00933/15.0BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida.

II- Nesse caso, o benefício da excussão é salvaguardado com a suspensão dos efeitos da reversão, caso se verifique a impossibilidade de apuramento da suficiência dos bens penhorados.

III- As omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução, não podendo o tribunal substitui-se ao órgão de execução fiscal no que concerne ao ónus probatório que sobre este impende no sentido de demonstrar os pressupostos do direito a que se arroga, concretamente, o de reverter a execução contra o responsável subsidiário.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

RELATÓRIO

Vem o Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga recorrer da sentença proferida nos presentes autos que julgou procedente a oposição deduzida por S…, no âmbito da execução fiscal n.º 3476201301082817, contra esta revertida e originariamente instaurada pelo Serviço de Finanças de Guimarães - 2, contra a sociedade “C… LDA.”, com o NIPC 5…, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC relativo ao exercício de 2009 e acrescido, no montante global de €2.540,78.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

I- A factualidade que serviu de fundamento ao despacho de reversão justifica plenamente a ilação de que o património da sociedade executada era de todo incapaz de solver as suas obrigações fiscais, quer as desta execução quer das demais, em curso no mesmo serviço de finanças; o que, de resto, ela mesma admitira nas suas anteriores intervenções processuais: requerimentos de pagamento em prestações e de audição prévia.

II- Assim, a decisão sob censura decidiu incorrectamente ao decretar ser fundamentado, mas não demonstrado, o requisito da insuficiência patrimonial da devedora originária.

III- Pelo que, desse modo, violou a sentença em crise o disposto nos artigos 23.º, n.º 2, b), da LGT, e 153.º, n.º 2, b), e 215.º, n.º 5, do CPPT.

IV- Deve, pois, ser revogada e substituída por outra que considere verificado o aludido requisito da reversão e declare a oposição improcedente, ordenando consequência, o prosseguimento da execução.

No entanto, Vossas Excelências, decidindo, farão a melhor Justiça.

Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.

Colhidos os vistos dos Exm°s Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para Julgamento.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 608º, 635º nº s 3 e 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e art. 281º do CPPT sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito na apreciação que fez dos pressupostos da responsabilidade subsidiária da Oponente, ora Recorrida, concretamente ao considerar que a Fazenda Pública não logrou demonstrar o pressuposto da reversão consubstanciado na fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, e consequentemente ao julgar procedente a oposição deduzida pela Revertida, ora Recorrida.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Neste domínio, a decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade, que se transcreve ipsis verbis:

«Factos provados

Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os factos seguintes:

A) Pela AT foi instaurada a execução fiscal n° 3476 2013 01082817, originariamente contra a sociedade C…, Lda”, NIPC 5…, por dívidas referentes a a IRC do ano de 2009, no montante de € 2.540,78;

B) A execução mencionada em A. foi revertida contra a aqui oponente S…, NIF 2…;

C) No despacho de reversão, proferido na execução identificada em A., contra o aqui oponente consta, no que se refere aos FUNDAMENTOS DA REVERSÃO:

(…)

(…)

- imagem omissa -

Factos Não Provados

Inexistem.

A base probatória radica nos documentos juntos aos autos, não impugnados. »

DE DIREITO

Objurga, o Recorrente a sentença recorrida no entendimento de que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito relativamente aos pressupostos da responsabilidade subsidiária, ao considerar que a Fazenda Pública não logrou demonstrar o pressuposto da reversão consubstanciado na fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária.

No que concerne ao pressuposto em apreço a Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga concluiu não ter a a Administração Tributária logrado demonstrar a falta ou insuficiência de bens penhoráveis da primitiva devedora, no entendimento de que “(...)A considerar-se suficiente o que a AT redigiu sobre este pressuposto, seria esvaziar de conteúdo a palavra fundada, que o legislador utilizou no n.º 2 do art. 23.º da LGT, onde se lê que a REVERSÃO CONTRA O RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO DEPENDE DA FUNDADA insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

Assim, alegar, como o fez o RFP, que tal invocação da inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal não foi feita de ânimo leve por parte do órgão de execução fiscal, tendo, outrossim, resultado das averiguações efectuadas pelo mesmo junto das bases de dados informáticas e do arquivo documental ao seu dispor, afigura-se-nos, com o devido respeito, que é muito pouco, pois que a afirmação assume, desde logo, um carácter generalista, ou seja, pode ser aplicada ou usada em qualquer processo de reversão pois é completamente vazia de conteúdo. (…).»

