777/2026 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 777/2026 Processo n.º 44/2026 3.ª Secção Relator: Conselheiro Afonso Patrão Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, foi interposto pelo Ministério Público o presente recurso, ao abrigo da alínea do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82 , de 15 de novembro (LTC) , da decisão proferida por aquele tribunal em 31 de dezembro de 2025. No âmbito dos presentes autos, a recorrida A., S.A., impugnou, ao abrigo do disposto no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e nos artigos 97.º, 99.º e 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o ato de segunda avaliação que apurou um valor patrimonial tributário (VPT) ao prédio em propriedade total sem andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P 834 da freguesia de Ansiães (130103), pertencente ao Parque Eólico de Portal da Freita, de € 285.440,00. Por decisão datada de 31 de dezembro de 2025, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel decidiu julgar a impugnação procedente, recusando aplicar a « norma que se extrai da conjugação do art.º 38º, nºs 3 e 4, do CIMI, do art.º 46º, nº 2, do CIMI e do art.º 1º da Portaria nº 11/2017 e respetivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno» por considerar ser «incompatível com o princípio constitucional da legalidade fiscal, quer na vertente de reserva de lei formal, quer na vertente de reserva de lei material ». Determinado o prosseguimento do recurso nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 78.º-A da LTC, foram as partes notificadas para apresentar alegações, por despacho datado de 21 de janeiro de 2026. O Ministério Público pronunciou-se pela conformidade constitucional da norma «que se extrai da conjugação do art.º 38º, nºs 3 e 4, do CIMI, do art.º 46º, nº 2, do CIMI e do art.º 1º da Portaria nº 11/2017 e respectivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno ». De acordo com a sua argumentação, a Portaria n.º 11/2017 não cria um novo imposto nem altera a incidência tributária », considerando que « o facto tributário (propriedade de prédios) e o método de avaliação (custo adicionado) já estão previstos na lei (arts. 1.º e 46.º do CIMI) e a portaria cumpre apenas uma função de densificação técnica, aceite pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 70/2004 », a implicar que a « aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno na avaliação dos parques eólicos não é um arbítrio administrativo, mas uma execução vinculada pelo que a remissão normativa é legal ». Assim, entende que « o art.º 38.º, n.º 3 do CIMI remete expressamente para o art.º 46.º a avaliação de prédios com características especiais (industriais) e a portaria limita-se a confirmar que os centros eletroprodutores se subsumem nesta categoria legal », argumentando que « a reserva de lei é respeitada se a lei fornecer os critérios-guia e uma vez que o CIMI define o “custo de substituição” como base, a portaria atua dentro de uma moldura legal pré-determinada, fornecendo apenas os coeficientes técnicos necessários à operacionalização do cálculo, o que não viola o princípio da legalidade fiscal », sendo que « a inclusão das torres e fundações na avaliação decorre da natureza do imóvel como “unidade económica” e não de uma inovação ilegal por via regulamentar ». Por outro lado, alega que a norma « respeita os limites da propriedade imobiliária: a avaliação incide sobre as estruturas (torres e sapatas) que têm caráter de permanência e natureza de construção civil, excluindo os componentes estritamente mecânicos (pás e rotor) » e, dessa forma, « mantém-se o respeito pelo princípio da tipicidade, tributando apenas o que legalmente é “prédio” », sublinhando, a este propósito, que « a qualificação dos parques eólicos como prédios para fins industriais decorre diretamente do art.º 6.º, n.º 1, alínea d) do CIMI e interpretações de conceitos como “o que é um prédio” caem no domínio do direito infraconstitucional não sendo objeto de sindicância pelo Tribunal Constitucional ». 3.2. A ora recorrida contra-alegou, sustentando a inconstitucionalidade da norma cuja aplicação foi recusada. Em primeiro lugar, considera que a norma objeto do recurso é « análoga à reconhecida nos Acórdãos n.º 722/2024 e n.º 779/2024 », porquanto, embora estejam em causa tributos distintos, « o problema normativo subjacente é o mesmo: saber se os elementos essenciais de tributos podem constar de mera Portaria », argumentando impor-se o mesmo juízo de inconstitucionalidade orgânica. Segundo alega, da jurisprudência invocada resulta que « os elementos essenciais de tributos » — sejam contribuições financeiras, sejam impostos, como o IMI — « não podem constar de um ato de natureza regulamentar e administrativa como é uma mera Portaria ». Neste sentido, afirma que « a Portaria 11/2017 não se limita a “operacionalizar” ou “densificar tecnicamente” o CIMI », antes « determina, de forma inovatória, que os parques eólicos são prédios para os quais o método geral de avaliação [...] é desadequado, sem que a lei defina qualquer critério ou baliza para essa determinação », acrescentando que o CIMI « não oferece a mínima concretização sobre o conceito de “desadequação” », sendo esta expressão « extremamente genérica e imprecisa, não encerrando qualquer critério orientador autónomo ». Por esta razão, sustenta que « a remissão para uma portaria sem qualquer densificação dos critérios de desadequação » corresponde a uma verdadeira « “autorização em branco” ou “cheque em branco”, que esvazia a função que caberia ao poder legislativo assumir em matéria fiscal », traduzindo-se numa « invasão pelo poder administrativo dos domínios do poder legislativo », invocando a jurisprudência vertida nos Acórdãos n.