655/17.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que integradas no empreendimento em causa e se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83; II – Estando em causa um benefício fiscal com carácter automático, a reposição da tributação devida não constitui um acto de liquidação adicional, nem configura um acto de revogação de acto que aprova uma isenção e como tal não está sujeito ao prazo de caducidade previsto no artigo 31.º, n.º 1 do CIMT, nem ao prazo de revogação previsto no artigo 141.º do CPA; III - Não é inconstitucional a norma constante do artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5/12, na medida em que exclui do âmbito de incidência da norma os primeiros adquirentes de fração autónoma que faz parte de aldeamento turístico, aquisição essa feita com a opção deliberada de a afectar à exploração turística

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção do Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO N…, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IMT e liquidações adicionais de IS, do ano de 2009, no montante total de € 8 628,75, respeitantes à aquisição onerosa de ½ indiviso da fração autónoma, dela interpôs recurso formulando para o efeito as seguintes conclusões: O RECORRENTE NÃO PODENDO ACEITAR IN TOTUM A INTERPRETAÇÃO E DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO PRETENDE QUE O VENERANDO TRIBUNAL DECIDA DE MODO DIAMETRALMENTE OPOSTO, SENDO QUE, DISCORDANDO POR COMPLETO DA POSIÇÃO ASSUMIDA PELA DOUTA SENTENÇA FACE ÀS VÁRIAS INVALIDADES APRESENTADAS EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CRISE, NO ENTANTO, POR UMA QUESTÃO DE UTILIDADE DE ANÁLISE DAS QUESTÕES A APRECIAR POR ESSE VENERANDO TRIBUNAL, CENTRAR-NOS-EMOS NOS PONTOS ESSENCIAIS, COMEÇANDO PELA ANÁLISE DA DECISÃO EM CRISE NO QUE TOCA À QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO, UMA VEZ QUE, DA QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DEPENDERÁ A CADUCIDADE OU NÃO DO DIREITO A LIQUIDAR PELA AT RECORRIDA. ENTENDEU O TRIBUNAL A QUO NÃO SE TER VERIFICADO IN CASU A CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, POR CONSIDERAR QUE ESTÁ PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL E NÃO UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL. ORA, SALVO MELHOR OPINIÃO, DOS AUTOS E DA ANÁLISE GLOBAL DOS DOCUMENTOS JUNTOS, NÃO PODERIA TER SIDO ESSA ESSA A CONCLUSÃO A RETIRAR, SALVA A HIPÓTESE DE A MERITÍSSIMA JUIZ A QUO SE TER INFLUENCIADO – CEGAMENTE, POR DESATENÇÃO AOS DOCUMENTOS – CREDIBILIZANDO MAIS O QUE A AT DIZ NOS AUTOS QUE NÃO DISSE NOS DOCUMENTOS DO PROCEDIMENTO E NÃO DOCUMENTA NEM PROVA NOS AUTOS. AAT RECORRIDA, NO PROJECTO DE DECISÃO, NOTIFICAÇÃO DATADA DE 27/02/2015 (OFÍCIO N.º 011587), SE DIRIGE À RECORRENTE DIZENDO QUE EMITIU O “DOCUMENTO N.º 160009001535903” DE 26/01/2009, QUE NADA MAIS É QUE UMA LIQUIDAÇÃO, TENDO SIDO INDEVIDAMENTE, À LUZ DA NOVA INTERPRETAÇÃO DA AT, CONCEDIDO O BENEFÍCIO DE ISENÇÃO POR UTILIDADE TURÍSTICA EM SEDE DE IMT E SELO RELATIVA À AQUISIÇÃO DA PROPRIEDADE DA RECORRENTE. A PRÓPRIA AT AFIRMA INICIALMENTE QUE ESTAMOS PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO OCORRIDA EM 2009, E APÓS EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO SE MENCIONA AO ACTO TRIBUTÁRIO COMO “CANCELAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL”, MAS TAL NÃO RETIRA AO ACTO TRIBUTÁRIO A SUA VERDADEIRA NATUREZA. LIQUIDAR IMPOSTO NÃO SIGNIFICA QUE OS CONTRIBUINTES TÊM SEMPRE DE PAGAR, E QUANDO A AT LIQUIDA IMPOSTOS, O ACTO TRIBUTÁRIO EM CAUSA É LIQUIDAÇÃO, MESMO QUE ESTEJAMOS PERANTE LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTOS COM MONTANTE ZERO A PAGAR. SE APÓS LIQUIDAR A ZERO, A AT QUER LIQUIDAR QUALQUER IMPOSTO DE FORMA DIVERSA DA ANTERIORMENTE REALIZADA ESTÁ A LIQUIDAR ADICIONALMENTE, PELO QUE, TENDO LIQUIDADO IMT AO CONTRIBUINTE AQUI EM CAUSA EM 02/02/2009 RELATIVAMENTE À AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM DISCUSSÃO NOS AUTOS, A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO ORA IMPUGNADO É A DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, PORQUANTO ANTERIORMENTE JÁ HAVIA SIDO EMITIDA LIQUIDAÇÃO EM 02/02/2009. NA VERDADE ESTA NÃO É APENAS A INTERPRETAÇÃO DA ORA RECORRENTE, É TAMBÉM A INTERPRETAÇÃO JÁ REALIZADA JURISPRUDENCIALMENTE NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/06/2017 (RELATOR: CRISTINA FLORA). COMO TAL, A AT VEM MAIS DE QUATRO ANOS DEPOIS DA LIQUIDAÇÃO INICIAL, LIQUIDAR INDEVIDAMENTE, EM CLARO ABUSO DE DIREITO, IMPOSTOS QUE NÃO CABEM À ORA RECORRENTE PAGAR. PERANTE O REGIME DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTOS, PREVISTO NO ARTIGO 45.