSÃO

Tendo em conta as declarações prestadas por Maria Emília Moreira Couto Jesus, Maria de Fátima Moreira Couto e Fátima Maria Moreira Couto, conforme pontos 2.8.2., 2.8.3. e 2.8.4. deste relatório de que a cortiça adquirida pela firma Corticeira Moreira Couto, Lda., era toda necessária à sua produção não se destinando à revenda, todas as situações apontadas no relatório em relação a estas duas empresas e ainda o que é referido nos pontos 6.2.1. a 6.2.5. deste relatório, conclui-se pela existência de indícios fundados de que as facturas mencionadas no ponto 1 deste relatório não titulam aquisições reais

(…)

7- CONCLUSÃO

7.2.1. EM SEDE DE IRS

7.2.1. 1. EXERCÍCIO DE 1994

Neste exercício o S. Passivo contabilizou as facturas a seguir discriminadas que são falsas, em virtude de não titularem aquisições reais.

FACTURA VALOR IVA VALOR SOCIEDADE

Nº DATA LÍQUIDO LIQUIDADO ILIQUIDO EMITENTE

345 01-09-1994 1.988.000$00 318.080$00 2.306.080$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

383 29-09-1994 1.400.000$00 224.000$00 1.624.000$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

395 17-10-1994 5.040.000$00 806.400$00 5.846.400$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

TOTAL 8.428.000$00 1.348.480$00 9.776.480$00

Nestes termos, propõe-se que o lucro tributável do exercício seja determinado por aplicação de métodos indiciários, com os fundamentos previstos na alínea d) do nº 1 do artigo 38º do CIRS, já que se verifica que os livros de escrita não reflectem o resultado efectivamente obtido, sendo impossível de o determinar com exactidão por não ser possível saber o valor real das compras.

O critério que propomos para o seu cálculo consiste na aceitação dos valores dos proveitos e dos custos declarados, com excepção do valor do custo das existências consumidas declarado e estimar este em 80% do valor de produção (vendas de produtos mais variação da produção)»;

b) Foi efectuada, em 1998.05.16, a liquidação adicional relativa a IRS do ano de 1994, à qual foi atribuído o nº 5333280264, tendo sido apurado IRS em falta no montante de Esc. 533.341$00 (doc. de fls. 37 e inf. de fls. 35);

c) A impugnação deu entrada na 1ª Repartição de Finanças da Feira em 24.03.98 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta petição);

d) O impugnante, deslocou-se duas vezes a instalações onde funcionou a Corticeira Moreira Couto, Lda., para carregar cortiça, em veículo próprio (facto alegado no artigo 7º da douta P.I. e confirmado pelas testemunhas ouvidas, sendo a 2ª testemunha que referiu as «duas vezes em que foi utilizada uma viatura do impugnante»);

2.2. Quanto a facto não provados, a sentença exarou:

«Factos Não Provados

Todos os restantes, sendo com interesse os seguintes:

- Não se provou, designadamente, que nas deslocações que fez à Corticeira Moreira Couto, o impugnante tivesse acrescentado os respectivos carregamentos a uma única factura, e que tal factura tivesse sido a nº 395 (facto alegado na 2ª parte do artigo 7º e relativamente ao qual foram omissos os depoimentos testemunhais);

- Não se provou que a Corticeira Moreira Couto tivesse exigido o pagamento em dinheiro ou que a efectiva entrega do dinheiro tivesse sido realizada à medida das disponibilidades (facto alegado no artigo 8º e relativamente ao qual as testemunhas revelaram total desconhecimento; Anota-se aqui também alguma insuficiência na alegação, visto que nem o impugnante chega a descrever minimamente valores, datas ou outras referências quanto a nenhuma das prestações, referente a esta ou aquela factura, ou quaisquer outras circunstâncias concretas e historicamente situadas).»

