087/22.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito. II - Não pode conhecer-se do mérito do recurso se as duas decisões em confronto partem de situações factuais distintas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório A Autoridade Tributária e Aduaneira vem, ao abrigo do disposto no artigo 152.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e do artigo 25.º, n.º2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20/1, interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida em 5 de Maio de 2022, no processo n.º 640/2021-T, por alegada oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9 de Novembro de 2017, tirado no processo n.º 2248/07.8BEPRT. Alegou, tendo concluído da seguinte forma: O Recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Nos termos do artigo 25.º/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ( Decreto-Lei 10/2011 , de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo». De acordo com o n.º 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que: a) As situações de facto sejam substancialmente idênticas; b) Haja identidade na questão fundamental de direito; c) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e d) A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas. Tal como refere o acórdão do STA proferido a 2010-12-07 no âmbito do processo n.º 0511/06: «Para que exista oposição, não é exigível uma total identidade de factos - que muito raramente se verificará – mas, antes, que eles preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispecie legal.» A oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Subjacente ao acórdão recorrido, foi daca como provada a factualidade que consta na matéria dada como assente na decisão arbitral, que ora se junta. Subjacente ao Acórdão Fundamento, foi dada como provada a factualidade que consta na matéria de facto dada como provada no Acórdão do TCA Norte, disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/ee203fe46d1fcc18802581db003cd1e3?OpenDocument . Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe, no essencial, uma manifesta identidade de situações de facto. Em ambos os casos, se discute a existência de um esquema fraudulento de omissão de entrega de valores de imposto IVA ao Estado, vulgo “fraude carrossel”, em que Autora e a ora Recorrida dedicavam-se ao comércio a retalho de equipamento de telecomunicações, em estabelecimentos especializados. Ambas se inserem num esquema envolvendo diversas empresas, sobretudo a montante, em que, no essencial, algumas se comportam como "missing traders" – não declarantes e que não entregam o imposto ao Estado -, que quebram o preço das mercadorias adquiridas, transmitindo-as a outras empresas – “buffers” -, com o objetivo alongar o circuito de faturação, "limpando" desta forma as empresas adquirentes a jusante – no caso, a Autora do Acórdão Fundamento e a ora Recorrida - subtraindo-as ao contato direto com as empresas "missing traders". Ambas alegam desconhecimento de participação no esquema de “fraude carrossel”, negando ter conhecimento e promover o propósito de lesar o Estado através da não entrega, por empresas fornecedoras, dos montantes de IVA junto dos cofres públicos. Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. Estava em causa em ambos os processos aferir do preenchimento dos pressupostos do artigo 19.º, n.º 4 do CIVA, que prevê que «Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.» Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que “No que concerne ao facto «M», importa salientar, antes de mais, que em momento algum da petição inicial de impugnação a Impugnante alega desconhecer o comportamento dos missing traders, limitando-se a afirmar que a ela nada é apontado e que é “alheia” a tais comportamentos. O conhecimento daquelas circunstâncias, enquanto estado subjetivo ou do foro interno do representante da Impugnante, tirando os casos de confissão, apenas pode ser demonstrado de forma indireta ou mediata, ou seja, a sua existência é inferida a partir da prova direta de outros factos que surgem associados a tal circunstância por meio de regras de experiência. A convicção do conhecimento emerge, assim, de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio de regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema da prova.” [cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág. 154]. Ou seja, a demonstração desse conhecimento resulta como facto lógico presumido, em face da de uma ilação efetuada de harmonia com as regras de experiência comum da conjugação dos diversos indícios que funcionam como «factos base». Desse modo, as conclusões formuladas no relatório (ponto 10) de que a “Z... não podia deixar de conhecer que a «M...» e «Maria...», não dispunham de adequada estrutura empresarial (…) e que o IVA (…) nunca foi entregue ao Estado” assentam em factos incontroversos e resultam de um raciocínio lógico coerente com máximas de experiência, que a Impugnante não infirma. Efetivamente, é incontroverso que as faturas de «Maria...» foram requisitadas e entregues na sede da Impugnante, que o gerente da Impugnante recebeu pagamentos destinados a «M...», que este tinha conhecimento que a quase totalidade dos bens adquiridos à «K...» tinham origem em compras deste aos fornecedores «M...» e «Maria...» e que este preencheu algumas faturas da «K...» [cfr. auto de declarações constante do facto «C»]. Tais factos, conjugados com o demais apurado no procedimento inspetivo (nomeadamente o referido no ponto 5 do relatório relativamente a «M...» e no ponto 6 a «Maria...», aliados à «relações especiais» entre os gerentes da «K...» e da «Z...», em momento algum contrariadas pela Impugnante, constituem indícios seguros desse conhecimento”. Consequentemente, de harmonia com as regras do ónus da prova, à míngua de qualquer contraprova, não tendo a Impugnante abalado a existência de tal conhecimento, a resposta foi afirmativa”.» Já no acórdão recorrido foi decidido que «O que se mostra no Relatório da Inspecção Tributária, relativamente às empresas que intervieram na comercialização dos telemóveis que acabaram por ser adquiridos pela Requerente, é que algumas delas poderão não ter liquidado IVA nas operações que realizaram entre si ou poderão não ter feito entrega ao Estado do IVA que foi liquidado à Requerente e por esta pago. […] O n.º 4 do artigo 19.º do CIVA estabelece que «não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada». No caso em apreço, não se prova, desde logo, que as empresas que forneceram telemóveis à Requerente em 2017 não tivessem «estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada» e, pelo contrário, o facto de os fornecimentos terem sido efectivamente concretizados, permite perceber que as empresas fornecedoras tinham, pelo menos, uma estrutura empresarial suficiente para assegurar os fornecimentos que contratou com a Requerente. Por outro lado, não se provou que a Requerente tivesse conhecimento da estrutura empresarial desses fornecedores, com quem se relacionava através de meios electrónicos e de quem recebia, através de estafetas ou transportadores, as mercadorias que adquiria. Para além disso, não se provaram circunstâncias que justifiquem que a Requerente devesse ter conhecimento das estruturas empresariais das empresas fornecedoras, pois, designadamente, o facto, invocado no Relatório da Inspecção Tributária, de os preços de aquisição serem inferiores aos praticados por outras empresas não assume significado decisivo no contexto do mercado de comércio por grosso de telemóveis, em que são constantes e rápidas variações de preços, influenciadas por factores como a duração das garantias, a quantidade transaccionada, a procura e falta ou não de produtos no mercado, estarem ou não cumpridos os objectivos de volume de vendas das marca, existirem ou não stocks, conveniência ou não em escoar stocks para passar a comercializar novos produtos, estratégia de marcas para entrarem em determinados mercados fazendo promoções, a existência ou não de anúncios de lançamento de novos modelos (depoimento da testemunha AA). Por outro lado, a afirmação no Relatório da Inspecção Tributária de que «o facto de este tipo de fornecedores não durarem muito tempo no mercado, constituiria um indício forte para que o gerente do SP duvidasse da sua credibilidade enquanto operadores normais no mercado», não se afigura congruente, pois, por um lado, o facto de serem concretizados os fornecimentos nos termos contratados indicia que as empresas que os fazem têm estrutura empresarial que lhe permite exercer essa actividade, por outro lado, não se demonstrou que, nesses momentos, a Requerente pudesse prever qual a eventual duração das empresas fornecedoras. Neste contexto, é de concluir que não se demonstrou que a Requerente tivesse ou devesse ter conhecimento de que as empresas fornecedoras não dispunham de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade que exerciam. […] Na verdade, o ónus da prova da verificação dos requisitos da recusa do direito à dedução recai sobre a Administração Tributária, como esclareceu TJUE, no acórdão de 06-12-2012, Bonik EOOD, proferido no processo C-285/11 (citando acórdão o acórdão de 21 de junho de 2012, Mahagében e Dávid, processos C-80/11 e C-142/11): 43 Consequentemente, uma vez que a recusa do direito a dedução é uma exceção à aplicação do princípio fundamental que constitui este direito, incumbe às autoridades fiscais competentes fazer prova bastante dos elementos objetivos que permitam concluir que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que a operação invocada para fundamentar o direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante da cadeia de fornecimento (v. acórdão Mahagében e Dávid, já referido, n.° 49).» O Acórdão fundamento decidiu manter a sentença que vinha recorrida e consequentemente as liquidações impugnadas; o acórdão recorrido anulou todas as liquidações impugnadas. O Tribunal arbitral limitou-se a dar como não provado que a ora Recorrida não tinha conhecimento das estruturas empresariais das empresas suas fornecedoras, uma vez que, justifica, «resulta da prova produzida que os contactos com os fornecedores eram feitos por via electrónica e as entregas eram feitas por estafetas ou transportadores e, perante a realidade de serem feitas as entregas, a Requerente concluía que essas empresas tinham estrutura suficiente para efectuar as vendas que faziam.», inferindo, a partir deste desconhecimento, que a Recorrida não teria forma de saber estar envolvida num circuito de fraude carrossel. Prova essa toda assente em elemento testemunhal, sem se apoiar em documentação que justificasse que os contactos eram realizados, via exclusiva, através de meios electrónicos entre Recorrida e empresas fornecedoras. Acontece que o Tribunal arbitral não se preocupou minimamente em somar os indícios existentes no processo e que constam do Relatório de inspecção – Ponto B) da matéria provada – para inferir, de modo indirecto, o conhecimento e o respetivo envolvimento da Recorrida no esquema de “fraude carrossel”. É possível ler, ao longo do Relatório de Inspecção, conclusões como as que aqui se transcrevem: «Existe um conjunto de operadores que atuaram em Portugal com o único fim de lesar o Estado em sede de IVA, beneficiando as entidades envolvidas com o imposto que não foi entregue nos cofres do Estado. Este conjunto de operadores não pode alegar que não existe nada de anormal num negócio em que as mercadorias são comercializadas, no mercado nacional, totalmente à margem do circuita oficial de distribuição das marcas e abaixo do preço porque deram entrada em Portugal. A A... não podia desconhecer esta fraude organizada, pois: É membro de diversas plataformas profissionais de comércio eletrónico, nomeadamente da GSM-B2B, (como nos informou o seu sócio-gerente BB), pelo que tem conhecimento, a qualquer momento, da situação do mercado e dos preços praticados. De referir que o gerente do SP A..., BB, já está ligado à área da comercialização de telemóveis pelo menos desde 2009, ano em que se tornou sócio e gerente da B…, LDA., atual A..., UNIPESSOAL, LDA., pelo que, pelo menos, desde 2009 que é conhecedor do mercado dos telemóveis em Portugal. Os bens transacionados (telemóveis topo de gama) não são produzidos pelas empresas que os colocaram no mercado nacional, nem mesmo produzidos em Portugal, pelo que não podia deixar de considerar anormal que empresas com estrutura e dimensão inferior à sua, que estão há menos tempo no negócio dos telemóveis e que operam fora do circuito oficial de distribuição das marcas em causa, fossem capazes de fornecer-lhe mercadoria a preços que a A... não conseguia obter no mercado regular. Concretamente, em algumas das situações já descritas neste relatório, o SP A... sabia que os preços praticados pelos fornecedores estavam relacionados com algum tipo de fraude, já que estava a comprar os mesmos telemóveis por preços inferiores aqueles por que a mesma A... os tinha anteriormente vendido. Pelo que tirou proveito de negócios que, conforme referimos, não estavam a ser efetuados de acordo com os usos normais do mercado e nem em conformidade com a lei. Assim: Estamos perante esquemas organizados de circuitos comerciais em fraude, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA. Os operadores que neles participam conhecem a forma de aluar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam. Existe um objetivo comum em todos os operadores: obter um benefício "à conta do IVA" lesando o Estado. Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial. Existe um esforço concertada por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado. Pelo que: Ainda que a A... apresente comprovativos de ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respetivo montante, a A... não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu conhecimento e envolvimento nestes circuitos fraudulentos.» Em alguns casos, a ora Recorrida acabou por comprar telemóveis a preço inferior por que pouco tempo antes havia vendido, sem estranhar – e sem que o Tribunal estranhasse - a oscilação do preço num espaço de poucas semanas. Soma-se ainda a elevada quantidade de esquemas de fraude carrossel, com diversas empresas, em que a Recorrida, supostamente sem que disso tivesse conhecimento, se vê “incidentalmente” envolvida. O Tribunal arbitral não deu como não provado que algumas das empresas a montante da Recorrida não tivessem deixado de entregar o correspondente IVA junto dos cofres do Estado. Observando o teor do Relatório de Inspecção, constante na matéria de facto dada como provada, infere-se que empresas fornecedoras como …, …, …, …, …, …, …, …, para lá de uma curta duração de vida comercial, venderam mercadoria a outras empresas, consideradas “buffers”, «com o objetivo de alongar o circuito de faturação, "limpar" a empresa a jusante - no caso o SP A... - subtraindo-a ao contato direto com as empresas "missing traders"», não tendo sido estes factos sequer infirmados pela Recorrida. AA. O Tribunal arbitral não deduziu, a partir das regras de experiência comum e de todos estes indícios fortes, que a ora Recorrida estava inserida, tendo disso perfeito conhecimento, num esquema de fraude carrossel, a partir de onde adquiria telemóveis topo de gama a preços mais baixos que aqueles praticados regulamentarmente pelo mercado nacional a empresas ou que eram, esmagadora maioria, “buffers”, ou mesmo a empresas consideradas “missing traders”, isto é, não declarantes. BB. Note-se que o Acórdão fundamento decidiu, quanto à impugnação do facto M) da matéria de facto dada como provada, no sentido de que «importa salientar, antes de mais, que em momento algum da petição inicial de impugnação a Impugnante alega desconhecer o comportamento dos missing traders, limitando-se a afirmar que a ela nada é apontado e que é “alheia” a tais comportamentos. O conhecimento daquelas circunstâncias, enquanto estado subjetivo ou do foro interno do representante da Impugnante, tirando os casos de confissão, apenas pode ser demonstrado de forma indireta ou mediata, ou seja, a sua existência é inferida a partir da prova direta de outros factos que surgem associados a tal circunstância por meio de regras de experiência. A convicção do conhecimento emerge, assim, de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio de regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema da prova.” [cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág. 154]. Ou seja, a demonstração desse conhecimento resulta como facto lógico presumido, em face da de uma ilação efetuada de harmonia com as regras de experiência comum da conjugação dos diversos indícios que funcionam como «factos base». Desse modo, as conclusões formuladas no relatório (ponto 10) de que a “Z... não podia deixar de conhecer que a «M…» e «Maria…», não dispunham de adequada estrutura empresarial (…) e que o IVA (…) nunca foi entregue ao Estado” assentam em factos incontroversos e resultam de um raciocínio lógico coerente com máximas de experiência, que a Impugnante não infirma.» CC. O Tribunal arbitral optou por não reflectir sobre os indícios recolhidos pela AT e que constam no Relatório de Inspecção, que, salvo o devido respeito, e valendo-nos das palavras ínsitas no Acórdão fundamento, «assentam em factos incontroversos e resultam de um raciocínio lógico coerente com máximas de experiência», que apontam para a impossibilidade de desconhecimento pela Recorrida de participar activamente num esquema de fraude carrossel e a impossibilidade de desconhecer que as empresas fornecedoras a montante eram não declarantes para efeitos fiscais e se furtavam entregar o IVA das vendas junto dos cofres do Estado. DD. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. EE. Termos em que é de concluir, também relativamente a esta matéria, dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. FF. De tudo o que acima se deixou, decorre encontrar-se o acórdão recorrido em desconformidade com todos os preceitos e princípios acima referidos, não merecendo, por isso, ser mantido na ordem jurídica, devendo antes ser revogado e substituído por outro, convergente com o Acórdão Fundamento. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça A Recorrida A..., UNIPESSOAL, LDA . contra-alegou, formulando as seguintes conclusões: Sobre a não verificação dos pressupostos substantivos do recurso: Constitui um ónus da Recorrente instruir o recurso com cópia do “acórdão fundamento “com o qual a decisão recorrida se encontra em oposição. A Recorrente não cumpriu tal ónus, limitando-se a remeter tal identificação para a base de dados do sítio de internet www.dgsi.pt. De igual modo, não demonstrou, a Recorrente, que o invocado “acórdão fundamento” transitou em julgado e, não estando demonstrado um sentido decisório definitivo daquela decisão judicial, não estão garantidos os pressupostos para o recurso para uniformização de jurisprudência. Não há similitude de factos entre a decisão recorrida e o “acórdão-fundamento” e, não sendo as situações de facto idênticas, não poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência. Assim, no “acórdão fundamento” julgou-se provado que o “o gerente da Impugnante, R..., tinha conhecimento de que os transmitentes dos bens que vieram posteriormente a ser revendidos pela «K...» tinham intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e declarado o exercício de uma atividade para a qual não dispunham de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer” por se entender que existe um conjunto de factos, julgados provados, que constituem indícios seguros desse conhecimento. Esses factos, nas palavras do “acórdão-fundamento”, são os seguintes: “Efetivamente, é incontroverso que as faturas de «Maria...» foram requisitadas e entregues na sede da Impugnante, que o gerente da Impugnante recebeu pagamentos destinados a «M...», que este tinha conhecimento que a quase totalidade dos bens adquiridos à «K...» tinham origem em compras deste aos fornecedores «M...» e «Maria...» e que este preencheu algumas faturas da «K...» (…).” Por outro lado, a matéria factual discutida no acórdão arbitral recorrido é substancialmente oposta; neste caso não existe qualquer relação entre a Recorrida e fornecedores descritos no RIT, seus gerentes ou funcionários, além da relação comercial decorrente das transações comerciais efetuadas entre as entidades que, conforme reconhecido no acórdão arbitral recorrido, foram contratualizadas e materializadas à distância, sem o contacto direto ou pessoal entre as partes. Tem, portanto, assinalável pertinência, para o presente caso, o decidido no douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.01.2012 (proc. n.º 0940/11), na parte em que refere que “os referidos arestos partem, pois, de situações factuais distintas que explicam de diferentes caminhos tomados, soçobrando um dos poucos fundamentais para que se possa falar em recurso para uniformização de jurisprudência, idênticas situações de facto. Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos os acórdãos e a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas”. A Recorrente identifica como questão fundamental de direito aplicada, nas decisões aqui discutidas, a interpretação e aplicação do art. 19.º, n.º 4 do CIVA. Não se vislumbra, no entanto, qual a divergência na interpretação das normas aplicáveis entre a douto acórdão arbitral sob recurso e o “acórdão-fundamento”. Não existe, portanto, oposição expressa ou implícita entre as decisões judicial e arbitral em confronto. A decisão arbitral entende que o ónus da prova da verificação dos requisitos da recusa do direito à dedução de IVA recai sobre a Administração Tributária, perfilhando, aliás, o entendimento já consolidado da jurisprudência nacional e comunitária. Do teor do “acórdão-fundamento” não resulta qualquer oposição, implícita ou explicita, a este entendimento. O “acórdão-fundamento” refere, outrossim, que a verificação dos pressupostos de recusa do direito de dedução do IVA pode ser feita por prova indireta; nas palavras deste douto acórdão, poderá ser “inferida a partir da prova direta de outros factos que surgem associados a tal circunstância por meio de regras de experiência.” Ora, não decorre do teor do acórdão arbitral objeto de recurso qualquer posição divergente, implícita ou explicita, ao entendimento plasmado no “acórdão fundamento”, no sentido de recusar o recurso à prova indireta para verificação dos requisitos da recusa do direito à dedução do IVA. Ocorre, apenas, que no caso julgado pelo “acórdão-fundamento” foram julgados provados um conjunto de factos que permitem inferir, com o auxílio de regras de experiência comum, que o sujeito passivo tinha ou devia ter conhecimento de que o transmitente dos bens não dispunha de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada. Por seu lado, no caso da decisão arbitral recorrida, bastará percorrer o respetivo elenco da matéria de facto julgada provada, para concluir que, nem por recurso à prova indireta se poderia considerar demonstrado o pressuposto previsto no art. 19.º, n.º 4 do CIVA, de tal modo que a referida decisão julgou provado que “a Requerente não conhecia a estrutura comercial das empresas fornecedoras.” Na verdade, o presente recurso constitui, na sua essência, uma mera sindicância da convicção formada pelo M.mo Julgador a quo relativamente à prova produzida, visando atacar o julgamento da matéria de facto da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, sem, no entanto, indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os concretos meios probatórios que, no seu entendimento, poderiam impor decisão diferente. Assim, na medida em que não estão verificados os pressupostos substantivos do recurso interposto nos termos do disposto no art. 25, n.º 2 do RJAT o recurso, objeto da presente resposta, não deverá ser admitido. Sobre a decisão de julgar não verificados os pressupostos para a recusa do direito dedução do IVA: A jurisprudência do TJUE, acolhida pela jurisprudência nacional, vem afirmado que o benefício do direito a dedução não pode ser recusado ao sujeito passivo se não ficar demonstrado, à luz de elementos objetivos, que o sujeito passivo, a quem foram fornecidos os bens ou os serviços que servem de base para fundamentar o direito a dedução, sabia ou devia saber que essa operação fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou por outro operador a montante. Neste sentido, no Acórdão de 12.01.2006 (nos processos apensos C-354, C-355 e C- 484/03), o TJUE decidiu que o direito à dedução do IVA pago a montante, por parte de um sujeito passivo que realiza operações que não estão, em si mesmas, viciadas por fraude ao IVA não pode ser afetado pelo facto de uma outra operação, anterior ou posterior na cadeia de entregas da qual as referidas operações fazem parte, estar viciada por fraude ao IVA, sem que o sujeito passivo tenha ou possa ter tido conhecimento desta fraude. Assim, ao abrigo dos princípios orientadores do TJUE, aquilo que importa, à luz dos referidos critérios objetivos, analisar é a operação em que o sujeito passivo que procura exercer o direito à dedução está envolvido, e não as operações feitas a jusante ou a montante por outros sujeitos, ou seja, a análise de cada uma das operações deve ser feita casuisticamente – Também, neste sentido, vide Acórdão do TCA Norte de 18.05.2017 (proc. n.