º DA LGT , É CLARO QUE, QUER O EXERCÍCIO DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, QUER A NOTIFICAÇÃO DO SEU CONTEÚDO AO CONTRIBUINTE, E NÃO APENAS AQUELE PRIMEIRO ACTO, TÊM QUE OCORRER DENTRO DO MENCIONADO PRAZO DE QUATRO ANOS CONTADOS DO FACTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE OPERAR A CADUCIDADE DE TAL DIREITO. ACRESCE QUE, CONFORME O PRÓPRIO TRIBUNAL A QUO RECONHECE - MAS INEXPLICAVELMENTE DESAPLICA, POR SALVO DEVIDO RESPEITO, EFECTUAR UMA ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO JURÍDICA DOS FACTOS, MORMENTE DO QUE É A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO EMITIDO EM 02/02/2009, CONFORME ESCRITURA JUNTA AOS AUTOS - O CIMT CONTEMPLA NORMA DE PREVISÃO ESPECÍFICA APLICÁVEL AO CASO ORA EM CRISE, OU SEJA, O PRAZO DE CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL. TENDO A PRÓPRIA AT RECONHECIDO TER-LHE SIDO ENTREGUE A PARTICIPAÇÃO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA, PARTICIPAÇÃO ESSA QUE ORIGINOU O RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO – QUE A AT SUSTENTA TER SIDO INDEVIDO – DA ISENÇÃO FISCAL, O QUE DETERMINOU UM APURAMENTO DE VALOR ZERO DE IMT A PAGAR, A NOVEL LIQUIDAÇÃO SÓ PODE SER CONSIDERADA ADICIONAL À LIQUIDAÇÃO INICIAL ONDE SE HAVIA PLASMADO O RECONHECIMENTO DA ISENÇÃO, E TAL LIQUIDAÇÃO INICIAL NÃO DECORRE DE QUALQUER INCORRECÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. NÃO SE ESTANDO PERANTE NENHUMA SITUAÇÃO DE EXCEPÇÃO LEGALMENTE PREVISTA, E CASO ESTIVÉSSEMOS PERANTE UM CASO CONCRETO EM QUE HOUVESSE SUJEIÇÃO A IMT, O QUE NÃO SE CONCEDE, MAS QUE APENAS POR MERO DEVER DE PATROCÍNIO AQUI SE ALUDE, A AT JÁ NÃO PODERIA EM 2017, LIQUIDAR E COBRAR O IMPOSTO EM CAUSA, CONSIDERANDO QUE OS QUATRO ANOS DO PRAZO DE CADUCIDADE PARA A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL JÁ SE ENCONTRAVAM DECORRIDOS, SENDO ILEGAL A PROMOÇÃO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, ASSIM COMO, A SUA NOTIFICAÇÃO POR IMPOSSIBILIDADE PRÁTICA DE SER VALIDAMENTE NOTIFICADA AO CONTRIBUINTE DENTRO DO PRAZO DE CADUCIDADE. NO MESMO SENTIDO, TAMBÉM JÁ DECIDIU A DECISÃO DE 27/02/2016 DO PROCESSO N.º 379/2015-T 26/06/2017 DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA QUE RESUMIDAMENTE AFIRMA QUE: “AO CONTRÁRIO DE OUTRAS SITUAÇÕES EM QUE OS TRIBUNAIS, JUDICIAIS E ARBITRAIS, TÊM SIDO CHAMADOS A DIRIMIR LITÍGIOS SOBRE O SENTIDO E O ALCANCE DAS ISENÇÕES FISCAIS DISPONÍVEIS NO QUADRO DO INSTITUTO DA UTILIDADE TURÍSTICA, CONCEDIDAS AO ABRIGO DO DECRETO-LEI N.º 423/83 , A NOTÁRIA QUE INTERVÉM NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA POR PARTE DA REQUERENTE NÃO SE LIMITA A RECONHECER A ISENÇÃO PREVISTA NO ARTIGO 20.º DO DITO DECRETO-LEI N.º 423/83 . ANTES ARQUIVA, COMO SE LÊ A FLS 120 DO LIVRO N.º 74, “DECLARAÇÃO COM O NÚMERO…, DATADA DE 23/02/2010, COMPROVATIVA DA ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IMT NOS TERMOS DO ARTIGO 20.º DO DECRETO-LEI N.º 423/83 , DE 5 DE DEZEMBRO (…) COMO É BOM DE VER, ESTA DECLARAÇÃO DEIXA VER CRISTALINAMENTE A EXISTÊNCIA DE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT, CUJA COLECTA É € 0,00. ALIÁS, SEM QUALQUER SURPRESA, NO OFÍCIO N.º 74 DE 07.01.2015, A REQUERIDA, DEPOIS DE CONCLUIR QUE A AQUISIÇÃO DO IMÓVEL “NÃO PODE BENEFICIAR DAS ISENÇÕES CONSAGRADAS NO ART.º 20.º N.º 1 DO DL 423/83 ”, DETERMINA A EFECTUAÇÃO DA REFERIDA LIQUIDAÇÃO CONFORME PROJECTO QUE APRESENTA E A QUE DÁ O TÍTULO DE “LIQUIDAÇÃO ADICIONAL”. (…)NO CASO VERTENTE, NÃO ESTAMOS PERANTE UMA ISENÇÃO QUE, SEM MAIS, FICOU “SEM EFEITO”, COMO SE LÊ NO N.º 1 DO ART.º 35.º DO CIMT. ESTAMOS ANTES DIANTE DE UMA TENTATIVA POR PARTE DA REQUERIDA DE CORRIGIR UM ERRO QUE ELA PRÓPRIA COMETEU AQUANDO DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE AGORA PRETENDE VER SUBSTITUÍDO POR OUTRO QUE FAÇA UMA CORRECTA APLICAÇÃO DA LEI. OU SEJA, A REQUERIDA ENTENDE QUE LABOROU EM ERRO QUANDO, AO PROCEDER À LIQUIDAÇÃO DE IMT EM 2010, CONSIDEROU A TRANSMISSÃO EM CAUSA ISENTA DO IMPOSTO. É JUSTAMENTE A SITUAÇÕES COMO ESTA QUE SE APLICA O N.º 3 DO ART.º 31.º DO CIMT. (…) PARECE POIS A ESTE TRIBUNAL ARBITRAL QUE, NO CASO EM APREÇO, O PRAZO DE CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMT É DE 4 ANOS, CONTADOS DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO A CORRIGIR, RAZÃO POR QUE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROMOVIDA PELA REQUERIDA NO DIA 17.03.2015 NÃO PODE SUBSISTIR NA ORDEM JURÍDICA, POR EXTEMPORÂNEA.” MAL ANDOU O TRIBUNAL NA ANÁLISE DE TUDO QUANTO FOI TRAZIDO AOS AUTOS, PELAS PARTES, PARA OS EFEITOS DE DECISÃO QUE CABIA PROFERIR, E QUANDO É CONHECEDOR EX OFICIO DA EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS QUE A PRÓPRIA AT IDENTIFICA COMO “DE USO INTERNO APENAS” E QUE REVELAM A EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS FISCAIS DEMONSTRATIVOS DE OPERAÇÕES DE LIQUIDAÇÃO. O DOUTO TRIBUNAL TEM ACESSO NO ÂMBITO DO PROCESSO 1171/18.5BELRA , AO DOCUMENTO QUE INTEGRA O PROCESSO ADMINISTRATIVO INSTRUTOR, E EM QUE A AT ACABA POR DEMONSTRAR QUE TODOS OS CONTRIBUINTES NESTA MESMA SITUAÇÃO TÊM RAZÃO, CONFORME DOCUMENTO QUE SE JUNTA SOB O N.º 1, DOCUMENTO A QUE A RECORRENTE TEVE ACESSO NA PRESENTE DATA, RAZÃO PELA QUAL SÓ AGORA LHE É POSSÍVEL VIR JUNTAR O MESMO AOS AUTOS. PARA ALÉM DISSO, A INESPERADA INTERPRETAÇÃO PELO TRIBUNAL DE QUE UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO NÃO O É, SÓ POR SI JUSTIFICARIA QUE ESTE DOCUMENTO INTERNO DA AT DEMONSTRAR CLARAMENTE QUE QUANDO SE LIQUIDA IMPOSTO DE IMT A ZERO SE ESTÁ A LIQUIDAR, E NÃO A DECLARAR. NÃO RESTAM QUAISQUER DÚVIDAS FÁCTICAS E JURÍDICAS À ORA RECORRENTE QUE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA É UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, EMITIDA POSTERIORMENTE E EM CORRECÇÃO DE UMA EMITIDA EM 2009, E QUE, NESSES TERMOS, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA FOI EMITIDA EM VIOLAÇÃO DO PRAZO LEGAL DE CADUCIDADE APLICÁVEL. A SENTENÇA ORA RECORRIDA PRONUNCIOU-SE NO SENTIDO DA VALIDADE DA REVOGAÇÃO DO ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL EM FUNÇÃO DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA INSTALAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE EMPREENDIMENTO TURÍSTICO. SEGUNDO O ARTIGO 2.