3.1. Enunciando como questões a decidir as de saber se a liquidação enferma das ilegalidades decorrentes do vício de falta de fundamentação e da inexistência de facto tributário, a sentença respondeu afirmativamente à primeira questão e julgou, consequentemente, prejudicado o conhecimento do vício da inexistência de facto tributário.

Para tanto, a sentença, afirmando que não se verifica o vício da falta de fundamentação formal [sendo que, por um lado, o impugnante não está verdadeiramente a invocar, nesta parte, a falta de fundamentação, porque a sua falta de consistência não emerge de qualquer insuficiência ou contradição formal (interna) entre esses fundamentos, mas da sua desarticulação com a realidade (externa). Está a invocar o erro de facto, sendo que, de todo o modo, não se verifica o vício da falta de fundamentação uma vez que a AT evidencia no Relatório da Fiscalização as razões pelas quais concluiu «pela existência de indícios fundados de que as facturas mencionadas no ponto 1 deste relatório não titulam aquisições reais»], afirma, contudo, que se verifica falta de fundamentação na decisão de recorrer a métodos indiciários.

Isto, porque (considerando que o impugnante sustenta que é dúbio o significado da referência ao valor das compras no 2º § do ponto 7.2.1.1. do relatório que se transcreve no em 3.1.1. supra. Pergunta-se a que compras se refere o Sr. P.F.T. («as tituladas pelas facturas alegadamente forjadas? as parcialmente tituladas? as efectivamente concretizadas ao longo do exercício, que nada têm a ver com tais documentos, cuja falsidade se invoca?» - artigo 45º) e desenvolve o seu raciocínio concluindo que subtraindo às compras os documentos considerados fictícios chegaria a A.F. ao pretendido «valor real das compras» sem necessidade de apuramento de um valor presumido), na verdade, e tanto quanto se alcança do relatório, a análise à escrita do impugnante incidiu, quanto ao ano de 1994, exclusivamente sobre as facturas nºs. 345, 383 e 395, emitidas pela Corticeira Moreira Couto, Lda., e o que consta do relatório - aliás, fundadamente, como se viu - é que tal tais facturas «são falsas, em virtude de não titularem aquisições reais» (ponto 7.2.1.1., 1º §).

Quanto ao registo de outras operações, designadamente outras eventuais compras, não é feita qualquer referência e também não é feita qualquer referência às existências iniciais no ano de 1994, tornando-se, por isso, impossível acompanhar o raciocínio do Sr. P.F.T. na parte em que refere a impossibilidade de saber qual «o valor real das compras». Nada se alcança da fiscalização quanto a inexactidões em outros elementos da escrita que não permitissem a sua reconstituição, expurgada dos elementos referentes às ditas facturas.

3.2. É do assim decidido que recorre a Fazenda Pública.

E, como se viu, invoca (nas Conclusões 9ª e 10ª), além do mais, que a existência de decisão na impugnação nº 197/99 (cuja sentença foi junta por cópia), com trânsito em julgado sobre os mesmos factos em sentido diverso, é susceptível de provocar contradição de julgados, à luz do nº 2 do artigo 497º do CPC e tendo em perspectiva os respectivos efeitos em sede de processo criminal fiscal, pendente nos termos do art. 47º do RGIT, sendo também que a sentença procedeu a uma inadequada valoração dos meios de prova, cometeu erro de julgamento, fazendo outrossim prevalecer a verdade formal sobre a verdade e justiça materiais, e porventura omissão de pronúncia, quanto a caso julgado, o que colide com o art. 125º do CPPT.

4.1. Importa, desde já, apreciar as invocadas questões relativas à oposição de julgados e à omissão de pronúncia.

E, fazendo-o, dir-se-á que não procede a alegação decorrente destas Conclusões 9ª e 10ª.

Por um lado, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo embora nulidade de sentença (art. 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida, sendo que nos termos do também no disposto no nº 2 do art. 660º do CPC, o juiz só tem de conhecer das questões suscitadas pelas partes, se a sua decisão não se encontrar prejudicada pela solução dada a outras questões e sendo que, quanto a estas questões que cabe conhecer oficiosamente, o juiz só deve referir-se concretamente às excepções que, positivamente, entenda que se verificam.