º 00377/04.9BEPRT ). O teor do RIT (parcialmente transcrito nas alegações de recurso) assenta em juízos conclusivos e numa atividade especulativa dos serviços de inspeção tributária que não encontra alicerce em quaisquer factos ou indícios objetivos, seguros e consistentes de que a Requerente tinha ou deveria ter conhecimento de que os fornecedores identificados no RIT não dispunham de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade por eles declarada, tendo, aliás, tais conclusões, sido, em termos gerais, infirmadas na decisão sob recurso. Desde logo, não é verdade que aqueles fornecedores tenham vendido mercadoria à A... “a preços que esta não conseguia obter no mercado”, tendo, ao invés, a decisão sob recurso julgado provado (sob o p. N) do elenco dos factos julgados provados) que “os preços de aquisição eram semelhantes aos dos fornecedores internacionais e aos indicados nas plataformas internacionais, mas a Requerente preferia as empresas portuguesas por os contactos serem mais fáceis, as entregas serem mais rápidas e merecerem mais confiança.” É igualmente falso que a Recorrida comprava àqueles fornecedores os mesmos telemóveis por preços inferiores àqueles os tinha anteriormente vendido e não existe qualquer prova, quer no procedimento de inspeção tributária, quer no processo arbitral, que possa levar a tal conclusão. Por outro lado, nos termos do quadro de factos julgados provados no acórdão arbitral aqui impugnado não foi feita prova suficiente da existência de uma “quebra de preços”, a montante, na cadeia de transmissão da mercadoria transacionada. Sem prejuízo, ainda que tal “quebra de preços” possa ter ocorrido, não existe qualquer facto objetivo que possa levar à conclusão de que a Recorrida interveio, de forma concertada, nestas operações, ou que, por um qualquer motivo, tinha, ou devesse ter, conhecimento das anteriores operações dos seus fornecedores. Na verdade, os termos e modo em que a Recorrida manteve a relação comercial com aqueles fornecedores (melhor descritos nos pp. F), H) e I) do elenco dos factos julgados provados pela decisão sob recurso) não permite inferir o conhecimento da Recorrida da “quebra de preços” praticada pelos seus fornecedores, ou pelos fornecedores dos seus fornecedores, por quatro ordens de razões que de forma objetiva se passam a expor: i) Primeiro, a Recorrida não conhece e não tem obrigação de conhecer, as compras efetuadas pelos seus fornecedores, nem dos fornecedores dos seus fornecedores e, muito menos, os preços pelos quais estes adquirem as respetivas mercadorias; a Recorrida não tinha acesso a informação privilegiada, nem quaisquer relações especiais com aqueles fornecedores que lhe permitisse o acesso a essas informações que, como se sabe, configuram dados sensíveis e sujeitos ao segredo negocial de todas as entidades que prosseguem a execução de um objeto lucrativo; ii) Segundo, os Serviços de Inspeção Tributária, após análise da sua contabilidade não verificaram a prática de venda com “margens negativas”, por parte da Recorrida, no exercício da sua atividade comercial; iii) Terceiro, os valores pelos quais a Recorrida adquiriu as suas mercadorias, mencionadas no RIT, correspondem aos valores que eram praticados no mercado à data das respetivas aquisições, conforme resulta, aliás do p. N) do elenco da matéria de facto julgada provada pela decisão arbitral sob recurso; iv) Quarto, conforme evidenciou o acórdão arbitral recorrido, no mercado a retalho de equipamentos de telecomunicações não existe um preço uniforme para todas as transações verificadas em determinado período, na medida em que são constantes e rápidas as variações de preços, influenciadas por vários fatores, melhores descritos no elenco da matéria de facto julgada provada da decisão sob recurso,. Acresce que, o acórdão arbitral refere – e bem – que não ficou provado, desde logo, “que as empresas que forneceram telemóveis à Requerente em 2017 não tivessem «estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada» e, pelo contrário, o facto de os fornecimentos terem sido efectivamente concretizados, permite perceber que as empresas fornecedoras tinham, pelo menos, uma estrutura empresarial suficiente para assegurar os fornecimentos que contratou com a Requerente.” A este título, consta do sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15.02.2012 (proc. n.º 01606/06.0BEVIS ), em que é Relatora Fernanda Esteves, que “uma adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada não poderá deixar de ser uma organização apta à prossecução da actividade desenvolvida pela empresa, nomeadamente, em termos de instalações, equipamentos, máquinas, recursos humanos e materiais, que lhe permitam desenvolver essa actividade”, acrescentando, ainda, este mesmo Acórdão que não é suficiente referir que o transmitente dos bens é devedor de tributos ao Estado, nem que incumpre as suas obrigações fiscais e tem práticas de duvidosa gestão contabilística/empresarial para suportar a conclusão de que não tem adequada estrutura empresarial suscetível de desenvolver a atividade. Do que resulta que, sem prejuízo do desconhecimento da Recorrida dessa eventual incapacidade estrutural de alguns dos seus fornecedores, as considerações do RIT sobre a situação dos referidos fornecedores não permitem concluir pela ausência de uma estrutura empresarial mínima para o exercício da atividade que desenvolviam. Em suma, ao determinar a anulação das liquidações oficiosas de IVA discutidas no processo, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o acórdão arbitral recorrido, não merece qualquer reparo ou juízo de censura, quer na apreciação da valoração da prova que foi efetuada relativa à matéria de facto, quer na subsunção do direito aos factos, mostrando-se, aliás, bem fundamentada. Da Ampliação Do Âmbito do Recurso: Por mera cautela de patrocínio, no caso de o Tribunal ad quem: i) considerar ter competência para substituir o acórdão recorrido e decidir a questão controvertida; ii) e julgar a procedência do recurso, a Recorrida vem requerer, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do recurso, na medida em que existem, no âmbito do pedido por si formulado, fundamentos para manter a decisão proferida, sobre os quais a douta decisão arbitral sob recurso não se pronunciou. Toda a fundamentação da AT, na sua posição de negação do direito à dedução do IVA aqui discutida, assenta, por um lado, na aquisição da mercadoria a preços inferiores aos praticados no mercado regular e, por outro, na “quebra de preços” praticada pelos fornecedores já mencionados. O RIT (junto com o pedido de pronuncia arbitral, sob o doc. n.º 43) pretende demonstrar estas práticas nas transações tituladas em apenas uma partes das faturas emitidas por aqueles fornecedores à Recorrida (em cima elencadas). Sobre as demais faturas emitidas por estas entidades à Recorrida nada é referido, nem sobre a alegada “quebra de preço”, ou alegada vantagem económica por compra a preço inferior ao praticado no mercado, nem sobre qualquer outro elemento que possa colocar em causa o direito à dedução do IVA. Do que resulta que, no caso das faturas emitidas por aquelas entidades, mas não indicadas no RIT, a AT não efetuou qualquer tentativa de fundamentar a sua posição de negação do direito de devolução do IVA, sendo que a legalidade dos atos de liquidação aqui discutidos terá que ser aferida em função da argumentação constante do RIT, na justa medida em que é este o documento que motiva os atos tributários sob análise. Por força disto, caso proceda, no presente recurso, a posição defendida pela Recorrente de negação do direito à dedução do IVA – o que aqui se coloca por mera cautela de patrocínio – tal impedimento de dedução apenas poderá incidir sobre o IVA referente às faturas identificadas no RIT, mas não sobre o IVA que incidiu sobre a totalidade das faturas emitidas por aqueles fornecedores, em nome da Recorrida, no ano de 2017. Retomando a jurisprudência do TJUE sobre os princípios orientados da Diretiva IVA, a recusa ao direito de dedução do IVA, ainda que nos casos expressamente previstos pela Diretiva IVA, deverá respeitar os princípios da proporcionalidade, não se podendo esvaziar o sistema comum do IVA do seu conteúdo, designadamente do princípio da neutralidade que é um dos princípios basilares do sistema comum do IVA. Assim, as liquidações aqui discutidas por titularem uma recusa do direito à dedução do IVA, de forma manifestamente desproporcional são ilegais por violação do disposto nos arts. 167.º e seguintes da Diretiva IVA. TERMOS EM QUE, negando-se provimento ao presente recurso farão, Vossa Excelências, inteira e sã J U S T I Ç A! O Exmo. Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso por não estarem reunidos os pertinentes pressupostos legais, uma vez que “não se vislumbra qual a divergência na interpretação das normas aplicáveis entre o Acórdão Arbitral sob recurso e o Acórdão Fundamento.” Notificadas as partes do teor do parecer do Ministério Público, nada disseram. Cumpre decidir. Fundamentação Matéria de Facto A decisão recorrida deu como provados os seguintes factos: A Requerente encontra-se inscrita como sujeito passivo de IVA, desde 2009-07-17, com enquadramento no regime normal de periodicidade mensal, para o exercício das seguintes actividades: (i) Principal - CAE 47420 “Comércio a retalho de equipamento de telecomunicações, em estabelecimentos especializados”; (ii) Secundárias: CAE 63990 “Outras actividades dos serviços de informação, n.e.”; CAE 73110 “Agências de publicidade”; CAE 47784 “Comércio a retalho de outros produtos novos, em estabelecimentos especializados, n.e.”; CAE 46520 “Comércio por grosso de equipamentos electrónicos, de telecomunicações e suas partes; CAE 47790 “Comércio a retalho de artigos em segunda mão, em estabelecimentos especializados”; CAE 95110 “Reparação de computadores e de equipamento periférico”; CAE 95120 “Reparação de equipamento de comunicação”; CAE 47410 “Comércio a retalho de computadores, unidades periféricas e programas informáticos, em estabelecimentos especializados; CAE 45110 “Comércio de veículos automóveis ligeiros”; CAE 66190 “Outras actividades auxiliares de serviços financeiros, excepto seguros e fundos de pensões”; e CAE 46180 “Agentes especializados do comércio por grosso de outros produtos”; Foi realizada uma inspecção à Requerente em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 43 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte: III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1. IVA - FRAUDE CARROSSEL III.1.1. METODOLOGIA DE ANÁLISE Conforme já descrito no capítulo II deste relatório, a principal atividade exercida pelo SP é o comércio de telemóveis, principalmente das marcas ... e ... . Este tipo de artigos - os telemóveis - foram adquiridos, na sua grande parte e no caso de fornecedores nacionais, às entidades relacionadas a seguir: [Imagem] Identificados os principais fornecedores nacionais diretos do SP A..., procedeu-se também, à identificação de entidades intermediárias, identificando-se, sempre que possível, a empresa ou entidade que iniciou, em território nacional, os circuitos de faturação dos bens em causa. Assim, numa primeira abordagem, vamos expor os circuitos comerciais em fluxogramas, onde são indicados os operadores intervenientes, partindo do fornecedor direto do SP A... até ao operador que iniciou em território nacional os circuitos de faturação e, se possível, até ao operador intracomunitário fornecedor, onde se iniciou o circuito. Posteriormente passaremos a analisar os dados relativos a cada um dos intervenientes. III.1.1.1. Breve referência genérica à fraude do tipo "carrossel" A fraude do tipo "carrossel" carateriza-se pela circulação de faturas, (tendo subjacente mercadoria real ou ficcionada), entre várias empresas, sem que uma necessidade económica o justifique. Essa circulação abrange empresas de dois ou mais Estados Membros. A essência da fraude reside no facto de que o elo inicial da cadeia, (a empresa que adquire as mercadorias noutro Estado Membro, sem pagamento de IVA, e as vende no mercado do seu País, com IVA), não entrega às autoridades fiscais o IVA correspondente às faturas que emite, enquanto que outro ou outros elementos da cadeia, situados a jusante daquela, recuperam IVA na base das ditas faturas, (quer através do mecanismo da dedução do imposto suportado ao imposto Liquidado, quer, mesmo, solicitando reembolsos ao Estado). As empresas, que não entregam o IVA ao Estado, são designadas por "missing traders". Trata-se, invariavelmente, de entidades com existência jurídica, mas sem existência de facto, frequentemente sociedades unipessoais, tendo como sócios e gerentes meros testas de ferro, (por vezes cidadãos estrangeiros não residentes), que "emprestam* o seu nome para o efeito e por detrás dos quais se ocultam os verdadeiros autores da fraude. A Comissão Europeia tem vindo, nos últimos anos, a debruçar-se especificamente sobre o problema da fraude "carrossel" no sistema do IVA. A particular atenção dada ao problema resulta do facto de que, como a própria Comissão refere, embora não existam numeres seguros sobre a frauda "carrossel", os valores de IVA defraudados são muito elevados e têm vindo a aumentar. E, para além das suas consequências ao nível da arrecadação do IVA, trata-se de uma fraude que subverte gravemente as regras da concorrência nos sectores de atividade por ela atingidos, uma vez que lhe é inerente uma prática de dumping (venda abaixo do preço de custo). Geralmente, a fraude "carrossel" incide sobre mercadorias de dimensões reduzidas, (portanto, facilmente transportáveis / cujo transporte é fácil de simular), e de valor considerável, (o que permite acumular rapidamente lucros importantes, em termos absolutos), destacando-se particularmente os componentes de computador (memórias, processadores, etc.) e os telefones móveis. III.1.1.2. Terminologia-conceitos empregues Os vários operadores identificados nos circuitos comerciais da A... assumem diversas posições, que passamos a caracterizar: "Missing Trader" Uma empresa que existindo juridicamente não tem, por regra, existência de facto. Situa-se sempre no Estado-Membro onde se verifica a fraude. Não possui instalações onde exerça atividade, os sócios e gerentes são de difícil contacto, senão mesmo