01429/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista consagrado no artigo 150º do CPTA tem natureza absolutamente excecional. Daí que apenas seja admissível nos precisos e estritos termos em que o legislador o consagrou. II - Este recurso destina-se a viabilizar a reapreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo de questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. III – Não constitui objeto deste tipo de recurso o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A Fazenda Publica, veio, ao abrigo do disposto no artº 150º do CPTA, recorrer do acórdão do TCA Sul proferido em 18/09/2012, que negou provimento ao recurso por si interposto, da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara procedente a impugnação judicial deduzida pela A………, Lda, melhor identificada nos autos, contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada do ato de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui: Quanto à questão de determinar se, apresentada Reclamação Graciosa de ato de liquidação, com junção de novos documentos, se se podem considerar os argumentos da AT apresentados em resposta ao indeferimento da Reclamação, como fundamentação à posteriori, do ato de liquidação, e assim, ser a liquidação anulada em sede judicial, verificam-se os requisitos que permitem a interposição de recurso de revista para o STA, nos termos do artº. 150º do CPTA. Uma vez que, tal questão assume relevância jurídica ou social, aferida em termos da utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo, da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros. Isto tendo em conta não só a pertinência da questão jurídica centrada no facto de que o ato que está a ser visado na impugnação judicial, é o indeferimento da reclamação graciosa na qual foram analisados factos novos. Esse ato, sim, é o ato que está a ser analisado, e a sua fundamentação, com a análise desses factos novos, não altera o ato de liquidação, como sendo questões suscetíveis de requerer uma apreciação por parte do STA, tendo em vista a necessidade de uma melhor aplicação do direito, neste e em outros casos concretos. Deve, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria acerca da qual é necessário clarificar o quadro legal aplicável em face da interpretação dada pelo Tribunal “a quo” à situação supra enunciada. Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação da lei, artº. 77° da LGT, e artº. 99° do CPPT, aos factos, pelo que, não se deve manter. Na verdade, o entendimento de que a AT fundamentou o ato de liquidação à posteriori no ato de indeferimento da reclamação graciosa, em que foram apreciados factos novos, subverte as regras da fundamentação dos atos tributários e dos fundamentos da impugnação judicial, constantes dos artigos atrás referenciados. Antes de mais, saliente-se que, se a fundamentação do ato de liquidação fosse impugnada diretamente pelo Sujeito Passivo, em vez de ter apresentado reclamação graciosa com junção de novos documentos, estaria aí sim, em causa a fundamentação da liquidação. Pelo contrário, ao optar por apresentar reclamação, com junção de documentos supervenientes e depois impugna o ato de indeferimento da reclamação graciosa, só podemos concluir que não está a impugnar diretamente a liquidação porque não pode, mas sim, o referido indeferimento da reclamação, por ser esse ato que está em causa. Serve este raciocínio para demonstrar que os fundamentos constantes do ato de indeferimento da reclamação graciosa, não podem ser entendidos como fundamento à posteriori do ato de liquidação, nem tão pouco, como se a AT tivesse abandonado a fundamentação da liquidação, pois tratam-se de dois atos distintos, com procedimentos, também distintos. O ato de liquidação é resultado de um procedimento que está completo, e fundamentado com os elementos que o SP juntou até à sua conclusão. E, a fundamentação do ato de indeferimento da reclamação graciosa em que são apreciados factos novos, não pode ser considerada como fundamentação à posteriori do ato de liquidação que mantém a mesma fundamentação. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências. II . Em contra alegações veio a recorrida A……… concluir da seguinte forma: 1ª). O Recurso interposto pela Exma Representante da Fazenda Publica (ERPF) deverá ser rejeitado porquanto não se encontram preenchidos os pressupostos referidos no artigo 150º, nº 1, do CPTA: 2ª). Inexistindo factos novos apresentados pelo contribuinte em sede de reclamação graciosa, qualquer nova fundamentação da AT para indeferir a reclamação Graciosa é inadmissível. 3ª). A impugnação Judicial na sequência de indeferimento de Reclamação graciosa visa o apuramento da legalidade da liquidação e não da fundamentação do despacho de indeferimento da mesma, conforme profusa jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. 