Ora, no despacho saneador, embora o faça pela forma tabelar, a sentença afirma que não há excepções que obstem ao conhecimento de mérito.

Mas, por outro lado, como sustentou o sr. Juiz, no seu despacho de fls. 133, não ocorreria qualquer contradição de julgados, dado que, estando-se perante duas liquidações distintas entre diferentes tributos de diferente natureza (IRS e IVA) nunca poderia haver a identidade de objecto, que subjaz ao instituto do caso julgado.

E também não se entende que possa ocorrer contradição entre os fundamentos das duas decisões, já que como a recorrente Fazenda Pública reconhece, em sede de IVA a AT operou com correcções técnicas, do que decorre que nunca relativamente a essa impugnação se poderia falar em insuficiência na fundamentação do recurso a métodos indiciários, ao contrário do que se passa em relação à presente impugnação relativa a IRS, onde tais métodos (indiciários) foram utilizados.

Improcede, portanto, a arguição da nulidade por omissão de pronúncia a respeito do caso julgado quanto à decisão (com cópia ora junta a fls. 123 a 130) proferida na impugnação nº 197/99. E, assim sendo, improcedem as ditas Conclusões 9ª e 10ª do recurso.

4.2. Nas restantes Conclusões (1ª a 8ª) a Fazenda Pública sustenta que a inidoneidade da contabilidade resulta da circunstância de nela terem sido lançados e utilizados os valores constantes de facturas falsas para compor a parcela de “custos” da expressão da determinação do lucro tributável da actividade sujeita a IRS (categoria C), sendo que, como resulta do relatório da inspecção tributária, o expediente utilizado determina a impossibilidade de saber o valor real das compras e, perante tais ocorrências, a AT agiu dentro do quadro legal que vincula a sua intervenção oficiosa. Se seguisse o caminho das correcções técnicas propugnado pela impugnante na petição e corroborado afinal pela sentença, ter-se-ia obtido um resultado muito mais desfavorável - um lucro tributável da ordem de 8.594.364$00 - perfeitamente inadequado aos demais valores revelados na sua escrita e nas suas declarações e à própria actividade o que isso sim ofenderia a lei aplicável, o princípio da tributação dos rendimentos líquidos, da capacidade tributária revelada nos rendimentos conhecidos, maxime nº 2 do art. 104º da CRP, art. 17º do CIRC aplicável ex vi art. 32º do CIRS.

4.3. Embora na Conclusão 5ª a recorrente alegue que o expediente da utilização das facturas falsas para obstar a uma expressão dos custos inadequada ao volume de negócios, rectius, valor da vendas e, por consequência, a uma expressão maior do lucro tributável imprópria do sector de actividade com a própria realidade, inculca a existência de compras (existências) sem factura, trata-se de factualidade que, além de ser conclusiva, também só poderia ter-se como provada por reporte aos factos concretos constantes do Relatório da Fiscalização junto aos autos.

Ora na al. a) do Probatório especificado na sentença estão relatados os factos e as circunstâncias factuais apuradas pela Fiscalização, segundo o que consta do dito Relatório.

E, salvo o devido respeito, é apenas essa a factualidade que, face à prova documental e testemunhal produzida, está provada nos autos.

Pelo que, se acolhem na sua totalidade os factos julgados provados e não provados na sentença recorrida, que se mostram, a nosso ver, suficientes para a decisão.

5. No mais, a recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto e de direito, por ter feito, quanto à verificação dos requisitos legais para a utilização dos métodos indiciários, errada apreciação da matéria de facto provada e errada subsunção dos factos ao direito aplicável,

A questão que, no caso, importa apreciar e conhecer é, portanto, a de saber se se verificam os requisitos legais previstos para que a AT possa proceder ao apuramento do lucro tributável, com recurso à utilização de métodos indiciários.