incontactáveis (são os designados testa de ferro), frequentemente cidadãos estrangeiros não residentes em Portugal. Não possui contabilidade, ou quando possui não releva nem compras nem vendas. Noutro Estado(s)-Membro(s), surgem empresas a declarar-lhe transmissões intracomunitárias de bens, não declarando a "missing trader" qualquer aquisição intracomunitária de bens. Dá início, no território onde se dá a fraude, ao circuito de faturação, liquidando IVA aos pretensos clientes e não entregando o imposto liquidado ao Estado. Imposto que, através do mecanismo de repercussão instituído no sistema do IVA, algum outro operador a jusante, vai deduzir. Vende a mercadoria a preço inferior ao de custo, por forma a conseguir, num curto período de tempo, a explosão do seu volume de negócios e a consequente maximização da rentabilidade da fraude em termos absolutos e minimização do risco e ainda para que o IVA possa ser distribuído de forma natural por todos os intervenientes da rede, através da margem de lucro. Um "missing trader", que se situa no "coração" da fraude, sabe que o seu verdadeiro lucro não provirá da venda, mas do imposto liquidado que não irá entregar ao Estado. A perda efetiva na transação da mercadoria é compensada através do IVA de que se apropria, sendo que posteriormente a diferença entre o IVA liquidado e a perda efetiva na venda da mercadoria é repartida de forma "natural" pelos restantes intervenientes na rede de fraude, que consciente ou inconscientemente dela se aproveitam. Cria-se, assim o prejuízo do Estado, igual ao IVA liquidado, recebido e não entregue pela empresa "missing trader", que será repartido por todos os operadores do circuito, através da margem de comercialização praticada por cada operador, à custa do IVA que se transformou nessa parcela a distribuir por todos. O prejuízo do estado é também o benefício ilegítimo da rede, da qual a "missing trader" é parte integrante. "Buffer" (empresa tampão) É uma empresa intermediária, também designada de empresa tampão. Situa-se também no Estado-Membro onde se dá a fraude. É parte integrante da rede, ou é conivente com a rede. Num circuito de faturação podem coexistir várias empresas "buffer". Em muitos casos, possui pequenas e reduzidas instalações. Além do sócio gerente, tem um/dois trabalhadores dependentes. Nalguns casos determinados, em paralelo à atividade de "buffer", exercendo a atividade de revenda no "comércio por grosso", dispõe de uma pequena atividade a retalho, lícita. Apresenta, normalmente, uma situação de regularidade formal contabilístico-fiscal. Tem variadas funções; alongar o circuito de faturação, "limpar" as empresas a jusante - no caso presente a A... - subtraindo-as ao contacto direto das empresas "missing trader". dificultar as ações de inspeção tributária e a deteção da rede. A margem de lucro bruto resultante da "atividade operacional" é normalmente de 1 %. "Broker"(financiadora/alimentadora) É o elemento que fecha o circuito no mercado nacional, revendendo os bens, na maioria dos casos para o mercado comunitário e, nalguns casos, até mesmo para países terceiros. Mas também acontece com frequência comercializar alguns bens para o mercado nacional. É normalmente um grande operador no sector, que alia uma atividade mercantil regular, à atividade de "conveniência". Em muitos casos não faz parte integrante da rede. Contudo, não pode deixar de ser conivente com a rede, não pode deixar de conhecer a existência, a montante, de grupos organizados com o objetivo de lesar o Estado através da apropriação indevida do IVA. Relativamente ao IVA que suporta nas aquisições feitas ao "buffer", reduzido ao IVA liquidado aos seus clientes nacionais, se este o comportar, ou solicita reembolsos de imposto ao Estado. Nalguns casos, "dilui" o IVA suportado / pago as empresas "buffer", no conjunto do IVA deduzido, não tendo necessidade de pedir reembolso ao Estado em virtude de a atividade mercantil regular gerar IVA liquidado (a favor do Estado) significativo. Neste caso, o IVA entregue ao Estado é mais baixo, de menos valor - dá-se um "auto reembolso". Noutros casos, porque as operações ativas ligadas ao mercado comunitário estão isentas de IVA, e o IVA pago às empresas "buffer" dá lugar à dedução desse imposto, solicita reembolsos. É o elemento "alimentador" da rede, a qual só pode "funcionar" com a sua aquiescência, pois é através da dedução do IVA suportado (auto reembolso) ou dos reembolsos de IVA solicitados indevidamente e através do pagamento destes que é alimentada a rede. Obtém lucros significativos na revenda das mercadorias "comercializadas" pela rede. "Conduit Company": Opera num Estado Membro diferente daquele em que se encontram o "missing trader", o "buffer" e o "broker". Trata-se, frequentemente, de uma empresa criada com o objetivo de servir o mecanismo da fraude. Compra as mercadorias a um "broker" e vende-as a um "missing trader". Também pode adquirir as mercadorias no seu próprio Estado Membro e vendê-las a um "missing trader" de outro Estado Membro, solicitando neste caso o reembolso do IVA suportado nas aquisições, ou deduzindo-o ao IVA das sua vendas no mercado nacional, caso este o comporte. A "conduit company" não defrauda o Estado Membro onde se encontra instalada. Como nota final, refere-se que as caracterizações do "missing trader", "buffer", "broker" e "conduit company" atrás efetuadas não têm, carácter exaustivo, atendendo a que, as variantes possíveis de "carrosséis" são ilimitadas. As referidas caraterizações visaram, unicamente, introduzir as designações que serão utilizadas no presente relatório. Os circuitos da denominada fraude intracomunitária ao IVA mediante a utilização de "missing traders", sendo uma realidade complexa, não são suscetíveis de ser compreendidos e reconstituídos mediante análises individuais das empresas suas intervenientes. A lógica de tais circuitos apenas é suscetível de ser apreendida, mediante uma análise conjugada e simultânea da atuação do conjunto das empresas envolvidas nos mesmos ("missing traders", "buffers", "brokers"& "conduit companies"). Com efeito, uma simples análise individual apenas revelará a aparência de que tudo está correto no comportamento fiscal das empresas "buffer", "broker" e "conduit company", e que apenas a empresa "missing trader" está em falta perante o Estado, ao não entregar o IVA liquidado aos seus clientes e que deles recebeu. Os organizadores dos circuitos de fraude procuram criar a ilusão de que tudo não passa de fraudes isoladas praticadas pelos "missing traders". III.1.2. ANÁLISE ÀS AQUISIÇÕES DOS BENS NO MERCADO NACIONAL DECLARADAS PELO SP A... A prática deste tipo de fraude apenas é possível devido ao fato de que, nos termos das regras comunitárias vigentes, a aquisição intracomunitária de mercadorias não está sujeita ao pagamento de IVA. III.1.2.1. Circuitos comerciais Passamos a expor, sob a forma de fluxograma, alguns dos circuitos comerciais dos fornecimentos à A... . A designação a seguir referente a cada "circuito" corresponde ao último interveniente na cadeia e fornecedor do SP A... . [Imagem] As entidades e os valores apresentados nos gráficos anteriores não são exaustivos, mas apenas a título demonstrativo ou exemplificativo, dado não serem conhecidos todos os circuitos nem todas as transações, devido a que os "missing traders", como o seu nome indica, não forneceram à administração fiscal as declarações fiscais obrigatórias referentes às suas atividades. III.1.3. CARATERIZAÇÃO DAS ENTIDADES IDENTIFICADAS NOS CIRCUITOS COMERCIAIS E DESCRIÇÃO DAS OPERAÇÕES EM QUE INTERVIERAM IIl.1.3.1. B..., S.A. A sociedade B..., S.A., com o número de identificação fiscal (N I F) ..., foi constituída por contrato de sociedade, cujo registo na Conservatória do Registo Comercial (CRC), foi feito pela apresentação n.º ..., de 2017-02-07. (...) Conhecem-se faturas de compras efetuadas pela B... a fornecedores comunitários, nomeadamente à O..., com sede em Inglaterra e P..., com sede na Polónia nos valores de 160.000,00 EUR e 41.662,80 EUR, respetivamente. No entanto, a B... não declarou estas aquisições intracomunitárias nas declarações periódicas do IVA que entregou, não tendo liquidado o respetivo IVA, comportando-se como uma "missing trader". (...) III.1.3.1.1. Circuito "A... o ano de 2017 a T... adquiriu à W..., bens no montante aproximado de 107 mil euros. Dado que a T... é não declarante, ("missing trader"), não se conhecem todas as faturas de compras à W..., mas conhecem-se algumas: Quebra no preço: Exemplo 1: (...) Entre a aquisição feita pela T..., por 481,00 EUR cada unidade e a sua venda à A..., por 422,76 EUR cada uma unidade, existe uma quebra no preço de 12,1%. Exemplo 2: Entre a aquisição feita pela T..., por 481,00 EUR cada unidade e a sua venda à A..., por 422,76 EUR cada uma unidade, existe uma quebra no preço de 12.1%. III.1.3.3.7. Conclusão Conforme se pode constatar através dos exemplos expostos, a T... e a Q... quebram o preço das mercadorias na entrada das mesmas em território nacional, criando uma margem de comercialização, a distribuir pela rede/circuito, à custa do IVA que não entregam ao Estado, beneficiando os operadores que se encontram a jusante, neste caso a D... e o SP A... . Pelas evidências expostas, conclui-se que a T... e a Q... se comportam como "missing trader" e que quebra o preço das mercadorias adquiridas a fornecedores da União Europeia e vendidas a clientes em Portugal, dado que a T... e a Q... não entregam ao Estado o IVA liquidado. Conclui-se, ainda, que a D... se comporta como "buffer", com o objetivo alongar o circuito de faturação, "limpar" a empresa a jusante - no caso o SP A...- subtraindo-a ao contato direto com as empresas "missing traders"- neste caso a T... e a Q... . Por conseguinte, propõe-se a correção ao IVA deduzido pelo SP nas declarações periódicas do IVA entregues, expurgando do IVA deduzido nas DP o montante do IVA deduzido referente às faturas emitidas pela D..., UNIP., LDA,, cuja relação se anexa: [Imagem] III.3.4. E…, UNIPESSOAL, LDA. A sociedade E..., UNIPESSOAL, LDA., com o número de identificação fiscal (NIF)..., foi constituída por contrato de sociedade, de 2017-01-31, cujo registo na Conservatória do Registo Comercial (CRC), foi feito pela apresentação n.º..., da mesma data. Conforme o contrato social e o respetivo registo na CRC, consta ser o seu objeto social: «Importação e exportação de artigos de telecomunicações e informática.» O capital social, no montante de 5.000,00 EUR, é titulado pelo sócio OO..., com o NIF..., solteiro, maior, residente em Rua..., n.º ..., em Lisboa, o qual também ficou nomeado gerente. Declarou ter sede na Rua ..., Centro Comercial ... .. , no concelho de Cascais. Conforme consta das bases de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, a E...declarou início de atividade em 2017-02-13, com o CAE "47420 - Comércio a retalho de equipamento de telecomunicações, em estabelecimentos especializados". Não entregou nenhuma declaração periódica do IVA, não entregou nenhuma declaração de rendimentos modelo 22 do IRC e não entregou nenhuma IES / declaração anual. Das compras: Dos anexos O das IES, referentes a 2017 entregues por terceiros, apenas constam aquisições à PP... S.A., no montante de 71 mil euros. Do e-fatura declarado por terceiros, apenas constam esse montante e outros valores pequenos referentes a serviços adquiridos. Aquisições intracomunitárias de bens (AICB): Do VIES constam AICB, durante o ano de 2017, no montante de 484 mil euros, cujos principais fornecedores constam ser a QQ... BV (Holanda) e a EE... (Polónia). Das vendas: Dos anexos P das [ES referentes a 2017 entregues por terceiros, apenas constam compras declaradas pelo SP A..., no montante de 533 mil euros (IVA incluído). A E... foi alvo de uma ação de inspeção, credenciada pelo Despacho n.º Dl 2017..., da DSIFAE. Da informação resultante dessa ação consta: «Suspeita de que E...- UNIPESSOAL LDA W/F ... seja conduit não declarante pelo que se propõe a alteração oficiosa em VIES nos termos do nº 6 do art. 35 do CIVA.» III.1.3.4.1. Circuito "A… Tratam-se de operadores que existindo juridicamente, não têm, por regra, existência de facto; => São de difícil contacto, senão mesmo incontactáveis (são os designados testa-de-ferro), frequentemente cidadãos estrangeiros não residentes em Portugal; => Normalmente não possuem instalações adequadas onde possa ser exercida a atividade titulada pelas faturas que emitem; => Em muitos casos a suposta atividade é exercida durante curtos períodos de tempo, ao fim dos quais a faturação cessa; => Não possuem contabilidade, nem cumprem com as suas obrigações declarativas e de pagamento perante a Administração Fiscal; => Dão início, no território nacional, ao circuito de faturação, liquidando IVA aos seus pretensos clientes, não entregando o imposto liquidado ao Estado, imposto que, através do mecanismo de repercussão instituído no sistema do IVA, algum outro operador a jusante, vai deduzir (no caso a K...) e/ou solicitar o respetivo reembolso (no caso a Z…, ainda que indiretamente) - criando-se assim, o prejuízo do Estado. Os operadores missing traders em causa são: "M..." (NIF: 2…) e "MARIA..." (NIF: 2…). 