026558 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Dec-Lei 341/93, de 30/09, aprovou a TNI que, perspectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cfr. o seu preâmbulo -, era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais.

II- O Dec-Lei 202/96, de 23/0ut, adaptou a anterior TNI, estabelecendo, em anexo, as "Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização daquela passando a relevar a "disfunção residual", pela aplicação de meios de correcção ou compensação, devendo o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela - n° 5 al. e) das ditas Instruções.

III- Assim, é ilegal a recusa, pela Administração Fiscal de certificado emitido pela ARS, ao abrigo do Dec-Lei 341/93 e a exigência de novo atestado nos termos do Dec-Lei 202/96, com referência ao IRS de 1997, estabelecendo a dita incapacidade ou deficiência.

IV- É certo que aquele atestado de 1995 incorpora um acto constitutivo de direitos (de um direito subjectivo) na esfera jurídica do respectivo contribuinte, ora recorrente.

V- Todavia, o direito assim constituído só prevalece na medida do seu conteúdo, isto é sem ter em conta a possibilidade integral, sem redução da correcção da incapacidade.

VI- Além disso, trata-se de um acto de efeitos permanente ou duradouros, pelo que a sua relevância finda com a posterior alteração da lei só a aplicação retroactiva da lei nova é que violaria ilegalmente tal direito subjectivo.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., da sentença do TT de 1ª Instância de Viana do Castelo, proferida em 15/Set/00, que julgou improcedente a impugnação judicial pelo mesmo deduzida contra a liquidação de IRS de 1997.

Fundamentou-se a decisão em que, à altura, estava já em vigor o dec-lei 202/96, de 23 Out pelo que “só mediante uma avaliação processada nos termos ali fixados, é que a incapacidade se tem por devidamente comprovada para efeitos fiscais” e “a fonte dos direitos (invariavelmente adquiridos) ... está, como não podia deixar de estar, na lei” sendo que “o atestado médico não passa de um instrumento de comprovação dos pressupostos substantivos que a lei estabeleceu para a concessão de benefícios”.

O recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1ª O documento apresentado pelo recorrente foi emitido por entidade competente, é válido e eficaz até ser revogado, que nunca aconteceu.

2ª A exigência, pela Administração Fiscal, de novo atestado, face à circular n° 1/96- DGCI, violou o disposto no n° 4 do artº 12º do EBF.

3ª Pelo que o procedimento da Administração Fiscal é ilegal e arbitrário, cometendo um vício de violação de lei.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

A Exª. magistrada do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, já que “a decisão recorrida procedeu a uma correcta interpretação e aplicação da lei, não merecendo qualquer censura".

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

"a) O impugnante apresentou em devido tempo a declaração dos rendimentos auferidos no ano de 1997.

b) Nessa declaração consignou que era portador de uma invalidez permanente de grau igual ou superior a 60%.

c) O Director Distrital de Finanças de Viana do Castelo proferiu um despacho cujo teor consta dos autos e que aqui se passa a reproduzir:

"Na declaração de rendimentos do ano acima referido foi mencionada a existência no agregado familiar de uma situação de incapacidade de carácter permanente igual ou superior a 60% (...).

Nos termos do n° 7 do artº 14° do Código do IRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos é aquela que vigorar em 31 de Dezembro do ano a que o imposto respeita.

Uma vez que não foi efectuada a competente prova da manutenção da incapacidade, à luz dos critérios vigentes em sede de avaliação, que lhe permita beneficiar do disposto no artº 44° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não obstante tenha já sido, oportunamente, para tal notificado(a).

Considerando que essa prova deveria ser efectuada com a apresentação de um atestado médico emitido posteriormente à vigência dos novos critérios.

Nesta conformidade procedo à alteração dos elementos declarados.

Notifique".

d) Este despacho foi notificado ao impugnante.

e) Na sequência foi efectuada a liquidação cuja nota demonstrativa consta dos autos e que se dá por reproduzida e que ora se encontra sob impugnação.

f) Como comprovativo da incapacidade permanente que alegam os impugnantes juntaram o atestado médico que se encontra junto aos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido".

