05112/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Por força do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, não pode deduzir-se IVA que resulte de operação simulada.

2. Todavia, é à AF que compete lograr provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às facturas, demonstrando a pertinência dessa convicção pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

3. E na falta dessa prova deve abster-se de praticar o acto, uma vez que na falta dessa prova a questão relativa à legalidade do seu agir tem de ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AF que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

O Exmº Representante da Fazenda Pública recorreu para o S.T.A. da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga que julgou procedente a impugnação que José ... deduzira contra liquidações de IVA relativas ao ano de 1993 e respectivos juros compensatórios, no total de 1.139.151$00.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

- a)- A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação da liquidação dos autos.

- b)- A liquidação impugnada teve por base o facto de a ora recorrida ter considerado custos respeitantes a facturas que não respeitam a qualquer serviço efectivo.

- c)- A circunstância de as facturas não respeitarem a qualquer serviço efectivo implica a não verificação das condições do exercício do direito à dedução, nos termos dos artigos 19º e 21º do CIVA.

- d)- O facto de o ora recorrido ter emitido e apresentado o pagamento de 6 cheques de valor idêntico a 6 facturas só por si não implica que tal valor tenha sido efectivamente pago.

- e)- Não pode deixar de ser considerado relevante o facto de ter sido o próprio impugnante a levantar o valor dos cheques por ele emitidos.

- f)- O facto de ter ocorrido a emissão e apresentação de cheques é insusceptível de fundamentar dúvida para efeitos do artigo 121º do CPT.

- g)- A douta decisão recorrida violou os artigos 121º do CPT e 19º nº 3 do CIVA.

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A sociedade recorrida apresentou contra-alegações para pugnar pela manutenção do julgado e improvimento do recurso.

Por Acórdão proferido a fls. 215/219, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia para o conhecimento do recurso, por este não versar matéria exclusivamente de direito, declarando competente para o efeito o T.C.A.

O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso com a seguinte argumentação:

«A prova apresentada pelo contribuinte não nos parece ter sido de molde a afastar o que os Serviços de Fiscalização Tributária apuraram.

Na verdade, como se vê das facturas, o João ... seria “armazenista”. Ora, do depoimento das testemunhas depreende-se que ele confeccionaria artigos “à peça” para o impugnante-recorrido.

Não nos parece que um armazenista se dedique a esse tipo de actividades. Assim, o contribuinte não carreou para os autos elementos de prova que infirmassem os que a Administração Fiscal fez constar do seu relatório.

Consequentemente, se dúvida subsiste ela é fruto da inércia do contribuinte».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

A) - As liquidações radicam no facto de se terem considerado falsas as facturas do emitente (João .....) existentes na contabilidade do impugnante;

B) - As facturas foram consideradas falsas por o valor respectivo ter sido pago em numerário e por não se ter encontrado as instalações fabris do emitente;

C) - Nas datas constantes dos extractos de fls. 92 e 98, foram pelo impugnante emitidos e apresentados a pagamento 6 cheques de valor idêntico a 6 facturas, não se vendo em datas próximas movimento a crédito de valor idêntico ou ligeiramente inferior;

D) - Em fiscalização posterior, para efeitos de IRS, os custos documentados pelas facturas foram aceites, como necessários para as vendas efectuadas.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

E) - O impugnante dedica-se à actividade de confecção de artigos de vestuário em série (cfr. relatório da fiscalização e auto de notícia lavrado na sua sequência, documentados no processo de reclamação apenso);

F) - As oito facturas emitidas pelo João ... referem-se a serviços de confecções a feitio e fornecimento de malha (idem);

G) - O impugnante exibiu à fiscalização, após solicitação desta, os extractos bancários e as fotocópias de 6 cheques que emitira para obter, junto do banco, o levantamento das quantias necessárias ao pagamento de 6 dessas facturas, tendo a fiscalização comprovado a correspondência entre o valor dos cheques e o valor das facturas;

H) - Tal como consta do relatório da fiscalização que conduziu à liquidação impugnada, o agente fiscalizador visitou na altura o emitente das facturas para saber se ele tinha alguma confecção de artigos de vestuário e se dispunha de facturas de aquisição de malha, tendo este informado que dispunha de facturas da aquisição de malhas e que apesar de não possuir qualquer confecção, outras confecções lhe haviam prestado e facturado serviços a feitio, embora não tivesse exibido facturas comprovativas do que afirmava (idem);

I) - A escrita do emitente das facturas não foi examinada (cfr. informação oficial prestada a fls. 174);

J) - Na Comissão de Revisão que apreciou a reclamação deduzida pelo ora recorrido contra a fixação do rendimento colectável do ano de 1993 para efeitos de IRS, foi deliberado «por unanimidade, deferir na totalidade as pretensões do contribuinte com base nos seguintes fundamentos: A fiscalização produziu alterações ao rendimento colectável infundamentadas uma vez que, do controlo quantitativo que efectuou resultou a confirmação da necessidade dos custos de exploração relevadas pela contabilidade para obtenção dos proveitos contabilizados.» (cfr. doc. de fls. 13/14);

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A liquidação impugnada (IVA/93) assentou no juízo formulado pela Administração Fiscal quanto à indevida dedução pelo ora recorrente do IVA que lhe foi liquidado em diversas facturas emitidas por João..., juízo assente no pressuposto de que tais facturas eram falsas por não terem sido realizados os serviços nelas mencionados, na medida em que o respectivo valor fora pago em numerário e de o emitente não dispor de instalações fabris de confecção.

Isto é, a AF não põe em causa a regularidade formal das facturas, designadamente que elas tenham sido passadas na forma legal prevista no art. 35º do CIVA, limitando-se a rejeitá-las para efeitos de dedução do IVA por ter concluído, em face das mencionadas circunstâncias, que se estaria perante uma operação simulada inviabilizadora da dedução do imposto que nelas é mencionado como tendo sido pago em harmonia com o disposto no art. 19º nº 3 do CIVA.

Na impugnação que deduziu contra essa liquidação, o impugnante defendeu que as facturas em causa não eram falsas, já que se reportavam a serviços efectivamente prestados pelo respectivo emitente, o que se mostraria corroborado pela fiscalização posterior, para efeitos de IRS do mesmo ano, onde a AF reconheceu serem de aceitar todos os custos documentados por essas facturas em virtude de serem necessários para as vendas efectuadas pela impugnante.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação na consideração de que subsistiam dúvidas sobre a correspondência à verdade material da ilação tirada pela AF no sentido de serem falsas tais facturas e sobre a qual o Fisco estribou a liquidação, porquanto essa ilação, para além de outras razões que aduz, se tinha de ver como negada pelo resultado de uma fiscalização posterior, a qual concluíra pela necessidade das compras tituladas pelas facturas para o volume de vendas declarado, e de que essas dúvidas tinham de ser resolvidas a favor do contribuinte por força da aplicação do disposto no art. 121º do CPT.

Em sede de recurso, a Fazenda Pública refuta a correcção do juízo de facto formado pelo Mmº Juiz a quo quanto à existência de dúvida sobre a simulação das operações subjacentes às facturas, defendendo a inexistência de qualquer dúvida de que «as facturas não respeitam a qualquer serviço efectivo, pelo que não se verificam as condições do exercício do direito à dedução nos termos dos arts. 10º e 21º do CIVA», porquanto «o facto do ora recorrido ter emitido e apresentado a pagamento 6 cheques de valor idêntico a 6 facturas só por si não implica que tal valor tenha sido pago», não podendo «deixar de ser considerado relevante o facto de ter sido o próprio impugnante a levantar o valor dos cheques por ele emitidos» e o «facto de ter ocorrido a emissão e apresentação de cheques é insusceptível de fundamentar dúvida para efeitos do art. 121º do CPT».

Ou seja, o que a recorrente pretende é que o Tribunal ad quem analise o juízo probatório formado na sentença recorrida, conferindo um diferente significado inferativo a alguns dos aspectos factuais que estão evidenciados nos autos e que, em consequência, chegue a um resultado diferente quanto à certeza dos factos materiais da causa, isto é, quanto à certeza de serem falsas as facturas.