4ª). O Recurso de Revista, sendo um recurso extraordinário não visa a reparação de quaisquer erros de julgamento em que as instâncias inferiores tenham incorrido, com vista à obtenção de tutela jurisdicional de direitos ou interesses particulares, mas apenas uma melhor aplicação do direito, pelo que a apreciação da matéria em causa não poderá ser apreciada nesta sede. 5ª). A fundamentação a posteriori é inadmissível, por violação da obrigação de fundamentação dos atos tributários, a que se refere o artigo 77º da LGT , bem como por violação do principio constitucional do direito à fundamentação, consagrado no artigo 268º, nº 3, da Constituição da Republica portuguesa. III . O MP emitiu parecer que consta de fls. 480/482 dos autos, no qual se pronuncia que o recurso não deve ser admitido porque “…não se verifica uma capacidade de expansão da controvérsia que legitime admissão da revista como garantia de uniformização do direito nas vestes da sua aplicação prática”. IV . Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. V . Com interesse para a decisão no acórdão recorrido foram dados como provados os seguintes factos: A impugnante desenvolve designadamente a atividade de colocação de mobiliário urbano e venda do respetivo uso publicitário (documento junto de fls. 275 a fls. 277, dos autos). A impugnante foi objeto de ação de fiscalização (acompanhamento permanente - análise interna), em cumprimento das Ordens de Serviço nºs 12587 e 12588, pela 1ª Divisão de Finanças de Lisboa (documento junto de fls. 286 a fls. 299, do processo administrativo). Da ação de fiscalização referida em B) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 21 de agosto de 2001, do qual consta designadamente o seguinte: “1 - Ano de 1996: - IRC - Correções ao Lucro Tributável 1.1.1.1 - Não acresceu, no quadro 17 da declaração Mod. 22, o total de 42.095.598$00, referente a custos e perdas extraordinárias, originados pela regularização de saldos de clientes que assumem as características de créditos incobráveis sem observação ao disposto no artº 37° do CIRC, conforme anexo I.(...) 1.1.1.4 - O contribuinte contabilizou em “Despesas de Representação” e “Ofertas”, custos que, para além de não estarem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação do proveito na esfera pessoa do beneficiário, sendo para o efeito necessária a identificação clara e inequívoca de quem recebeu a ‘Oferta’ ou a quem foi “prestado o Serviço”. Assim, conforme anexo X e cálculos o contribuinte não acresceu o total de 45.229.332$00 por infração ao artº 23°, conjugado com a alínea h) do nº 1 do artº 41º do CIRC (...) Do total de 54.540.353$00 o contribuinte já acresceu 20% referente aos custo contabilizado em Deslocações e Estadas, (46.555.103$ x 80% + 7.985.250$00 = 45.229.332$) (...) 4- Direito de Audição (...) Da análise à exposição apresentada verifica-se que: (...) - Das correções propostas, aos exercícios de 1996 e 1997 referentes à regularização de saldos de clientes, o contribuinte alega que se trata da anulação de débitos de juros pelo atraso nos pagamento e que se trata tão somente de uma estratégia financeiro/comercial. A este respeito há a referir que o contribuinte não juntou nenhum meio de prova (...), pelo que se mantêm as correções inicialmente propostas; C - Relativamente às correções propostas, aos exercícios de 1996 e 1997, referentes a algumas despesas de representação e ofertas, que não estão comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos e que não identificam os beneficiários dos rendimentos, o contribuinte alega que a oferta de viagens a clientes é fundamental para a realização dos proveitos. A este respeito há a referir que só se põe em causa que os referidos custos sejam indispensáveis à realização dos proveitos precisamente por falta de identificação dos beneficiários, rendimentos da categoria A, nos termos da alínea h) do nº 3 do artº 2º do CIRS e portanto sujeitos a IRS, pelo que se mantêm as correções inicialmente propostas” (documento junto de fls. 286 a fls. 299, do processo administrativo). Foi emitida, a 17 de outubro de 2001, pela Administração Fiscal, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 831 001 7817, relativa ao exercício de 1996, no valor de € 358.745,43, com data limite de pagamento até 12 de dezembro de 2001 (documento junto de fls. 234 a fls. 237, do processo administrativo). A 12 de março de 2002, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em D), junto do 14° Bairro Fiscal de Lisboa, a que anexou designadamente os documentos juntos de fls. 460 a fls. 510, do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, onde elencou os destinatários das ofertas e das despesas de