ºs 358/1992, 152/2022, 429/2023, 722/2024 e 779/2024. Ademais, alega que a própria « existência da Portaria 11/2017 demonstra que não está em causa a mera execução vinculada de um comando normativo legal (…) mas antes um livre arbítrio administrativo, pois se a aplicação do método do custo adicionado fosse uma mera execução vinculada do CIMI, não seria necessária qualquer portaria para definir, taxativa mente, as tipologias de prédios aos quais esse método se aplica, antes bastando ao perito avaliador, em cada caso concreto, verificar se o método geral era ou não adequado e, em caso negativo, aplicar o método subsidiário ». Neste sentido, afirma que, ao remeter para a Portaria essa definição, « o legislador reconheceu implicitamente que tal definição não resulta da lei », dependendo de « uma opção político-normativa que, por versar sobre elementos essenciais da incidência do IMI, deveria ter sido tomada pelo próprio legislador e não delegada ao poder administrativo ». Em segundo lugar, alega que a norma em crise « enferma, igualmente, de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da legalidade fiscal, na vertente de reserva de lei material », ou « da tipicidade fiscal », que « exige que a lei contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada, definindo a incidência lato sensu em termos determinados ou determináveis ». Para assim concluir, argumenta que « as normas relativas à determinação do VPT integram o conceito constitucional de “incidência” », na medida em que « definem o elemento quantitativo do facto tributário e determinam diretamente a matéria coletável do IMI », considerando que « o CIMI não concretiza o método do custo adicionado do valor do terreno, limitando-se a enunciá-lo », sendo a sua densificação operada « pela Portaria 11/2017 » e pelo « Manual de Avaliações de Prédios Urbanos », instrumento administrativo interno da AT « que não é sequer objeto de divulgação pública » e não é, por isso, « acessível aos contribuintes ». Segundo a recorrida, « em matéria de avaliação de parques eólicos, as normas do CIMI funcionam como verdadeiros “alçapões” ou “normas em branco” », sendo « inteiramente densificadas por via de atos de natureza infralegal : a Portaria 11/2017 , que define quais os prédios sujeitos ao método supletivo, e o Manual de Avaliações, que define os concretos critérios de quantificação do VPT » a implicar « um sistema em que a totalidade da densificação normativa é operada por via de atos infralegais, sem qualquer intervenção da Assembleia da República », que se traduz numa « discricionariedade técnica ou “reserva de administração” que a lei não quis — nem podia — conferir ao poder regulamentar ou à AT ». Nesta senda, conclui que a « “margem de apreciação técnica” em matéria de quantificação da matéria tributável — que cabe exclusivamente ao legislador definir — é absolutamente incompatível com o princípio da tipicidade fiscal ». Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 4. O presente recurso tem por objeto a « norma que se extrai da conjugação do art.º 38º, nºs 3 e 4, do CIMI, do art.º 46º, nº 2, do CIMI e do art.º 1.º da Portaria nº 11/2017 e respetivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno ». Os preceitos legais referidos têm o seguinte teor: «Artigo 38.º Determinação do valor patrimonial tributário 1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv em que: Vt = valor patrimonial tributário; Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afetação; Cl = coeficiente de localização Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez. 2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior. 3 - Os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1, são avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º. 4 - A definição das tipologias de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior é feita por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sob proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos. 5 - Os municípios podem requerer que os prédios urbanos devolutos que não constituam uma fração autónoma de prédio em regime de propriedade horizontal, bem como os prédios urbanos em ruínas, sejam avaliados como terrenos para construção, mediante indicação das áreas brutas previstas pelo município, prevalecendo, entre a avaliação nos termos do n.º 1 e a avaliação nos termos do artigo 45.º, a que tiver um VPT mais elevado. Artigo 46.º Valor patrimonial tributário dos prédios da espécie 'Outros' 1 - No caso de edifícios, o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38.º, com as adaptações necessárias. 2 - No caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno. 3 - No caso de prédios dotados de autonomia económica nos termos do n.º 1 do artigo 2.º, o terreno a considerar para efeitos da aplicação do número anterior corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação. 4 - No caso de terrenos, o seu valor unitário corresponde ao que resulta da aplicação do coeficiente de 0,005, referido no n.º 4 do artigo 40.º, ao produto do valor base dos prédios edificados pelo coeficiente de localização. 