Ora, é contra este entendimento que o Recorrente se insurge, constituindo o cerne da sua alegação, sumariamente, o facto de que no caso vertente “A factualidade que serviu de fundamento ao despacho de reversão justifica plenamente a ilação de que o património da sociedade executada era de todo incapaz de solver as suas obrigações fiscais, quer as desta execução quer das demais, em curso no mesmo serviço de finanças; o que, de resto, ela mesma admitira nas suas anteriores intervenções processuais: requerimentos de pagamento em prestações e de audição prévia (…)», não sendo necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, tendo a Administração Tributária cumprido o ónus da prova dos pressupostos legais dos quais depende a reversão que sobre ela impendiam, nomeadamente de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, de que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, sendo que se a Mmª juiz entendesse que a prova produzida era insuficiente não estava impedida de proceder a diligência para melhor esclarecimento da matéria controvertida, sendo certo que proferiu despacho judicial dispensando a prova arrolada pela oponente.

Vejamos se assiste razão ao Recorrente.

A questão de direito a resolver passa por desvendar no artigo 23º da LGT as condições determinantes da reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário.

Ora, o artigo 23º da LGT estabelece no nº 1 que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal»; dispõe no n.º 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e no n.º 3 prescreve-se que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

A normas supra citadas estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão.

Para a resolução da controvérsia suscitada, impõe-se, antes de mais, determinar o modo como a lei compatibiliza a reversão com o benefício da excussão.

Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa do seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.

Impõe-se, assim, que o nº 2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, o que condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação do dívida exequenda.

Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir.

Questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido.

Como é sabido, o órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, porém no decurso desse apuramento pode prognosticar-se que o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados (créditos, rendas, saldos bancários , etc.) não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda.

Nesta última situação, perante os termos em que a matéria se encontra definida pelo legislador, torna-se complexo compatibilizar o benefício da excussão com a reversão, pois a aplicação do conceito indeterminado «insuficiência» pode não ditar a medida exacta da responsabilidade do devedor subsidiário. Uma interpretação do conceito que tenha como resultado a penhora e venda de bens do revertido de valor superior à medida da sua responsabilidade pode ser inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, na vertente de proibição do excesso.

Em princípio, para que tal não aconteça, a reversão só deveria acontecer após excutidos os bens do devedor originário porquanto só nesse momento é possível apurar com rigor o quantum da insuficiência e a «extensão» da responsabilidade do revertido, elemento de facto que o nº 4 do artigo 23º e nº 1 do artigo 160º do CPPT impõem incorporar no despacho de reversão.

Todavia, da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, resulta que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário. Com efeito, a letra da lei não deixa margem para dúvidas quanto a essa possibilidade quando integra as expressões «bens penhoráveis» e «sem prejuízo do benefício da excussão», no nº 2 do artigo 23º, o que só faz sentido se a reversão ocorrer antes da excussão; de igual modo, a possibilidade de «suspensão» da reversão prevista no nº 3 do mesmo artigo só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil.

Para não se ultrapassar os parâmetros ditados pelo princípio da proporcionalidade, a reversão antes de excutido o património do devedor originário, com possibilidade de penhora imediata dos bens do revertido, não pode ocorrer em todas as situações de insuficiência. Assim, a lei não só exige uma «fundada insuficiência», como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a administração tributária disponha. Mas o uso de critérios objectivos nem assim garante com segurança que o responsável subsidiário não seja chamado à execução para responder por quantia superior à que lhe é exigida. Se a lei lhe dá o direito de recusar o cumprimento enquanto não estiverem executados todos os bens do devedor principal, é porque legalmente apenas deve estar obrigado a pagar a diferença entre o montante do imposto e o produto da venda dos bens do devedor ou o que este pagou.

A forma que a lei encontrou para proteger este direito do responsável subsidiário foi a suspensão da reversão quando «não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar».