Vejamos, pois:

A questão dos autos é a aplicação do regime legal previsto no CIRS e no EBF, para os sujeitos passivos, sendo seu pressuposto a existência de uma deficiência que implique uma incapacidade do grau de 60% e que aquela seja devidamente comprovada pela entidade competente -cf. artºs. 25º n° 3 e 80° n° 6 e 44° n° 5 respectivamente, sendo que está em causa o imposto de 1997.

A Lei 9/89 de 02 Mai fixou as Bases da Prevenção e da Reabilitação e Integração das Pessoas com Deficiência, definindo os seus objectivos, estabelecendo nomeadamente os conceitos de "pessoa com deficiência" e de reabilitação e os princípios fundamentais em tal matéria, dispondo, bem assim, dever o sistema fiscal "consagrar benefícios que possibilitem às pessoas com deficiência a sua plena participação na comunidade" – artº 25°.

Por sua vez, o Dec-Lei 341/93, de 30/09 aprovou a TNI, que, perpectivada embora para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais - cf. o respectivo preâmbulo - era utilizada para outros fins, nomeadamente em termos de benefícios fiscais.

O dec-lei 202/96, de 23 Out, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, veio estabelecer normas específicas para tal avaliação, reconhecendo-se - cfr. o respectivo preâmbulo - a necessidade tanto de explicitar a competência para avaliação de tal incapacidade, obviamente com relação às pessoas com deficiência, como de criar normas de adaptação da anterior TNI (enquanto não fosse criada uma nova e específica), para o que se tornava necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito de tal avaliação.

O diploma estabelece, em anexo, as “Instruções Gerais", constituindo princípios a ser seguidos na utilização da TNI, para avaliação de incapacidades em deficientes civis, só relevando agora a "disfunção residual”, devendo, na determinação final da incapacidade, nomeadamente e sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros) o coeficiente de capacidade arbitrado corresponder à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na tabela n° 5 al. e).

Exigência que não constava da lei anterior nem da TNI aprovada pelo dito dec-lei 341/93; cujas Instruções Gerais dispunham - n° 5 al. c) - que, quando a função fosse substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%.

E foi, portanto, nesta perspectiva que foi emitido o atestado em causa.

Pelo que a exigência da Administração de um novo atestado, nos termos do dec-lei 202/96, tem cobertura legal - está em causa, repete-se, o IRS de 1997.

Assim, é legítimo o comportamento da Administração Fiscal, ao exigir ao impugnante, para comprovação da qualidade de deficiente com grau de invalidez superior a 60%, relativamente aos rendimentos de 1997, a apresentação de atestado médico de avaliação da sua incapacidade, nos termos do dito dec-lei 202/96.

É, aliás, o que meridianamente resulta do disposto no artº 119° do CIRS.

Certo que o atestado em causa, emitido em 1995, certifica um acto constitutivo de direitos, como atributivo de um direito subjectivo ao beneficio fiscal.

Todavia, como parece óbvio, somente na medida do respectivo conteúdo, isto é, sem ter em conta a possibilidade integral- sem redução - da correcção da incapacidade.

Trata-se, por outro lado, de um acto de efeitos permanentes ou duradouros pelo que a sua relevância teria naturalmente fim com a alteração da lei: só a aplicação retroactiva desta afectaria tal direito, constituído na esfera jurídica da impugnante.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 10 de Abril de 2002

Brandão de Pinho – Relator por vencimento – Vítor Meira – Jorge de Sousa (votei vencido quanto à fundamentação conforme declaração junta)

Declaração de voto

Votei a decisão, mas por razões diferentes das que fundamentam o acórdão.

1- Na apreciação da questão tem de ter-se como ponto de partida e enquadramento básico, o conceito constitucional de deficiente, que é dado pelo art. 71.º, n.º 1, das C.R.P., na redacção de 1997, que estabelece o seguinte:

Artigo 71.º

Cidadãos portadores de deficiência

1- Os cidadãos portadores de deficiência física ou mental gozam plenamente dos direitos e estão sujeitos aos deveres consignados na Constituição, com ressalva do exercício ou do cumprimento daqueles para os quais se encontrem incapacitados.