Vejamos.

5.1. Como é sabido e é doutrina e jurisprudência aceites (cfr. entre muitos outros, os acs. deste TCA, de 11/5/2004 e de 12/4/2005, nos recs. 7367/02 e 03045/99, cuja argumentação, com a devida vénia, seguiremos de perto) o sistema fiscal português consagra a declaração do contribuinte como método regra de apuramento dos rendimentos tributáveis (este princípio estava, desde logo, aflorado no art. 78º do revogado CPT (cfr. actualmente o disposto no art. 75º da LGT, na medida em que ali se estabelece a presunção legal de que a escrita/contabilidade dos contribuintes correspondia à verdade dos factos, se organizada segundo a lei comercial ou fiscal.)

Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a AT e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela AT resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários. Ou seja, o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, já que constitui um método excepcional de tributação do rendimento que só pode ser utilizado quando se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação dessa matéria colectável. Com efeito, a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indirectos só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 87º da LGT, actual art. 39º do CIRS e art. 52º do CIRC).

Para que a AT se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indirectos não basta, portanto, que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 51º do CIRC (redacção à data): por força do nº 2 desse normativo é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85º nº 1 e 87 e segs. da LGT). E, assim sendo, quando a AT desconsidera determinados custos que se encontram suportados por facturas falsas, basta-lhe, em princípio, proceder à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica), só lhe sendo permitido estimar custos e/ou proveitos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas e que, por não estarem documentados, estas serviram para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos.

Até porque, como é também sabido, a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade (de acordo com o disposto no art. 266º nº 2 da CRP a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza). E não goza, portanto, de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável, cabendo-lhe, por isso, o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade, pelo menos quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares.

Segundo as palavras do Prof. Saldanha Sanches (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., pp. 291, 294 e 295), «A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares. (...)

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação, por parte do sujeito passivo, de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico. (...)

... independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração (...).

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida.».

E, mais adiante (Ibidem, pags. 302/303), continua o mesmo autor:

«... Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de ofício, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.

Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».

Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento. Como se diz no ac. do STA, de 7/5/2003, rec. nº 0243/03, a contabilidade do sujeito passivo deve encontrar-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, para que goze da presunção de veracidade. E a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas com fundamento, ainda, na contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na mesma contabilidade ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável.

Conforme se escreve em tal aresto, «… a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na contabilidade do sujeito passivo ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável.

«(…) … o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele impraticável.

«No caso concreto, pela motivação factual referenciada no relatório e que concluiu que as facturas em causa nos autos não titulavam operações reais e efectivas nem transacções reais justificava-se o recurso às indicadas correcções técnicas.

«(…) … a AF não ficou impedida de apurar a matéria tributável de forma directa, bastando-lhe desconsiderar como relevantes as importâncias a que se reporta a facturação em questão e que havia sido declarada como custo.

«(…) … são tais custos relativos às facturas falsas e não quaisquer outros que aqui se questionam pelo que sempre se injustificaria o recurso aos métodos indiciários.

«Do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido pois que partindo o mesmo da existência de facturas contabilizadas às quais não correspondiam transacções efectivas podia a AF efectuar as correcções técnicas pela desconsideração das mesmas como custos do respectivo exercício desnecessário se tornando recorrer aos métodos indiciários.»

Este entendimento é, a nosso ver, o que se harmoniza com o regime jurídico e com as disposições legais acima mencionados.

Ora, a AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar um custo contabilizado (no caso dos autos, a factualidade que a levou a considerar determinados encargos com a prestação de serviços por terceiros como simulados), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o já citado princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente [diga-se, a este propósito, que se tem entendido que não é necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do CCivil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC.]