5 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos em ruínas é determinado como se de terreno para construção se tratasse, de acordo com deliberação da câmara municipal». Por seu turno, dispõe o artigo 1.º da Portaria n.º 11/2017 , de 9 de janeiro, que « É aprovada a lista de prédios identificados em anexo à presente portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do mesmo código» , constando do respetivo Anexo os «Centros electroprodutores». O tribunal a quo decidiu recusar aplicar a norma, extraída destes preceitos, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno, por considerar ser « incompatível com o princípio constitucional da legalidade fiscal, quer na vertente de reserva de lei formal, quer na vertente de reserva de lei material ». 5. A questão jurídico-constitucional que é posta ao Tribunal é a de saber se a norma segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno , extraída dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º e do n.º 2 do artigo 46.º do CIMI, em conjugação com o artigo 1.º da Portaria nº 11/2017 e respetivo Anexo, é compatível com o princípio constitucional da legalidade fiscal. O tribunal a quo chegou a um juízo positivo de inconstitucionalidade com base em duas razões. Por um lado, entendeu violada a reserva de lei material , uma vez que «[o] CIMI enuncia o “método do custo adicionado do valor do terreno”, mas não o concretiza, ou seja, não esclarece de que modo tal método deve ser aplicado a casos concretos (…), como também não remete para nenhuma outra fonte que permita apreender em que consiste tal método. Portanto, afigura-se-nos que do ponto de vista da reserva material ou conteudística , a norma em análise, na medida em que se limita a enunciar um método de avaliação sem o concretizar, não é compatível com a CRP ». Por outro lado, quanto à reserva de lei formal , considerou o tribunal a quo que « o CIMI não define, previamente, os prédios aos quais, em abstracto, será possível aplicar o método do custo adicionado do valor do terreno » e que « não se vê como é que uma norma que permite devolver ao poder regulamentar, sem definir quaisquer balizas ou critérios orientadores, a definição dos prédios aos quais se há-de aplicar o método do custo adicionado do valor do terreno, dá suficiente satisfação à ideia de “autoimposição” dos impostos ». Neste contexto, o tribunal a quo observa que « nem se diga que a utilização, no nº 3 do art.º 38º do CIMI, da expressão “para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1” constitui critério orientador bastante . Parafraseando o supracitado acórdão do TC nº 358/92 diremos que este segmento do nº 3 do art.º 38º do CIMI, pela sua extrema generalidade e imprecisão, ou seja, pela sua “manifesta insuficiência de sentido”, “não encerra, em si mesmo, nenhum critério orientador do uso dos poderes delegados que se possa ter por autónomo em relação aos princípios gerais do nosso sistema fiscal”. Ora, se uma autorização legislativa concedida nestes termos não seria suficiente para cumprir o “programa normativo” do art.º 165º, nº 2, da CRP, então, por identidade de razão, se não mesmo por maioria de razão, também uma delegação no poder regulamentar efectuada nestes termos não se pode ter por compatível com a Constituição ». 6. Importa começar por examinar o regime jurídico do CIMI, designadamente quanto à incidência subjetiva e incidência objetiva do IMI. No que respeita à incidência subjetiva , dispõe o artigo 8.º do CIMI ( Sujeito passivo ), no respetivo n.º 1 que «[o] imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeitar ». Nos casos de usufruto ou de direito de superfície, o imposto é devido pelo usufrutuário ou pelo superficiário (n.º 2); e, tratando-se de propriedade resolúvel, « por quem tenha o uso e fruição do prédio » (n.º 3). Quanto à incidência objetiva , dispõe o n.º 1 do artigo 1.º do CIMI que «[o] imposto municipal sobre imóveis (IMI) incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados no território português, constituindo receita dos municípios onde os mesmos se localizam ». Quanto ao conceito de prédio , determina o n.º 1 artigo 2.º do CIMI que se considera prédio « toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência , desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico ». A mesma disposição inclui ainda as águas, plantações, edifícios ou construções que, reunindo aquelas condições, sejam « dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados », ainda que este constitua parte integrante de património diverso ou não tenha natureza patrimonial. Por seu turno, no que concerne aos prédios urbanos – os relevantes nos presentes autos –, o n.º 1 do artigo 6.º do CIMI distingue quatro espécies: prédios « habitacionais »; « comerciais, industriais ou para serviços »; « terrenos para construção »; e « outros », revelando-se esta qualificação indispensável para a determinação das regras de avaliação aplicáveis e, consequentemente, para o apuramento do respetivo valor patrimonial tributário . 7. Enquanto elemento integrante da incidência objetiva do IMI, o processo de determinação do valor patrimonial tributário é objeto de disciplina específica no CIMI, o que resulta, desde logo, do n.º 1 do artigo 7.º do CIMI, segundo o qual «[o] valor patrimonial tributário dos prédios é determinado nos termos do presente Código ». Ora, dispõe o n.º 1 do artigo 14.