º DO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS (EBF), N.º 1 “CONSIDERAM-SE BENEFÍCIOS FISCAIS AS MEDIDAS DE CARÁCTER EXCEPCIONAL INSTITUÍDAS PARA TUTELA DE INTERESSES PÚBLICOS EXTRAFISCAIS RELEVANTES QUE SEJAM SUPERIORES AOS DA PRÓPRIA TRIBUTAÇÃO QUE IMPEDEM.”. NO QUE CONCERNE À EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, DISPÕE O ARTIGO 14.º DO EBF: A EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS TEM POR CONSEQUÊNCIA A REPOSIÇÃO AUTOMÁTICA DA TRIBUTAÇÃO-REGRA (N.º1), PREVENDO O Nº4 DO MESMO PRECEITO LEGAL, QUE O “ACTO ADMINISTRATIVO QUE CONCEDA UM BENEFÍCIO FISCAL NÃO É REVOGÁVEL, NEM PODE RESCINDIR-SE O RESPECTIVO ACORDO DE CONCESSÃO, OU AINDA DIMINUIR-SE, POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, OS DIREITOS ADQUIRIDOS, SALVO SE HOUVER INOBSERVÂNCIA IMPUTÁVEL AO BENEFICIÁRIO DAS OBRIGAÇÕES IMPOSTAS, OU SE O BENEFICIÁRIO TIVER SIDO INDEVIDAMENTE CONCEDIDO, CASO EM QUE AQUELE ACTO PODE SER REVOGADO”. DESTA FORMA, SENDO ADMISSÍVEL A REVOGAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL, O PRAZO APLICÁVEL PARA PROCEDER À REVOGAÇÃO É O PRAZO PREVISTO NO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, NOS TERMOS DO ARTIGO 2.º, C) DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA. NÃO CONTENDO O ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS NORMA LEGAL QUE PREVEJA O PRAZO DURANTE O QUAL A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PODERÁ REVOGAR LICITAMENTE O ACTO ADMINISTRATIVO-FISCAL DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL HÁ QUE APLICAR O PRAZO DO CPA PREVISTO PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS CONSTITUTIVOS DE DIREITOS, ANALISANDO OS LIMITES IMPOSTOS PELO ARTIGO 140.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. CASO SE CONSIDERASSE QUE O ACTO DE RECONHECIMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL É INVÁLIDO POR NÃO SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS DA SUA ATRIBUIÇÃO (POR SE TRATAR IN CASU DE “EXPLORAÇÃO” E “NÃO DE INSTALAÇÃO”, À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO ACÓRDÃO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA DE 2013 – O QUE MERAMENTE POR HIPÓTESE DE EXERCÍCIO DE DIREITOS NO PRESENTE RECURSO SE CONCEDE), A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTARIA, SEMPRE E IGUALMENTE, IMPEDIDA DE PROCEDER À REVOGAÇÃO DE TAL BENEFÍCIO, NOS TERMOS DO ARTIGO 141.º , N.º 1, DO CPA , SEGUNDO O QUAL “OS ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE SEJAM INVÁLIDOS SÓ PODEM SER REVOGADOS COM FUNDAMENTO NA SUA INVALIDADE E DENTRO DO PRAZO DO RESPECTIVO RECURSO CONTENCIOSO OU ATÉ À RESPOSTA DA ENTIDADE RECORRIDA”. TAL PRAZO CORRESPONDE AO PRAZO DE UM ANO, NOS TERMOS DO CPTA, COMO RECONHECIA UNANIMEMENTE A DOUTRINA, PELO QUE, RESULTA INEQUIVOCAMENTE A IMPOSSIBILIDADE LEGAL DE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDER À REVOGAÇÃO. A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E FISCAL PORTUGUESA TEM INVARIAVELMENTE ACOLHIDO A TESE DEFENDIDA PELA RECORRENTE E QUE SE PLASMA NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/28/2016, PROCESSO N.º 09438/16 (JOAQUIM CONDESSO). DESTA FORMA, A LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É ILEGAL, POR SE TRADUZIR EM REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL JÁ SE HAVIA CONSOLIDADO NA ORDEM JURÍDICA PORTUGUESA, SENDO INSUSCEPTÍVEL DE CESSAR A SUA EFICÁCIA POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO, FORMANDO-SE CASO DECIDIDO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO. PROCEDENDO-SE À REVOGAÇÃO TÁCITA DO BENEFÍCIO FISCAL JÁ INSUSCEPTÍVEL DE SER REVOGADO, PORQUE JÁ PRODUZIU O EFEITO DE CASO DECIDIDO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE PADECE, COM A DEVIDA VÉNIA, DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO EM CRISE REVELA-SE CONTRÁRIO AO NORMATIVO LEGAL, MAXIME À NORMA DO CPA QUE IMPÕE UM LIMITE TEMPORAL PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS ADMINISTRATIVOS INVÁLIDOS (E CONSTITUTIVOS DE DIREITOS) E AO PRÓPRIO ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL AO CONSOLIDAR-SE NA ORDEM JURÍDICA PASSA A INTEGRAR OS PARÂMETROS DE VINCULAÇÃO DA ACTIVIDADE ADMINISTRATIVA. CONSEQUENTEMENTE, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É INVÁLIDO, DEVENDO A ANULAÇÃO DESTE ACTO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL GERAR O EFEITO EXTINTIVO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INDEVIDAMENTE INSTAURADO PELA AT. AO AFIRMAR A SENTENÇA QUE OS BENEFÍCIOS RESULTAM DIRECTA E AUTOMATICAMENTE DA LEI (QUE SÃO OPE LEGIS) NÃO SIGNIFICA QUE OS ACTOS ADMINISTRATIVOS SÃO INEXISTENTES QUANDO PRATICADOS, SIGNIFICA DIZER-SE QUE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DISPÕE DE UMA MARGEM DE LIVRE APRECIAÇÃO