E é também neste âmbito das regras do ónus da prova que se insere o próprio art. 121º do CPT, que prevê uma verdadeira repartição de tal ónus, fazendo impender sobre a AT (quando a dúvida não seja imputável ao contribuinte, maxime, por inércia ou ausência probatória, ou seja, quando ela não seja uma mera consequência da ruptura daquele dever de colaboração que àquele é imposto), as consequências da incerteza que se venha a revelar ocorrer sobre a existência e quantificação dos factos tributários (cfr. o ac. do STA, de 24/4/2002, no rec. 102/02).

5.2. É, por conseguinte, a esta luz que terá de analisar-se se, no caso vertente, a AT alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pelo impugnante a nível de custos e proveitos fiscais e, na afirmativa, se nesse apuramento alternativo lhe bastava proceder à eliminação desses custos para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica) ou se a lei lhe impunha estimar custos e proveitos por recurso a métodos indirectos de determinação dessa matéria tributável (métodos indiciários).

E visto que os custos em questão se encontravam documentados (pois que não foi posto em causa que as facturas se mostravam passadas na forma legal), havia que presumir-se a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, a menos que a AT detectasse e enunciasse factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.

Como se viu, no caso dos autos, a AT concluiu, com base nos factos relatados no Relatório da Fiscalização, que as facturas questionadas não titulavam operações reais e, em seguida, recorreu à metodologia indiciária e não apenas às chamadas correcções técnicas, para a correcção e apuramento da matéria tributável em questão,

E como se vê do Ponto nº 7 – Conclusão, do relatório da fiscalização (cfr. al. a) do Probatório) a fundamentação para a utilização dos ditos métodos indiciários é a seguinte:

«7- CONCLUSÃO

Tendo em conta as declarações prestadas por Maria Emília Moreira Couto Jesus, Maria de Fátima Moreira Couto e Fátima Maria Moreira Couto, conforme pontos 2.8.2., 2.8.3. e 2.8.4. deste relatório de que a cortiça adquirida pela firma Corticeira Moreira Couto, Lda., era toda necessária à sua produção não se destinando à revenda, todas as situações apontadas no relatório em relação a estas duas empresas e ainda o que é referido nos pontos 6.2.1. a 6.2.5. deste relatório, conclui-se pela existência de indícios fundados de que as facturas mencionadas no ponto 1 deste relatório não titulam aquisições reais.

(…)

7- CONCLUSÃO

7.2.1. EM SEDE DE IRS

7.2.1. 1. EXERCÍCIO DE 1994

Neste exercício o S. Passivo contabilizou as facturas a seguir discriminadas que são falsas, em virtude de não titularem aquisições reais.

FACTURA VALOR IVA VALOR SOCIEDADE

Nº DATA LÍQUIDO LIQUIDADO ILIQUIDO EMITENTE

345 01-09-1994 1.988.000$00 318.080$00 2.306.080$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

383 29-09-1994 1.400.000$00 224.000$00 1.624.000$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

395 17-10-1994 5.040.000$00 806.400$00 5.846.400$00 Corticeira Moreira Couto, Lda.

TOTAL 8.428.000$00 1.348.480$00 9.776.480$00

Nestes termos, propõe-se que o lucro tributável do exercício seja determinado por aplicação de métodos indiciários, com os fundamentos previstos na alínea d) do nº 1 do artigo 38º do CIRS, já que se verifica que os livros de escrita não reflectem o resultado efectivamente obtido, sendo impossível de o determinar com exactidão por não ser possível saber o valor real das compras.

O critério que propomos para o seu cálculo consiste na aceitação dos valores dos proveitos e dos custos declarados, com excepção do valor do custo das existências consumidas declarado e estimar este em 80% do valor de produção (vendas de produtos mais variação da produção)».

Ora, desta fundamentação resulta, desde logo, que a análise à escrita do impugnante incidiu, quanto ao ano de 1994, exclusivamente sobre as facturas nºs. 345, 383 e 395, emitidas pela Corticeira Moreira Couto, Lda., tendo a AT concluído que tal tais facturas «são falsas, em virtude de não titularem aquisições reais».