Pois bem, procedendo à análise e ponderação de todos os aspectos factuais evidenciados nos autos e que são os exarados no probatório após a respectiva ampliação, somos levados a concluir que o juízo probatório efectuado na sentença recorrida quanto à existência de dúvida sobre a simulação das operações subjacentes às facturas não merece qualquer censura.

Os elementos apontados pela AF como indiciadores da simulação das operações comerciais subjacentes às oito facturas emitidas pelo referido João... radicam no facto de o respectivo valor ter sido pago em numerário e de este não possuir instalações fabris de confecção.

Todavia, quanto à inexistência dessas instalações fabris, o que realmente se verificou foi que, no decurso da acção inspectiva ao impugnante, os agentes da fiscalização visitaram o emitente das facturas com vista a saber se ele tinha alguma confecção de artigos de vestuário e se dispunha de facturas de aquisição de malha (posto que as facturas que emitira e postas em causa se referiam a serviços de confecções a feitio e fornecimento de malha), tendo este informado que dispunha de facturas da aquisição de malhas e que, apesar de não possuir confecção própria, havia empresas de confecções que lhe prestavam e facturavam serviços a feitio.

Ora, apesar de o referido emitente não ter exibido, na altura, as facturas comprovativas do que afirmava, o certo é que a AF não podia concluir pela simulação das operações subjacentes às facturas pelo simples facto de aquele não dispor de instalações de confecção, sabido que neste ramo de actividade é usual a subcontratação, isto é, o recurso a outras empresas de confecção para prestação de serviços a feitio.

Daí que se tornasse necessário que à AF diligenciasse no sentido de averiguar se era ou não verdade o que o emitente afirmava, designadamente através de exame à sua escrita (o que nunca foi feito - cfr. alínea I do probatório), pois que só após essas diligências se podiam obter elementos sérios e concretos reveladores da realidade ou da simulação das operações comerciais subjacentes.

Tanto mais que a restante circunstância invocada pela AF (o pagamento em numerário do valor das facturas e do respectivo IVA) não é apta, por si só e desacompanhada de outros factos indiciantes, a concluir pela simulação das operações comerciais que subjazem às mencionadas facturas, até porque o impugnante exibiu à fiscalização, após solicitação desta, prova documental (cheques e extractos bancários) demonstrativa do levantamento bancário do montante correspondente a seis dessas facturas (cfr. alínea G do probatório).

E, mais relevante do que tudo isso, é o facto de em fiscalização posterior, para efeitos de IRS, os custos documentados pelas facturas terem sido aceites como necessários para as vendas efectuadas pelo impugnante (cfr. alínea D do probatório), o que abala profundamente o juízo formulado pela AF segundo a qual todas elas seriam falsas por não terem sido realizados os serviços nelas mencionados

Com efeito, na Comissão de Revisão que apreciou a reclamação deduzida contra a fixação do rendimento colectável do mesmo ano para efeitos de IRS, foi deliberado «por unanimidade, deferir na totalidade as pretensões do contribuinte com base nos seguintes fundamentos: A fiscalização produziu alterações ao rendimento colectável infundamentadas uma vez que, do controlo quantitativo que efectuou resultou a confirmação da necessidade dos custos de exploração relevadas pela contabilidade para obtenção dos proveitos contabilizados».

Afigura-se-nos, pois, que a AF não logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas.

E na falta dessa prova devia ter-se abstido de praticar o acto, uma vez que resultando a liquidação da não aceitação de factos tributários declarados pelo impugnante como constitutivos do seu direito à dedução do IVA, era a ela que cabia enunciar e provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os constantes do art. 82º nº 1 do CIVA, sendo que na falta dessa prova a questão relativa à legalidade do seu agir tem de ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.

Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.

Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no Ac. do STA de 17/04/02 proferido no Rec. nº 26.635 e que secundamos, o regime da “fundada dúvida” instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art.º 121º n.º 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte».

«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art.º 121º do CPT».

Do exposto resulta que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas.

E não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir (de rectificação das declarações do impugnante por falta de reconhecimento de deduções declaradas) terá de ser resolvida contra ela, razão porque improcedem todas as conclusões do recurso.

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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, embora com fundamentação algo distinta.

Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Lisboa, 4 de Novembro de 2003