5) Relativamente a "M..." (MEPR) importa referir o seguinte: Trata-se de uma cidadã natural da República do Equador e foi inscrita, para efeitos fiscais, no dia 20/03/2001, junto do Serviço de Finanças (SF) de Lisboa-1, indicando como sua morada a Rua…, 1170 Lisboa. Em 04/12/2001, junto do SF da Trofa, foi alterado, por duas vezes no mesmo dia, o seu domicílio fiscal, inicialmente indicando como morada a Rua…, concelho da Trofa, e, posteriormente, para a Rua…, concelho de Vila Nova de Gaia. Refira-se que estas alterações não foram efetuadas pela própria mas por terceiros que se apresentaram como seu representante/gestor de negócios, sendo que a primeira alteração terá sido efetuada por "S… " (NIF: 2..) e a segunda por "AT… " (NIF: 2…), ambos indivíduos de nacionalidade paquistanesa. O início da atividade comercial foi declarado em 05/01/2002, junto da Loja do Cidadão do Porto, com enquadramento em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, e em IRS, no regime simplificado de tributação - Cat. B, e, na medida em foi declarado não possuir contabilidade organizada, não foi identificado qualquer Técnico Oficial de Contas naquela declaração de início de atividade. Posteriormente, em 29/03/2003, igualmente junto da Loja do Cidadão do Porto, foi declarada uma alteração de morada para aquela que atualmente consta como seu domicílio fiscal, rua… - 4435-043 Rio Tinto. Analisados os dados constantes na base de dados da DGCI, verifica-se que foram entregues as declarações periódicas (DP) de IVA referentes aos períodos compreendidos entre 0209T e 0412T e a declaração de IRS do ano 2002. A declaração de IRS entregue originou imposto a pagar no montante de € 144.639,45 (isto porque foram declaradas vendas de mercadorias no total de € 869.094,00), o qual se encontra em processo executivo, sendo que consultado o processo respetivo, verifica-se que o SF de Gondomar-2, após diversas diligências efetuadas, nunca a conseguiu localizar/contactar (nem a qualquer seu representante) e apurou que a mesma nunca efetuou quaisquer descontos para efeitos da Segurança Social. Nas DP de IVA entregues constata-se o seguinte: Os valores totais do IVA liquidado e dedutível são, em cada período, muito aproximados, o que leva ao apuramento de montantes de IVA a pagar irrelevantes face ao volume de negócios ou a situações de crédito de IV A. São declarados aquisições (AICB) e transmissões (TICB) intracomunitárias de bens em montantes elevados e muito aproximados entre si, conforme quadro seguinte: [Imagem] No que se refere às AICB, os valores constantes do VIES são superiores àqueles declarados, sendo que as mesmas têm origem em diversas empresas espanholas, muitas delas também fornecedoras de K... e/ou de Z…, contudo, a sua maior parte vem de um único operador a "SAM… SL" (NIF: ES B..), sendo que a própria Administração fiscal espanhola já comunicou existirem suspeitas de fraude relativamente a estas transações, por motivo de todos os seus fornecedores estarem indiciados em esquemas de fraude ao IVA Relativamente às TICB todas têm como destino o operador francês "SARL… " (NIF: FR-8…), e, efetuado um pedido de informação no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, de modo a confirmar a realidade destas operações, a administração fiscal francesa não confirma quaisquer transações, informando antes que a empresa em questão cessou a sua atividade com data de 01/08/2002, correspondendo à data da sua liquidação judicial. Solicitada a microfilmagem das DP, verifica-se que as assinaturas nelas constantes ou é diferente daquela que consta na fotocópia do passaporte de MEPR a que tivemos acesso, ou foram assinados por terceiros (aparecendo a menção "p. p.", i.e., a pedido do próprio) cujas assinaturas não são identificáveis. Não consta da base de dados da DGCI informação de qualquer fornecedor nacional para MEPR, existindo apenas informação relativamente a clientes. Procedeu-se à recolha das faturas de venda emitidas em nome de MEPR junto dos SP identificados como sendo seus clientes, sendo que a maioria destas empresas afirmaram não terem efetuado aquelas transações com a mesma, não a conhecendo pessoalmente, mas sim através de intermediários, e que muitos dos pagamentos teriam sido em numerário ou cheque bancário ao portador. Refira-se que as faturas referem como morada aquela correspondente ao domicílio fiscal declarado, ou seja, até Março/2003 mencionam a rua… 4400 Vila Nova de Gaia, e posteriormente, a rua…C - 4435 Rio Tinto, e que todas as faturas são omissas no que se refere aos locais de carga / descarga / meio de transporte dos bens, também não existindo guias de transporte que lhes correspondam. Em deslocação aos locais declarados como domicílio fiscal (e constantes das faturas), na tentativa de contactar pessoalmente com MEPR, bem como, consultar e analisar os documentos contabilísticos referentes à suposta atividade exercida, foi possível concluir que esta nunca terá residido em qualquer uma destas habitações, a saber: => Ambas moradas correspondem a habitações, a de Vila Nova de Gaia é uma habitação de tipologia T0 num 4º andar sem qualquer lugar de garagem e com 48 m2 e a de Rio Tinto corresponde a uma habitação de tipologia T1 com 58 m2 e que também não tem qualquer garagem. => Contactado o senhorio da habitação de Vila Nova de Gaia, por intermédio do seu representante fiscal "IMO…, LDA" (NIF: 5…), o mesmo informou não conhecer MEPR e indicou quais os inquilinos que ocuparam o prédio, bem como, anexou cópia dos contratos respetivos. Assim, no período compreendido entre Agosto/2001 e Março/2003 teve como inquilino a sociedade "P…, LDA" (NIF: 5…0), que arrendou o mesmo para habitação exclusiva de 3 funcionários seus, todos eles de naturalidade paquistanesa. Contactada a empresa e os funcionários em questão todos negaram ter lá residido naquele período alguma MEPR. => Contactado o proprietário da habitação de Rio Tinto este informou que a mesma é ocupada desde Fevereiro/2003 por "AT… " (NIF:2…), não tendo conhecimento de que a mesma lá tenha morado. Em contacto com "AT..." o mesmo afirmou não conhecer nenhuma MEPR e desconhecer o motivo pelo qual a mesma terá declarado como domicílio aquela morada dado que tal não é verdadeiro porque nunca lá residiu. Refira-se que este "AT..." é o mesmo indivíduo que supostamente terá alterado o domicílio fiscal de MEPR para a morada de Vila Nova de Gaia (conforme mencionado na anterior alínea b). Junto da tipografia (TIPOGRAFIA… - NIF 1…) que elaborou os livros de faturas em nome de MEPR verificou-se que foram efetuadas duas requisições, em 03/10/2002 e 30/12/2003, ambas assinadas por um terceiro que para o efeito apresentou cópia do passaporte e do documento provisório de identificação fiscal daquela. Foi possível identificar o requisitante das faturas, "D..." (NIF: 2…), indivíduo de etnia hindu e de nacionalidade moçambicana, residente em Portugal há muitos anos e que é representante fiscal de diversos indivíduos estrangeiros, na sua maioria de nacionalidade paquistanesa e indiana. Contactado aquele indivíduo o mesmo afirmou não ter qualquer ligação direta com MEPR e que teria requisitado as faturas a pedido de um dos seus amigos a quem teria entregue as mesmas. Contactado o Serviço de Estrangeiros e Fronteiras (SEF), este informou nada constar acerca de MEPR, porquanto não se sabe se a mesma ainda se encontra no nosso país, contudo, caso assim seja estará numa situação de permanência irregular. Perante a situação anteriormente descrita, não tendo sido possível contactar pessoalmente MEPR (ou algum seu representante), foi esta notificada via postal, através dos Ofícios n.º 8368 de 26/01/2006 e 16434 de 21/02/2006, para apresentar "os livros de contabilidade obrigatórios por força da Lei (artigo 31.º do Código Comercial), registos auxiliares, documentos de suporte da contabilidade e todos os elementos relevantes nos termos do artigo 116.º do Código do IRS e artigos 44.º e 50.º do Código do IVA, relativamente aos anos 2002, 2003 e 2004" e para "autorizar ou não, a Administração Tributária, nos termos do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, a aceder a informações e documentos bancários". o) As notificações vieram devolvidas com a indicação de "mudou-se", considerando-se que o MEPR foi devidamente notificada conforme determinado nos números 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT . Aquando da recolha documental efetuada foi possível identificar uma conta bancária aberta em nome de MEPR junto do MILLENNIUM BCP, pelo que, nos termos previstos nos artigos 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT), procedeu-se à quebra do sigilo bancário relativamente a todas as contas bancárias em instituições nacionais de que MEPR tenha sido titular no período em apreço, em resultado do que foi possível apurar, entre outras situações, o seguinte: => Relativamente à conta bancária no MILLENNIUM BCP, a correspondência era endereçada para o domicílio de "D...". Confrontado o mesmo com esta situação, este afirmou não ter e sua posse qualquer extrato bancário não tendo esclarecido o eventual destino que terá dados aos mesmos. => A maior parte dos alegados pagamentos indicados pelos seus clientes não passam pelas contas bancárias tituladas por MEPR. Em suma, o operador "M..." é claramente o que se pode qualificar de missing trader, registado unicamente para a prática de crimes fiscais, em prejuízo do Estado e em benefício daqueles que com ele se relacionam, pois que: => Não dispõe atualmente (nem nunca terá disposto) de adequada estrutura empresarial (quer instalações, quer recursos humanos) suscetível de exercer a respetiva atividade; => A atividade terá sido exercida por terceiro(s); => Desconhece-se o seu paradeiro; => Não se lhe conhece quaisquer documentos de suporte da eventual atividade por si exercida, para além daqueles que foram recolhidos noutros operadores; => Não se lhe conhecem quaisquer fornecedores nacionais; => Foi aberta uma conta bancária em nome de MEPR, existindo indícios de que a mesma era movimentada por terceiros, cujo objetivo muito provavelmente seria tentar justificar pagamentos em nome de MEPR e, do mesmo modo, efetuar alguns recebimentos de valores em seu nome. => As declarações periódicas de IVA (DP) foram enviadas de modo a manter uma aparente regularidade fiscal e permitir o controlo efetuado a jusante, sendo que os valores inscritos nas DP são "trabalhados" de modo a apurar o mínimo de imposto a pagar; => Liquida o IVA aos seus pretensos clientes (que não estão ainda todos identificados), não entregando o IVA liquidado ao Estado, imposto que, através do mecanismo de repercussão instituído no sistema do IVA, outros operadores a jusante, vão deduzir ou pedir o respetivo reembolso; => Consequentemente, o Estado ficou lesado no valor de IVA que foi deduzido pelas empresas alegadamente clientes de MEPR e que nunca foi entregue ao Estado. Por todos estes factos, tudo indica que a MEPR não passará de um mero "testa de ferro", cuja identificação foi utilizada para esquemas e negócios que foram realizados por outras pessoas, com o objetivo de lucrar com o IVA, em prejuízo do Estado, permitindo igualmente aos operadores económicos que se apresentaram a jusante, a obtenção de maiores lucros ou de reembolsos de IVA. Pelo que, dado que nunca terá exercido a atividade declarada, nos termos previstos nos n.º 2 do artigo 33° do Código do IVA e n.º 3 do artigo 114.