I. RELATÓRIO
T…, LDA. veio interpor recurso da sentença, proferida em 20 de Janeiro de 2026 pelo TAF de Castelo Branco, que julgou a impugnação, deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no valor total de € 142.352,63, improcedente.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1) Das restituições do IVA suportado nos anos de 2016, 2017 e 2018;
2) Os valores de anos anteriores (2012 a 2015), contabilizados como gastos nesses anos e aceites fiscalmente (segundo o RIT, e não provado), mas apenas restituídos em 2016 e 2018, ao serem registados a crédito na conta SNC 624223 (A e E), deveriam ser abatidos ao lucro tributável desses períodos, na mesma lógica do que a AT faz para os gastos que não são do período e recuperados em período posterior, em respeito pelo n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.
3) A periodização do lucro tributável que a AT faz nos restantes casos, deveria também fazê-la aqui, imputando esses créditos aos períodos a que respeitam, para ser coerente.
4) Se esses períodos de 2012 a 2015 já estavam caducados aquando da ação inspetiva, é ilegal a AT arranjar uma forma habilidosa de ultrapassar esse constrangimento, utilizando este mecanismo contrário ao n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.
5) Ou seja, para haver coerência, a AT deveria abater estes montantes de 2012 a 2015, recebidos em 2016 e 2018, utilizando corretamente o n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.
6) Pelo que a conclusão do digno juiz do tribunal a quo "Quanto ao IVA suportado antes de 2016, o relatório inspetivo é claro (cfr. facto provado 7), o procedimento de inspeção tributária visava apenas os exercícios de 2016, 2017 e 2018, pelo que não tocou nessas parcelas porquanto, "tendo sido custo em anos anteriores", estavam fora do radar do procedimento iniciado", sendo o facto provado 7 o próprio RIT.
7) Ou seja, a ação inspetiva restringe-se àqueles períodos de 2016, 2017 e 2018, e os restantes períodos é como se não existissem, colocando em causa a solidariedade entre os exercícios em IRC.
8) O que é manifestamente ilegal a AT aproveitar-se deste expediente para ultrapassar a caducidade existente.
9) Da mesma forma, o acréscimo de 241.282,27 € (G), aos gastos de 2018, a reembolsar em anos seguintes, na mesma lógica utilizada pela AT, deveriam ser abatidos nos anos do reembolso, o que não aconteceu.
10) O facto de os reembolsos ocorrerem no período de 2019 ou seguintes, períodos esses fora do intervalo de períodos que estavam a ser inspecionados, nada impediria a AT de tomar as medidas necessárias para que esses mesmos montantes fossem abatidos nesses anos futuros, se a contabilização continuasse a ser da mesma forma.
11) Concluindo o digno juiz do tribunal a quo "Não se deteta, pois, qualquer contradição ou incoerência na fundamentação expressa", pelo que "não se vislumbram razões para invalidar os atos tributários com fundamento no vício de falta de fundamentação legalmente exigível".
12) Pelo que o digno juiz incorreu em erro de julgamento, devendo ser anuladas as liquidações, por vício de violação da lei, ao n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.
13) Das reintegrações fiscalmente desconsideradas;
14) Concluiu o digno juiz do tribunal a quo, que "se antes da atribuição de matrícula os veículos a motor e os semi-reboques detidos pela impugnante não podiam executar a função de transporte rodoviário de mercadorias para que foram adquiridos, a sua depreciação só podia ter início depois dessa atribuição, momento em que se considera que entraram em funcionamento e puderam ser operados para o fim a que se destinavam".
15) A entrada em funcionamento na ótica da recorrente ocorre na data em que fez os testes, anos das faturas e não nos anos em que os veículos foram matriculados, com 1 ano fiscal de diferimento.
16) O funcionamento das viaturas está associado à utilização física.
17) Tal entrada em funcionamento é independente das viaturas serem ou não matriculadas e da execução ou não do transporte rodoviário de mercadorias.
18) Pelo que a liquidação recorrida deve ser anulada, por vício de violação da lei, no que se deve considerar utilização física.
19) A recorrente discorda, porquanto, mesmo que assim seja, o diferir de um ano o início das depreciações, o mesmo deveria acontecer com o último ano das depreciações praticadas, o que a AT não garantiu e até desprezou, e o digno juiz nem apreciou.
20) Está aqui em causa a continuidade dos exercícios, pois se não for aceite a depreciação no ano da aquisição, diferida de 1 ano, em que resulta acréscimos, nos anos seguintes deveria haver lugar a abates, o que não aconteceu para os anos fora do intervalo fiscalizado.
21) A AT tinha o dever de analisar todos os anos em que ocorresse as depreciações, sob pena de as correções serem ilegais, o que conduz à anulação das liquidações recorridas.
NESTES TERMOS,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação recorrida, para que assim se faça JUSTIÇA.»
A Recorrida FP, notificada, apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes:
«1. A recorrente não sindica a matéria de facto que o Tribunal “a quo” deu como provada e que serviu de base para a construção da fundamentação de direito, motivo pelo qual se impõe concluir que aceita o julgamento da matéria de facto, pois não identifica a existência de quaisquer erros em relação aos factos julgados provados nem identifica os meios de prova que fossem suscetíveis de impor decisão diversa relativamente a cada um dos factos que o Tribunal julgou como provados.
2. Salvo melhor entendimento que este Venerando Tribunal doutamente suprirá, o que se depreende do discurso fundamentador refletido no recurso em apreço é que a recorrente tenta imputar à decisão recorrida a existência de erro de julgamento em matéria de direito.
3. Atento o disposto no artigo 639° do CPC, versando o recurso sobre matéria de direito, como ocorre no caso concreto, as conclusões devem indicar as normas jurídicas violadas; o sentido com que, no entender da recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; e invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada, o que não ocorreu no caso concreto. A violação do ónus a que se reporta o artigo 639° do CPC deverá ter como consequência a rejeição do presente recurso.
4. Da análise do recurso em causa resulta também muito claro que a recorrente invoca fundamentos e argumentos que não submeteu à apreciação do Tribunal “a quo” e como tal não puderam ser julgados provados ou não provados e servir de base para a construção da fundamentação de direito e para o sentido da decisão recorrida.
5. Como é consabido, e resulta pacificamente aceite pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, a decisão proferida em Ia instância não pode ser objeto de reapreciação em recurso jurisdicional com fundamento em questão nova. Os recursos jurisdicionais destinam-se a rever as decisões proferidas pelo Tribunal recorrido, não a decidir questões novas.
6. No caso presente, e como se infere da petição inicial, a recorrente não invocou a caducidade do direito de liquidação, designadamente no que se reporta aos períodos de tributação de 2012 a 2015, razão pela qual o Tribunal a quo também não teve oportunidade de ter apreciado e decidido.
7. E porque os recursos são meios de modificar decisões e não de criar decisões sobre matéria nova não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visando, assim, um reestudo das questões já vistas e resolvidas pelo Tribunal recorrido e não a pronúncia sobre questões novas, a questão da alegada caducidade não poderá ser apreciada por este Venerando Tribunal.