Mas, atendendo a que, conforme acima se disse, quando a AT desconsidera determinados custos que se encontram suportados por facturas falsas, basta que proceda à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica), só lhe sendo permitido estimar custos e/ou proveitos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas e que, por não estarem documentados, estas serviram para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos, concordamos com a sentença recorrida, quando afirma que perante a fundamentação utilizada pela AT se fica sem saber a que compras se refere o sr. Perito da Fiscalização (se as tituladas pelas facturas alegadamente forjadas, se as parcialmente tituladas, se as efectivamente concretizadas ao longo do exercício, que nada têm a ver com tais documentos, cuja falsidade se invoca) sendo certo que quanto ao registo de outras operações, designadamente outras eventuais compras, também não é feita qualquer referência e também não é feita qualquer referência às existências iniciais no ano de 1994, tornando-se, por isso, impossível acompanhar o raciocínio do mesmo Perito, na parte em que refere a impossibilidade de saber qual «o valor real das compras». Ou seja, do próprio Relatório da Fiscalização nada resulta a respeito de inexactidões ou outros elementos da escrita que não permitissem a reconstituição desta, expurgada dos elementos referentes às ditas facturas desconsideradas.

E, assim sendo, há que concluir que a AT não demonstra, como era seu ónus, a verificação dos pressupostos legais para que, apesar da desconsideração fiscal das três facturas questionadas, possa, mesmo assim, proceder ao apuramento do lucro tributável com recurso à utilização de métodos indiciários.

5.3. É certo que a Fazenda Pública sustenta, no corpo das suas alegações de recurso, que do Relatório da Inspecção, que serve de suporte ao acto tributário, resulta um conjunto de indícios seguros, certos e sólidos que provam que o impugnante utilizou o conjunto de facturas emitidas pela Corticeira Moreira Couto, Lda. e que de tal Relatório também resulta que o recurso à utilização de facturas falsas por parte do impugnante equivale à impossibilidade de saber o valor real das compras, sendo que este conjunto de factos é fundamental para o conhecimento cabal dos pressupostos materiais para a tributação através de métodos indiciários, pois que a utilização de tais facturas falsas desvirtua a contabilidade, na medida em que esta deixa de se suportar em documentos justificativos verdadeiros (v. art. 109º nº 2 do CIRS - actual art. 116º; art. 98º do CIRC - actual art. 115º; e nº 3, al. a) do POC). Até porque o estabelecimento da conexão entre as facturas falsas e o efeito do seu lançamento na contabilidade da impugnante é fundamental para se definir o grau de credibilidade desta e para se concluir que, por essa via, se distorceu o apuramento do lucro da actividade sujeita a IRS, categoria C, o que justificou a intervenção oficiosa da administração tributária no sentido de procurar repor os valores verdadeiros, tanto quanto possível.

Porém, pese embora a validade, em tese geral, desta argumentação, o que é verdade é que, como se disse, nestes casos em que a AT desconsidera certos custos que se encontram suportados por facturas falsas, bastar-lhe á proceder à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica). E só lhe é permitido estimar custos e/ou proveitos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas e que, por não estarem documentados, estas serviram para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos.

Mas, no presente caso, do Relatório nada resulta nem quanto à ocorrência de outras omissões ou inexactidões nos elementos da escrita que não permitissem a reconstituição desta, após ter sido expurgada dos elementos referentes às ditas facturas desconsideradas, nem quanto à ocorrência de quaisquer outras circunstâncias que revelem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar custos (que então importaria calcular) de natureza semelhante aos que se encontravam titulados por aquelas facturas e que, por não estarem documentados, estas serviram para titular. E, por esta razão, carece de razão a Fazenda quando agora, em sede de recurso, alega, por um lado, que se mostram preenchidos os requisitos da al. d) do nº 1 do art. 38º do CIRS, visto o seu nº 2 e o art. 82º do CPT, devido a que, embora se trate de apenas 3 facturas, se impunha, mesmo assim, utilizar os métodos indiciários (já que o montante dos valores daquelas deformam o cálculo do rendimento tributável) de modo a restabelecer tanto quanto possível o equilíbrio da sua determinação e quando alega, por outro lado, que dado estar em causa a utilização de facturas falsas durante o exercício de 1994, só faria sentido lançar-se mão das existências iniciais para se apurar o desvio da variação de produção, caso os inventários fossem fiáveis, o que a existência provada de facturas falsas por si só desmaterializa, tendo sido isso que motivou a estimação do custo provável das existências em razão dos proveitos obtidos, e tendo em conta que precisamente o valor das compras estava falseado.