º do Código do IRS, foi proposta a sua cessação oficiosa de atividade com data de 01/01/2002, correspondendo à data em que foi declarado o início da atividade. Encontram-se registadas na contabilidade da K... as seguintes faturas em nome de MEPR: [Imagem] t) Tendo sido solicitados esclarecimentos ao gerente da K... acerca destas transações, o mesmo afirmou o seguinte: => A maior parte destas mercadorias foi vendida para a Z…; => As mercadorias foram transportadas por conta do fornecedor, não possuindo qualquer documento comprovativo da receção das mesmas; => As mercadorias não deram entrada no seu armazém, isto porque teriam sido entregues diretamente junto dos seus clientes; => Afirmou não conhecer MEPR, e que os negócios teriam sido efetuados por intermédio de um senhor "G...", do qual não tem o contacto, nem sabe do paradeiro. u) Tendo sido solicitados os comprovativos de pagamento das faturas, constata-se que a maior parte teria sido por cheques bancários emitidos ao portador (o que não permite comprovar se os mesmos referem àquelas faturas ou a quaisquer outras), relativamente a alguns dos mesmos não foi possível identificar quem teria sido o beneficiário, sendo que outros foram recebidos por "R..." (o gerente da Z…), situação que se afigura como incompreensível dado que a Z… é a empresa que supostamente teria adquirido as mercadorias a K.... 6) Relativamente a "MARIA..." (MDSC) importa referir o seguinte: Trata-se de uma cidadã portuguesa que, em 20/02/2002, declarou o início da atividade de "CONFECÇÃO DE OUTRO VESTUÁRIO EXTERIOR EM SÉRIE" (CAE: 18221), tendo então ficado enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade trimestral, e em IRS, no regime simplificado de tributação - Cat. B, e, na medida em foi declarado não possuir contabilidade organizada, não foi identificado qualquer Técnico Oficial de Contas naquela declaração de início de atividade. Aquando do início da atividade o domicílio fiscal correspondia à rua… Trofa, tendo, em 29/01/2003, procedido à alteração do domicílio fiscal para a rua… - Rio Tinto. Analisados os dados constantes na base de dados da DGCI, verifica-se que se encontram em falta declarações de IVA e de IRS, e que as declarações entregues não são consistentes com a faturação recolhida junto de diversos operadores (de entre os quais K...). Apesar de termos tido dificuldade em localizar MDSC, por motivo de atualmente ter domicílio na zona de Lisboa (e de não ter alterado o seu domicílio fiscal em conformidade), foi possível contactar pessoalmente com a mesma, a qual quando confrontada com as faturas emitidas em seu nome relativas à venda de diversos tipos de mercadorias (telemóveis, relógios, eletrodomésticos, etc.), prestou os seguintes esclarecimentos: => Negou ter efetuado aquelas transações comerciais e afirmou nunca ter tido como atividade a venda/revenda de telemóveis ou quaisquer outros artigos elétricos, tendo apenas exercido a atividade de confeção na zona da Trofa, até finais de 2002, tendo desde então trabalhado por conta de outrem em diversos locais; => Nunca ter requisitado ou mandado requisitar, as faturas impressas na tipografia "S… E Cª, LDA – GRÁFICA… ", nem tinha, até então, conhecimento das mesmas; => Não conhece o gerente da K... nem o gerente da Z…; => Tendo morado em Rio Tinto (na rua…) até Dezembro/2003, enquanto lá esteve nunca lá residiu nenhuma MEPR, nem conhece tal pessoa; => Desconhece quem terá pedido faturas em seu nome, contudo a única pessoa que poderia estar em condições de tal é "D...", que era a pessoa que tratava dos assuntos de contabilidade da confeção da Trofa, pois era quem tinha cópia dos seus documentos e a quem entregava os documentos da contabilidade; => Não conhece a morada que consta das faturas (Rua… - Santa Maria do Avioso - Maia), contudo afirma que a caligrafia constante numa das faturas (que lhe foram exibidas) é idêntica à do referido "D...". e) Refira-se que: => Constam da base de dados da DGCI diversas entidades como pagadoras de rendimentos da categoria B durante o ano de 2002, sendo que a última fatura conhecida da confeção tem data de 22/12/2002 e corresponde à fatura n. º 12. => As faturas emitidas referentes à atividade da confeção foram impressas em Abril/2002 pela "TIPOGRAFIA…, LDA" (NIF: 5…). => Confirmamos junto do senhorio do prédio da Trofa, "MARIA F… " (NIF: 1…), a existência da confeção, bem como o facto de ter cessado a atividade por volta de finais de 2002. => Constam da base de dados da DGCI rendimentos da categoria A (trabalho dependente) pagos pelas seguintes entidades "S… SUPERMERCADOS, S.A" (l… de Alfena) e "Mat…, LDA", entidades que confirmaram o facto de MDSC ter sido funcionária durante 2003. Tendo o MDSC autorizado a Administração Tributária a aceder diretamente a toda a informação bancária a seu respeito, e, após a análise dos extratos de diversas contas bancárias de que a mesma foi titular (remetidos diretamente pelas diversas instituições financeiras), constata-se que nenhum dos pagamentos relativos às faturas emitidas em seu nome nos anos 2003 e 2004, teve reflexo nalguma conta bancária por ela titulada. Procedeu-se à recolha das faturas de venda emitidas em nome de MDSC junto dos SP identificados como sendo seus clientes, sendo que estas empresas afirmaram não terem efetuado aquelas transações com a mesma, não a conhecendo pessoalmente, mas sim através de intermediários, e que, muitos dos pagamentos teriam sido em numerário ou cheque bancário ao portador. Refira-se, relativamente às faturas recolhidas, que: => Referem como morada a rua… - Santa Maria do Avioso - Maia, morada diferente do domicílio fiscal declarado e são omissas no que se refere aos locais de carga / descarga / meio de transporte dos bens, também não existindo guias de transporte que lhes correspondam. => Numa das faturas recolhidas constava a indicação de um n.º de telefone (936.942.143), tendo sido possível apurar, conforme informação da OPTIMUS, que o mesmo corresponde está registado em nome de "SUN… ", que é filha de "D..." (indivíduo já mencionado anteriormente). i) Em deslocação à morada constante das faturas, de modo a averiguar quem teria ocupado aquelas instalações no período em apreço, verificou-se que a mesma corresponde a um armazém amplo, atualmente ocupado por uma confeção ("T… LDA" - NIF: 5…) que nada tem a ver com MDSC. Em contacto com o proprietário do imóvel, "MANUEL… " (NIF: 1…), obtivemos as seguintes informações: => Não conhece nenhuma MDSC, nem tem conhecimento que alguma vez lá tenha trabalhado alguém com esse nome; => Identificou "ANTÓNIO… " (NIF: 1…) e "MARIA T… " (NIF: 1…), com sendo os inquilinos no ano 2003, onde tinham uma confeção. j) Do contacto com "ANTÓNIO… " conseguimos apurar que: => Efetivamente ocuparam as instalações até Dezembro/2003, onde tinham uma confeção; => Nunca lá trabalhou nenhuma MDSC, nem conhecem ninguém com esse nome; => Conhece "D...", tendo o mesmo colaborado na confeção, na parte do escritório, na organização da contabilidade. k) Junto da tipografia que elaborou os livros de faturas em nome de MDSC (GRÁFICA… - NIF 5…) verificou-se que, em 01/07/2003, foi efetuada uma requisição de 5 blocos de faturas/recibo com numeração compreendida entre 1 e 250, indicando a morada da Maia, a qual foi assinada por uma "PAULA… ", sendo que o gerente da tipografia, "J… " (NIF: 1…), prestou os seguintes esclarecimentos acerca desta situação: => O cliente em questão foi angariado por intermédio do Sr. "K...", gerente da firma K..., o qual também é cliente da tipografia; => A pessoa que assinou a requisição foi "PAULA… " (NIF: 1…), a qual é funcionária de "R...", que também é cliente da tipografia, pessoa a quem foram entregues os documentos. l) Refira-se ainda que : => O gerente da tipografia afirmou não ter estranhado ser uma funcionária a efetuar a requisição das faturas, afirmando mesmo tratar-se dum procedimento normal, facto que foi possível comprovar relativamente às faturas da Z…, onde tem vindo a ser a mesma funcionária a efetuar as requisições; => Da análise à base de dados da constata-se que "PAULA… " é casada com "L… " (NIF: 1…), o qual é funcionário da sociedade da K...; => O modelo das faturas elaboradas nesta tipografia nada tem a ver com aquele que MDSC utilizou na sua confeção. m) Face ao exposto, podemos concluir que a identificação fiscal de MDSC foi utilizada por terceiros, com objetivos fraudulentos, pois que: => A própria refutou ter efetuado aquelas transações; => Os livros de faturas em questão foram requisitadas por terceiros (pela funcionária da Z…); => As transações foram sempre efetuadas por terceiros, em nenhuma das situações o comprador afirmou conhecer pessoalmente MDSC ou que a mesma estivesse estado presente (o que também se verificou com a K...); => Nenhum dos alegados pagamentos/recebimentos teve correspondência nalguma conta bancária de sua titularidade; => Foi possível comprovar que a mesma não tem qualquer ligação à morada constante das faturas, nem ao contacto telefónico que constava de uma delas; => Não dispõe atualmente (nem à data) de adequada estrutura empresarial (quer instalações, quer recursos humanos) suscetível de exercer a atividade indiciada pelas faturas, pois que tal pressuporia ter armazém e/ou veículos de transporte de mercadorias; => Não há informação sobre eventuais seus fornecedores nacionais; => Foi possível comprovar que a mesmo foi trabalhadora dependente no ano 2003, bem como em 2002 ter tido uma confeção; => Foi liquidado IVA aos seus pretensos clientes (que não estão ainda todos identificados), imposto que não foi entregue ao estado, nem sequer declarado, e que, através do mecanismo de repercussão instituído no sistema do IVA, outros operadores, a jusante, deduziram e/ou pediram o respetivo reembolso; => Consequentemente, o Estado ficou lesado no valor de IVA que foi deduzido pelas· empresas alegadamente seus clientes e que nunca foi entregue ao Estado. Por todos estes factos, tudo indica que a identificação fiscal de MDSC foi utilizada para esquemas e negócios que foram realizados por outras pessoas, com o objetivo de lucrar com o IVA, em prejuízo do Estado, permitindo igualmente aos operadores económicos que se apresentaram a jusante, a obtenção de maiores lucros ou de reembolsos de IVA, e, dado que a mesma não exercerá qualquer atividade empresarial desde Dezembro/2002, nos termos previstos nos n.º 2 do artigo 33º do Código do IVA e n.º 3 do Artigo 114.º do Código do IRS, foi proposta a sua cessação de atividade com data de 31/12/2002. Na contabilidade da K... encontram-se registadas as seguintes faturas: [Imagem] p) Questionado o gerente de K... sobre o modo como foram realizados estes negócios, o mesmo afirmou que teria sido exatamente nos mesmos termos que as alegadas compras a MEPR, conforme ponto III.-5.t) do presente relatório, o qual consideramos aqui reproduzido, tendo apenas divergido em referir que, nesta situação, o intermediário seria um indivíduo de nome "MAN… " e não o dito "G...”. 7) Na contabilidade da Z… encontram-se registadas, no período em apreço, as seguintes faturas de K... [Imagem] Verificou-se que, em todas as situações, as mercadorias vendidas pela K... para a Z... têm origem em faturas de MEPR ou de MDSC, sendo compradas e vendidas, num curto espaço de tempo, por vezes no mesmo dia, como indicam as datas das faturas do quadro seguinte, o que também acontece com as posteriores vendas declaradas pela Z.... [Imagem] 8) Relativamente a estas transações o gerente da Z... prestou os esclarecimentos seguintes: => Chegou a conhecer de vista MEPR, só a tendo visto no início do relacionamento comercial daquela com K..., por volta de finais do ano 2002, dado que depois os negócios em nome daquela teriam sido sempre por intermédio de um Sr. "G...", o qual não consegue identificar, contudo supõe que este teria sede na TROFA numa empresa de confeções. => Afirmou não contactar há muito tempo com o já mencionado "G...", nem saber do seu paradeiro. => Nunca terá chegado a conhecer pessoalmente MDSC, nem sabe onde morava ou se tinha algum estabelecimento comercial, sendo que esta era representada por um tal "FAR...". => Tem conhecimento que foram requisitados, junto de uma tipografia, livros de faturas em nome de MDSC, o que teria sido a pedido de "FAR...", os quais lhe foram entregues e que, por sua vez, entregou ao dito "FAR...". => Afirmou não saber atualmente do paradeiro do referido "FAR...". => Afirmou ter efetuado adiantamentos em dinheiro ao Sr. "G...", por motivo deste não ter capacidade financeira, sendo que este o reembolsava quando recebia de K.... => Declarou ter conhecimento que MEPR tinha conta bancária no BANCO PINTO & sono MAYOR (atual MILLENNIUMBCP), no balcão da praça da liberdade, segundo pensa seria para facilitar o recebimento de cheques, contudo desconhece quem movimentava a conta. => Afirmou nunca ter feito transferências ou depósitos para contas bancárias de MEPR ou de MDSC. => Afirmou ter conhecimento que a totalidade dos bens que adquiriu à K... nos anos 2002, 2003 e 2004, tinham origem em compras deste aos fornecedores MEPR e MDSC. => Confirmou ter preenchido algumas das faturas emitidas pela K... para a Z.... => Os negócios efetuados com a K... seriam normalmente do modo seguinte: os negócios eram propostas ao gerente da K..., o qual falava com ele para ver se havia interesse, pois a K... só comprava para vender para a Z..., e a Z... só comprava com a sua venda também já garantida. => Confirmou ter recebido alguns dos cheques da K... para pagar faturas de MEPR, o que terá sido a pedido de "G...", isto porque os bancos levantam problemas aquando do levantamento de grandes quantias em numerário, contudo teria entregue o dinheiro a "G...", muitas vezes deduzido dos adiantamentos que o mesmo lhe devia. => Confirmou conhecer D... (NIF: 2…), porque este era seu vizinho na rua… e conhece-o também da comunidade hindu a que ambos pertencem, não tendo qualquer relação profissional com este. => Afirmou desconhecer a razão pela qual foi D... que requisitou os livros de faturas em nome de MEPR. 9) Efetuando uma análise mais atenta às situações anteriormente descritas, só podemos concluir que terão sido as mesmas pessoas aquelas que utilizaram de modo fraudulento a identificação de MEPR e MDSC, pois: => Tanto MDSC como MEPR tinham, até ao termo das ações inspetivas respetivas, como domicílio fiscal a mesma morada, tendo sido possível determinar que efetivamente apenas MDSC residiu naquela morada; => O tipo de artigos mencionados nas faturas em nome de ambas são muito variados: eletrodomésticos, bolsas para telemóvel, canetas, isqueiros, coletes refletores, DVD, etc, isto independentemente de serem faturas emitidas em nome de MDSC ou MEPR; => Todas as faturas de MEPR e MDSC são omissas no que se refere aos locais de carga e descarga, à data e hora em que se teria iniciado o transporte, à identificação da viatura que efetuou o transporte, isto apesar de as faturas terem campos específicos para estas informações (também não foram apresentadas eventuais guias de transporte dos materiais envolvidos), esta situação desrespeita o estipulado no n.