8. Acresce referir, que a fundamentação que a recorrente reflete nos artigos 58° a 73° do recurso que apresenta também não foi invocada no âmbito da PI, pelo que também aqui estamos perante questões novas que não foram submetidas á apreciação e decisão do tribunal “a quo” estando o seu conhecimento vedado a este Venerando Tribunal.
9. E quanto aos fundamentos invocados pela recorrente nos artigos 1º a 56° do recurso em apreço, cumpre realçar que a recorrente através de uma nova abordagem dos fundamentos que já tinha submetido ao Tribunal “a quo”, tenta submetê-los à apreciação e decisão deste Venerando Tribunal, como se de um novo julgamento se tratasse, situação que está vedada a este Venerando Tribunal.
10. A recorrente discorda da fundamentação de direito e do sentido da decisão que o Tribunal “a quo” refletiu no segmento decisório constante das páginas 13 a 15, com a identificação “2. Das restituições do IVA suportado nos anos de 2016, 2017 e 2018”, todavia, ao invés de especificar quais as concretas razões da sua discordância com a decisão, a verdade é que a esmagadora maioria dos argumentos/fundamentos são focados na atuação da IT e nas conclusões constantes do RIT, ficando sem se perceber qual o erro concreto que é imputado à decisão recorrida.
11. Se atentarmos na fundamentação invocada pela recorrente verificamos que a mesma apenas invoca o disposto no n° 1 do artigo 18° do CIRC, enquanto norma que terá sido, no seu entendimento, desrespeitado pela AT no âmbito das correções que efetuou e que culminaram nos atos tributários impugnados.
12. Ora, a discordância com a interpretação que a AT terá efetuado da norma em apreço, foi objeto de apreciação e decisão por parte do Tribunal “a quo” motivo pelo qual no âmbito do presente recurso o que se impunha à recorrente era explicar a este Venerando Tribunal o porquê da sua discordância com a decisão recorrida e não apenas limitar-se a dizer que não concorda com a mesma por alegado erro de julgamento que nem sequer concretiza, uma vez que não demonstra que o Tribunal “a quo” fez uma errada interpretação e aplicação de uma qualquer norma, designadamente no que se reporta ao disposto no n° 1 do artigo 18° do CIRC.
13. Quanto ao segmento decisório em que o Tribunal “a quo” se pronunciou e decidiu sobre a questão relativa às “reintegrações” fiscalmente desconsideradas” , a recorrente mais uma vez não demonstra porque razão a decisão recorrida enferma do alegado erro de julgamento, apenas se limitando a referir que “os testes e a preparação dos veículos e a formação dos seus condutores, encaixam no que o n° 4 do artigo 29° do CIRC, refere ” depois de entrarem em funcionamento ou utilização”.
14. Todavia, não assiste razão à recorrente, conforme pormenorizada e fundamentadamente foi demonstrado e decidido pelo Tribunal “a quo” pelo que também quanto a este segmento decisório nada há a apontar á decisão recorrida, devendo manter-se na ordem jurídica, porquanto a mesma reflete uma correta aplicação do direito ao caso concreto.
15. A recorrente alega que discorda totalmente do entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, porquanto, em consonância com a sua tese a lei não diz o que considera por entrada em funcionamento. Salvo o devido respeito a recorrente faz uma incorreta interpretação do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC.
16. Pese embora tenha sido produzida prova testemunhal, através da qual a recorrente procurou demonstrar a sua tese, a verdade é que as testemunhas Luis Carlos dos Santos Caramelo e R... no decurso dos respetivos depoimentos, discriminaram os testes a que foram sujeitas as viaturas em momento anterior à atribuição das respetivas matriculas , tendo a testemunha Luis Carlos Caramelo, concluído que os referidos testes eram “procedimentos técnicos que se fazem sempre antes de os veículos começarem a funcionar”.
17. Assim, em conformidade com os depoimentos prestados pelas testemunhas Luis Carlos dos Santos Caramelo, R... e M..., os testes que eram realizados em algumas das viaturas que se encontram identificadas no quadro da página 16 do RIT, consubstanciam um conjunto de procedimentos técnicos que eram realizados pelos funcionários da impugnante antes de os veículos começarem a funcionar, ou seja, antes dos veículos serem afetos ao desenvolvimento do objeto social da recorrente que tal como decorre da certidão permanente se traduz no Transportes rodoviários de mercadorias por conta de outrem.
18. Aqui chegados, atenta a prova que resultou dos depoimentos das testemunhas L..., R... e M..., à luz do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC, conjugado com o parágrafo 55 da NCRF n° 7, impõe-se concluir que contrariamente ao entendimento defendido pela recorrente, os testes que foram realizados às viaturas em momento anterior à atribuição das respetivas matriculas não são suscetíveis de, por si só, dotarem as mesmas das condições legais necessárias para serem capazes de operar na forma pretendida pela recorrente, que se traduz no desenvolvimento da sua atividade comercial de Transportes rodoviários de mercadorias por conta de outrem.
19. Efetivamente é a matricula que confere à recorrente o direito de poder circular com as viaturas na via pública e consequentemente usar as mesmas no desenvolvimento da sua atividade, sendo certo que os testes que são efetuados em momento anterior á atribuição da matricula consubstanciam procedimentos técnicos para garantirem que as viaturas estejam dotadas dos equipamentos necessários ao seu bom funcionamento, enquanto instrumentos de trabalho que são usados na concretização do objeto social da recorrente.
20. Aqui chegados, impõe-se concluir pela errónea interpretação que a recorrente efetua do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC e pelo acerto da decisão recorrida que deverá manter-se na ordem jurídica.
21. Destaca-se ainda o facto de a recorrente não sindicar a legalidade da decisão no segmento decisório em que o Tribunal “a quo” apreciou e decidiu sobre o alegado vício de falta de fundamentação formal dos atos tributários impugnados, pelo que se impõe concluir que a recorrente aceita a decisão nos precisos termos e fundamentos que se encontram refletidos na mesma, mais concretamente nas páginas 15 a 17 que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
22. Por último e contrariamente ao entendimento preconizado pela recorrente, entende a Fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo” não padece de erro de julgamento, porquanto fez uma correta interpretação dos factos controvertidos que a recorrente submeteu à sua apreciação e decisão, efetuou uma correta valoração da globalidade prova produzida e uma correta subsunção do caso concreto ao direito aplicável, impondo-se, pois, concluir que a mesma não é suscetível de qualquer censura ou reparo, devendo, em consequência, manter-se na ordem jurídica.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser negado provimento ao presente recurso, e em consequência manter-se a decisão recorrida.»
Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto e das contra-alegações, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
a) O Recurso deve ser rejeitado, por terem sido invocadas questões novas e por a Recorrente, quanto à matéria de direito, não ter cumprido o disposto no art. 639.º do CPC;
b) a sentença recorrida errou no seu julgamento quanto aos pressupostos de facto e de direito quando aceitou as correcções feitas pela IT relacionadas com a especialização dos exercícios e com as depreciações.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:
“1. A impugnante encontra-se colectada na Autoridade Tributária e Aduaneira desde 01/07/2020, tendo por objecto o exercício da actividade principal de transporte rodoviário de mercadorias, a que corresponde o CAE 049410 - cfr. pp. 2 do RIT, constante de fls. 43 do PA (descrição electrónica 006909142);
2. No exercício de 2016, a impugnante contabilizou, como custo, o IVA suportado em operações realizadas noutros Estados-Membros da União Europeia, relativamente ao qual exerceu direito à restituição nos exercícios de 2017, no montante de 171.113,95 €, e de 2018, no montante de 4.669,87 €, após o que deduziu os respectivos valores aos custos do ano da restituição - cfr. fls. 48, 49, 50 e 57 do PA (descrições electrónicas 006909142 e 006909143),sendo as restituições assumidas pela impugnante nos articulados (cfr. artigos 15.° e 16.° da p.i.);
3. No exercício de 2017, a impugnante contabilizou, como custo, o IVA suportado em operações realizadas noutros Estados-Membros da União Europeia, relativamente ao qual exerceu direito à restituição no exercício de 2018, no montante de 211.291,44 €, após o que deduziu o respectivo valor aos custos do ano da restituição - cfr. fls. 48, 49, 50 e 57 do PA (descrições electrónicas 006909142 e 006909143), sendo as restituições assumidas pela impugnante nos articulados (cfr. artigos 15.° e 16.° da p.i.);
4. No exercício de 2018, a impugnante contabilizou, como custo, o IVA suportado em operações realizadas noutros Estados-Membros da União Europeia com despesas de combustíveis e portagens, no valor de 241.282,27 € - cfr. fls. 48, 49, 50, 57, 58 e 59 do PA (descrição electrónica 006909142);
5. Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, a impugnante apurou fiscalmente as seguintes depreciações, relativas aos veículos e semi-reboques com as matrículas infra descritas:
Matrícula
Ano aquisição
Início de utilização (Matrícula)
Valor aquisição
Reintegrações (€)
2016
2017
2018
27- SI-40
2016
01/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
27- SI-41
2016
01/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
27- SI-42
2016
01/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
27- SI-43
2016
02/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
27- SI-44
2016
01/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
27- SI-45
2016
01/2017
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
8. 208,00
99- UB-51
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
99- UB-50
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
99- UB-48
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
99- UB-47
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
99- UB-46
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
01- UC-47
2017
01/2018
85. 500,00 €
34. 200,00
13. 680,00
86- VV-49
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-44
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-39
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-38
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-37
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-29
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-26
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
86- VV-23
2018
01/2019
98. 060,20 €
39. 224,08
Semi-reboque IVEPE OP 9751
2016
01/2017
28. 000,00 €
11. 200,00
4. 480,00
2. 688,00
Semi-reboque IVEPE OP 9752
2016
01/2017
28. 000,00 €
11. 200,00
4. 480,00
2. 688,00
Semi-reboque IVEPE OP 9753
2016
01/2017
28. 000,00 €
11. 200,00
4. 480,00
2. 688,00
Semi-reboque IVEPE OP 9754
2016
01/2017
28. 000,00 €
11. 200,00
4. 480,00
2. 688,00
Semi-reboque IVEPE OP 9755
2016
01/2017
25. 500,00 €
10. 200,00
4. 080,00
2. 448,00
Semi-reboque IVEPE OP 9756
2016
01/2017
25. 500,00 €
10. 200,00
4. 080,00
2. 448,00
Semi-reboque IVEPE OP 9757
2016
01/2017
25. 500,00 €
10. 200,00
4. 080,00
2. 448,00
Semi-reboque IVEPE 10172
2017
01/2018
28. 500,00 €
11. 400,00
4. 560,00
Semi-reboque IVEPE 10173
2017
01/2018
28. 500,00 €
11. 400,00
4. 560,00
Semi-reboque IVEPE 10174
2017
01/2018
28. 500,00 €
11. 400,00
4. 560,00
Semi-reboque kogel 230621
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
Semi-reboque kogel 230622
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
Semi-reboque kogel 230623
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
Semi-reboque kogel 230624
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
Semi-reboque kogel 230625
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
Semi-reboque kogel 230626
2018
01/2019
27. 500,00 €
11. 000,00
- cfr. fls. 60 e 61 do PA (descrição electrónica 006909143), constituindo as datas de aquisição e de atribuição de matrícula matéria de facto não controvertida entre as partes (cfr. artigo 44.° da p.f);
6. A coberto das ordens de serviço n.° 01201900024, 01201900025 e 01201900245, emitidas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, a impugnante foi visada por um procedimento de inspecção tributária externo de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 2016, 2017 e 2018 - cfr. fls. 1 a 7 do PA (descrição electrónica 006909138);
7. Em 22/10/2019, os serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda elaboraram, no procedimento aludido no ponto anterior, relatório final de inspecção tributária, contendo as seguintes propostas de correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
- cfr. fls. 35 a 56 do PA (descrições electrónicas 006909142 e 006909143);
8. As propostas constantes do relatório de inspecção descrito no ponto anterior foram superiormente sancionadas por despacho proferido em 31/10/2019 pela Directora de Finanças da Guarda, com fundamento no que foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável dos exercícios de IRC de 2016, no valor de 458.931,32 €, de 2017, no valor de 168.399,29 €, e de 2018, no valor de 242.548,10 € - cfr. fls. 35, 36 e 39 a 42 do PA (descrição electrónica 006909142);
9. Na sequência das correcções efectuadas à matéria tributável do exercício de IRC de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu à impugnante, em 11/11/2019, a liquidação adicional de imposto n.° 2019/8310005721, de que resultou o valor a pagar de 71.388,75 €, incluindo juros compensatórios no valor de 9.238.92 €, e que após acerto de contas determinou a emissão de nota de cobrança no valor de 107.735,70 €, com prazo limite de pagamento fixado em 31/12/2019 - cfr. documento n.° 1 junto com a p.i.
10. Na sequência das correcções efectuadas à matéria tributável do exercício de IRC de 2017, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu à impugnante, em 09/12/2019, a liquidação adicional de imposto n.° 2019/8500006580, de que resultou o valor a reembolsar de 14.091,46 €, incluindo juros compensatórios no valor de 1.740,09 €, e que após acerto de contas determinou a emissão de nota de cobrança no valor de 37.103,94 €, com prazo limite de pagamento fixado em 28/01/2020 - cfr. documento n.° 2 junto com a p.i.;
11. Na sequência das correcções efectuadas à matéria tributável do exercício de IRC de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu à impugnante, em 06/12/2019, a liquidação adicional de imposto n.° 2019/8510006547, de que resultou o valor a reembolsar de 56.872,42 €, incluindo juros compensatórios no valor de 463,30 €, e que após acerto de contas determinou a emissão de nota de cobrança no valor de 51.398,40 €, com prazo limite de pagamento fixado em 27/01/2020 - cfr. documento n.° 3 junto com a p.i.
Ainda mais se provou, com interesse para a decisão a proferir, que:
12. Entre as datas de aquisição e o início da circulação rodoviária das viaturas aludidas em 5), a impugnante efectuou com elas testes de circulação e outras operações de aperfeiçoamento mecânico e colocação de suportes publicitários (cfr. artigos 44.° a 46.° da p.i.).