DOS FACTOS OU PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO BENEFÍCIO FISCAL MAIS REDUZIDA (OU PRATICAMENTE INEXISTENTE) DO QUE AQUELA QUE TEM NO CASO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO. IN CASU, E CONCRETAMENTE À MATÉRIA DE FACTO FIXADA NA SENTENÇA ORA RECORRIDA, CONSTA QUE NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA PROMOÇÃO DE ACTIVIDADE TURÍSTICA FICOU EXARADO QUE, EM ARQUIVO, FICOU UMA DECLARAÇÃO EMITIDA PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA EM 02/02/2009, RELATIVA A IMT NO MONTANTE DE 0,00 €, COMO TAL E AINDA QUE NOS POSSAMOS TORNAR REPETITIVOS, DAQUI DECORRE, SEM MAIS, QUE A AT LIQUIDOU IMT EM 2009, PESE EMBORA QUERER IGNORAR QUE A PRÓPRIA SABE QUE LIQUIDOU E QUE NOTIFICOU A RECORRENTE PARA EXERCER DIREITO DE AUDIÇÃO PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROJECTADA QUE “AFINAL” PORQUE AGORA CONVÉM JÁ NÃO A CONSIDERA ADICIONAL. O ACTO DE LIQUIDAÇÃO A ZERO QUE É O ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, TORNANDO O BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA LEI EFICAZ NA ESFERA JURÍDICA DO SUJEITO PASSIVO, TEM, POIS, A NATUREZA DE ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, APLICANDOSE, QUANTO À SUA REVOGAÇÃO, O REGIME PREVISTO NO CPA, EM VIRTUDE DA NÃO CONSAGRAÇÃO DE REGRA ESPECIAL NO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, COMO JÁ VISTO SUPRA. INTERPRETAÇÃO DIVERSA SERÁ INCONSTITUCIONAL, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE PLASMADO NO ARTIGO 13.º DA LEI FUNDAMENTAL DA REPÚBLICA PORTUGUESA, CONSIDERANDO-SE QUE A AT ESTARIA A TRATAR DE FORMA DIVERSA SITUAÇÕES QUE SÃO MATERIALMENTE IGUAIS: A ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL GERA O MESMO EFEITO JURÍDICO E PRÁTICO, QUE SE TRADUZ NA ISENÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DE FACTOS QUE, EM REGRA, ESTARIAM SUJEITOS A IMPOSTO. NO QUE RESPEITA, AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, O ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO CORRESPONDEM À MESMA REALIDADE JURÍDICA, EXISTINDO APENAS UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE CONCRETIZA O BENEFÍCIO FISCAL. DIFERENTEMENTE, NO QUE DIZ RESPEITO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS SUJEITOS A RECONHECIMENTO, VERIFICA-SE A PRÁTICA DE DOIS ACTOS DISTINTOS: O ACTO DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO SUBSEQUENTE DE LIQUIDAÇÃO, EM REGRA, TAMBÉM ELE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO COM APURAMENTO DE VALOR ZERO A PAGAR. AJURISPRUDÊNCIA TEM UNANIMEMENTE CONSIDERADO QUE, NOS CASOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO, O SUJEITO PASSIVO TEM QUE IMPUGNAR INDIVIDUALIZADAMENTE O ACTO QUE REJEITA A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO – NÃO PODENDO CONTESTAR UNITARIAMENTE O ACTO DE INDEFERIMENTO DO BENEFÍCIO E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO – PELO QUE, POR CONSEGUINTE, O ACTO QUE SE PRONUNCIA SOBRE A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO NÃO PODERÁ SER CONTESTADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DE ACTO DE LIQUIDAÇÃO OU DE EXECUÇÃO FISCAL. VERIFIQUE-SE O ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04-06-2017, PROCESSO N.º 09663/16 SOBRE TAL MATÉRIA. O ORA RECORRENTE NÃO PODERÁ FICAR PREJUDICADO PELA OPÇÃO LEGISLATIVA, QUE ACABA, SEGUINDO O ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL AD QUO, POR COLOCÁ-LO À MERCÊ DAS VONTADES E TEMPOS DA AT, PODENDO, A TODO O TEMPO, SER CONFRONTADO POR UMA MUDANÇA DA SUA SITUAÇÃO JURÍDICO-FISCAL, O QUE VIOLA EM TODA A LINHA OS PRINCÍPIOS ENFORMADORES DO DIREITO TRIBUTÁRIO LATU SENSU. ACRESCE QUE, E APESAR DE TUDO, OU SEJA, APESAR DO BENEFÍCIO FISCAL EM CAUSA SER UM BENEFÍCIO FISCAL DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, PARA SEGURANÇA DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE, O MESMO, SE DIRIGIU À PRÓPRIA RECORRIDA PARA QUE ESTA LHE DISSESSE SE IN CASU HAVIA BENEFÍCIO FISCAL APLICÁVEL OU NÃO, E COMO, TAL, NO CASO CONCRETO NÃO SE PODERÁ FAZER USO DA LEI SEM ATENDER AOS FACTOS CONCRETOS. NA MESMA MEDIDA, EM QUE A AT LIQUIDA INICIALMENTE IMT A ZEROS, O MESMO ACTO TRIBUTÁRIO É TAMBÉM ELE UM ACTO JURÍDICO E ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO VÁLIDO E QUE COMO TAL, PARA QUE DEIXE DE EXISTIR NO MUNDO JURÍDICO, NECESSITA DE SER REVOGADO. SE A LIQUIDAÇÃO A ZEROS EMITIDA EM 2009 NÃO É UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL, E TAMBÉM NÃO É UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO CUJO APAGAMENTO DA ORDEM JURÍDICA NÃO IMPLICA A SUA REVOGAÇÃO, O QUE SERÁ AFINAL O ACTO JURÍDICO EMANADO PELA AT EM 02/02/2009 E QUE PARA O CONTRIBUINTE É, E SEMPRE SERÁ, UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO A ZEROS? SÓ PODEREMOS CONCLUIR QUE O ACTO DE REVOGAÇÃO É ILEGAL, POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, AFECTANDO, POR CONSEGUINTE, A VALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE. TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE SER REVOGADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, DANDO A IMPUGNAÇÃO COMO PROCEDENTE, POR PROVADA E, EM CONSEQUÊNCIA, SER DECRETADA A ANULAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI NOS SOBREDITOS TERMOS APRESENTADOS PELO IMPUGNANTE, E ORA RECORRENTE, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS. SENDO QUE V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA Notificados da admissão do recurso jurisdicional, a Fazenda Pública optou por não apresentar contra-alegações. O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central , emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais , vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida: Incorreu em erro de julgamento quanto à qualificação do acto de liquidação; Efectuou errado julgamento de direito ao não julgar ilegal o acto de revogação do direito à isenção que a recorrente considera ter direito, e ao não julgar verificada a caducidade do direito de liquidação do imposto em causa; Efectuou errado julgamento conduzindo a interpretação efectuada à inconstitucionalidade do artigo 20.º do DL 423/83 , de 5 de dezembro, por violação do princípio constitucional da igualdade. FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: Em 2009.02.02 foi outorgada escritura pública de compra e venda entre o Fundo de Investimento Imobiliário …. e o ora Impugnante e sua mulher, através da qual estes adquiriram do primeiro, pelo preço de € 265.500,00, acrescido de IVA à taxa legal, a fração autónoma designada pela letra J, correspondente a uma unidade de alojamento turístico tipo T2, designada por 152.10, que faz parte do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, denominado por lote 152 - Quinta ……………………………….., inscrito na matriz predial respetiva sob o artigo P….. e descrito na Conservatória do Registo Predial de Óbidos sob o número ……………………… da freguesia de …. - cfr. Doc. 1 junto com a Petição Inicial (PI), que se dá por integralmente reproduzido. Da escritura pública referida no ponto 1.1. consta ter ficado em arquivo: " - Dois documentos únicos de cobrança com os n.°5 160.009.001.535.903 e 160.809.001.536.303, com reconhecimento automático de isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, emitido em 27.01.2009 - 4.° 8° Fiscal de Lisboa"- cfr. Doc. 1 junto com a PI, que se dá por integralmente reproduzido. Pelo ofício 9, datado de 2017.01.05, conforme doc. 3 junto com a PI, e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foi a Impugnante notificada nos seguintes termos: Assunto: NOTIFICAÇÃO PARA PAGAMENTO DE IMT - CONCESSÃO INDEVIDA DO BENEFICIO DA UTILIDADE TURISTICA Fica VI' Ex.°, por este meio notificado, nos termos do n° 3 do Artigo 39° do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário), do n° 6 do Artigo 36° e do n° 1 do Artigo 34° do CIMT (Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), para no prazo de 30 (trinta) dias seguidos a contar da data de assinatura do Aviso de Receção, solicitar as Guias, neste Serviço de Finanças, para efectuar o pagamento da importância de £ 8.628,75, respeitante á aquisição que pelo preço de 132.750,00, conforme Escritura de Compra e Venda de 2009/02/02, fez ao "FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO…...", NIPC ………, de 1/2 indiviso da fracção autónoma designada pela letra "J", do prédio urbano constituiria em regime de propriedade horizontal, destinado a "Serviços" e inscrito na matriz predial urbana da Freguesia do …., deste Concelho, sob o Artigo ….., com o valor patrimonial tributário de € 69.890,00, sendo o VPT correspondente a 'h indiviso de € 34.945,00, ao qual foi concedido indevidamente o beneficio da "Utilidade Turistica", conforme Relatório da Direção de Finanças de Lisboa — Inspecção Tributária — Departamento A Equipa de Projectos III, a que coube o n° de Ordem de Serviço 012014 05457, com Despacho de 2015/02/27, de que junto cópia, tendo sido V° Ex.° notificado nos termos do Artigo 60° da LGT e 60° do RCPITA, para exercer o direito de Audição Prévia. LIQUIDAÇÃO: € 132.750,00 x 6,50% = € 8.628,75 (1MT a pagar) Mais fica notificado da possibilidade de deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos e prazos estabelecidos no Artigo 70° , 99° e 102° do CPPT . Não sendo efectuado o pagamento do IMT, no prazo indicado, haverá lugar a procedimento executivo nos termos do n° 3 do Artigo 38° do CIMT. Consta ainda da mesma sentença o seguinte: FACTOS NÃO PROVADOS Com importância para o que ora importa decidir, não se vislumbram outros factos que importe dar como não provados. MOTIVAÇÃO A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respetivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, tendo também em conta os artigos 72.° a 76.° da Lei Geral Tributária, e 342.° do Código Civil ..» III – 2 . Da apreciação do recurso O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou improcedente a impugnação judicial mantendo as liquidações de IMT e I Selo emitidas na sequência da caducidade da isenção de que beneficiavam os impugnantes respeitantes à aquisição onerosa de fracção autónoma que havia beneficiado de isenção de IMT e redução de IS nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 de 5/12. O Tribunal recorrido julgou a acção improcedente considerando que o recorrente não é promotor da instalação do empreendimento mas sim adquirente de fração em empreendimento já instalado, não se descortina de que forma venha violado o direito à igualdade, pelo que improcede a alegada inconstitucionalidade do artigo 20.