º 4 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 147/2003 (Regime de bens em circulação objeto de transações entre sujeitos passivos de IVA). => Apesar de terem sido impressas em diferentes tipografias, o modelo das faturas emitidas em nome de MDSC e MEPR é muito similar, e, após uma simples observação às caligrafias constantes das faturas, podemos afirmar que em ambos os casos aparecem diferentes tipos de caligrafia, contudo a maioria das faturas parece ter sido preenchida pela mesma pessoa (ou por pessoas com caligrafias muito similares), independentemente de se tratarem de faturas em nome de MDSC ou de MEPR. => Por comparação das caligrafias, algumas das caligrafias são idênticas ou muito parecidas à do gerente da Z... ou da sua funcionária (já anteriormente identificada). => Existem demasiadas similitudes, como sejam: as caligrafias constantes das faturas de MDSC e MEPR, os modelos das mesmas, os artigos alegadamente vendidos, o facto de todas serem inexatas, o modo como teriam sido efetuados os negócios, os supostos representantes não terem sido identificados e estarem com paradeiro desconhecido. => O facto de normalmente não existir coincidência temporal entre faturas emitidas em nome de cada uma delas. => Em ambas as situações foram abertas contas bancárias no mesmo banco e na mesma agência, MILLENIUM BCP - Praça da Liberdade, isto nenhuma teria domicílio no Porto (pelo menos MDSC, pois que da MEPR nada se sabe), e, por outro lado constata-se que é precisamente naquela agência bancária em que alguns dos outros intervenientes que foram sendo identificados centralizavam, à data, os seus movimentos financeiros, como é o caso da K... e da Z.... => O facto de "D..." aparecer ser referenciado em ambas as situações. 10) Face ao exposto, o gerente da Z... não podia deixar de conhecer que MEPR e MDSC não dispunham de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada (supostamente titulada pelas faturas passadas com o nome das mesmas), não passando de meros emissores de faturas, e que o IVA mencionado nas faturas emitidas em seu nome, grande parte do qual foi deduzido pela K... e posteriormente reembolsado à Z..., nunca foi entregue ao Estado. Note-se que as supostas transações entre K... e Z... apenas se destinam a alongar o circuito de faturação dos bens, dificultando assim o controlo das transações por parte da administração fiscal, aquando dos pedidos de reembolso solicitados pela Z.... Refira-se também que o gerente da Z... encontra-se a operar no mercado há já alguns anos, pelo que, não pode deixar de conhecer a existência, a montante e a jusante, de grupos organizados com o objetivo de lesar o Estado através da apropriação indevida do IVA, obtendo assim vantagens fiscais ilegítimas. Mais, perante os factos expostos, existem indícios fortes em como a K... e a Z... poderão ser parte integrante de um desses grupos, tendo utilizado a identificação fiscal de MEPR e MDSC para esquemas e negócios que eram seus, unicamente com o objetivo de defraudar o Estado. 11) Resulta do exposto, de acordo com o estabelecido nos números 3 e 4 do artigo 19.º do Código do IVA (na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 31/2001 , de 8 de Fevereiro), que a Z... não tem direito à dedução do imposto deduzido nas faturas emitidas pela K..., assim discriminado, por faturas e períodos de imposto: [Imagem] Nota: Não são efetuadas correções a faturas com datas anteriores a 2002/11/15 por motivo da caducidade do direito à liquidação do imposto prevista no artigo 45.º da LGT . (…) VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES: 1. Importa realçar que entre os gerentes da K... e da Z... (bem como entre as respetivas sociedades) existem "relações especiais" nos termos que passamos a caracterizar: => Para além dos negócios descritos no presente relatório, estes têm outros negócios em comum, nomeadamente foram ambos sócios-gerentes da sociedade "AQ…, LDA" (NIF: 5…), a qual tem por objeto a exploração de lojas em centros comerciais, tendo chegado a ter duas lojas franchisadas da marca DAK… => A K... é senhorio da Z..., dado ser proprietária da loja correspondente ao estabelecimento comercial desta, sendo de salientar que ambas as sociedades partilham um armazém, sito na travessa do Loureiro. => Ambos os gerentes têm domicílio fiscal na mesma morada, na rua… 4430-228 Vila Nova de Gaia. 2. Numa ação inspetiva anterior a "R..." (gerente da Z...), credenciada pela Ordem de Serviço n.º 57231, foi possível comprovar que o mesmo, enquanto empresário em nome individual, no ano 2000 foi parte integrante de um esquema ficcionado de TICB (telemóveis), com o objetivo de "limpar" o IVA daquelas mercadorias. Este esquema também envolvia outro cidadão português, «JOSÉ… » (NIF: PT 1…), que é o gerente da «SAM…, SL» (sociedade mencionada no ponto III-5-f do presente relatório), o qual se tinha registado individualmente em Espanha com o NIF: ES X…, e que simulou AICB naquele país e subsequentes TICB para Portugal, essencialmente com destino a "R...", tendo sido possível comprovar que os bens em causa nunca saíram do território nacional. IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO: Conforme previsto no n.º 2 do artigo 40.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), foi a Z... notificada no dia 27/03/2007 (Ofício n.º 26769/0507 de 2007/03/22), na pessoa do seu gerente, para, no prazo de 10 dias, poder exercer o direito de audição sobre o "Projeto de Relatório de Inspeção Tributária", nos termos dos artigos 60. º da LGT e do RCPIT. O direito de audição foi exercido em 04/04/2007, sendo que no mesmo a Z... refere essencialmente o seguinte: Discorda do tipo correções efetuadas (correções de natureza meramente aritméticas) afirmando que, no seu entendimento, o que está em causa são "correções de erros evidenciados na declaração do sujeito passivo", isto porque a administração fiscal pretenderia corrigir "uma suposta viciação evidenciada nas declarações fiscais". Assim sendo, o prazo legal de caducidade seria de 3 anos, conforme previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT , e consequentemente, dado que o IVA é um imposto de prestação única, encontrar-se-ia já caducado o direito à liquidação do IVA das faturas com datas anteriores ao primeiro trimestre de 2004. Afirma que" a teoria desenvolvida nesse relatório possui um erro de raciocínio de base e que se afigura fundamental" na medida em que no relatório se refere que, no período temporal em apreciação, o principal e quase único fornecedor de bens foi a K..., isto porque "na palavra quase pode caber muita coisa". Pelo que seria relevante que fosse quantificada a percentagem de aquisições a este fornecedor no volume total de negócios, pois de outro modo o raciocínio encontra-se viciado e não pode ser comprovado. Afirma que " ... conclui-se no relatório que todas as aquisições de certos bens ou produtos pela declarante à K..., no referido temporal são FICTÍCIAS, em virtude de terem sido consideradas FICTÍCIAS as aquisições de outros bens ou produtos feitas pela K... a dois fornecedores ... "contudo este paralelismo possui um lapso pois não especifica, em concreto, quais os bens ou produtos que terão sido adquiridos aos referidos fornecedores nem especifica, em concreto, quais os bens ou produtos que foram adquiridos pela ora declarante à K...". Só perante tal concretização é que é possível extrair qualquer tipo de relação, acrescentando que … se os produtos vendidos pela K... à ora declarante nada tivessem a ver com os produtos adquiridos pela K... aos referidos fornecedores … cairia por terra todo o raciocínio feito no relatório de inspeção", e, sem tal especificação a Z... fica coartada no exercício do seu direito de defesa. No que se refere às suspeitas de fraude manifestadas pela administração fiscal espanhola, afirma ter sido omitido do relatório de inspeção o facto de, em relação a todos os clientes espanhóis da Z... existirem comprovativos do pagamento dos bens (transferências bancária) e do transporte dos mesmos (CMR's), e, dado não serem identificados quais os clientes espanhóis que são considerados missing traders, afirma, mais uma vez, ter sido coartada do seu direito de defesa, pelo que não pode de todo exercer o contraditório no que se refere a este aspeto. Existe um outro erro fundamental no relatório de inspecção ... porque pretende-se TRANSPOR para a ora declarante uma suposta ILICITUDE praticada pela firma K... ... afigura-se que se pretende transpor para o âmbito do direito fiscal e tributário do adágio popular diz-me com quem andas e dir-te-ei quem és ... isto porque pretende-se dizer que a declarante praticou um certo número de ilícitos fiscais GRAVES porque idênticos ilícitos fiscais terão sido praticados pela K..., factos relativamente as quais a declarante é totalmente ALHEIA". Por fim, a Z... vem dizer que existe uma clara DUALIDADE DE CRITÉRIOS, a qual se traduz no facto de aquando da ação inspetiva à K... terem sido consideradas falsas as faturas de MEPR e MDSC (compras de K...) sem que se tenham considerado falsas as faturas de venda respetivas (faturas de K...), e, na presente inspeção vem dizer-se que as mesmas faturas (da K... para Z...) são também falsas, pelo que "não se compreende como podem certas transações ser consideradas fictícias quando está em causa um aumento da carga fiscal (em sede de IVA e IRC), mas já não são tidas em conta quando da anulação das mesmas resulta uma diminuição da carga fiscal para o MESMO contribuinte." Relativamente a estas considerações refira-se, respetivamente, o seguinte: Ao contrário do que a Z... alega, as correções propostas não são de maneira nenhuma enquadráveis no n.º 2 do artigo 45.º da LGT pois não se trata de todo de situações de "erro evidenciado na declaração do sujeito passivo", isto porque estas reconduzem-se àqueles erros de preenchimento das declarações fiscais que são detetáveis pelo simples tratamento e/ou análise das mesmas, o que é não o caso vertente, dado que a Z... não cometeu quaisquer erros de preenchimento nas declarações fiscais que entregou no período em análise, tendo declarado os valores que efetivamente constam da sua contabilidade. As correções propostas são inequivocamente correções aritméticas resultante de imposição legal, não podendo ter outra qualquer qualificação ou enquadramento, e consequentemente o respetivo prazo de caducidade do direito à liquidação é de 4 anos (que é o prazo normal de caducidade previsto no artigo 45.º LGT), não estando abrangidas pelo prazo especial de caducidade de 3 anos previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT , conforme já referimos, pelo que as correções propostas são legítimas e tempestivas. Mais ainda, no que se refere ao prazo de caducidade do direito à liquidação, importa também referir que, nos termos do artigo 46.º da LGT , este prazo suspende-se com o início de ação inspetiva externa até ao final do procedimento de inspeção, ou seja, até à notificação do relatório final de inspeção ao sujeito passivo (conforme dispõe o artigo 62.º do RCPIT). Por esta razão as correções referentes ao ano de 2002 são perfeitamente tempestivas, dado que o respetivo prazo de caducidade foi suspenso pelo período em que decorreu o procedimento de inspeção. Refira-se ainda que, no caso particular do IVA, o prazo de caducidade "se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto", conforme dispôs o n.º 4 do artigo 45.º da LGT na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro. Aquilo a que a Z... se refere como " a teoria" e/ou "o raciocínio" e/ou "a conclusão" não passa de um facto, uma evidência, que resulta da simples análise à sua contabilidade, pelo que não se compreende como pode a Z... afirmar que não está em condições de comprovar / quantificar a mesma. De facto, no período compreendido entre os anos 2002 e 2º trimestre de 2004 (momento em que cessaram as transações com a K..., assim como os pedidos de reembolso de IVA) a K... é o principal e quase único fornecedor de mercadorias, o que se traduz no seguinte: No período em questão é o único fornecedor nacional de mercadorias, dado que a Z... não declara compras de mercadorias a mais nenhum fornecedor nacional. Apesar de, no período em apreço, serem declaradas algumas aquisições de mercadorias a operadores comunitários, a maior parte das aquisições são efetuadas à K..., conforme quadro seguinte: [Imagem] Importa referir que, no ano 2004, regista-se uma quebra de 72 % no volume de negócios, pelo que em termos absolutos os valores são significativamente inferiores, sendo que todo o IVA (referente à aquisição de mercadorias) que foi reembolsado à Z... (no período em análise) teve origem em compras à K..., pois as aquisições intracomunitárias são neutras a este respeito. Ao contrário do que a Z... alega não existe nenhum lapso e são perfeitamente concretizados quais os bens em causa (no ponto III - 7 do presente relatório), não tendo qualquer fundamento ou propósito as alegações produzidas, na medida em que todas as mercadorias que foram adquiridas à K... (conforme faturas identificadas no ponto anteriormente mencionado) foram por esta (K...) adquiridas a MERP ou a MDSC, conforme demonstração efetuada. Assim, à Z... não é coartado qualquer direito de defesa pois as mesmas mercadorias que declara ter comprado à K..., são aquelas que a K... declara ter comprado aos operadores missing traders em causa, aliás o gerente da K... chegou a afirmar que nunca chegou a ver as mercadorias porque teriam sido entregue diretamente à Z.... Refira-se ainda que em nenhuma fatura (de quaisquer dos operadores envolvidos) as mercadorias são convenientemente identificadas, por exemplo no caso dos telemóveis em nenhum documento é mencionado o n.