II.2. Da sentença recorrida consta, quanto aos factos não provados a seguinte menção
“Não existem, que relevem para a decisão a proferir.”
Em matéria de convicção, referiu o Tribunal a quo:
«o Tribunal formou a sua convicção, no tocante ao conjunto de factos provados 1) a 11) acima registados, a partir da análise das posições das partes vertidas nos articulados, em conjugação com os documentos do processo administrativo constantes dos autos, conforme remissão explicitamente efectuada em cada ponto do probatório.
No tocante ao facto provado 12), contudo, relevou na sua afirmação a prova testemunhal produzida.
Com efeito, o Tribunal louvou-se nos depoimentos prestados em audiência contraditória pelas testemunhas L..., R... e M... para concluir nos termos apontados no probatório, fruto de aqueles terem revelado, com conhecimento pessoal e directo do facto, que as viaturas e os semi-reboques eram entregues ainda sem matrícula, aproveitando a impugnante esse interregno para, em vias particulares ou privadas, prepará-los para o início da sua função de transporte rodoviário de mercadorias, nomeadamente através da montagem de pneus, da instalação de sistemas de geolocalização, do controlo dos níveis de água e do óleo, da verificação da suspensão e da colocação de painéis ou suportes publicitários.
Não obstante sejam funcionários da impugnante, depuseram sem interesse subjectivo na decisão a proferir, criando no Tribunal a convicção de verdade necessária à sua valoração.
A respeito da testemunha G…, tendo-se limitado a subscrever os termos do relatório de inspecção tributária da sua autoria (cfr. facto provado 7), o seu depoimento mostrou-se manifestamente irrelevante para a definição do probatório.»
II.2. Enquadramento Jurídico
Como se viu, sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente, mantendo as liquidações impugnadas.
Não tendo sido posta em causa a matéria de facto provada, o presente recurso incide apenas nas questões da desconsideração dos gastos considerados nos exercícios fiscais relativos ao IVA suportado em operações intra-comunitárias e os relativos a depreciações.
Antes, porém, de nos debruçamos sobre estas questões, impõe-se apreciar as questões invocadas pela Recorrida que, na sua óptica, implicam a rejeição do recurso:
- O não cumprimento do disposto no artigo 639.° do CPC, já que, “versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar as normas jurídicas violadas, o sentido com que, no entender da recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; e invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a “caso concreto”.
- a invocação de questões novas: “a recorrente invoca fundamentos e argumentos que não submeteu à apreciação do Tribunal “a quo” e como tal não puderam ser julgados provados ou não provados e servir de base para a construção da fundamentação de direito e para o sentido da decisão recorrida.”, “No caso presente, e como se infere da petição inicial, a recorrente não invocou a caducidade do direito de liquidação, designadamente no que se reporta aos períodos de tributação de 2012 a 2015 , razão pela qual o Tribunal a quo também não teve oportunidade de ter apreciado e decidido”, pelo que “a questão da alegada caducidade não poderá ser apreciada por este Venerando Tribunal”; “Acresce referir, que a fundamentação que a recorrente reflete nos artigos 58° a 73° do recurso que apresenta também não foi invocada no âmbito da PI, pelo que também aqui estamos perante questões novas que não foram submetidas á apreciação e decisão do tribunal “ a quo” estando o seu conhecimento vedado a este Venerando Tribunal.”; “E quanto aos fundamentos invocados pela recorrente nos artigos 1º a 56° do recurso em apreço, cumpre realçar que a recorrente através de uma nova abordagem dos fundamentos que já tinha submetido ao Tribunal “a quo”, tenta submetê-los à apreciação e decisão deste Venerando Tribunal, como se de um novo julgamento se tratasse, situação que está vedada a este Venerando Tribunal.”
Começando pela primeira das questões, ou seja, a falta de cumprimento do disposto no art. 639.º n.º 2 do CPC, e analisado o recurso interposto, desde já se avança que não tem razão a Recorrente.
Com efeito, a Recorrente indica, claramente, nas várias situações, as normas que considera violadas – o art. 18.º n.º 1 e o art. 29.º n.º 4 do CIRC –, bem como o sentido, que no seu entender, deveria ter sido adoptado, ou seja, a interpretação das mesmas que, na sua óptica, seria correcta.
Por outro lado, ao contrário do afirmado, a Recorrente não ataca só os fundamentos das correcções (constantes do RIT), mas a própria decisão que os acolheu (cfr., a título de exemplo, os artigos 11º, 14º, 27º, 32º, 33º, 35º, 42º, 47º e 57º das alegações de recurso), razão pela qual, e sem necessidade de mais amplas considerações, o recurso não deve ser rejeitado com estes fundamentos.
Depois, quanto às questões novas:
A Recorrida defende que a Recorrente invoca “fundamentos e argumentos que não submeteu à apreciação do Tribunal “a quo” e como tal não puderam ser julgados provados ou não provados e servir de base para a construção da fundamentação de direito e para o sentido da decisão recorrida.”. Está nessa situação, no seu entendimento, a questão da caducidade do direito de liquidação dos períodos de tributação de 2012 a 2015.
Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.
Refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.”
Ora, tendo isto presente, e quanto à questão da caducidade do direito à liquidação, entende o Tribunal que a Recorrida não tem razão.
Com efeito, analisadas as alegações e conclusões do recurso, o que se verifica não é que a Recorrente pretenda ver apreciada a caducidade do direito à liquidação. Tal invocação prende-se, apenas, com a pretensa justificação da AT para não alterar as deduções efectuadas anteriormente. Ou seja, a Recorrente defende que “deveria também a AT abater ao lucro tributável do IRC de 2018, o montante de 29.693,29 €, dos anos anteriores a 2016, caducados, utilizando corretamente o n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.” e que “Se a AT já não podia acrescer aos períodos de IRC de 2012 e 2015, por estarem caducados, não justifica que no período de 2018 não faça esse abate”, o que significa que pugna por tal abate no ano de 2018.
Assim, quanto a esta questão, não tem razão a Recorrida, não sendo a caducidade uma questão nova invocada, mas um mero argumento utilizado.
O mesmo já não acontece no que diz respeito às questões invocadas de 58º a 73º do recurso, mais precisamente, nos artigos 61º a 63º, 66º a 68º e 71º a 73º, que se prendem com a necessidade, na óptica da Recorrente, de, tendo sido feitas correcções negativas aos períodos de 2017 a 2018, a seu favor, ser dever da AT, nos períodos de 2019 a 2021, fazer tais correcções igualmente negativas, “em especial a de 2021 em que não há depreciação contabilística, o que constitui uma ilegalidade, por o facto de se tratar de períodos não inspecionados”. Entende a Recorrente que “Tal não justifica a falta ou a dita impossibilidade de a AT as considerar, mesmo que para isso tivesse de abrir novas ordens de serviço” e que “Também aqui é posto em causa a solidariedade entre os exercícios em IRC”.
Ora, analisada a p.i., tem razão a Recorrida quando refere que estes fundamentos não foram nela invocados, tratando-se de questões novas, sobre as quais o tribunal recorrido não se pôde efectivamente pronunciar.