Na redacção anterior, que vinha da redacção de 1976, o n.º 1 deste mesmo artigo estabelecia o seguinte:

1- Os cidadãos física ou mentalmente deficientes gozam plenamente dos direitos e estão sujeitos aos deveres consignados na Constituição, com ressalva do exercício ou do cumprimento daqueles para os quais se encontrem incapacitados.

Na essência e no que aqui interessa, o conteúdo destas duas disposições é idêntico e dele resulta o seguinte:

os cidadãos portadores de deficiência física ou mental, ao que concerne ao cumprimento de deveres impostos generalidade dos cidadãos estão, mas estão apenas, dispensados daqueles para que estiverem incapacitados.

Desta constatação decorre que, para serem constitucionalmente válidas, as leis ordinárias só podem dispensar cidadãos, por motivo de deficiência, do cumprimento dos deveres fiscais impostos à generalidade dos cidadãos, se eles estiverem incapacitados para tal.

Por outro lado, não tendo mudado, desde 1976 até ao presente, o conceito de deficiente que deriva daquele n.º 1 do art. 71.º, não pode ter mudado também, de forma constitucionalmente admissível, a concretização pela lei ordinária das pessoas que podem ser abrangidas por benefícios fiscais em razão de deficiência.

Isto é, sendo o mesmo o conceito constitucional de deficiente, antes e depois do Decreto-Lei n.º 202/96, o critério nele adoptado para atribuição de incapacidades não pode, sem inconstitucionalidade material, ter provocado uma alteração do estatuto dos cidadãos a que se aplica:

- ou eles anteriormente já estavam incapacitados para o cumprimento de deveres fiscais em igualdade com os outros cidadãos ou não;

- se já anteriormente o estavam, então têm de continuar a ser qualificados como deficientes;

- se não o estavam anteriormente, então não podem sê-lo depois, se não se alterou a sua situação de deficiência.

Transpondo estas conclusões para a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 202/96 no cálculo de incapacidades, relativamente ao regime que se previa, para as incapacidades derivadas de acidentes de trabalho, no Decreto-Lei n.º 343/93, designadamente no que concerne à avaliação da incapacidade considerando as possibilidades de correcção, conclui-se que:

- ou já antes daquele Decreto-Lei n.º 202/96, a Constituição considerava deficientes cidadãos que estavam afectados por incapacidades susceptíveis de correcção ou não;

- se a Constituição considerava deficientes cidadãos que sofriam de incapacidades, independentemente de elas poderem ou estarem corrigidas, designadamente através de próteses, então esses cidadãos têm de ser considerados deficientes após o Decreto-Lei n.º 202/96, enquanto não for alterado tal conceito constitucional de deficiente, sendo materia1mente inconstitucional aquele Decreto-Lei, ao retirar esse direito constitucional a cidadãos portadores de incapacidades corrigidas;

- se a Constituição apenas considerava como incapacitados para o cumprimento de deveres e, por isso deficientes, cidadãos que mantivessem uma incapacidade após a utilização dos meios de correcção, o Decreto-Lei nº 202/96 será materia1mente constitucional, por concretizar adequadamente o conceito constitucional, mas então seria inconstitucional a aplicação do regime do Decreto-Lei n.º 343/93, ao conduzir à qualificação como deficientes cidadãos portadores de deficiências corrigidas .

Há, assim, uma contradição na jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Administrativo, ao considerar que, de forma constituciona1mente admissível, é possível que cidadãos que, antes do Decreto-Lei n.º 202/96, eram considerados como deficientes, deixaram de o ser com a entrada em vigor deste diploma, sem qualquer alteração da sua deficiência e da sua capacidade para o cumprimento de deveres, pois sendo único o conceito constitucional de deficiente, antes e depois daquele diploma, idêntico terá de ser também o critério constituciona1mente adequado de qualificação como deficiente.

2- Assim, só se se demonstrar que o regime de determinação de incapacidades e, reflexamente, de identificação dos cidadãos deficientes para efeitos fiscais, corresponde ao conceito constitucional já vigente desde 1976, ele pode ser considerado constitucionalmente válido.