º de série dos equipamentos (IMEI - lnternational Mobile Equipment ldentity ), que é o número que nos permite identificar inequivocamente cada terminal e é normal (senão obrigatório) que conste das faturas de venda para efeito de garantia dos equipamentos. Além disso, não nos parece de todo plausível que um comerciante adquira equipamentos no âmbito da sua atividade, sobretudo atendendo aos montantes envolvidos, e não tenha qualquer garantia sobre a mercadoria em causa, como é o caso. No que se refere às suspeitas de fraude da administração fiscal espanhola não foram identificados os clientes em questão na medida em que, na informação remetida para a administração fiscal portuguesa, a mesma refere-se a todas aquelas com as quais a Z... manteve transações comerciais no período compreendido entre 2000 e 2002, sendo dito que "La mayoria de estas sociedades o bien obtienen devoluciones de IVA, o actúan como sociedades pantalla de otras para facilitarles el fraude" . Relativamente à existência de transferências bancária ou CMR's, tal por si só nada comprova, pois em situações anteriores (ponto VIII - 2) foi possível comprovar a existência de fraude apesar destes documentos, sendo de estranhar o facto de a Z... ser omissa no que se refere ao envolvimento passado do seu gerente em situações irregulares da mesma natureza. Relativamente a esta situação temos que de modo algum se trata de imputar à Z... ilícitos fiscais ou comportamentos praticados por terceiros, na realidade estamos perante um esquema organizado de circuitos de transações, em que são intervenientes a K... e a Z..., que atuam em conjunto com o objetivo comum de obter um benefício "à conta do IVA", lesando o Estado. Os factos que foram reunidos no decurso das diversas ações inspetivas são suficientes para poder concluir de modo fundamentado que MEPR e MDSC são pessoas que não praticaram quaisquer das operações em questão, apenas tendo os seus nomes sido utilizados para esquemas e negócios realizados por outras pessoas (Z... e K...), sendo que existe um esforço concertado por parte da K... e da Z... em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes, que partilham o benefício, em prejuízo do Estado. Toda esta atuação concertada, ainda que com uma aparência de legalidade, resulta num inaceitável abuso de direito que excede manifestamente os limites impostos não só pela boa fé bem como pelo fim económico que esse direito visa acautelar, tudo conforme resulta do artigo 334º do Código Civil , subsidiariamente aplicável por força da alínea d) do artigo 2.º da LGT . Note-se que ainda que a contabilidade da Z... possa evidenciar ter sido pago o IVA ao seu fornecedor direto (a K...) e se encontre documentado o respetivo montante, a Z... não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a Z... neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos. Assim, nos termos do previsto nos nºs 3 e 4 do artigo 19.º do Código do IVA, a Z... não tem direito à dedução do Imposto suportado nas faturas emitidas pelo seu fornecedor direto, que tiveram origem em operadores missing trader . Finalmente no que se refere à alegada dualidade de critérios, esta não existe, pois de facto não podemos provar que a Z... não tenha adquirido os bens em causa, mas o que está em causa, como ficou provado, é a existência de transações simuladas, com o objetivo de obter uma vantagem fiscal ilegítima e de encobrir as verdadeiras transações e intervenientes, motivo pelo qual o IVA não é dedutível e não são efetuadas correções em sede de IRC, tal como aconteceu com a K.... Em suma, no seu contraditório a Z... refere-se a algumas questões formais, contudo os argumentos apresentados não são consistentes nem coerentes, tenta também apontar algumas contradições no relatório, não carreando, contudo, quaisquer elementos adicionais de substância, conforme lhe competia. Face ao exposto, somos a manter as correções constantes do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária. “ [conforme emerge do relatório inspetivo constante de fls. 31 a 64 do processo administrativo apenso] Com fundamento nas correções anteriormente referidas foram efetuadas as seguintes liquidações por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira [atos impugnados]: [Imagem] [conforme cópias das liquidações de fls. 20, 356 a 368 dos autos e guia expedição dos registos CTT de fls. 512 a 514] Em resultado do auto de notícia levantado a 14 de Março de 2008 foi instaurado o processo de inquérito n.º 75/08.8IDPRT , pelo Departamento de Investigação e Ação Penal do Porto. [conforme emerge do teor do ofício de fls. 272 dos autos] No âmbito do procedimento inspetivo efetuado à «K... Lda.», e de harmonia com a motivação explicitada no relatório inspetivo relativo à Impugnante constante do facto «F» consta do relatório final: “Resulta do exposto, de acordo com o estabelecido nos n.º 3 do artigo 19.º do CIVA que a K... não tem direito à dedução do imposto suportado nas faturas emitidas pelos operadores MEPR [«M… »], MDSC [«MARIA… »] (…) por se tratarem de operações fictícias, conforme situações descritas nos pontos anteriores, imposto esse que totaliza (…). Convirá salientar que não podemos afirmar que a K... não tenha adquirido os bens em causa, mas antes que os mesmos não foram adquiridos àqueles operadores, sendo esta a razão pela qual também não são propostas correções em sede de IRC, isto é, tratar-se-ão de negócios simulados por substituição de intervenientes. (…)” [conforme emerge do teor do relatório constante de fls. 100 a 135 do processo administrativo elaborado para efeito do art.º 111.º do CPPT ] A «K...» e a «Z...» tinham instalações fisicamente próximas e relações comerciais. [conforme emerge do teor das declarações das testemunhas] Mercadoria destinada à «K...» era entregue diretamente na «Z...» [conforme emerge do teor das declarações de L… e S…] Os pagamentos das faturas da «K...» à «Z...» eram efetuados por meio de cheque e transferências bancárias. [conforme emerge do teor das declarações de Susana Alves e emerge do facto «A»] A contabilidade da «Z...» não apresentava deficiências documentais, detendo esta os competentes «CMR». [conforme emerge do teor das declarações de R…] O gerente da Impugnante, R..., tinha conhecimento de que os transmitentes dos bens que vieram posteriormente a ser revendidos pela «K...» tinham intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado e declarado o exercício de uma atividade para a qual não dispunham de adequada estrutura empresarial suscetível de a exercer. [conforme fundamentação infra]. O direito O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do artigo 25.º do RJAT, tem como fundamento a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o indicado acórdão fundamento do TCA Norte “quanto à mesma questão fundamental de direito”. De acordo com o n.º 2 do invocado artigo 25.º, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. E, por força do disposto no n.º 3 do mesmo preceito legal, ao recurso é aplicável com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artigo 152.º do CPTA. Um dos requisitos de admissão deste recurso, cujo objectivo é resolver a existência de um conflito de jurisprudência, é, portanto, a existência de uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o invocado acórdão do TCA Norte e a decisão arbitral impugnada. Quanto à “ mesma questão fundamental de direito ”, é jurisprudência consolidada do Pleno desta Secção que: a identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto pressupõe uma situação de facto substancialmente idêntica; não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos então se a alegada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito se verifica. 2.2.2. Depois de anunciar que, nas duas decisões, se discute a existência de um esquema fraudulento de omissão de entrega de valores de IVA ao Estado, em que as Impugnantes alegam desconhecimento de participação no esquema de “fraude carrossel”, negando ter conhecimento e promover o propósito de lesar o Estado através da não entrega, por empresas fornecedoras, dos montantes de IVA junto dos cofres públicos, refere a Recorrente que estava em causa em ambos os processos aferir do preenchimento dos pressupostos do n.º 4 do artigo 19.º do CIVA. Refere a norma jurídica aplicada em ambas as decisões - o n.º 4 do artigo 19.º do CIVA -, sem, contudo, concretizar qualquer divergência na interpretação e aplicação desta norma nas decisões aqui em confronto. Ora, nas duas decisões foi igualmente considerado que o ónus da prova da verificação dos requisitos da recusa do direito à dedução recai sobre a Administração Tributária. Todavia, enquanto na decisão arbitral recorrida , com base na valoração fáctica efectuada, se concluiu pela falta de prova dos requisitos de recusa do direito à dedução do IVA, por não ter sido demonstrado que a Requerente/Recorrida tivesse ou devesse ter conhecimento de que as empresas fornecedoras não dispunham de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade que exerciam, no acórdão fundamento foi confirmada a sentença recorrida que tinha julgado improcedente a impugnação judicial, concluindo-se, com base nos factos apurados pelo tribunal de 1ª instância, ter sido feita essa prova, por ter sido demonstrado que a Impugnante tinha conhecimento de que as empresas fornecedoras não dispunham de adequada estrutura empresarial para o exercício da actividade e tinham intenção de não entregar o imposto ao Estado. Por isso, do confronto das duas decisões facilmente se conclui que não só não existe qualquer divergência quanto a uma questão jurídica, como inexiste qualquer oposição de julgados, por assentarem em quadros fácticos diferentes. As duas decisões partem de quadros factuais distintos que justificam a diferente conclusão a que chegaram. O diferente sentido decisório nos dois processos não resultou de um diferente entendimento quanto a uma mesma questão jurídica, mas dos diferentes indícios recolhidos pela Administração Tributária e a sua valoração e, portanto, das diferentes conclusões de facto a que se chegou em cada um deles. Aliás, e como assinala o EPGA, as alegações da Recorrente inserem-se é na questão da valoração da prova por parte das instâncias decisórias. Em boa verdade, com o que a Recorrente não se conforma é com a valoração dos elementos probatórios disponíveis no processo efectuada pelo julgador na decisão arbitral. Porque, segundo alega, este não se preocupou minimamente em somar os indícios existentes no processo e que constam do relatório de inspeção para inferir, de modo indirecto, o conhecimento e o respectivo envolvimento da Recorrida no esquema de “fraude carrossel”. Na perspectiva da Recorrente, o tribunal arbitral optou por não reflectir sobre os indícios recolhidos pela Administração Tributária que apontam para a impossibilidade de desconhecimento pela Recorrida de participar activamente num esquema de “fraude carrossel” e a impossibilidade de desconhecer que as empresas fornecedoras a montante eram não declarantes para efeitos fiscais e se furtavam a entregar o IVA das vendas junto dos cofres do Estado. Ou seja, o que a Recorrente pretende verdadeiramente é que seja aqui, neste recurso para uniformização de jurisprudência, sindicado o julgamento de facto (e o consequente julgamento de direito) efectuado pelo julgador na decisão arbitral. Mas não só a sindicância do julgamento da matéria de facto efectuado pelas instâncias está, nesta sede, fora do âmbito da competência deste Supremo Tribunal, que não pode sindicar a convicção formada pelo tribunal recorrido com base nas provas produzidas sujeitas à sua livre apreciação, como, no recurso para uniformização de jurisprudência, não pode passar-se a sindicar a solução jurídica da decisão recorrida sem que se verifique a existência, entre a decisão recorrida e a que for invocada como fundamento, de contradição quanto à mesma questão essencial de direito (acórdão STA de 28 de Setembro de 2023, Processo 720/15.5 BELRS). Do que vimos de dizer resulta não estarem verificados os pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, o que obsta ao conhecimento do seu mérito. Em conclusão: I. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência que a decisão recorrida e a decisão fundamento tenham dado resposta oposta a uma mesma questão fundamental de direito. Não pode conhecer-se do mérito do recurso se as duas decisões em confronto partem de situações factuais distintas. 3. Decisão Assim, pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça ( artigos 527.º , n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil e 6. °, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 24 de Abril de 2024. – Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.