1926/17.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A nulidade da decisão por omissão de pronúncia não existe se o Tribunal a quo se pronunciou sobre todas as questões invocadas, que não se confundem com os argumentos suscitados.

II. Estando o despacho decisório cabalmente fundamentado, de facto e de direito, não se verifica a nulidade prevista no art.º 379.º, n.º 1, al. a), do CPP, lido em consonância com o n.º 2 do art.º 374.º do mesmo código, no que às exigências de fundamentação respeita.

III. A eventual contradição entre os fundamentos e a decisão não configura nulidade da sentença no âmbito do disposto no art.º 379.º, n.º 1, do CPP.

IV. Atento o disposto no art.º 114.º, n.ºs 2 e 5, al. a), do RGIT, na redação atualmente em vigor, não é elemento essencial do tipo que o IVA tenha sido pago pelos clientes ao sujeito passivo.

V. A falta de pagamento do IVA autoliquidado dentro do prazo legalmente previsto para o efeito revela, per se, uma atuação negligente.

VI. O procedimento de redução de coima tem inerente, para efeitos da respetiva instauração e tramitação, a inexistência de processo de contraordenação.

VII. O art.º 29.º, n.º 1, al. b), do RGIT, tem subjacente a ocorrência do facto ali previsto antes de instaurado o processo de contraordenação, não sendo exigível, para tal efeito, a notificação do auto de notícia.

VIII. Se o pagamento do imposto autoliquidado foi feito depois de levantado o auto de notifica e instaurado o processo de contraordenação, não estão reunidos os pressupostos previstos no n.º 4 do art.º 30.º do RGIT.

IX. Contendo a decisão, ainda que sumariamente, os elementos exigidos pela al. b) e c) do art.º 79.º n.º 1 do RGIT, a mesma, nessa parte, não padece de nulidade.

X. Os limites mínimo e máximo das coimas previstas no RGIT são elevados para o dobro quando aplicadas a pessoa coletiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada.

XI. Se a coima em concreto foi fixada cerca de 12% acima do limite mínimo abstratamente aplicável e a autoridade administrativa, ainda que sucintamente, indicou, entre outros elementos, que a prática da infração foi frequente e o tempo decorrido desde tal prática foi superior a seis meses, encontram-se evidenciados de forma suficiente os elementos que contribuíram para a fixação da coima em concreto.

Acórdão

I. RELATÓRIO

R………. BELGIUM (doravante Recorrente) veio apresentar recurso do despacho decisório proferido a 03.04.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, no qual foi julgado improcedente o recurso por si apresentado da decisão de aplicação de coima, proferida pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 3, no processo de contraordenação (PCO) a que foi atribuído, na fase administrativa, o n.º 30852015….. .

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“i. O presente recurso vem interposto da sentença proferida que julgou improcedente o recurso apresentado da decisão do 3.º Serviço de Finanças de Lisboa que lhe aplicou a coima no montante de €1.430,78 (mil quatrocentos e trinta euros e setenta e seis cêntimos), acrescida de €76,50 (setenta e seis euros e cinquenta cêntimos) a título de custas, no processo de contra ordenação n.º 30852015…, confirmando aquela decisão recorrida.

ii. Â sentença sob recurso decidiu pela confirmação da decisão recorrida do 3.º Serviço de Finanças de Lisboa, o que fez, ademais de outros vícios verificados na sentença em causa, sem se pronunciar sobre todas as questões suscitadas no recurso, pois que o Tribunal a quo não atendeu devidamente à motivação de facto e de direito do recurso, omitindo a decisão sobre questões essenciais invocadas pela Recorrente, decidindo pela à aplicabilidade da coima e aceitando a mensuração da mesma (sem qualquer fundamentação sustentada) - quando o objecto do recurso incluía, igualmente, a invocação i) da falta de pressupostos para a punibilidade e ii) da inobservância de requisitos legais da decisão administrativa, nomeadamente no que respeitava à determinação concreta da medida da sanção.

iii. O Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, incorreu, simultaneamente, em omissão de pronúncia, vício de fundamentação, contradição entre os fundamentos e a decisão, erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito – a implicar a revogação da decisão recorrida.

iv. Rememorando a factualidade apurada (incluindo a que destes resulta e não foi relevada na sentença recorrida) nos autos:

- A Recorrente exerceu, durante determinado período de tempo – entre o primeiro trimestre de 2011 até 31-03-2015 – actividade que, do ponto de vista de IVA, está sujeita a tributação em Portugal.

- Apercebendo-se de tal factualidade, a Recorrente apresentou, em 30-10-2015, declaração de início de actividade, bem como as declarações periódicas que eram devidas e, ainda declaração de cessação de actividade reportada a 31-03-2015,

- o que fez, nomeadamente relativamente ao período de tributação em causa no presente procedimento de contra-ordenação (cfr.doc. n.º 2 com a petição), - tendo, ademais, pago o imposto em causa (cfr. doc. n.º 3 com a petição),

- o que fez à custa do seu próprio património, pois que não chegou a liquidar e cobrar do clientes dos seus clientes IVA aquando das operações que veio a integrar naquelas declarações periódicas de IVA – o que logo se compreende, até, pela data em que as declarações de início e cessação de actividade e declarações periódicas de imposto foram apresentadas.