O referido art. 71.º da C.R.P., no que concerne ao cumprimento de deveres, define o limite máximo da dispensa de que podem beneficiar os cidadãos física ou mentalmente deficientes: eles só podem ser dispensados do cumprimento de deveres para os quais se encontrem incapacitados; relativamente aos restantes deveres, vale a regra da primeira parte daquela norma de que deriva que aqueles cidadãos estão sujeitos ao seu cumprimento em situação de igualdade com a generalidade dos cidadãos.

Esta norma é, aliás, um afloramento do princípio constitucional da igualdade, enunciado de forma genérica no n.º 1 do art.13.º da C.R.P

É este o enquadramento constitucionalmente obrigatório para a apreciação da possibilidade de estabelecimento de um regime privilegiado, com menores deveres, para aqueles cidadãos deficientes, sendo a sua consideração, por força da primazia constitucional, não só necessário ponto de partida da apreciação da questão, mas também a forma de controlar a admissibilidade das interpretações da lei ordinária.

Designadamente, à face daquela norma constitucional, deverão considerar-se como materialmente inconstitucionais todas as normas ou interpretações de normas da lei ordinária que se reconduzam ao estabelecimento de um regime diferenciado para os cidadãos deficientes, a nível do cumprimento de deveres, nos termos do qual eles sejam dispensados do cumprimento de obrigações para que não estejam incapacitados e sejam legalmente impostas à generalidade dos cidadãos.

O critério adoptado pelo Decreto-Lei n.º 202/96 para determinação das incapacidades relevantes para efeitos fiscais é o único que se coaduna com a razão de ser da instituição de um regime legal privilegiado para deficientes, para efeitos de I.R.S

Na verdade, por força do princípio constitucional da igualdade (art. 13.º da C.R.P.), que tem aplicação na repartição dos encargos fiscais, que é extensível aos deficientes (art. 71.º, n.º 1, da C.R.P.), as incapacidades por deficiência relevantes para efeitos fiscais terão de se traduzir numa diminuição da capacidade contributiva.

Este princípio de que a tributação tem de assentar primacialmente na capacidade contributiva, hoje expressamente reconhecido na L.G.T. (art. 4.º, n.º 1), já vigorava anteriormente em matéria de I.R.S., por ser um princípio intrínseco do conceito de rendimento, como acréscimo patrimonial, que nele se aceitou. (1) (Um reconhecimento explícito da necessidade de a tributação em I.R.S. teve subjacente, em primeira linha o princípio da capacidade contributiva, encontra-se no próprio Preâmbulo do respectivo Código (ponto 5, 3.º parágrafo). )

Por outro lado, trata-se de um corolário evidente do princípio da igualdade, que em matéria fiscal, tem uma tríplice dimensão, assinalada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 405/88, de 16-2-95, proferido no recurso n.º 57/95, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 446 - Suplemento, página 226, que exige que:

a) Todos os cidadãos sejam iguais perante a lei fiscal, de tal modo que todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação definida pela lei fiscal devem estar sujeitos a um mesmo regime fiscal (igualdade em sentido formal);

b) A lei deva garantir que todos os cidadãos com igual capacidade contributiva estejam sujeitos à mesma carga tributária, contribuindo assim, em igual medida, para as despesas ou encargos públicos (igualdade material ou substancial);

c) O sistema fiscal deve, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, prosseguir uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 106.º, n.º 1), tendo o imposto sobre o rendimento pessoal como objectivo a diminuição das desigualdades entre os cidadãos ( artigo 107.º, n.º l) (igualdade através do sistema fiscal).

No caso das deficiências corrigíveis total ou parcialmente, a incapacidade relevante para efeitos fiscais terá de ser a que subsiste depois da utilização dos meios correntes de correcção, pois será essa, ao fim e ao cabo, a que tem reflexos a nível da capacidade contributiva.

Por isso. a interpretação adoptada pela Administração Fiscal é a interpretação mais adequada das leis tributárias que prevêem um regime tributário privilegiado para deficientes, sendo uma interpretação com que a generalidade dos contribuintes poderia contar, por ser manifestamente a mais conforme com os princípios constitucionais que regem a repartição dos encargos públicos pelos cidadãos.