Ora, assim sendo, tal como defende a Recorrida, o conhecimento de tais questões está vedado ao Tribunal, por serem novas, não tendo sido submetidas à apreciação do Tribunal “a quo”, procedendo, deste modo, o contra-alegado pela Recorrida nesta parte.
Finalmente, e quanto à alegação, por parte da Recorrida de que os fundamentos invocados pela recorrente, nos artigos 1º a 56° do recurso em apreço, por se tratar de “uma nova abordagem dos fundamentos que já tinha submetido ao Tribunal “a quo”, tentando “submetê-los à apreciação e decisão deste Venerando Tribunal, como se de um novo julgamento se tratasse, situação que está vedada a este Venerando Tribunal”, não tem razão no que alega.
Com efeito, verificadas a p.i., a sentença e as alegações de recurso, o que delas se retira é que a Recorrente ataca efectivamente a decisão recorrida e não apenas os fundamentos das correcções, como se retira, nomeadamente, dos artigos 11º, 14º, 27º, 32º, 33º, 35º, 42º, 47º e 57º das alegações, o que significa que tem de se considerar que o objecto do recurso é, de facto, a decisão recorrida, pelo que improcede o alegado.
Feita, deste modo, a delimitação das questões a apreciar, vejamos, então, o recurso que nos vem dirigido.
Como se viu, a impugnação judicial foi deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018, resultantes de uma acção inspectiva promovida pela Direcção de Finanças de Castelo Branco à ora Recorrente.
No âmbito da acção inspectiva, foram efectuadas correcções meramente aritméticas (técnicas) à matéria colectável.
A ora Recorrente, sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito:
i) Violando o art. 18.º n.º 1 do CIRC, relativamente às restituições do IVA dos anos de 2016, 2017 e 2018, já que “Os valores de anos anteriores (2012 a 2015), contabilizados como gastos nesses anos e aceites fiscalmente (segundo o RIT, e não provado), mas apenas restituídos em 2016 e 2018, ao serem registados a crédito na conta SNC 624223 (A e E), deveriam ser abatidos ao lucro tributável desses períodos, na mesma lógica do que a AT faz para os gastos que não são do período e recuperados em período posterior, em respeito pelo n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC”; que “a periodização do lucro tributável que a AT faz nos restantes casos, deveria também fazê-la aqui, imputando esses créditos aos períodos a que respeitam, para ser coerente”; que “se esses períodos de 2012 a 2015 já estavam caducados aquando da ação inspetiva, é ilegal a AT arranjar uma forma habilidosa de ultrapassar esse constrangimento, utilizando este mecanismo contrário ao n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.”; que “para haver coerência, a AT deveria abater estes montantes de 2012 a 2015, recebidos em 2016 e 2018, utilizando corretamente o n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC”, “Pelo que a conclusão do digno juiz do tribunal a quo "Quanto ao IVA suportado antes de 2016, o relatório inspetivo é claro (cfr. facto provado 7), o procedimento de inspeção tributária visava apenas os exercícios de 2016, 2017 e 2018, pelo que não tocou nessas parcelas porquanto, "tendo sido custo em anos anteriores", estavam fora do radar do procedimento iniciado"”, o que colocaria em causa, ao restringir-se aos períodos de 2016, 2017 e 2018, como se os restantes períodos não existissem, a solidariedade entre os exercícios em IRC.
Defende, também que, “Da mesma forma, o acréscimo de 241.282,27 € (G), aos gastos de 2018, a reembolsar em anos seguintes, na mesma lógica utilizada pela AT, deveriam ser abatidos nos anos do reembolso, o que não aconteceu”, sendo que “o facto de os reembolsos ocorrerem no período de 2019 ou seguintes, períodos esses fora do intervalo de períodos que estavam a ser inspecionados, nada impediria a AT de tomar as medidas necessárias para que esses mesmos montantes fossem abatidos nesses anos futuros, se a contabilização continuasse a ser da mesma forma” - quanto a esta última questão, já acima vimos que este Tribunal está impedido de sobre ela se pronunciar, por se tratar de questão não invocada na primeira instância.
ii) Quanto às correcções relativas a reintegrações fiscalmente desconsideradas, defende a Recorrente que a entrada em funcionamento dos veículos “ocorre na data em que fez os testes, anos das faturas e não nos anos em que os veículos foram matriculados, com 1 ano fiscal de diferimento”; que “o funcionamento das viaturas está associado à utilização física”; que “Tal entrada em funcionamento é independente das viaturas serem ou não matriculadas e da execução ou não do transporte rodoviário de mercadorias”, pelo que “a liquidação recorrida deve ser anulada, por vício de violação da lei, no que se deve considerar utilização física”. Defende, ainda, que, “mesmo que assim seja, o diferir de um ano o início das depreciações, o mesmo deveria acontecer com o último ano das depreciações praticadas, o que a AT não garantiu e até desprezou, e o digno juiz nem apreciou”, estando “aqui em causa a continuidade dos exercícios, pois se não for aceite a depreciação no ano da aquisição, diferida de 1 ano, em que resulta acréscimos, nos anos seguintes deveria haver lugar a abates, o que não aconteceu para os anos fora do intervalo fiscalizado”, sendo que “a AT tinha o dever de analisar todos os anos em que ocorresse as depreciações, sob pena de as correções serem ilegais, o que conduz à anulação das liquidações recorridas”.
A Recorrida, por seu turno,
i) quanto à primeira questão, defende que a Recorrente “não demonstra que o Tribunal “a quo” fez uma errada interpretação e aplicação de uma qualquer norma, designadamente no que se reporta ao disposto no n° 1 do artigo 18° do CIRC”
ii) quanto à segunda questão, que se prende com as reintegrações, alega que “não assiste razão à recorrente, conforme pormenorizada e fundamentadamente foi demonstrado e decidido pelo Tribunal “a quo” pelo que também quanto a este segmento decisório nada há a apontar á decisão recorrida, devendo manter-se na ordem jurídica, porquanto a mesma reflete uma correta aplicação do direito ao caso concreto.”; que “a recorrente faz uma incorreta interpretação do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC”, já que “em conformidade com os depoimentos prestados pelas testemunhas, os testes que eram realizados em algumas das viaturas que se encontram identificadas no quadro da página 16 do RIT, consubstanciam um conjunto de procedimentos técnicos que eram realizados pelos funcionários da impugnante antes de os veículos começarem a funcionar, ou seja, antes dos veículos serem afetos ao desenvolvimento do objeto social da recorrente”; pelo que, “à luz do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC, conjugado com o parágrafo 55 da NCRF n° 7, impõe-se concluir que contrariamente ao entendimento defendido pela recorrente, os testes que foram realizados às viaturas em momento anterior à atribuição das respetivas matriculas não são suscetíveis de, por si só, dotarem as mesmas das condições legais necessárias para serem capazes de operar na forma pretendida pela recorrente, que se traduz no desenvolvimento da sua atividade comercial de Transportes rodoviários de mercadorias por conta de outrem”, sendo “a matricula que confere à recorrente o direito de poder circular com as viaturas na via pública e consequentemente usar as mesmas no desenvolvimento da sua atividade, sendo certo que os testes que são efetuados em momento anterior á atribuição da matricula consubstanciam procedimentos técnicos para garantirem que as viaturas estejam dotadas dos equipamentos necessários ao seu bom funcionamento, enquanto instrumentos de trabalho que são usados na concretização do objeto social da recorrente”, impondo-se concluir “pela errónea interpretação que a recorrente efetua do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC e pelo acerto da decisão recorrida que deverá manter-se na ordem jurídica.”
iii) concluindo, genericamente, que “que a douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo” não padece de erro de julgamento, porquanto fez uma correta interpretação dos factos controvertidos que a recorrente submeteu à sua apreciação e decisão, efetuou uma correta valoração da globalidade prova produzida e uma correta subsunção do caso concreto ao direito aplicável, impondo-se, pois, concluir que a mesma não é suscetível de qualquer censura ou reparo, devendo, em consequência, manter-se na ordem jurídica”.