Da factualidade relatada pela Fiscalização Tributária resulta, é certo, a existência de indícios sérios de que as ditas facturas não titulam operações reais. E nem isso se questiona. Contudo, da mesma factualidade já não resulta que daquela circunstância se possa ou deva concluir, sem mais, que através da contabilidade não é possível controlar a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e que aquelas ocorrências impossibilitam de per si a comprovação e quantificação directa e exactamente da matéria tributável. E, assim sendo, são irrelevantes, salvo o devido respeito, as considerações feitas nas alegações, acerca da dispensabilidade ou indispensabilidade de corrigir o valor do custo das existências consumidas que tinha sido declarado; as considerações feitas acerca da necessidade de determinar de forma tão aproximada quanto possível do real, o valor dos custos das existências que, considerando o valor da produção declarado, se estimava necessário para a sua realização; as considerações feitas sobre se as facturas falsas integram a componente desses custos e tiveram por objectivo fazer estreitar em proporção a margem de lucro real efectivamente obtido na actividade naquele exercício; e as considerações feitas quer sobre o modo e critérios com que a Fiscalização operou (80% do valor de produção), quer sobre os valores que resultariam se se tivesse procedido a meras correcções técnicas, com a simples depuração dos custos.

E ainda que admita que a utilização daquelas facturas falsas desvirtuou, nessa parte, a contabilidade, o que não ficou demonstrado é que, mesmo com a desconsideração dos respectivos montantes, continuou a não ser possível o apuramento directo da matéria tributável.

Concordamos, por isso, com a sentença quando também exara que no caso as deficiências e omissões apontadas à escrita do impugnante ficaram superadas pela desconsideração fiscal dos montantes relativos a essas facturas, dado que, na fundamentação nenhumas outras razões se apontam para justificar a impossibilidade da quantificação do lucro tributável depois de esses elementos da escrita terem sido desconsiderados para tal efeito.

E nem se diga, ainda, como faz a recorrente, que o apuramento através da respectiva correcção técnica seria mais desfavorável para o contribuinte: por um lado, essa não é a fundamentação que decorre do Relatório da Fiscalização e, a admitir-se que assim fosse, estar-se-ia a utilizar uma fundamentação «a posteriori»; por outro lado, o apuramento do lucro através de métodos indiciários não deixa de ser um modo (excepcional) de obtenção (ainda que presuntivamente) do montante do lucro tributável, sendo que a utilização de tais métodos indiciários depende da verificação dos citados requisitos enumerados na lei (independentemente de o apuramento assim obtido ser mais ou menos favorável ao contribuinte).

5.4. Em suma, perante o exposto, há que concluir que a sentença recorrida não sofre dos erros de julgamento de facto e de direito que a recorrente lhe imputa, tendo decidido de acordo com a lei aplicável e não tendo violado o disposto nas invocadas disposições dos arts. 104º, nº 2 da CRP; 76º da LGT; 19º, al. e), 78º, 81º, 84º e 134º, nº 2 do CPT (este último correspondente ao actual art. 113º, nº 2 do CPPT); 17º do CIRC; 32º e 38º, nº 1, al. d) do CIRS; 497º, nº 2 do CPC; 47º do RGIT; e 125º do CPPT.

Improcedem, por isso todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 07/02/2006