O que os portadores de incapacidades corrigíveis não tinham, decerto, era o direito a um regime fiscal privilegiado em casos em que a deficiência, por estar corrigida, não se traduzia em qualquer diminuição de capacidade contributiva.

Em situações destas, a atribuição de tal regime tributário traduzia-se numa discriminação favorável injustificada desses deficientes que era violadora do princípio constitucional da igualdade.

Isto é, se os arts. 25.º, n.º 3, ( 2 ) (Actualmente o n.º 5.) e 80.º, n.º 6,

(3) (Actualmente o n.º 7.) do C.I.R.S. e 44.º, n.º 5, do E.B.F. fossem interpretados como permitindo a aplicação do regime privilegiado aí previsto para os deficientes a pessoas que por a deficiência estar corrigida não têm uma capacidade contributiva reduzida em relação à generalidade dos cidadãos que se encontram em situação económica semelhante, eles seriam materialmente inconstitucionais.

Por isso, tem de recusar-se a sua aplicação com essa interpretação.

Comportando esses artigos uma interpretação conforme à Constituição, que é a de a deficiência a que eles se reportam não ser relevante para efeitos fiscais quando não implicar uma diminuição da capacidade contributiva e, designadamente , quando estiver corrigida, será por essa interpretação que se deverá optar.

3- Na fixação da matéria de facto levada a cabo na sentença recorrida foi dado como provado que o impugnante foi notificado para apresentar um atestado em que a sua incapacidade fosse avaliada à luz dos novos critérios de avaliação e não o fez.

A primeira questão que se coloca é a de saber se a Administração Fiscal, para comprovação da qualidade de deficiente com grau invalidez superior a 60%, invocada pelo impugnante, podia exigir-lhe a apresentação de um atestado médico em que a incapacidade fosse avaliada considerando a possibilidade de meios de correcção ou compensação. tem uma clara resposta positiva.

Na verdade, o art. 119.º do C.I.R.S. ( 4 )(Na redacção vigente no momento em que foi efectuada a notificação referida.) estabelecia o seguinte:

Artigo 119.º

Obrigação de comprovar os elementos das declarações

1- As pessoas sujeitas a IRS deverão apresentar, no prazo que lhes for fixado, os documentos comprovativos dos rendimentos auferidos, das deduções e abatimentos e de outros factos ou situações mencionadas na respectiva declaração, quando a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos os exija.

2- A obrigação estabelecida no número anterior mantém-se durante os cinco anos seguintes àquele a que respeitem os documentos.

3- O extravio dos documentos referidos no n.º 1 por motivo não imputável ao sujeito passivo não o impede de utilizar outros elementos de prova daqueles factos.

Do n.º 1 deste artigo resulta inequivocamente que a Administração Fiscal pode exigir aos sujeitos passivos do I.R.S. a apresentação de documentos comprovativos de factos ou situações mencionados nas declarações.

Não estabelecia nem estabelece a legislação qualquer limitação específica deste poder da Administração Fiscal de exigir tais documentos comprovativos, pelo que tal poder apenas poderia ser limitado pelos princípios constitucionais que devem reger a actividade a generalidade da actividade administrativa, indicados no art. 266.º da C.R.P., cuja violação não foi invocada pela impugnante.

Designadamente, tal exigência de comprovação não tinha sequer de ser fundamentada, pois apenas para os actos que afectassem os direitos ou interesses legítimos dos contribuintes a Constituição e a lei exigiam a fundamentação [arts. 268.º, n.º 3, da C.R.P. e arts. 19.º, n.º 1, alínea b), e 21.º, n.º 1, do C.P.T., então vigentes].

Por outro lado, a L.G.T., apenas exige a fundamentação para a decisão do procedimento tributário e não para os actos preparatórios (art. 77.º, n.º s 1 e 2).

Obviamente, se tal exigência de comprovação não tinha sequer de ser fundamentada, é legalmente irrelevante a sua fundamentação ou motivação, desde que através dela não se demonstre a violação de qualquer dos referidos princípios que devem nortear a actividade da administração.

Por isso, no caso, não há qualquer actuação ilegal por parte da Administração Fiscal ao exigir um atestado comprovativo da existência da situação de invalidez declarada.

3- A outra questão a resolver consiste em saber se, tendo a impugnante apresentado um atestado emitido antes de 15-12-95, a declaração de rendimentos podia ser alterada no sentido da inexistência de qualquer incapacidade.

Como resulta do preceituado no n.º 7 do art. 14.º do C.I.R.S., invocado pela Administração Fiscal como suporte da correcção da declaração, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é a que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeita, só se excepcionando os casos de falecimento de um dos cônjuges.

O atestado médico apresentado pelo impugnante, emitido em antes de 15-12-95, não podia, obviamente, comprovar a existência de uma situação de invalidez no último dia do ano, posterior a esse, a que respeita o imposto liquidado.

Na verdade, por um lado, as situações de deficiência qualificadas como invalidez permanente, são susceptíveis de evolução, quer no sentido de agravamento quer no de melhoria.

Esta possibilidade é um facto notório, particularmente nos casos de hipovisão, em que se enquadra a invalidez invocada pela impugnante (5) (Como se constata pelo Capítulo, números e alínea indicados no atestado e pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro..)

Por outro lado, essa possibilidade de melhoria, está mesmo reconhecida legislativamente, por forma genérica, na Base XXII, n.º 1, da Lei n.º 2127, de 3-8-1965, no art. 25.º, n.º 1, da Lei n.º 100/97, de 13 de Setembro, e no art. 63.º do Decreto-Lei n.º 248/99, de 2 de Julho.

Por isso, havendo esta possibilidade de melhoria, é manifesto que um atestado emitido em 1995 não fornecia qualquer garantia de que no último dia do ano a que respeita o imposto o grau de invalidez referido no atestado se mantivesse, pelo que não se pode considerar injustificado que a administração tributária exigisse a comprovação da manutenção nesta última data do grau de invalidez declarado.

Para além disso, à data da emissão do atestado referido, não vigorava ainda o Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, que introduziu alterações à forma de cálculo das deficiências, relativamente à que resultava do Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, que era (indevidamente) aplicado ao tempo em que foi emitido o atestado apresentado pelo impugnante.

Aquele Decreto-Lei n.º 202/96, constatando que «face à inexistência de normas específicas para a avaliação de incapacidade na perspectiva desta lei, tem sido prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) , aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30 de Setembro, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, de forma a possibilitar alguma uniformização valorativa a nível nacional» e que era necessário “no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência», «proceder à actualização dos procedimentos adoptados, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei n.º 9/89, de 2 de Maio» introduziu alterações relativas ao cálculo das incapacidades, estabelecendo «princípios gerais que devem ser seguidos aquando da utilização da Tabela Nacional de Incapacidades para a avaliação de incapacidade em deficientes civis» (n.º 1 do anexo I àquele Decreto-Lei n.º 202/96).

Entre estas especialidades da avaliação de incapacidades para efeitos civis, inclui-se, precisamente, a que a administração tributária referiu no despacho em que decidiu a alteração dos elementos declarados pelo impugnante, de na avaliação da deficiência, quando for susceptível de atenuação total ou parcial, pela aplicação de meios de correcção ou compensação, o coeficiente de capacidade arbitrado dever ser correspondente à disfunção residual após a aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela [alínea e) do n.º 5 do referido anexo].

Tal critério é distinto do que resultava da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades prevista no Decreto-Lei n.º 341/93 e instruções nela contidas, pois da alínea c) do seu n.º 5 resultava que «quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a l5%».

Por outro lado, como se referiu, é a incapacidade residual, após a consideração das possibilidades de correcção a que releva para efeitos fiscais e, por isso, a administração tributária não poderia aceitar para prova de uma deficiência um atestado emitido em momento em que as incapacidades eram determinadas sem considerar tais possibilidades.

Assim, tornava-se indispensável uma demonstração de que a fixação da incapacidade se mantinha também à face destas regras.