Vejamos, pois, começando pela questão da alegada violação do art. 18.º n.º 1 do CIRC, relativamente às restituições do IVA dos anos de 2016, 2017 e 2018.
A sentença recorrida, quanto a esta questão, teve o seguinte percurso fundamentador:
“Nos exercícios de 2016, 2017 e de 2018, a impugnante contabilizou como gastos, para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC, os montantes de IVA suportados em operações intra-comunitárias e relativamente aos quais exerceu ou pode exercer o direito à restituição ou reembolso, deduzindo os valores restituídos, depois, aos gastos dos exercícios em que as restituições tiveram lugar (cfr. factos provados 2, 3 e 4).
Para a Administração Tributária, esses gastos não são fiscalmente dedutíveis e a sua consideração nos exercícios em que as restituições ocorreram viola o princípio da especialização dos exercícios, o que é contestado pela impugnante (cfr. artigos 6.° a 23.° da p.i.).
Decidindo.
Nos termos do artigo 17.°, n.° 1 do CIRC, para efeitos de IRC o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
Essa determinação é efectuada no período económico em que são obtidos ou suportados os rendimentos e gastos incorridos pelo sujeito passivo, independentemente do seu recebimento ou pagamento efectivo (cfr. artigo 18.°, n.° 1 do CIRC), naquilo que se designa por periodização do lucro tributável.
Os gastos, com efeito, são considerados dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, contanto que tenham sido incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos tributáveis (cfr. artigo 23.°, n.° 1 do CIRC).
Quanto ao IVA, é um imposto indirecto e plurifásico que incide sobre todas as fases do circuito económico dos bens desde a produção até ao retalho, socorrendo-se do método indirecto subtractivo para assegurar a respectiva neutralidade fiscal, na medida em que o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs ou operações a montante, o imposto liquidado nos respetivos inputs ou operações realizadas a jusante.
Aqui, entende a Administração Tributária, muito embora suportada em uma circular preparada à luz de outro direito aplicável - Circular n.° 14/2008, da Direcção de Serviços do IRC -, que o montante de imposto suportado pelos sujeitos passivos em operações intra-comunitárias, relativamente ao qual não seja exercido o direito à restituição ou ao reembolso, sendo tal possível, não é considerado um gasto dedutível em sede de IRC, por não se afigurar indispensável para a obtenção de rendimentos.
Por outro lado, exercendo o sujeito passivo o direito à respectiva restituição e obtendo o respectivo reembolso, o mesmo não constitui um gasto efectivamente suportado, não fazendo sentido considerar a sua dedutibilidade fiscal.
No caso da impugnante, aquilo que os serviços da inspecção tributária detectaram foi que contabilizou como gasto o IVA suportado em operações intra-comunitárias realizadas nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, relativamente ao qual exerceu ou tem direito à sua restituição.
Nessa lógica:
i) em 2016, os serviços da inspecção tributária efectuaram uma correcção no valor de 175.783,82 € à matéria tributável do exercício de IRC, por ter sido aí, e não nos exercícios de 2017 e de 2018, que foi suportado IVA em operações intra-comunitárias no valor de 171.113,95 € e de 4.669,87 €, respectivamente, constituindo-se os mesmos como não dedutíveis (cfr. factos provados 2 e 7);
ii) em 2017, os serviços da inspecção tributária efectuaram uma correcção no valor de 40.177,49 € à matéria tributável do exercício de IRC, considerando que foi aí - e não em 2018 - suportado IVA em operações intra-comunitárias no valor de 211.291,44 €, constituindo-se o mesmo como não dedutível (cfr. factos provados 3 e 7);
iii) em 2018, os serviços de inspecção tributária efectuaram uma correcção no valor de 25.230,96 € à matéria tributável do exercício de IRC, considerando que foi aí suportado IVA em operações intra-comunitárias no valor de 241.28227 €, relativamente ao qual a impugnante exerceu ou tem direito à sua restituição por ser respeitante a despesas de combustível e de portagens, constituindo-se o mesmo como não dedutível (cfr. factos provados 4 e 7).
Ou seja, as correcções efectuadas pelos serviços da inspecção tributária resultaram de o IVA suportado em operações intra-comunitárias ao longo dos exercícios de 2016, 2017 e 2018, considerado como um gasto pela impugnante, não ser dedutível na medida em que foi restituído ou quanto a ele é possível exercer o direito à restituição - nos termos do artigo 23.°, n.° 1 do CIRC e da circular n.° 14/2008 -, impondo-se realizar as correcções aritméticas necessárias por relação aos exercícios em que os montantes de imposto foram suportados - nos termos do artigo 18.°, n.° 1 do CIRC e em obediência ao princípio da periodização do lucro tributável.
Ou, numa formulação alternativa, tendo a impugnante contabilizado, como gasto, o IVA suportado em operações intra-comunitárias, relativamente ao qual obteve a respectiva restituição, a sua contabilização nos exercícios em que obteve dele recebimento viola o princípio da especialização dos exercícios e não pode constituir um gasto dedutível, nos termos dos artigos 18.° e 23.° do CIRC.
Não está em causa, portanto, a natureza dedutível do IVA, mas apenas dos montantes deste imposto suportados pelo sujeito passivo e relativamente aos quais obteve ou tem direito à respectiva restituição, que por isso não são aceites como gastos relevantes para efeitos fiscais, devendo as correcções necessárias ser efectuadas nos exercícios em que o imposto foi suportado, ao invés daqueles em que teve lugar a restituição.
Desse prisma, concordando com as premissas fáctico-normativas do raciocínio perfilhado, as correcções efectuadas pela inspecção tributária não enfermam do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito.”
A Recorrente não discorda directamente dos fundamentos das correcções, mas entende que, para a AT ser coerente, os valores de anos anteriores (2012 a 2015), contabilizados como gastos nesses anos e aceites fiscalmente, mas apenas restituídos em 2016 e 2018, ao serem registados a crédito na conta SNC 624223 (A e E), deveriam ser abatidos ao lucro tributável desses períodos, na mesma lógica do que a AT faz para os gastos que não são do período e recuperados em período posterior, em respeito pelo n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC; que, se esses períodos de 2012 a 2015 já estavam caducados aquando da acção inspetiva, é ilegal a AT arranjar uma forma habilidosa de ultrapassar esse constrangimento, utilizando este mecanismo contrário ao n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC; que a AT deveria abater estes montantes de 2012 a 2015, recebidos em 2016 e 2018, utilizando correctamente o n.° 1 do Art.° 18.°, do CIRC.