representação referidas no relatório mencionado em C) (documento junto de fls. 242 a fls. 510, do processo administrativo, e de fls. 168 a fls. 217, dos autos). De informação da Direção de Finanças de Lisboa, datada de 27 de fevereiro de 2004, relativa à reclamação graciosa referida em E), consta designadamente o seguinte: “... V. Análise do Pedido 5.1 Regularização de Saldos de Clientes 42 095 598 Pte Ponderando as alegações da reclamante com os fundamentos dos Serviços, sublinhe-se que: 5.1.1. - Provisões Não obstante o reconhecimento de as autarquias não observarem os prazos de pagamento devido às dificuldades financeiras tesouraria. o facto é que a natureza dos devedores elencados no N°3 do artº 34° do CIRC, constitui por si uma garantia ao credor de que os seus créditos sobre esta categoria de clientes se encontram asseguradas, mesmo que tardiamente, pois tratam-se de entidades idóneas, existindo a certeza de que os créditos se encontram salvaguardados. Por este motivo, relativamente a estas entidades, é vedado a constituição de provisão cuja filosofia assenta no risco, na incerteza da cobrabilidade do crédito. 5.1.2 - Anulação dos Créditos No tocante ao procedimento adotado pela reclamante para contornar a questão do atraso no pagamento por parte das Câmaras Municipais, suscitam interrogações que não se encontram clarificadas: De que modo, os custos a suportar pela reclamante, alusivos aos fornecimentos/Serviços prestados às autarquias foram absorvidos na operação do abatimento aos créditos dos clientes. A prova de que os custos inerentes aos fornecimentos / Serviços prestados às autarquias - que serviram de contrapartida para anular as dívidas das Câmaras - foram registados na contabilidade. Atendendo ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artº 18° do CIRC, deve verificar-se o balanceamento entre os custos e os respetivos proveitos e nesta medida há que articular para cada exercício o custo e o correspondente proveito, considerando entre outros, o fator temporal do prazo da publicidade e as condições da concessão de novos contratos, outorgados pela entidades camarárias. - “Despesas de Representação / Ofertas” 45 229 332 Pte (...) 2 - Em sede de processo de reclamação, a prova apresentada é composta por listagens por si elaboradas, com a menção do destinatário das ofertas de bens, e, viagens ao estrangeiro. Quanto às ofertas de bens, no valor de 7 985 250 Pte, tratam-se de obras/coleções de conceituados pintores / artistas portugueses, atribuídas por ocasião da quadra natalícia, a 56 gerentes e diretores da reclamante e de várias empresas. Atendendo ao princípio geral da aceitação para efeitos fiscais das ‘ofertas’, é que estas estejam relacionadas com a atividade económica do contribuinte e que estejam de acordo com os usos e costumes comerciais. Factos que não se verificam, no caso em análise, nem quanto ao conteúdo nem ao valor, que dá uma média unitária de 142 mil escudos. Considerando a doutrina subjacente aos custos, preceituada no artº 23° do CIRC e observando a sua vertente disciplinadora e moralizadora, verifica-se que a natureza do encargo em análise, não se enquadra no diploma. Relativamente às ofertas de viagens ao estrangeiro, classificadas pela reclamante como despesas de representação no montante de 46 555 103 Pte, o suporte documental é composto por faturas de agências de viagens e listagens por si elaboradas contendo o nome do participante e, por vezes dos seus acompanhantes (na média grupos de 14 a 20 pessoas) e da empresa a que pertence, que presumivelmente terão sido os das ofertas de viagens, sendo o destino das deslocações. ao Brasil, Nova York, Nova Orleães, Nice, Mónaco, por ocasião do Carnaval, outros destinos países em que Portugal participou nos jogos do Euro / 96 Turquia, Dinamarca, Praga. Sobre esta matéria, considera-se oportuno sublinhar que: A natureza de certos custos previstos no artº 23° do CIRC, singularizam-se pela ambiguidade quanto ao destino conferido aos mesmos porque se tratam de custos passíveis de gerar um conflito de interesses entre o domínio societário e o particular, tornando-se difícil delinear a fronteira entre as duas áreas para efeitos de afetação do custo. causando deste modo discrepâncias entre o direito tributário e o contabilístico, na medida em que nem todo o custo relevado na contabilidade é aceite em termos fiscais. e originando distorções a nível da situação tributária dos sujeitos passivos, ao não permitir a efetiva tributação pelo lucro real, consagrado no N°2 do artº 104° da CRP. V - ANÁLISE DO PEDIDO Foi neste sentido, que o artº 41° do CIRC, veio a delimitar a dedutibilidade destes custos caracterizados pelas vertentes empresarial e pessoal, conferindo aos contribuintes uma certa segurança na relação