º que o valor patrimonial tributário « é determinado por avaliação, com base em declaração do sujeito passivo, salvo se no presente Código se dispuser de forma diferente ». Em particular, quanto aos prédios urbanos, dispõe o n.º 2 do artigo 15.º que a sua avaliação é direta , o que significa que « a iniciativa da primeira avaliação de um prédio urbano cabe ao chefe de finanças, com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos ou em quaisquer elementos de que disponha », nos termos do n.º 1 do artigo 37.º do CIMI. A avaliação representa, deste modo, a operação através da qual se determina o valor patrimonial tributário do prédio , constituindo este valor a grandeza sobre a qual incide o imposto nos termos do artigo 1.º do CIMI. 8. O regime de avaliação dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria encontra-se previsto no artigo 38.º do CIMI ( Determinação do valor patrimonial tributário ) que, regra geral, nos termos do n.º 1, resulta da expressão Vt = Vc × A × Ca × Cl × Cq × Cv , em que «Vt» corresponde ao valor patrimonial tributário; «Vc» ao valor base dos prédios edificados; «A» à área bruta de construção acrescida da área excedente à área de implantação; «Ca» ao coeficiente de afetação; «Cl» ao coeficiente de localização; «Cq» ao coeficiente de qualidade e conforto; e «Cv» ao coeficiente de vetustez. A determinação do valor patrimonial tributário resulta, assim, regra geral, da aplicação conjugada de um conjunto de elementos e coeficientes legalmente fixados e cuja disciplina se encontra desenvolvida nos artigos 39.º; 40.º e 40.º-A; 41.º; 42.º; 43.º; e 44.º, todos do CIMI. Com a Lei n.º 7-A/2016 , de 30 de março, que aprovou o Orçamento do Estado para 2016., foram aditados ao artigo 38.º do CIMI os respetivos n.ºs 3 e 4, determinando o n.º 3 que «[o] s prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1, são avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º » e o n.º 4 que «[a] definição das tipologias de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior é feita por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sob proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos ». Assim, paralelamente ao regime geral, o CIMI prevê, ainda no n.º 2 do artigo 46.º, que «[n] o caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno ». Deste modo, a alteração legislativa passou a prever a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno , previsto no n.º 2 do artigo 46.º, a prédios pertencentes às espécies comerciais, industriais ou para serviços «cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1» do artigo 38.º do CIMI. Tal norma não identifica, porém, as tipologias de prédios relativamente às quais se verificaria essa desadequação , remetendo tal definição para portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. Assim, a consequência associada à inclusão de uma tipologia nesse elenco — em portaria — é a aplicação de um diferente método de avaliação: em vez de o respetivo VPT ser determinado através da expressão prevista no n.º 1 do artigo 38.º (Vt = Vc × A × Ca × Cl × Cq × Cv), é determinado « nos termos do n.º 2 do artigo 46.º », isto é, através do método do custo adicionado do valor do terreno. 9. É neste contexto que foi aprovada a Portaria n.º 11/2017 , de 9 de janeiro. No seu preâmbulo, ali se declara que «[a] fórmula geral da avaliação, constante do artigo 38.º do CIMI, foi concebida para fazer face à determinação do valor patrimonial tributário da generalidade dos prédios urbanos. No entanto, em face da natureza, características ou outras especificidades de alguns desses prédios, que possuem atributos muito diferenciados e não conformes com os limites e natureza das variáveis da fórmula geral, a mesma não permite satisfatoriamente o apuramento do valor patrimonial tributário, pelo que se torna necessário, mantendo o caráter objetivo das regras de avaliação imobiliária para fins fiscais, aplicar-lhes o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º CIMI ». Em consequência, estabelece o seu artigo 1.º que é « aprovada a lista de prédios identificados em anexo à presente portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do mesmo código », constando do respetivo Anexo I ( Lista de prédios urbanos a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI ) a enumeração das tipologias abrangidas e que inclui Centros electroprodutores — que, nos termos destas regras, ficam sujeitos ao método de avaliação do n.º 2 do artigo 46.º do CIMI. 10. De acordo com a decisão recorrida, a « norma que se extrai da conjugação do art.º 38º, nºs 3 e 4, do CIMI, do art.º 46º, nº 2, do CIMI e do art.º 1º da Portaria nº 11/2017 e respetivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno » viola o princípio da legalidade fiscal , quer na vertente de reserva de lei formal , nos termos do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição; quer na vertente de reserva de lei material , nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição. Vejamos se assim é. 11. Ao estabelecer as bases do sistema fiscal, a Constituição, no seu artigo 103.