Por isso, não tendo o impugnante efectuado tal demonstração de que a incapacidade se mantinha à face destas regras, não podia ela ser considerada para cálculo do I.R.S. do ano a que respeita a liquidação.

4- Não existem aqui quaisquer efeitos de um acto administrativo prejudicial de fixação da incapacidade, que a administração tributária estivesse obrigada a acatar.

Com efeito, desde logo, a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, à sombra da qual foi elaborado o referido atestado, previa apenas a forma de realização de peritagens, nem havia qualquer norma legal que antes daquele Decreto-Lei nº 202/96, atribuísse a qualquer autoridade a competência para comprovar o grau de invalidez permanente para reconhecimento dos benefícios fiscais previstos no C.I.R.S. para os deficientes, nem estabelecesse a forma como se calculava o grau de invalidez relevante para estes efeitos fiscais, como se demonstra no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 1-3-2000, proferido no recurso nº 24 533.

Por outro lado, como se disse, as incapacidades qualificadas como permanentes são-no apenas tendencial ou presumivelmente, reconhecendo a própria lei, na Base XXII, n.º 1, da Lei n.º 2127, de 3-8-1965, no art. 25.º, n.º 1, da Lei n.º 100/97, de 13 de Setembro, e no art. 63.º do Decreto-Lei n.º 248/99, de 2 de Julho, que essas incapacidades são susceptíveis de atenuação e consequente redução do grau de incapacidade.

Por isso, a força certificativa do atestado referido nos autos, como a de qualquer outro que certifique a existência de uma incapacidade susceptível de evolução ou correcção, não pode deixar de limitar-se à comprovação daquela no momento em que a subjacente verificação da incapacidade é feita e momentos anteriores que sejam abrangidos pelo acto de verificação, mas nunca pode considerar-se certificativa da manutenção indefinida no futuro da mesma situação de incapacidade .

Assim, a atribuir-se força certificativa ao referido atestado, com obrigação de acatamento pela administração tributária, ela limitava-se ao facto certificado, que era o impugnante ser portador de uma incapacidade permanente na data a que se refere o atestado, calculada à face das regras então aplicadas, não podendo, como é óbvio, existir tal força probatória nem o correlativo dever de acatamento relativamente ao que o mesmo atestado não certificava, que era que a incapacidade fosse fixada no mesmo grau à face das regras previstas no Decreto-Lei n.º 202/96, nem que ela se mantivesse no último dia do ano a que respeita a liquidação.

Do exposto conclui-se que, tanto antes como depois do Decreto-Lei n.º 202/96 (bem como do Decreto-Lei n.º 174/97 , de 19 de Julho, que o alterou) a administração tributária pode exigir que a comprovação de todas as incapacidades invocadas pelos sujeitos passivos de I.R.S. nas suas declarações seja feita com referência a 31 de Dezembro do ano a que se reporta a declaração, não tendo de dar relevância, para tal comprovação, a atestados emitidos antes dessa data ou mesmo emitidos posteriormente que não comprovem a existência dessa incapacidade nessa data.

5- A esta luz, a posição adoptada no caso dos autos pela administração tributária de exigir que a incapacidade fosse comprovada considerando as possibilidades de correcção e compensação, independentemente de se basear em qualquer circular ou no Decreto-Lei n.º 202/96 ou em qualquer outro diploma, sempre seria a que correspondia ao conceito legal de deficiência e era a única que é compatível com a Constituição.

Assim, não tendo a impugnante apresentado a comprovação da existência, no termo do ano a que respeita a liquidação, do grau de invalidez invocado relativamente a um deles na declaração de I.R.S. relativa a esse ano, nem tendo sequer comprovado que alguma vez o mesmo tivesse sido portador de uma deficiência com um grau igual ou superior a 60%, calculada tomando em conta as possibilidades de correcção ou compensação, tem de concluir-se que foi correcta a actuação da administração tributária ao efectuar a correspondente correcção na declaração de rendimentos e ao liquidar o I.R.S. relativo a esse ano sem ter em conta a deficiência declarada.

Por isso, tem de ser afirmada a legalidade da sua actuação, ao fazer tal exigência e, na falta de tal comprovação, ao proceder à liquidação sem a considera .

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)