° , n.° 1 do Decreto-Lei n.º 423/83 . Inconformada com a sentença veio impugnante recorrer alegando que estão em causa liquidações adicionais, pelo que não lhe é aplicável o prazo de caducidade previsto no artigo 31.º, n.º 3, defendendo antes a aplicação do prazo consagrado no artigo 35.º, n.º 1 do CIMT, além de que o acto de isenção de que beneficiava foi ilegal e intempestivamente revogado. A questão que importa decidir no recurso traduz-se, pois, em saber se o direito às liquidações de IMT e IS impugnadas se encontra caducado por aplicação do prazo de quatro anos a que alude o artigo 31.º, n.º 3, do CIMT, defende o recorrente, o que passa por saber se as liquidações impugnadas constituem ou não liquidações adicionais. Vejamos, então. O recorrente adquiriu ½ indivisa de uma fracção autónoma correspondente a uma unidade de aldeamento Turístico. Com vista à celebração da escritura de compra e venda, foram emitidos dois documentos únicos de cobrança com os n.° 5.160.009.001.535.903 e 160.809.001.536.303, com reconhecimento automático de isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, emitido em 27/01/2009 (cf. ponto 1.2. dos factos provados). Antes de mais, importa salientar que a qualificação dos documentos de cobrança efectuada no título de compra e venda, ou pelas partes não vincula o tribunal nos termos do disposto no artigo 5.º , n.º 3 do CPC . À data dos factos estabelecia o artigo 19.º do CIMT (na redacção vigente à data dos factos, conferida pela Lei n.º 64-A/2008 , de 31/1) a quem cabe a iniciativa da liquidação em sede de IMT nos seguintes termos: «1 – A liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar, em qualquer serviço de finanças ou por meios electrónicos, uma declaração de modelo oficial devidamente preenchida. 2 – A liquidação é promovida oficiosamente pelos serviços de finanças que forem competentes e sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando houver lugar a qualquer liquidação adicional, sem prejuízo dos juros compensatórios a que haja lugar e da penalidade que ao caso couber. 3 – A declaração prevista no n.º 1 deve também ser apresentada, em qualquer serviço de finanças ou por meios electrónicos, antes do acto ou facto translativo dos bens, nas situações de isenção .» Em sede de IMT, sobre liquidação adicional dispunha o artigo 31.º o seguinte: « 1 – Em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação ou havendo indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, são aplicáveis os poderes de correcção atribuídos à administração fiscal pelo presente Código ou pelas demais leis tributárias. 2 – Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional. 3 – A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35.º 4 – A liquidação adicional deve ser notificada ao sujeito passivo, nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, a fim de efectuar o pagamento e, sendo caso disso, poder utilizar os meios de defesa aí previstos .» Ainda com interesse para a decisão da causa, dispunha o n.º 1 do artigo 35.º sobre a caducidade do direito à liquidação: « 1 - Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.» Vejamos. A jurisprudência tem vindo a decidir de forma reiterada e uniforme que a liquidação efectuada na sequência da caducidade de uma isenção, não constitui uma liquidação adicional, mas antes uma primeira liquidação. Com efeito, tem sido definido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, citando-se por todos o Acórdão de 14/09/2011 – P. 0294/11 que o conceito de liquidação adicional « pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes ». Ao declarar que a aquisição se destina à instalação de empreendimento turístico, pretendendo operar a isenção prevista no nº 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 , impõe-se aos sujeitos passivos o cumprimento do dever declarativo estatuído no n.º 3 do artigo 19.º do CIMT. A aludida declaração determina de forma automática e directa a isenção de tributação. Com vista à prova da isenção, perante o notário ou outras entidades com funções notariais para o efeito da celebração do contrato de compra e venda, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 49.º do CIMT, impunha-se a apresentação da referida declaração de modelo oficial que gera, na esfera do serviço de finanças, a obrigação de emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto. Importa ainda ter presente o que dispõe o artigo 5.º do EBF, que esclarece que: Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei, os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento. O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário. O procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.» Ora, do quanto se deixou dito, podemos concluir que a declaração de modelo oficial prevista no artigo 19.º, n.