Logo, no caso de impossibilidade de apuramento da suficiência dos bens penhorados, ou seja, quando ainda não é possível quantificar a responsabilidade do revertido, o despacho de reversão não produz o efeito de prosseguir a execução contra o revertido, salvaguardando-se desse modo o benefício da excussão. A contrario, significa isto que, sendo possível determinar com exactidão o quantum de responsabilidade do revertido, não há benefício da excussão. Ora, isto praticamente só pode ocorrer quando os bens do devedor principal tiverem um valor predeterminado, como acontece com dinheiro e créditos.

Apurada e provada a insuficiência dos bens do devedor originário, havendo apenas uma “duvida residual” quanto ao exacto montante dessa insuficiência, o órgão de execução fiscal pode avançar para a reversão, embora com suspensão da execução quanto ao revertido até que seja excutido o património daquele.

Como refere Paulo Marques, «resulta da lei que a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida, não se exigindo o cálculo com absoluta exactidão dessa insuficiência patrimonial. A dúvida sobre o quantum a pagar pelo responsável subsidiário deve constituir uma dúvida residual em termos de manifesta insuficiência patrimonial do devedor originário (ou solidário). Isto significa que o órgão de execução fiscal deve aferir a priori a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, permanecendo somente a dúvida sobre o exacto montante dessa mesma insuficiência» (cfr. Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, Coimbra Editora, pág. 144).

Pode parecer estranho que «no momento da reversão», constatada a impossibilidade de aferir com precisão o quantitativo da insuficiência patrimonial, se determine oficiosamente a suspensão da execução quanto à penhora e venda dos bens do responsável subsidiário. Mas, havendo já a certeza quanto à insuficiência dos bens do devedor originário, o interesse público na interrupção da prescrição (cfr. nº 3 do art. 48º da LGT) ou o interesse particular do revertido em impugnar, desde logo, a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída (cfr. nº 4 do art. 22º da LGT), pode justificar que a reversão ocorra antes da excussão, sem que tal exceda os limites da proporcionalidade, o que certamente acontecerá se a suspensão da reversão atingir, desde logo, a penhora dos bens do responsável subsidiário.

Feito o enquadramento legal da responsabilidade subsidiária, urge então averiguar se in casu a Fazenda Pública demonstrou como se lhe exigia a fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora principal, condição determinante para a reversão da execução contra a responsável subsidiária, ora Recorrida.

Do que resulta das alegações do recorrente, errou o Tribunal a quo ao julgar procedente a oposição, dado que, como alega, o órgão de execução fiscal demonstrou a inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial da devedora principal uma vez que os existentes (quatro veículos automóveis) já se encontram penhorados à ordem de outros processos de execução, afirmação esta que centraliza o problema no âmbito do requisito da fundada insuficiência de bens penhoráveis.

A controvérsia levanta-se assim não sobre a existência ou não de bens penhoráveis, uma vez que sobre tais bens podem recair outras penhoras, mas sim sobre a sua quantificação, porquanto o despacho de reversão teve como fundamento a insuficiência de bens penhoráveis.

Ora, sem se conhecer o valor daqueles veículos, as dívidas tributárias cujas penhoras garantem, logicamente que não é possível formular qualquer juízo sobre a «fundada suficiência», assim como fazer qualquer juízo de prognose sobre o quantum de responsabilidade patrimonial da Oponente , ora Recorrida.

Assim sendo, o que está em causa é saber se o despacho de reversão emitido com base na insuficiência de bens penhoráveis (al. b) do nº 2 do art. 153º do CPPT) enferma de erro nos pressupostos de facto, seja porque se comprova a existência de bens penhoráveis, seja porque há deficit de instrução, que redunda em erro invalidante da reversão.

Naturalmente que a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).

Acontece que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão, a existirem, são defeitos que atingem a própria reversão e como tal devem ser invocados em sede de oposição à execução. E foi isso mesmo que a Revertida fez quando deduziu oposição à execução invocando nomeadamente a existência de outros bens penhoráveis, tais como: material de escritório ( computadores, estantes, ,secretárias), créditos sobre terceiros, viaturas automóveis, etc., sendo que o órgão de execução não cuidou de demonstrar ou realizou as diligências que se impunham com vista à verificação da (in)existência de bens da devedora originária e a sua insuficiência.