tributária. Mas, desde que os custos obedeçam em simultâneo aos dois requisitos preconizados no corpo do artº 23° do CIRC Por outro lado, é inegável que a reclamante é uma empresa conceituada de renome e prestígio internacional com a atividade direcionada para a publicidade estática, distinguindo-se notoriamente pelo desempenho conferido aos serviços prestados conseguindo impor com eficácia e atingir os objetivos pretendidos pelos seus clientes. Deste modo constata-se que o veículo e a estratégia publicitária da reclamante impera de tal maneira neste domínio, que se é levado a concluir com grau de segurança, que a reclamante detém, ou quase, a exclusividade da quota de mercado. e atendendo aos atributos que por mérito lhe são devidos, pode-se adiantar que a reclamante quase que monopoliza o mercado nesta área de marketing. Assim, perante a evidência destes factos, somos confrontados com a situação de que o custo sub judice foi notoriamente dispensável para a realização dos proveitos. 1) Tecidas as observações, e realizada a análise custo em referência, somos conduzidos a não aceitar o encargo ao abrigo do artº 23° do CIRC (documento junto de fls. 535 a fls. 545, do processo administrativo). Sobre a informação referida em F), foi proferido, a 16 de março de 2004, despacho do Diretor de Finanças Adjunto, com o seguinte teor: “Concordo (...). Defiro parcialmente, nos termos em que vem proposto, o pedido da reclamante” (documento junto de fls. 535, do processo administrativo). A presente impugnação deu entrada, neste Tribunal, a 6 de abril de 2004 (carimbo aposto na petição inicial - fls. 3 dos autos). VI . Cumpre decidir. VI . Estando em causa nesta fase apenas a admissibilidade do recurso de revista, há que apreciar se ocorrem ou não os pressupostos exigidos pelo artº 150º do CPTA. VI.1 . Dispõe o citado artº 150º o seguinte: Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo”. Interpretando aquele transcrito nº 1, tem este Supremo Tribunal vindo a acentuar, repetidamente, que, pela sua estrutura, pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade e ainda e principalmente, pela nota de excecionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve aquele recurso ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva (Neste sentido, v. o Acórdão desta Secção do STA de 24/05/05 - Processo nº 579/05). Deste entendimento comunga também, o Prof Mário Aroso, quando escreve que “ não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios”, cabendo ao STA “dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema”. (Cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição, p. 323 e Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, p. 150 e ss.) Deste modo, a admissão deste tipo de recurso depende: Da necessidade de apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; De a apreciação do recurso ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Ocorrerá o 1º requisito quando se verificar uma relevância prática que tenha como ponto obrigatório de referência, o interesse objetivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular e não uma mera relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas. Quanto ao 2º requisito - a melhor aplicação do direito - há de resultar da possibilidade de repetição, num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito (Neste sentido, v., entre outros, os Acórdãos desta Secção do STA de 20/05/09 - Processo nº 295/09 e de 29.06.2011- Processo nº 0568/11). Ainda de acordo com o que ficou escrito no Acórdão desta Secção do STA de 30/05/07- Processo n.º 0357/07: “(…) o que em primeira linha está em causa no recurso excecional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excecional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses. Em primeira linha, o que se visa é submeter à apreciação do tribunal de revista excecional a apreciação de uma questão que, pela sua importância jurídica ou social, tenha importância fundamental; ou permitir a pronúncia desse mesmo tribunal quando ela seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. Finalmente, e na mesma senda da doutrina anterior, o acórdão deste STA de 19.09.2012, veio reafirmar o seguinte: “A jurisprudência das duas Secções deste Supremo Tribunal Administrativo (Contencioso Administrativo e Contencioso Tributário) perante o disposto no n.º 1 daquele preceito da lei adjetiva “Das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito”, vem acentuando repetida, uniforme e pacificamente o caráter estritamente excecional deste recurso jurisdicional, Pois que se não trata de recurso ordinário de revista, mas antes, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.