º 1 do CIMT, serve para que o serviço de finanças proceda à liquidação de imposto, caso ele seja devido, bem como para documentar que foi invocada a isenção pelo interessado, que opera de forma automática . Estamos assim, em presença de um benefício fiscal automático pois, ele resulta directamente da lei sem necessidade da prática de um acto administrativo pela AT. No caso dos autos, com a apresentação da referida declaração, o recorrente fez operar a isenção que à data dos factos estava prevista no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 , decorrente da aquisição de fracção com destino à instalação de empreendimento turístico qualificado de utilidade turística, por a isenção não depender de reconhecimento de nenhuma entidade. Dispõe o artigo 14.º, n.º do EBF: « a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação regra » Assim, tendo em consideração as normas supra elencadas, constatamos que em momento anterior ao acto translativo, não foi efectuada qualquer liquidação de IMT, dado que o recorrente beneficiava de isenção, destinando-se a declaração de modelo oficial prevista no artigo 19.º, n.º 1 do CIMT a comprovar tal isenção e não a efectuar uma liquidação pois a ser assim estaríamos perante uma liquidação ficcionada, sem fundamento legal. Ora, assim sendo, não existindo uma liquidação inicial, detectando a AT no exercício dos seus poderes de fiscalização e controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais, previsto no artigo 7.º do EBF, que os pressupostos em que se suportou a invocação do aludido benefício não se verificam, não procedem à correcção através de liquidação adicional, uma vez que não foi liquidado imposto ab inicio , procedendo sim à liquidação do imposto devido, operando a reposição da tributação legalmente devida. À liquidação assim efectuada, é aplicável o prazo de caducidade previsto no artigo 35.º, n.º 1 do CIMT, sendo tal prazo de 8 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, salvo quanto ao restante, o disposto no artigo 46.º da LGT . É este o sentido da jurisprudência dos Tribunais superiores que aqui se reitera, podendo ver-se o Acórdão proferido pelo STA datado de 15/03/2017, proferido no processo n.º 0755/16 cuja fundamentação aqui também acolhemos: « Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. As alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 – cfr. A alínea a) do probatório fixado). No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume. Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. N.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (…), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf ), págs. 96 a 102, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d003b7579?OpenDocument ; – de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a?OpenDocument .. É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única. Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. N.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992. Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção (…). É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.» Mais recentemente o STA reiterou tal jurisprudência em Acórdão proferido no processo n.º 01126/16 de 22/03/2018: « O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83 , isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT. Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT)». No mesmo sentido, v.g o Acórdão do S.T.A., de 22/03/2018, proferido no processo n.º 01128/16, citado no parecer emitido pelo Procurador-Geral Adjunto, onde se decidiu que: « I - A isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83 , de 5.12, configura um benefício fiscal de natureza automática, que não opera através de requerimento do interessado dirigido à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio e autónomo para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo acto administrativo de reconhecimento da isenção. Inexistindo um acto administrativo em matéria tributária, sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 140º do CPA , não pode ocorrer a violação desta norma legal. Vindo a administração tributária a constatar, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações autónomas não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que o sujeito passivo havia beneficiado de forma automática mas indevida, tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido. A realização dessa liquidação dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade da lei fiscal, da certeza e seguranças jurídicas e da confiança .» Além da jurisprudência citada, sublinha-se que sobre esta questão tem sido produzida vasta jurisprudência, sendo de destacar o Acórdão Uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, supra citado que uniformiza a jurisprudência no sentido de que “ O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o nº 1 do art. 20º , do Decreto-Lei nº 423/83 , de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação»”. Destaca-se também o Acórdão Pleno da Secção do CT do STA, no Recurso Para Uniformização de Jurisprudência, datado de 16/03/2016 proferido no processo n.º 01102/15 « O conceito de “instalação” densificado no Acórdão Uniformizador de Jurisprudência nº 3/2013 para efeitos de aplicação da isenção prevista no nº 1 do art. 20º do DL nº 423/83 , não resulta apenas do DL nº 39/2008 , de 7/3, antes da teleologia da norma atributiva do benefício fiscal e dos respectivos elementos histórico e sistemático, daí que seja aplicável a transmissões ocorridas antes da entrada em vigor do DL nº 39/2008 , de a aquisição de unidades de alojamento num empreendimento turístico, ainda que integradas no empreendimento em causa e, por isso, afectas à exploração turística, não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20.