Analisado o relatório de inspecção, verifica-se que a AT não corrigiu nem considerou quaisquer valores relativos aos anos de 2012 a 2015, ou seja, aceitou os gastos contabilizados nesses anos e não considerou nenhuns valores, mesmo que restituídos nos anos seguintes. De notar que a Recorrente nunca refere que valores concretos é que a AT deveria ter considerado nos anos de 2016, 2017 e 2018 que tivesse considerado como gasto nos anos de 2012 a 2015.
Analisado o quadro constante do relatório de inspecção, a AT só corrigiu os valores restituídos nos anos seguintes, imputados aos anos de 2016, 2017 e 2018. Ou seja, se o valor foi imputado ao ano de 2016 e foi deduzido em 2017 e 2018 e se foi imputado em 2017, mas foi deduzido em 2018.
Ora, assim sendo, não se compreende a argumentação da Recorrente, a qual até funciona contra si, quanto aos anos de 2012 a 2015.
Quanto à questão do acréscimo de 241.282,27 € aos gastos de 2018, a reembolsar em anos seguintes (a abater no ano do reembolso), ou seja, no período de 2019 ou seguintes, como se viu, tratando-se de questão nova, não apreciada pelo Tribunal recorrido, está este Tribunal impedido de sobre ela se pronunciar.
Em conclusão, ao contrário do defendido pela Recorrente, o que se verifica é que as correcções efectuadas neste item, tal como decidiu a sentença recorrida, não violam o princípio da especialização dos exercícios, pelo contrário, implementam-no nas situações em que o mesmo não foi cumprido pelo contribuinte.
Continuando na apreciação do recurso, vem, depois, a Recorrente alegar que, quanto às correcções relativas a reintegrações fiscalmente desconsideradas, a entrada em funcionamento dos veículos “ocorre na data em que fez os testes, anos das faturas e não nos anos em que os veículos foram matriculados, com 1 ano fiscal de diferimento”; que “Tal entrada em funcionamento é independente das viaturas serem ou não matriculadas e da execução ou não do transporte rodoviário de mercadorias”, pelo que “a liquidação recorrida deve ser anulada, por vício de violação da lei, no que se deve considerar utilização física”. Defende, ainda, que, “mesmo que assim seja, o diferir de um ano o início das depreciações, o mesmo deveria acontecer com o último ano das depreciações praticadas, o que a AT não garantiu e até desprezou, e o digno juiz nem apreciou”, sendo que “a AT tinha o dever de analisar todos os anos em que ocorresse as depreciações, sob pena de as correções serem ilegais, o que conduz à anulação das liquidações recorridas”.
A Recorrida, por seu turno, como se viu, não concorda e defende que é “a matricula que confere à recorrente o direito de poder circular com as viaturas na via pública e consequentemente usar as mesmas no desenvolvimento da sua atividade, sendo certo que os testes que são efetuados em momento anterior á atribuição da matricula consubstanciam procedimentos técnicos para garantirem que as viaturas estejam dotadas dos equipamentos necessários ao seu bom funcionamento, enquanto instrumentos de trabalho que são usados na concretização do objeto social da recorrente”, impondo-se concluir “pela errónea interpretação que a recorrente efetua do disposto no n° 4 do artigo 29° do CIRC e pelo acerto da decisão recorrida que deverá manter-se na ordem jurídica.”
A sentença recorrida, nesta parte, teve o seguinte percurso fundamentador:
“Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018 verificámos que a impugnante registou, seguindo o método das quotas decrescentes, gastos fiscais decorrentes da entrada em funcionamento de um conjunto de veículos automóveis e semi-reboques: fê-lo contemplando 280.600,00 € em 2016, 127.160,00 € em 2017 e 216.688,84 € em 2018 (cfr. facto provado 5).
No que lhes diz respeito, as reintegrações, como lhes chama o relatório de inspecção tributária, constituem amortizações ou depreciações dos elementos do activo a que a lei tributária atribui relevo fiscal.
Ou seja, as amortizações ou depreciações são consideradas pela lei como gastos suportados pelos sujeitos passivos de imposto para poderem incorrer na obtenção de rendimentos tributáveis (cfr. artigo 23.°, n.°s 1 e 2, alínea g) do CIRC), tornando-se dedutíveis na determinação do lucro tributável.
Ora, a lei considera amortizáveis ou depreciáveis os elementos do activo sujeitos a deperecimento pelo decurso do tempo ou em resultado da sua utilização, aí se abrangendo os activos fixos tangíveis (cfr. artigo 29.°, n.°s 1, alínea a) e 2 do CIRC), isto é, os elementos do activo detidos e que se espera que sejam usados durante mais do que um período contabilístico (cfr. par. 6 da NCRF 7), cuja amortização ou depreciação acompanhará contabilisticamente a sua perda de valor ao longo do período de vida útil.
Mensurados pelo preço de compra ou custo histórico, quando não sejam adquiridos em estado de uso e não se tratem de veículos de transporte de passageiros, os elementos do activo fixo tangível, onde se incluem as viaturas automóveis e os reboques de uma empresa que tem por escopo o desenvolvimento da actividade de transporte rodoviário de mercadorias, podem ser depreciados pelo critério das quotas constantes ou das quotas decrescentes (cfr. artigos 30.°, n.°s 1 e 2 e 31.°, n.° 1 do CIRC cjg. artigo 6.° do Decreto regulamentar n.° 25/2009, de 14/09)
Pois bem, foi precisamente isto que fez a nossa impugnante, que considerou pelo preço de compra um conjunto de veículos e semi-reboques adquiridos para o exercício da actividade de transporte rodoviário de mercadorias, iniciando no ano da respectiva aquisição as depreciações possíveis pelo método das quotas decrescentes: adquirindo-os em 2016, iniciou logo aí a depreciação dos elementos do activo, adoptando um comportamento semelhante ao longo dos exercícios de 2017 e de 2018.
Importa relevar, contudo, o que neste capítulo se dispõe no artigo 29.°, n.° 4 do CIRC, concretamente que salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Autoridade Tributária e Aduaneira, os elementos do activo só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento ou utilização.
Na mesma linha, o parág. 55 da NCRF 7 reza que a depreciação de um activo começa quando este esteja disponível para uso, i. e, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.
Mas no caso dos veículos automóveis e semi-reboques, os mesmos só são legalmente admitidos à circulação depois de matriculados (cfr. artigo 117.°, n.° 1 do Código da Estrada), sendo assim lícito concluir, quanto à impugnante, que dedicando-se ao transporte rodoviário de mercadorias (cfr. facto provado 1):
i) não pôde colocar aqueles elementos do activo em funcionamento ou utilização em momento anterior à atribuição de matrícula;
ii) também não podia, nem em querendo, operar os veículos e os semi-reboques na forma pretendida.