º não se limita a estabelecer os fins a que se dirige o sistema fiscal, definindo também os limites a que se encontra sujeito o exercício do poder tributário. Entre eles, resulta do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição o princípio da legalidade fiscal, segundo o qual «[o] s impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes »; e dispõe a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição que é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a «[c] riação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas ». Da leitura conjugada destes preceitos resulta que o princípio da legalidade fiscal compreende duas dimensões, formal e material , que, embora estreitamente relacionadas, respondem a exigências distintas. Com efeito, se, por um lado, a reserva de lei formal , acolhida na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, exige, para a criação de impostos, a intervenção da Assembleia da República – diretamente ou através de autorização legislativa ao Governo –, por outro lado, a reserva de lei material (ou princípio da tipicidade da lei fiscal ), consagrada no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, impõe que seja a própria lei a determinar os elementos essenciais do imposto que a Constituição aí identifica – a incidência , a taxa , os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes . A referência constitucional à incidência deve, neste contexto, ser entendida em sentido amplo, abrangendo os elementos que concorrem para a determinação do an e do quantum do imposto. Com efeito, atendendo às funções garantísticas da legalidade fiscal, a reserva de lei projeta-se sobre os elementos que contribuem para o cálculo do montante de imposto a pagar, compreendendo, designadamente, as regras de determinação da matéria coletável ou da base de avaliação e quantificação do imposto (cf. Ana Paula Dourado, O Princípio da Legalidade Fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação , Almedina, 2007, pp. 110 e ss.; no mesmo sentido, José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos – Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo , Almedina, 1998, pp. 364 ss.). Nesta medida, a reserva de lei material não se satisfaz com a mera existência de uma norma legal que preveja ou habilite a disciplina daqueles elementos. Ao determinar que os impostos são criados por lei « que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes », o n.º 2 do artigo 103.º da Constituição exige que esses elementos encontrem na lei uma disciplina com suficiente grau de densificação: os elementos essenciais dos impostos devem encontrar-se suficientemente densificados na lei, « sem margem para desenvolvimento regulamentar nem discricionariedade administrativa […]» (cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada , Vol. I, 4.ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 1091). 12. A exigência de suficiente densificação dos elementos essenciais do imposto tem sido objeto de desenvolvimento pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, que tem procurado precisar o grau de determinação exigido à lei. Como recentemente se afirmou no Acórdão n.º 366/2026, a Constituição « estabelece um “sistema fiscal” (artigo 103.º), assente na garantia do princípio da legalidade fiscal, impondo uma reserva de lei para a criação e definição, de forma suficientemente densificada , dos elementos essenciais dos impostos – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) ». A imposição constitucional não significa, porém, que a disciplina legal tenha de ser absolutamente exaustiva, excluindo qualquer margem de concretização administrativa. Com efeito, já no Acórdão n.º 756/1995, a propósito da utilização de « cláusulas gerais » « conceitos indeterminados » ou « conceitos tipológicos » em matéria tributária, o Tribunal Constitucional situou o limite no grau de indeterminação não suscetível de colocar « nas mãos da administração um poder arbitrário de concretização ». A jurisprudência do Tribunal Constitucional posterior, designadamente a vertida nos Acórdãos n.ºs 70/2004, 127/2004, 252/2005 e 855/2014, desenvolveu aquela orientação, precisando progressivamente o grau de determinabilidade exigido à lei fiscal. Neste percurso, reconheceu-se, por um lado, a necessidade de conciliar a previsão « suficientemente pormenorizada » dos factos tributários com a « abertura ou plasticidade semântica » necessária à apreensão da realidade tributária ( Acórdão n.º 127/2004) e, por outro, que o princípio da tipicidade fiscal « reclama que a previsão dos factos tributários seja feita de forma pormenorizada e densificada, de modo a que os contribuintes possam antecipar o se e a extensão» do respetivo encargo tributário ( Acórdão n.º 855/2014). É neste percurso jurisprudencial que se insere o recente Acórdão n.º 366/2026, do qual decorre que a indeterminação é, nesta matéria, um problema de grau: a abertura da previsão legal é constitucionalmente admissível enquanto preserve uma densidade normativa suficiente para que os contribuintes possam conhecer os critérios relevantes; a Administração encontre parâmetros que vinculem a sua atuação; e os tribunais disponham de uma norma de controlo, podendo censurar a atividade da Administração por referência à lei , segundo a formulação que este Tribunal vem seguindo desde o Acórdão n.º 285/1992, reiterada no Acórdão n.