º 92/VII e 93/VIII, de uma “válvula de segurança do sistema” a utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu, Quer dizer, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. E no preenchimento dos conceitos indeterminados acolhidos pelo legislador, a saber: relevância jurídica ou social de importância fundamental da questão suscitada e a clara necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito, a jurisprudência deste Supremo Tribunal vem doutrinando e sublinhando que apenas se verifica ocorrer aquela relevância jurídica ou social quando a questão a apreciar seja de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de enquadramento normativo especialmente complexo, ou da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis. E no que concerne à clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito a jurisprudência sublinha, concordante e uniformemente, que há de resultar da capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular, designadamente quando o caso concreto revele seguramente a possibilidade de ser visto como um tipo, contendo uma questão bem caracterizada, passível de se repetir em casos futuros e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, Ou quando suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios….(Neste sentido, os acórdãos de 31.03.2011, processo n.º 232/11, da 1ª Secção e de 30.12.2012, processo n.º 182/12, desta Secção de Contencioso Tributário).” VI.2 . De acordo com a conclusão da alínea A) das alegações da recorrente, a questão suscitada nos autos é a de determinar se, apresentada reclamação Graciosa de ato de liquidação, com junção de novos documentos, se podem considerar os argumentos da AT apresentados em resposta ao indeferimento da Reclamação, como fundamentação à posteriori, do ato de liquidação, e assim, ser a liquidação anulada em sede judicial. E invoca a recorrente que tal questão assume relevância jurídica ou social, aferida em termos da utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo, da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros. Isto tendo em conta não só a pertinência da questão jurídica centrada no facto de que o ato que está a ser visado na impugnação judicial, é o indeferimento da reclamação graciosa na qual foram analisados factos novos. Esse ato, sim, é o ato que está a ser analisado, e a sua fundamentação, com a análise desses factos novos, não altera o ato de liquidação, como sendo questões suscetíveis de requerer uma apreciação por parte do STA, tendo em vista a necessidade de uma melhor aplicação do direito, neste e em outros casos concretos. A recorrida, por sua vez, vem alegar que não se encontram preenchidos os pressupostos referidos no artigo 150º, nº 1, do CPTA. Na verdade, não existem factos novos apresentados pelo contribuinte em sede de reclamação graciosa, sendo certo que a impugnação Judicial na sequência de indeferimento de Reclamação graciosa visa o apuramento da legalidade da liquidação e não da fundamentação do despacho de indeferimento da mesma. Ora, o Recurso de Revista, sendo um recurso extraordinário não visa a reparação de quaisquer erros de julgamento em que as instâncias inferiores tenham incorrido, com vista à obtenção de tutela jurisdicional de direitos ou interesses particulares, mas apenas uma melhor aplicação do direito, pelo que a apreciação da matéria em causa não poderá ser apreciada nesta sede. Vejamos então se estão preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso. VI.2.1 . Conforme resulta do probatório (alínea B)), na sequência de uma ação de fiscalização, foi apurado que a impugnante contabilizou em “Despesas de Representação ” e “ Ofertas ”, custos que, para além de não estarem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação do proveito na esfera pessoa do beneficiário, sendo para o efeito necessária a identificação clara e inequívoca de quem recebeu a ‘ Oferta ’ ou a quem foi “ prestado o Serviço ”. Resulta ainda da alínea C) do mesmo probatório que relativamente às correções propostas, aos exercícios de 1996 e 1997, referentes a algumas despesas de representação e ofertas, que não estão comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos e que não identificam os beneficiários dos rendimentos, só se põe em causa que os referidos custos sejam indispensáveis à realização dos proveitos precisamente por falta de identificação dos beneficiários, rendimentos da categoria A, nos termos da alínea h) do nº 3 do artº 2º do CIRS e portanto sujeitos a IRS. Na sequência da citada ação de fiscalização procedeu-se à liquidação adicional de IRC n.