Conforme se refere no despacho de reversão que está na génese dos presentes autos : (…)decorrente do resultado de penhoras efectuadas pelo órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis;(…)

Consultados os diversos elementos informáticos existentes neste Serviço de Finanças nomeadamente o Sistema Informático de Penhoras Electrónicas , que se encontra em permanente actualização e interacção cos as diversas bases de dados de Registo (Predial, Comercial, Automóvel), bem como o acesso à identificação de contas bancárias, verifica-se a insuficiência de bens da executada originária não obstante constarem quatro veículos registados em seu nome com as matriculas SQ…de 1992-02-24, …HL de 1996-10-24, …AJ de 1882-05-19 e …BB de 2006-01-02 , que já foram objecto de penhora, mas cujos valores são manifestamente insuficientes para garantir o pagamento da totalidade das dívidas tributárias que foram objecto de reversão. (…)»

Ora face ao exposto subsiste a dúvida, não só, quanto à inexistência de outros bens penhoráveis, porquanto as diligências recaíram apenas sobre bens sujeitos a registo (nada é dito quanto ao às tentativas que o órgão de execução fiscal fez para penhorar créditos da devedora originária), como estamos perante a impossibilidade de apuramento da respectiva insuficiência de bens, uma vez que se desconhece quer o valor dos veículos penhorados, quer os montantes que as penhoras sobre os mesmos garantem, pelo que acompanhamos a sentença recorrida quando ali se afirma: (…)Do teor dos dois últimos parágrafos, transcritos de informações do OEF e do próprio despacho de reversão, resulta que foram realizadas penhoras, perguntamos sobre o quê?

É certo que são referidas algumas matrículas de viaturas que foram alvo de penhoras. No entanto, é dito que os, e passamos a citar, valores são manifestamente insuficientes para garantir o pagamento da totalidade das dívidas tributárias que foram objecto de reversão.

Mais uma vez questionamos, que valores? Não nos são dados valores que nos permitam concluir pela fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

Além disso, nestes autos o valor em causa é € 5.392,61, pelo que tendo sido realizadas muitas penhoras, como sustenta a AT, embora sem as especificar, mais um motivo para justificar o porquê de tais valores arrecadados nas penhoras não serem suficientes para as dívidas exequendas.

A considerar-se suficiente o qua a AT redigiu sobre este pressuposto, seria esvaziar de conteúdo a palavra fundada, que o legislador utilizou no n.º 2 do art. 23.º da LGT, onde se lês que a REVERSÃO CONTRA O RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO DEPENDE DA FUNDADA insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal.

Assim, alegar, como o fez o RFP, que tal invocação da inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal não foi feita de ânimo leve por parte do órgão de execução fiscal, tendo, outrossim, resultado das averiguações efectuadas pelo mesmo junto das bases de dados informáticas e do arquivo documental ao seu dispor, afigura-se-nos, com o devido respeito, que é muito pouco, pois que a afirmação assume, desde logo, um carácter generalista, ou seja, pode ser aplicada ou usada em qualquer processo de reversão pois é completamente vazia de conteúdo.(…)».

Ora, no caso concreto, não resultou demonstrado pela Exequente que o património da devedora originária não integra bens penhoráveis, nem da sua fundada insuficiência para satisfazer a divida tributária.

Nem se diga, como faz o Recorrente que “caso a Mmª juiz entendesse que a prova produzida era insuficiente não estava impedida de proceder a diligência para melhor esclarecimento da matéria controvertida, sendo certo que proferiu despacho judicial dispensando a prova arrolada pela oponente”, uma vez que não pode o Tribunal substituir-se às partes no esforço probatório legitimador do direito a que se arrogam, in casu, o direito de reverter a execução contra a devedora subsidiária.

Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substitui-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação.

Destarte, não tendo a Recorrida, Fazenda Pública demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e consequentemente revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade da revertida, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, uma vez que não se mostram violados os artigos 23.º, n.º 2, b), da LGT, e 153.º, n.º 2, b), e 215.º, n.º 5, do CPPT.

Termos em que na improcedência das conclusões de recurso não merece a sentença recorrida qualquer censura.

DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Sem custas.

Porto, 9 de Junho de 2016

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio