0340/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso de revista excepcional previsto no art.º 150.º do CPTA só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular.

II- Não se justifica, à luz da apontada disposição legal, a admissão de revista excepcional para reapreciação da questão de saber se relativamente aos impostos periódicos, como sucede com o IRC, o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45.º da LGT deve ser contado a partir do termo do ano civil em que se verificou o facto tributário mesmo nas situações em que o sujeito passivo adoptou um período de tributação diferente do ano civil.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……, S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de reclamação graciosa interposta contra a liquidação de IRC referente ao exercício económico de 2000.

1.1. Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:

A. O artº 150º do CPTA permite o recurso de revista excepcional sempre que a decisão do Tribunal a quo tenha violado a lei substantiva ou processual;

B. Constitui jurisprudência pacífica do STA “que é possível, na jurisdição tributária, o recurso do revista com previsão no art. 150º do CPTA”.

C. A Recorrente entende que a questão em análise – contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação relativamente a contribuintes que adoptem um período de tributação diferente do ano civil – não é exclusiva da ora Recorrente, uma vez que afecta um conjunto indeterminado de sujeitos passivos, desde logo e à cabeça todas os grupos económicos nacionais obrigados a consolidar contas com grupos multinacionais que adoptem períodos de tributação distintos, como é o caso do Reino Unido e/os EUA;

D. Parece relativamente pacífico afirmar que estando em causa na caso sub judice a correcta aplicação e contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de impostos, a questão reveste de uma extrema importância jurídica, uma vez que está em causa uma garantia fundamental dos contribuintes com directas implicações ao nível da certeza e segurança jurídicas, princípios basilares do ordenamento jurídico tributário;

E. A adopção de prazos de caducidade distintos em função do período de tributação adoptado é susceptível de colocar em causa de forma grosseira os princípios da segurança e igualdade, pelo que se impõe a presente revista excepcional de forma a obter uma para “uma melhor aplicação do direito”, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

F. Atenta a jurisprudência firmada no Acórdão cuja revista se requer, na óptica do Tribunal Central Administrativo Sul, no caso de impostos periódicos como sucede com o IRC, o prazo de caducidade previsto no artigo 45º n.º 1 da LGT deve ser sempre contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário mesmo nos casos em que o sujeito passivo tenha adoptado um período de tributação diferente do ano civil, como sucedia no caso da ora Recorrente à data dos factos controvertidos;

G. Uma tal interpretação, para além de conduzir a resultados inaceitáveis do ponto de vista da igualdade material e segurança jurídica, não constitui a melhor interpretação jurídica do referido preceito legal, violando de forma frontal o disposto nos artigos 45º da LGT e artigo 8º do CIRC;

H. Terminando o exercício económico da Recorrente a 31 de Março de 2001, é inequívoco que o facto gerador referente a IRC do exercício de 2000 se consumou no último dia do período de tributação, sendo este o dies a quo do prazo de caducidade previsto nos n.º 1 e 4 do artigo 45º da LGT;

I. Esta é a única interpretação conforme ao espírito e letra do disposto no artigo 45.º da LGT, sob pena de sermos conduzidos a resultados perfeitamente inaceitáveis de um ponto de vista jurídico e afrontadores do quadro legal e constitucional em vigor;

J. A aceitar-se a bondade da posição defendida pelo Tribunal a quo teremos de concluir que os sujeitos passivos que adoptem um período de tributação distinto do ano civil, têm um prazo de caducidade mais alargado que os demais sujeitos passivos de IRC que adoptem um período de tributação coincidente com o ano civil;

K. No caso em apreço da Recorrente, terminando o período de tributação de 2000 a 31.03.2001 e aceitando que o início do prazo de caducidade corresponderia ao termo do ano civil, i.e. o dia 31.12.2001, equivaleria a dizer que o prazo de caducidade da Recorrente seria equivalente a 4 anos e 9 meses - de 01.04.2001 até 31.12.2005 - em clara violação do disposto no nº 1 do artigo 45.º da LGT;

L. O que acima ficou dito é tanto mais evidente quanto o legislador teve o cuidado no n.º 4 do artigo 45.º da LGT de utilizar conceitos distintos, fazendo uso do conceito de termo do ano quando quis estabelecer o dias a quo nos impostos periódicos, e a expressão ano civil seguinte quando quis estabelecer o início do prazo de contagem do prazo de caducidade para os demais tributos;

M. A interpretação propugnada no Acórdão recorrido é tanto mais gravosa quanto coloca em causa uma garantia da Recorrente, consubstanciada no direito a não lhe serem exigidos tributos para além do prazo de caducidade de 4 anos fixado no artigo 45.º da LGT,

N. Nesta medida, não pode o poder jurisdicional substituir-se ao poder legislativo, em violação do princípio da separação de poderes, e sustentar uma interpretação ab-rogante da Lei, criando, no caso em apreço um alargamento de um prazo de caducidade de 4 anos, com a concomitante supressão ou redução de uma garantia do sujeito passivo por via do alargamento do direito da Administração Tributária liquidar os tributos;

O. O acórdão recorrido encontra-se, assim, ferido de morte pelos vícios acima apontados, o que justifica, aliás, a título excepcional, a revista do Acórdão ora recorrido por colocar em causa os mais elementares princípios do nosso sistema fiscal: legalidade, segurança, boa-fé, igualdade;

P. Conforme resulta da actualidade assente, o procedimento de inspecção foi iniciado a 6 de Janeiro de 2004 — com a entrega da ordem de serviço, tal como preceituado no n.º 2 do artigo 46.º da LGT e nº 1 do artigo 51.º do RCPIT - tendo sido concluído a 6 de Julho de 2004, data da notificação do relatório final de inspecção, em obediência ao preceituado no n.º 1 do artigo 62.º do RCPIT;

Q. Considerando o período de suspensão do prazo de caducidade (seis meses), bem como o prazo geral de caducidade, o qual se consumara a 31 de Março de 2005, conforme acima amplamente evidenciado, parece inequívoco que a liquidação ora sindicada deveria ter sido notificada à ora Recorrente o mais tardar até 31 de Setembro de 2005, sendo esta a data limite para a consumação do prazo de caducidade;

R. Conforme prova produzida nos presentes autos, o acto tributário referente a IRC do exercício de 2000 foi validamente notificado à Recorrente a 28 de Novembro de 2005, sendo, pois, inequívoco que na referida data já se mostrava decorrido o prazo legal de caducidade, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de admissão do presente recurso e consequente anulação do acto tributário referente a IRC do exercício de 2000.

1.2. A FAZENDA PÚBLICA apresentou contra-alegações para defender que o recurso não deveria ser admitido, por falta de verificação dos pressupostos contidos no art. 150.° do CPTA, e para o caso de assim não se entender, sustentou que o recurso não deveria obter provimento.

1.3. O Exm.º Magistrado do Ministério Público defendeu que não tinha de emitir parecer, nesta fase de apreciação liminar do recurso de revista, sobre o preenchimento dos respectivos pressupostos de admissibilidade.

1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que constitui jurisprudência actualmente pacífica nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150.º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário.

2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no n.º 5 do referido preceito legal.

Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular.

Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, que aqui nos dispensamos de enumerar, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão.

Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando o caso concreto contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Deste modo, e como repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional, pois que para isso existem os demais recursos, ditos ordinários.

Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente.

A questão que a Recorrente pretende dirimir com esta revista é a de saber se no caso de impostos periódicos, como sucede com o IRC, o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45.º da LGT deve ser contado a partir do termo do ano civil em que se verificou o facto tributário mesmo nos casos em que o sujeito passivo adoptou um período de tributação diferente do ano civil, como consigo acontecera, já que adoptara, no exercício económico de 2000, e ao abrigo do disposto no art.º 8.º do CIRC, um período de tributação anual diferente do ano civil, com início a 1 de Abril de 2000 e término a 31 de Março de 2001.