º 831 001 7817, relativa ao exercício de 1996, no valor de € 358.745,43, tendo a impugnante apresentado reclamação graciosa dessa liquidação (alíneas D) e E) do probatório) e anexado documentos onde elencou os destinatários das ofertas e das despesas de representação referidas no relatório mencionado em C). Foi prestada informação da Direção de Finanças de Lisboa, datada de 27 de fevereiro de 2004, relativa à reclamação graciosa referida em E), e que obteve concordância do Diretor de Finanças Adjunto (alínea G) do probatório), donde resulta, para além do mais, o seguinte: “5.2 2 - Em sede de processo de reclamação, a prova apresentada é composta por listagens por si elaboradas, com a menção do destinatário das ofertas de bens, e, viagens ao estrangeiro. Quanto às ofertas de bens, no valor de 7 985 250 Pte, tratam-se de obras/coleções de conceituados pintores / artistas portugueses, atribuídas por ocasião da quadra natalícia, a 56 gerentes e diretores da reclamante e de várias empresas. Atendendo ao princípio geral da aceitação para efeitos fiscais das ‘ofertas’, é que estas estejam relacionadas com a atividade económica do contribuinte e que estejam de acordo com os usos e costumes comerciais. Factos que não se verificam, no caso em análise, nem quanto ao conteúdo nem ao valor, que dá uma média unitária de 142 mil escudos. Considerando a doutrina subjacente aos custos, preceituada no artº 23° do CIRC e observando a sua vertente disciplinadora e moralizadora, verifica-se que a natureza do encargo em análise, não se enquadra no diploma. Relativamente às ofertas de viagens ao estrangeiro, classificadas pela reclamante como despesas de representação no montante de 46 555 103 Pte, o suporte documental é composto por faturas de agências de viagens e listagens por si elaboradas contendo o nome do participante e, por vezes dos seus acompanhantes (na média grupos de 14 a 20 pessoas) e da empresa a que pertence, que presumivelmente terão sido os das ofertas de viagens, sendo o destino das deslocações. ao Brasil, Nova York, Nova Orleães, Nice, Mónaco, por ocasião do Carnaval, outros destinos países em que Portugal participou nos jogos do Euro / 96 Turquia, Dinamarca, Praga. Sobre esta matéria, considera-se oportuno sublinhar que: A natureza de certos custos previstos no artº 23° do CIRC, singularizam-se pela ambiguidade quanto ao destino conferido aos mesmos porque se tratam de custos passíveis de gerar um conflito de interesses entre o domínio societário e o particular, tornando-se difícil delinear a fronteira entre as duas áreas para efeitos de afetação do custo. causando deste modo discrepâncias entre o direito tributário e o contabilístico, na medida em que nem todo o custo relevado na contabilidade é aceite em termos fiscais. e originando distorções a nível da situação tributária dos sujeitos passivos, ao não permitir a efetiva tributação pelo lucro real, consagrado no N°2 do artº 104° da CRP”. V - ANÁLISE DO PEDIDO Foi neste sentido, que o artº 41° do CIRC, veio a delimitar a dedutibilidade destes custos caracterizados pelas vertentes empresarial e pessoal, conferindo aos contribuintes uma certa segurança na relação tributária. Mas, desde que os custos obedeçam em simultâneo aos dois requisitos preconizados no corpo do artº 23° do CIRC Por outro lado, é inegável que a reclamante é uma empresa conceituada de renome e prestígio internacional com a atividade direcionada para a publicidade estática, distinguindo-se notoriamente pelo desempenho conferido aos serviços prestados conseguindo impor com eficácia e atingir os objetivos pretendidos pelos seus clientes. Deste modo constata-se que o veículo e a estratégia publicitária da reclamante impera de tal maneira neste domínio, que se é levado a concluir com grau de segurança, que a reclamante detém, ou quase, a exclusividade da quota de mercado. e atendendo aos atributos que por mérito lhe são devidos, pode-se adiantar que a reclamante quase que monopoliza o mercado nesta área de marketing. Assim, perante a evidência destes factos, somos confrontados com a situação de que o custo sub judice foi notoriamente dispensável para a realização dos proveitos. 1) Tecidas as observações, e realizada a análise custo em referência, somos conduzidos a não aceitar o encargo ao abrigo do artº 23° do CIRC (documento junto de fls. 535 a fls. 545, do processo administrativo).” Foi sobre estes factos que o acórdão recorrido se pronunciou, dele se destacando as seguintes passagens: “…Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (artºs. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. Tal significa que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. Ora, como se viu, no relatório de inspeção, aponta-se que “o contribuinte contabilizou em ‘ Despesas de Representação’ e ‘ Ofertas ’, custos que, para além de não estarem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação do proveito na esfera pessoa do beneficiário, sendo para o efeito necessária a identificação clara e inequívoca de quem recebeu a ‘ Oferta ’ ou a quem foi ‘ prestado o Serviço’ ”, para depois se dizer que “ a este respeito há a referir que só se põe em causa que os referidos custos sejam indispensáveis à realização dos proveitos precisamente por falta de identificação dos beneficiários ”. Neste domínio, é importante reter que os atos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da atuação administrativa e tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do ato por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do ato, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do ato ou a sua impugnação. Diga-se ainda que não é de admitir a fundamentação à posteriori, apenas sendo de atender à fundamentação contextual, ou seja, aquela que se integra no próprio ato, pois que, praticado um ato com determinada fundamentação, a apreciação contenciosa da sua legalidade tem de se fazer em face dessa mesma fundamentação. A partir daqui, é manifesto que a conduta da AT afasta qualquer possibilidade de êxito da sua tese no âmbito do presente recurso. Com efeito, e como já se apontou, a AT enfatizou que “ só se põe em causa que os referidos custos sejam indispensáveis à realização dos proveitos precisamente por falta de identificação dos beneficiários” , sendo que perante a prova apresentada em sede de reclamação composta por listagens elaboradas pela ora Recorrida, com a menção do destinatário das ofertas de bens, e, viagens ao estrangeiro, a AT levou a sua análise para “ mares nunca dantes navegados”, enquadrando agora a situação em função do facto de a ora Recorrida deter, ou quase, a exclusividade da quota de mercado e de quase monopolizar o mercado nesta área de marketing para considerar que o custo sub judice foi notoriamente dispensável para a realização dos proveitos. Pois bem, e manifestamente, esta realidade já era conhecida da AT, na medida em que a inserção da ora Recorrida em termos de mercado não dependia do conhecimento dos destinatários das ofertas e viagens, o mesmo sucedendo em relação aquilo que é a atividade económica do contribuinte em função dos usos e costumes comerciais, de modo que, o cotejo dos elementos em apreço, impõe a conclusão de que a AT abandonou a realidade vertida no âmbito do relatório de inspeção para avançar para outro campo de análise, o que significa que não merece censura a decisão recorrida quando aponta que esta nova realidade não pode ser considerada porquanto envolve fundamentação a posteriori que não consta do relatório de inspeção, sendo que a matéria anterior foi abandonada pela AT que, perante aquilo que pretendia ser a apresentação do elemento em falta, aceitou implicitamente tal situação, ao deslocar a discussão do problema para outro âmbito, deixando a correção efetuada sem qualquer suporte, o que determinou, e bem a procedência da impugnação neste domínio e condena ao insucesso o recurso apresentada pela Fazenda Pública nesta parte. VI.2.2. Aqui chegados parece que podemos então concluir que o acórdão recorrido entendeu que a Administração Tributária não havia fundamentado a liquidação, por um lado, e por outro, que a fundamentação utilizada na reclamação graciosa era distinta da anterior, pelo que não seria admissível relativamente à liquidação. Quer isto dizer que estamos perante clara apreciação dos factos por parte do tribunal recorrido, sendo certo que, de acordo com o nº 4 do artº 150º do CPTA, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. Tanto bastaria para que o recurso não fosse admissível. De todo o modo, nem a recorrente provou a relevância jurídica ou social da questão suscitada, nem a apreciação desta se revela necessária para uma melhor aplicação do direito. É que, por um lado, trata-se de questão casuística sem repercussão social, não se antevê que possa vir a repetir-se em casos futuros e também não se evidencia erro grosseiro na decisão. Aliás, a questão da fundamentação “ a posteriori ” tem sido tratada pela jurisprudência deste STA e também existe abundante jurisprudência no sentido de que a impugnação da reclamação graciosa tem por objeto imediato a reclamação, mas por objeto mediato a liquidação. Assim, estando a fundamentação logo ausente no ato de liquidação, não pode esta ser suprida posteriormente. O acórdão recorrido ao decidir como decidiu, não se afastou da jurisprudência sobre a matéria, pelo que também por esta razão o recurso não se justificaria, pois não há erro grosseiro a corrigir, nem necessidade de uniformizar jurisprudência, nem de responder a questão de elevada complexidade jurídica. VII. Nestes termos e pelo exposto, por falta dos pressupostos legais, não se admite o presente recurso de revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 15 de maio de 2013. - João António Valente Torrão (relator) – Dulce Neto - Casimiro Gonçalves.