º 474/2021, quanto às imposições materiais da reserva de lei: «[...] o grau de exigência de determinabilidade e precisão da lei há-de ser tal que garanta aos destinatários da normação um conhecimento preciso, exato e atempado dos critérios legais que a Administração há-de usar, diminuindo desta forma os riscos excessivos que, para esses destinatários, resultariam de uma normação indeterminada quanto aos próprios pressupostos de atuação da Administração; e que forneça à Administração regras de conduta dotadas de critérios que, sem jugularem a sua liberdade de escolha, salvaguardem o "núcleo essencial" da garantia dos direitos e interesses dos particulares constitucionalmente protegidos em sede de definição do âmbito de previsão normativa do preceito ( Tatbestand ); e finalmente que permitam aos tribunais um controlo objetivo efetivo da adequação das concretas atuações da Administração face ao conteúdo da norma legal que esteve na sua base e origem». Também no domínio da legalidade fiscal , o Tribunal Constitucional, sem afastar o recurso a conceitos jurídicos indeterminados nem exigir uma enumeração taxativa das situações abrangidas, exigiu uma densificação de critérios no plano legislativo , convocando, a este propósito, a necessidade de que existam « padrões logo no plano legislativo » e considerando que a concretização administrativa deve assentar « ao nível legislativo, em critérios determináveis no plano hermenêutico-normativo » (Acórdão n.º 366/2026). 13. No caso dos autos, importa começar por notar que a norma sindicada se projeta diretamente sobre a incidência objetiva do IMI, já que este imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 1.º do CIMI, « incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados no território português ». Com efeito, a incidência objetiva do IMI compreende dois elementos incindíveis: o prédio sobre que recai o imposto e o respetivo valor patrimonial tributário , determinando o primeiro o se da tributação e o segundo a sua extensão , na formulação do Acórdão n.º 855/2014. É justamente sobre este segundo elemento que versa a norma sindicada, ao determinar o método de avaliação através do qual é apurado o valor patrimonial tributário . Sucede que, como se observou, a aplicação do método previsto no n.º 1 do artigo 38.º do CIMI ou, em alternativa, do método do custo adicionado do valor do terreno previsto no n.º 2 do artigo 46.º conduz à determinação do valor patrimonial tributário segundo regras distintas. A escolha do método de avaliação aplicável concorre, por essa razão, diretamente para a determinação do valor sobre o qual incide o imposto, encontrando-se, nessa medida, sujeita às exigências decorrentes do princípio da legalidade fiscal . A norma objeto do recurso suscita, deste modo, dois problemas distintos, correspondentes às dimensões formal e material do princípio da legalidade. 14. Quanto à reserva de lei formal, o n.º 3 do artigo 38.º do CIMI determina que os prédios comerciais, industriais ou para serviços « para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1 » sejam avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º. Por sua vez, o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI remete para portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças a « definição das tipologias de prédios » às quais é aplicável aquele método. Foi ao abrigo desta remissão que a Portaria n.º 11/2017 incluiu os « Centros electroprodutores » no elenco de prédios sujeitos ao método do custo adicionado do valor do terreno. Sucede que a referência à « desadequação » da expressão prevista no n.º 1 do artigo 38.º do CIMI não fornece um critério suficientemente determinado para a definição das tipologias abrangidas. A lei não esclarece em que circunstâncias aquela expressão deve considerar-se desadequada , nem estabelece os elementos em função dos quais deve ser feita essa apreciação. Ora, como se afirmou no Acórdão n.º 474/2021, mesmo que em matérias sujeitas a reserva de lei, a intervenção regulamentar possa compreender « normas técnicas ou outros pormenores de que dependa a plena exequibilidade do regime legal »; «[t] udo o mais é “normação primária” [...] reservada ao ato legislativo », se a lei « reenvia para [o regulamento] algum aspeto do regime material a que respeita, de modo que a descrição desse regime não dispensa a referência a normas regulamentares, estaremos perante uma violação, pelo próprio legislador, da reserva de lei formal ». Com efeito, a identificação das tipologias às quais será aplicável um método de avaliação distinto daquele que constitui a regra no artigo 38.º fica dependente de densificação que veio a ser concretizada na Portaria n.º 11/2017 . Dito de outro modo, a inclusão de uma tipologia na Portaria n.º 11/2017 tem por consequência o afastamento da fórmula estabelecida no n.º 1 do artigo 38.º e a aplicação, em seu lugar, do método previsto no n.º 2 do artigo 46.º. E essa decisão é cometida à Administração, deixando a lei de regular a incidência objetiva do imposto. De facto, as considerações formuladas no Acórdão n.º 366/2026 são, nesta parte, transponíveis para o caso dos autos. Também ali estava em causa uma norma legal que remetia para portaria a concretização das situações abrangidas por determinado regime fiscal, tendo o Tribunal sublinhado que o princípio da legalidade, não impondo uma enumeração taxativa, exige uma « densificação de critérios » no plano legislativo que permita enquadrar a posterior intervenção administrativa. Na ausência de critérios suficientemente determináveis nesse plano, concluiu-se que a tabela aprovada por portaria assumia carácter inovatório. Ora, também no presente caso, a portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI não se limitará a concretizar critérios previamente definidos pelo legislador. Perante a abertura da expressão «para cuja avaliação se revele desadequada» utilizada no n.