A Recorrente sustenta que, em face do período de tributação que adoptou, o prazo de caducidade da liquidação do IRC referente ao exercício de 2000 se iniciou, não no termo do ano civil em que se verificou o facto tributário (31/12/2001), mas no último dia do período anual de tributação adoptado (31/03/2001), pelo que o prazo de caducidade de 4 anos se terá consumado logo em 31/03/2005 e não apenas em 31/12/2005.

O acórdão recorrido, proferido pelo TCAS, confirmou a decisão proferida em 1ª instância, julgando improcedente a argumentação tecida pela Impugnante, sustentando que em face dos termos expressos pelo n.º 4 do artigo 45.º da LGT se tinha de concluir que mesmo neste caso «a caducidade da liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, o que significa que, considerando a data de 31-03-2001 neste âmbito, é o dia 31-12-2001 que marca o início do prazo em apreço, o que equivale a dizer que a AF tinha de proceder à sua liquidação e notificar esta ao sujeito passivo até 31-12-2005 por força do regime estabelecido no art. 45º nºs 1 e 4 da LGT que é o aplicável. Perante a factualidade apurada nos autos, é manifesto que o contribuinte tomou conhecimento da liquidação numa altura em que não haviam decorrido os 4 anos previstos para o exercício do direito à liquidação, pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura nesta matéria, pois que a norma citada no parágrafo anterior retira qualquer virtualidade à tese defendida pela Recorrente.»

Porém, em tal acórdão não é possível surpreender qualquer erro grosseiro, sendo que a tese nele explanada é uma das soluções juridicamente plausíveis, situando-se na zona de discussão possível sobre a questão, a qual, apesar de juridicamente interessante, não tem, sequer, suscitado controvérsia ou dúvidas a nível da jurisprudência e/ou da doutrina, pese embora se tratar de norma que já vigorava com idêntico conteúdo no âmbito do Código de Processo Tributário e que perdura, assim, no ordenamento jurídico fiscal há mais de vinte anos.

Não estando a decisão das instâncias ostensivamente errada nem se podendo afirmar que é juridicamente insustentável a tese que nelas foi sufragada, não se suscitando, sequer, fundadas dúvidas sobre a bondade da decisão por inexistir divisão de correntes doutrinais ou jurisprudenciais susceptíveis de gerar incerteza e instabilidade na resolução da questão, a admissão desta revista não se pode ancorar numa hipotética necessidade de intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas.

Dito de outro modo, não se visiona na apreciação feita pelo tribunal recorrido qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica e infundada que imponha a admissão da revista como “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, sendo manifesto que o que a Recorrente pretende é submeter a questão a uma tripla instância.

Por outro lado, tendo presente o decidido no acórdão recorrido, temos que a questão em análise não se apresenta como particularmente difícil ou confusa do ponto de vista jurídico, não demandando a sua resolução a realização de operações exegéticas de especial dificuldade jurídica, reconduzindo-se a uma tarefa de interpretação da norma contida no n.º 4 do artigo 45.º da LGT, que não revela especial complexidade, até porque o seu exame não tem suscitado dúvidas ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina face ao teor do n.º 9 do artigo 8.º do CIRC, onde se estipula que o facto tributário se considera verificado no último dia do período de tributação (quer este período coincida ou não com o ano civil) e do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, segundo o qual o prazo de caducidade se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

O que tudo nos leva a concluir no sentido de que tal questão não reveste uma “relevância jurídica fundamental” face à definição que acima deixámos explicitada.

Finalmente, também se não vislumbra uma especial “relevância social” na resolução da dita questão, por não se detectar um interesse comunitário significativo nessa apreciação e resolução, tendo em conta que se trata de norma que vigora na ordem jurídica há mais de vinte anos e a sua interpretação nunca foi, ao que saiba, questionada junto dos tribunais por quaisquer outros sujeitos passivos.

Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excepcional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150.º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10 de Outubro de 2012. – Dulce Neto (relatora) – Valente Torrão – Casimiro Gonçalves.