O que contabilisticamente se registou, todavia, foi o oposto, já que tendo adquirido os bens ainda nos anos civis de 2016, 2017 e 2018, a impugnante iniciou logo aí as respectivas depreciações, ainda que a atribuição de matrícula aos veículos e semi-reboques só ocorresse no ano seguinte (em 2017, 2018 e 2019, respectivamente).
Alega-nos que o fez porque os colocou de imediato em funcionamento, nomeadamente para efeitos de testes (cfr. artigos 30.° a 37.° e 41.° a 47.° da p.i.), tendo-se provado, com efeito, que a impugnante curou, entre a aquisição e a atribuição de matrícula, de iniciar na via privada os testes, mecânicos ou de outra ordem, necessários à rápida introdução dos veículos no tráfego rodoviário, logo que tal lhe fosse legalmente possível (cfr. facto provado 12).
No entanto, ainda que tenha preparado os veículos e os semi-reboques de modo a dar- lhes uso imediato aquando da atribuição de matrícula, a impugnante não pode ignorar que aqueles não podiam circular na via pública antes desse momento e que exerce a actividade comercial de transporte rodoviário de mercadorias: ou seja, naqueles interlúdios os veículos e semi-reboques eram incapazes de operar na forma pretendida ou de ter a utilização para que foram adquiridos.
Assim sendo, nesta parte impõe-se aceitar as correcções sugeridas pelos serviços de inspecção tributária e relevar, a contento dos termos sustentados no relatório inspectivo, as correcções determinadas à matéria tributável de IRC dos exercícios de 2016, 2017 e 2018.
Numa palavra, se antes da atribuição de matrícula os veículos a motor e os semi- reboques detidos pela impugnante não podiam executar a função de transporte rodoviário de mercadorias para que foram adquiridos, a sua depreciação só podia ter início depois dessa atribuição, momento em que se considera que entraram em funcionamento e puderam ser operados para o fim a que se destinavam.”
Ora, o assim decidido não merece qualquer censura.
Analisado o recurso e a sentença, verifica-se que a discordância da Recorrente se prende com o que se entende por “início de funcionamento” para efeitos de admissão das depreciações dos veículos. Na sua óptica, a preparação dos camiões e dos reboques na empresa, nomeadamente, antes da atribuição de matrícula, os colocou de imediato em funcionamento, nomeadamente para efeitos de testes (cfr. artigos 30.° a 37.° e 41.° a 47.° da p.i.), tendo-se provado, como refere a sentença, que a impugnante, entre a aquisição e a atribuição de matrícula, iniciou nas suas instalações os testes, mecânicos ou de outra ordem, necessários à rápida introdução dos veículos no tráfego rodoviário, logo que tal lhe fosse legalmente possível (cfr. facto provado 12).
Vejamos, pois.
Do ponto de vista operacional, de forma rigorosa, não pode considerar-se que o camião, quando está a ser preparado na empresa, iniciou o funcionamento antes da atribuição da matrícula.
Enquanto o camião está a ser preparado nas instalações, por exemplo para pintura, montagem de acessórios, publicidade, etc., ele está num estado de imobilização técnica.
Por outro lado, para efeitos do Código da Estrada, o veículo inexiste enquanto não tiver matrícula, mesmo que a "preparação" envolva testes, o camião não pode circular na via pública (salvo com chapas de matrícula provisórias). Na maioria dos casos, o prazo de garantia começa a contar na data da primeira matrícula ou entrega técnica oficial, não sendo possível emitir a apólice definitiva de seguro de responsabilidade civil sem a matrícula, o que impede qualquer "funcionamento" que envolva risco rodoviário.
Para efeitos contabilísticos e fiscais, o início da vida útil (depreciação) ocorre geralmente quando o activo está disponível para uso, o que no sector de transportes coincide com a legalização para circular.
Os trabalhos realizados antes da matrícula são considerados "gastos de investimento" e não custos operacionais de funcionamento. Esta posição sustenta-se num conjunto de normativos que distinguem a preparação técnica da disponibilidade para uso económico e legal.
De acordo com a NCRF 7 - Activos Fixos Tangíveis (parágrafo 55) (SNC), o início da depreciação está ligado à condição de operacionalidade, da disponibilidade para uso. A depreciação de um activo começa apenas quando este está na localização e condição necessárias para ser capaz de operar na forma pretendida pela gestão e essa "forma pretendida", para uma empresa de camionagem é o transporte de mercadorias na via pública. Sem matrícula, o camião carece da condição legal indispensável para cumprir o seu fim económico, sendo considerado um activo em curso (activo fixo tangível em curso), sendo esses gastos capitalizados e, como tal, não depreciáveis.
Por outro lado, o regime das depreciações para efeitos de IRC, regulado pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2009, dispõe, no seu artigo 1.º, que as depreciações só são aceites fiscalmente a partir do período de tributação em que os bens entram em funcionamento ou utilização, sendo que, como se disse, os custos incorridos durante a preparação (pintura, montagem de acessórios) antes da matrícula são capitalizados como parte do custo de aquisição (Artigo 2.º) e não como gastos operacionais imediatos.
Haveria, contudo, uma situação – a qual não foi invocada – que poderia ser um argumento para iniciar a depreciação de um camião em recinto privado, tendo em conta o princípio da substância sobre a forma e na definição de disponibilidade para uso prevista na NCRF 7 (Parágrafo 55). Com efeito, a norma contabilística estabelece que a depreciação começa quando o activo está "na localização e condição necessárias para ser capaz de operar da forma pretendida pela gestão". Ora, se a gestão decidir, por exemplo, que a função do camião (ou de um chassis específico) nesta fase é operar como equipamento de movimentação interna (ex: carregar contentores dentro do parque), ele já está na "condição necessária" para essa função específica, estando o camião já a sofrer desgaste físico e obsolescência técnica devido ao uso real, independentemente de ter matrícula para circular na estrada, pelo que dever-se-ia aceitar a respectiva depreciação, já que contribui para a geração de rendimento, estando a participar no processo produtivo da empresa. Neste caso, não depreciar um bem que estaria a ser efectivamente usado violaria o princípio da especialização de exercícios, pois haveria proveitos (fruto da operação) sem o correspondente gasto (depreciação). Acontece, porém, que a empresa teria de provar que o veículo foi efectivamente usado e não esteve apenas parado a ser preparado.
Ora, esta situação nem sequer foi invocada, pelo que, com os fundamentos que se deixaram expostos, o recurso tem de improceder, já que as correcções efectuadas pela AT e que a sentença recorrida validou, não violam a lei.
Finalmente, e quanto à alegada necessidade de correcção do ano de 2019, de modo a aceitar a depreciação que não foi aceite no primeiro ano, como acima se viu já, tratando-se de ano que não faz parte do objecto do recurso, não pode o Tribunal pronunciar sobre tal questão.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente
Registe e notifique.
Transitado, informe o recurso de contraordenação n.º 167/20.1BECTB.
Lisboa, 30 de Abril de 2026
[Teresa Costa Alemão]
[Vital Lopes]
[Tiago Brandão de Pinho]