º 3 do artigo 38.º do CIMI, será a Administração (como, no caso dos autos, sucede na Portaria n.º 11/2017 ) que determinará as tipologias de prédios às quais será aplicável o método do custo adicionado do valor do terreno, sem que a lei tenha definido os critérios vinculadores do poder regulamentar. Nessa medida, a inclusão dos « Centros electroprodutores » no Anexo da Portaria n.º 11/2017 assume carácter inovatório quanto à determinação da aplicabilidade daquele método de avaliação. A implicar a violação do princípio da legalidade na sua dimensão de reserva de lei formal decorrente do artigo 165.º, n.º 1, alínea i ), da Constituição. Sublinhe-se que não obsta a esta conclusão a invocação, pelo Ministério Público, de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA) que teria repetidamente afastado a ilegalidade da avaliação de parques eólicos ao abrigo da Portaria n.º 11/2017 . Essa jurisprudência situa-se no plano da legalidade infraconstitucional — o de saber se a Portaria respeita os termos da habilitação que o legislador lhe conferiu —, e não no plano, ora em apreciação, da conformidade constitucional dessa própria habilitação com a reserva de lei prevista no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Como se afirmou no Acórdão n.º 152/2022, «o problema essencial [...] não [se coloca] na dimensão de preferência de lei — que, por ser uma questão de legalidade, em que o parâmetro imediato de controlo é a lei ordinária, extravasa os poderes de cognição da jurisdição constitucional —, mas na dimensão de reserva de lei — que, por dizer respeito a saber se as normas regulamentares invadem um domínio que a Constituição reserva ao legislador, consubstancia uma questão de constitucionalidade» . A circunstância de o STA não ter identificado excesso da Portaria face à habilitação legal em nada prejudica, pois, o juízo — que a este Tribunal cabe fazer — sobre se essa mesma habilitação satisfaz as exigências de determinação que a reserva de lei formal impõe ao próprio legislador. 15. Quanto à reserva de lei material (ou princípio da tipicidade da lei fiscal ), como assinalou o tribunal a quo , o n.º 2 do artigo 46.º do CIMI determina que, «[n] o caso de não ser possível utilizar as regras do artigo 38.º, o perito deve utilizar o método do custo adicionado do valor do terreno ». A disciplina legal deste método esgota-se nesta previsão. Nem o CIMI nem sequer a portaria fiscalizada estabelecem a fórmula através da qual é determinado o valor patrimonial tributário nas circunstâncias em que se determine ser aplicável o n.º 2 do artigo 46.º do CIMI: não se identificam os elementos que integram o método, nem se fixam os critérios segundo os quais deve ser apurado o valor resultante da respetiva aplicação. O contraste com o n.º 1 do artigo 38.º do CIMI é, a este propósito, particularmente elucidativo. Para o método geral de avaliação, o legislador estabeleceu a própria expressão de determinação do valor patrimonial tributário (Vt = Vc × A × Ca × Cl × Cq × Cv ) e identificou cada um dos fatores que nela intervêm, desenvolvendo-os sucessivamente nos artigos 39.º a 44.º do CIMI. O valor patrimonial tributário , apurado nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do CIMI, resulta, assim, da aplicação de elementos e critérios cuja disciplina se encontra no CIMI. Diversamente, no n.º 2 do artigo 46.º, o legislador limita-se a determinar a utilização do « método do custo adicionado do valor do terreno ». Não estabelece os elementos que o integram, nem os critérios segundo os quais devem ser valorados. A lei nomeia o método aplicável, mas não contém os critérios normativos que conformam a respetiva aplicação e dos quais resulta a determinação do valor patrimonial tributário. Neste contexto, assume particular relevo o critério recentemente reafirmado no Acórdão n.º 366/2026 segundo o qual o princípio da legalidade fiscal não impede o recurso a conceitos indeterminados, nem exige uma tipicidade fechada, podendo as exigências de praticabilidade justificar alguma margem de concretização administrativa. Exige, porém, que existam « padrões logo no plano legislativo » e que a intervenção administrativa assente « ao nível legislativo, em critérios determináveis no plano hermenêutico-normativo ». Uma coisa é, pois, a lei estabelecer critérios cuja abertura reclame, no momento aplicativo, uma concretização administrativa; outra, substancialmente diferente, é não se encontrarem na lei os próprios critérios que devem ser concretizados. É esta segunda situação que se verifica nos presentes autos. A expressão « método do custo adicionado do valor do terreno » não permite determinar, a partir da lei, os elementos e critérios essenciais de que depende o valor patrimonial tributário resultante da sua aplicação. A indeterminação não é, pois, meramente residual nem respeita apenas à concretização técnica de elementos previamente definidos pelo legislador. Não conduz a conclusão diversa o argumento mobilizado pelo Ministério Público segundo o qual a norma « respeita os limites da propriedade imobiliária: a avaliação incide sobre as estruturas (torres e sapatas) que têm caráter de permanência e natureza de construção civil, excluindo os componentes estritamente mecânicos (pás e rotor) » e, dessa forma, « mantém-se o respeito pelo princípio da tipicidade, tributando apenas o que legalmente é “prédio” ». Na verdade, como sublinha o próprio Ministério Público, « a qualificação dos parques eólicos como prédios para fins industriais decorre diretamente do art.