º , n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83 .» Esta jurisprudência tem vindo a ser reafirmada em vários Acórdãos, como sucedeu no Acórdão datado de 24/02/2016, proferido no processo n.º 0289/14 no qual se sumariou o seguinte: « A primeira aquisição de uma fracção autónoma de um empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação para efeitos dos benefícios fiscais decorrentes do artigo 20 do DL 423/83 de 5 de Dezembro .» Entre outros, v.g. ainda os Ac STA proc. 054/14, de 03/05/2017, 01128/16 de 22/03/2018 e deste TCA Sul os processos n.º 35/16.1BELLE de 23/03/2017 e 1292/16.9BELRA de 22/05/2019. Não estando em causa uma liquidação adicional, o prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável é o previsto no artigo 35.º do CIMT, pelo que, tendo a transmissão ocorrido em 02/02/2009, a liquidação emitida em 05/01/2017 mostra-se emitida em momento em que ainda não havia caducado o direito a tal liquidação, impondo-se julgar improcedente a pretensão do recorrente. Do que se deixou dito quanto à qualificação do benefício fiscal em causa constituir um benefício automático decorre inelutavelmente, quanto à questão da revogação do acto constituir uma acto ilegal por extemporaneidade, também tal alegação está votada ao insucesso. Com efeito, inexistindo um acto administrativo em matéria tributária de reconhecimento de tal benefício, uma vez que ele opera automaticamente, não está sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no artigo 141.º do CPA , já que a AT não está a revogar um acto, mas antes a fiscalizar a verificação dos pressupostos da isenção declarados pelo contribuinte e a repor a tributação devida, não podendo assim, ocorrer a violação da citada norma legal. Por fim, quanto à questão da inconstitucionalidade da interpretação do artigo 20.° do DL 423/83 , de 5 de dezembro, por violação do princípio constitucional da igualdade que decorre da decisão recorrida também não lhe assiste nenhuma razão. Também não ocorre a violação do princípio da igualdade, uma vez que a citação de uma decisão proferida por tribunal arbitral em sentido contrário ao propugnado na sentença recorrida não constitui fundamento para conceder provimento à pretensão do recorrente. Como se afirma na sentença «[d]esde 2013 que a jurisprudência se encontra pacifica e reiteradamente do lado da Administração Tributária, existindo inclusivamente uma decisão proferida em julgamento ampliado, nos termos do disposto no artigo 148.° do CPTA, em 23 de Janeiro de 2013, no processo n.° 968/12, e que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência n.° 3/2013, publicado no Diário da República, 1a Série, de 4 de Março de 2013.» Citando o referido Acórdão, o Tribunal apreciou a questão «[a]derindo sem reservas a tal jurisprudência, e considerando que o aqui Impugnante não é promotor da instalação do empreendimento mas sim adquirente de fração em empreendimento já instalado, não se descortina de que forma venha violado o direito à igualdade, pelo que improcede a alegada inconstitucionalidade do artigo 20.° , n.° 1 do DL423/83 , de 5 de dezembro.» Em tal aresto decidiu-se, além do mais, o seguinte: «X - Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.0/1 do EBF) (...)// e embora admitindo a interpretação extensiva (artigo 10.° do EBF), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.°/2 do C. Civil), para além de que porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante.» A interpretação em causa não viola o princípio da igualdade pois trata de forma diferente situações diferentes. A atribuição da isenção a promotores tem em vista o interesse extrafiscal de incentivar e dinamizar o mercado dos empreendimentos turísticos que é diferente da posição subjectiva do adquirente de parcelas do direito de propriedade desses empreendimentos. Acresce que a questão foi submetida ao crivo da sua conformidade constitucional, tendo o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 855/2014, proferido no Processo n.º 512/14 decidido « [n ] ão julgar inconstitucional a norma constante do artigo 20.º , n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83 , de 5 de dezembro, na medida em que exclui do âmbito de incidência da norma os primeiros adquirentes de fração autónoma que faz parte de aldeamento turístico, aquisição essa feita com a opção deliberada de a afetar à exploração turística ». Assim, atento o exposto, concluímos pela improcedência do recurso apresentado pelo Impugnante. No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Atendendo à improcedência do recurso, considera-se que foi o impugnante que deu causa à acção, devendo ser condenado nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte). DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e manter a sentença recorrida. Custas pelo impugnante. Lisboa, 8 de Outubro de 2026. Ana Cristina Carvalho - Relatora Isabel Silva – 1ª Adjunta Patricia Pires – 2ª Adjunta