º 6.º, n.º 1, alínea d) do CIMI e interpretações de conceitos como “o que é um prédio” caem no domínio do direito infraconstitucional não sendo objeto de sindicância pelo Tribunal Constitucional ». É que tal questão respeita à delimitação do objeto da avaliação e não à suficiência da densificação legal , no CIMI, do método (do custo adicionado do valor do terreno) para efeitos de determinação valor patrimonial tributário . A diferença relativamente ao artigo 38.º torna-se, novamente, significativa. Neste, a intervenção do perito desenvolve-se a partir de elementos e coeficientes definidos pelo legislador; naquele, é a própria disciplina do método que não encontra expressão bastante na lei. Não está apenas em causa uma margem de apreciação na aplicação de critérios legais: faltam os critérios legais que delimitariam essa margem. Não conduz a conclusão diversa a invocação, pelo Ministério Público, do Acórdão n.º 70/2004. Naquele aresto, estava em causa a possibilidade de fixação, por portaria, da taxa efetiva do imposto sobre os produtos petrolíferos, dentro dos limites mínimo e máximo estabelecidos pelo legislador. O Tribunal considerou então que, «[a] o definir o fator de quantificação do imposto traduzido na taxa apenas através da indicação das suas respetivas balizas, mínima e máxima », o legislador não deixava de atuar no exercício do poder tributário que lhe estava reservado, exprimindo « um consentimento de tributação que se traduz na possibilidade de determinação da taxa desde um mínimo até uma taxa máxima », acrescentando-se, ainda, que « ao fixar o intervalo dentro do qual o diploma regulamentar pode proceder à fixação do valor da taxa, e, maxime , ao determinar o seu montante máximo », era ainda o legislador parlamentar quem manifestava « a sua clara opção política por uma tributação efetiva futura até ao limite expresso pela taxa máxima ». É justamente uma delimitação legislativa dessa natureza que não se encontra no presente caso. Como já se adiantou, o n.º 2 do artigo 46.º do CIMI determina a utilização do método do custo adicionado do valor do terreno sem estabelecer os elementos que o integram, os critérios segundo os quais devem ser valorados ou quaisquer parâmetros que conformem a determinação do valor patrimonial tributário resultante da sua aplicação. Não está em causa, pois, a concretização administrativa de uma opção tributária previamente conformada pelo legislador, dentro de parâmetros por este definidos; mas a ausência, no plano legislativo, dos critérios normativos que permitiriam enquadrar essa concretização. Ora, como se afirmou no Acórdão n.º 855/2014, a reserva material da lei fiscal reclama uma densificação normativa que permita ao contribuinte antecipar o se e a extensão da tributação, « mitigando ao máximo a discricionariedade da administração fiscal ». Com efeito, se, no IMI, o valor patrimonial tributário determina precisamente a extensão da tributação, o método através do qual aquele valor é apurado não pode ficar desprovido de uma disciplina legal que estabeleça os critérios essenciais da respetiva determinação. Neste sentido, também sob este prisma as considerações do Acórdão n.º 366/2026 se mostram pertinentes: se a concretização administrativa só é constitucionalmente admissível quando possa apoiar-se em « critérios determináveis no plano hermenêutico-normativo », não satisfaz essa exigência uma disposição legal que determina a aplicação de um método de avaliação sem fornecer os elementos normativos necessários à determinação do resultado a que esse método deve conduzir. A leitura conjugada do n.º 3 do artigo 38.º e do n.º 2 do artigo 46.º do CIMI determina, em suma, qual o método através do qual deve ser apurado o valor patrimonial tributário , mas não densifica os critérios segundo os quais esse método opera. E, incidindo o IMI sobre o valor patrimonial tributário , essa insuficiência normativa repercute-se diretamente sobre a determinação da incidência objetiva, a implicar a violação do princípio da legalidade na dimensão de reserva de lei material, consagrada no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição. 16. Em face do exposto, importa julgar inconstitucional, por violação dos artigos 165.º, n.º 1, alínea i ), e do artigo 103.º, n.º 2, ambos da Constituição, a norma extraída dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º e do n.º 2 do artigo 46.º do CIMI, em conjugação com o artigo 1.º da Portaria n.º 11/2017 e respetivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno . III. Decisão Nestes termos, decide-se: Julgar inconstitucional, por violação do disposto na alínea do n.º 1 do artigo 165.º e no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, a norma extraída dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º e do n.º 2 do artigo 46.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, em conjugação com o artigo 1.º da Portaria n.º 11/2017 e respetivo Anexo, segundo a qual os Parques Eólicos têm de ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno ; e, em consequência, Negar provimento ao presente recurso. Sem custas. Lisboa, 24 de setembro de 2026 - Afonso Patrão - Paula Ribeiro de Faria - Carlos Medeiros de Carvalho - Rui Guerra da Fonseca