- Foi, aplicada à Recorrente uma coima que lhe foi fixada no procedimento de contra-ordenação supra referenciado, no montante de €1.430,78, por imputada infracção prevista e punida pelo artigo 114.º n.º 2 e n.º 5 a) e 26 n.º 4 do RGIT – falta de entrega de prestação tributária dentro do prazo – relativa ao período de tributação correspondente quarto trimestre de 2012 [quando, em abstracto, a moldura sancionatória aplicada se cifrava entre €637,32 e €2.124,41, não obstante o entendimento errado da AT – aparentemente aceite pelo Tribunal a quo – de que o valor mínimo de coima aplicável seria de €1.274,64].

v. Como se alcança da decisão recorrida, vem a ora Recorrente acusada da prática de infracção prevista e punida pelo artigo 114.º n.º 2 e n.º 5 a) e 26 n.º 4 do RGIT – falta de entrega de prestação tributária dentro do prazo – relativa ao período de tributação correspondente quarto trimestre de 2012, e a sentença recorrida julgou negar provimento ao recurso, «confirmando a decisão de aplicação de coima recorrida, nos seus exatos termos» por ter entendido que se não verificavam quaisquer dos vícios invocados pela Recorrente contra decisão de aplicação de coima em crise, «Improcedendo todos os fundamentos do presente recurso, e não se vislumbrando qualquer outro motivo de nulidade que importe conhecer oficiosamente» (sic).

vi. O Tribunal a quo aceita a qualificação feita pela AT à conduta da Recorrente, o que, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo faz:

- sem fundamentar essa qualificação;

- sem apreciar (em toda a extensão) a questão suscitada pela Recorrente, de falta de pressupostos legais para a aplicação de coima;

- sem considerar todos os factos provados nos autos;

- incorrendo em erro de julgamento quanto à qualificação jurídica dos factos apurados nos autos (mesmo que fossem considerados apenas os factos vertidos na sentença).

vii. É que, lendo-se a decisão recorrida, é inequívoco que o Tribunal a quo, dá como adquirida a conduta negligente da Recorrente, sem que seja apreensível qualquer fundamentação factual para essa qualificação.

viii. Nos termos do art. 205º/1 da Constituição da República Portuguesa (CRP), “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”, e a necessidade de fundamentação, enquanto garantia integrante do próprio conceito de Estado de direito democrático (artigo 2º da CRP), prende-se igualmente com a própria garantia do direito ao recurso e tem a ver com a legitimação da decisão judicial em si mesma8, pelo que a “justiça” da decisão revê-se, assim, necessariamente, num mínimo de fundamentação factual.

[8 Ac. do TC, nº 55/85, de 25-03-1985, in Acs. do TC, 5º, págs. 467 e segs.]

ix. A sentença recorrida não contém esse conteúdo mínimo fundamentador, pelo que estamos perante uma falta de fundamentação que acarreta a nulidade da douta sentença recorrida, nos termos do artigo 374.º, nº2, CPP, ex vi art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10.2,

Por outro lado:

x. Com efeito, na sentença recorrida, diz-se apenas (e somente a propósito da invocada violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 79.º do RGIT, no que respeita ao vício de fundamentação quanto à determinação da medida concreta da coima aplicada) que «Também no que se refere à satisfação do disposto na alínea s) do mesmo preito, se verifica estarem indicados o montante da coima fixada (próxima do mínimo legal) [o que não ocorre, como adiante se verá] e, como elementos que serviram de base à sua fixação, a imputação a título de negligência simples […]», o que o Tribunal a quo afirma sem que, no entanto, refira, afinal, com que base factual teria sido alcançado tal juízo conclusivo de imputação de culpa, naquela modalidade, à Recorrente, e sem que na decisão quanto à matéria de facto julgada provada conste qualquer factualidade de que pudesse ser retirado tal juízo de censura.

xi. Nestes termos, verifica-se, inclusivamente, uma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que a decisão proferida é contraditória com a decisão proferida quanto aos factos julgados provados, na medida em que haverá contradição entre os seus fundamentos e a decisão, quando os fundamentos invocados pelo Juiz conduziriam, não ao resultado expresso na decisão, mas a um resultado oposto, ou seja, quando das premissas de facto e/ou de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma conclusão oposta à que, logicamente, deveria ter extraído – como sucede in casu –, e a contradição entre os fundamentos e a decisão constitui nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 410º, nº2, b) do CPP, ex vi art. 32.º do D.L 433/82, de 27.10 (ou, quando muito, pelo menos a sua anulabilidade).

Acresce que:

xii. A falta de verificação do elemento subjectivo foi expressamente invocado pela Recorrente na petição de recurso, como foi invocado o vício de fundamentação daquela decisão, na medida em que da mesma também não constava qualquer factualidade invocada de que fosse possível retirar aquele juízo de censura relativamente à Recorrente, com o que o Tribunal a quo omitiu pronúncia sobre as referidas questões – o que acarreta a nulidade da sentença, nos termos do artº 379.º, n.º 1, al. c) do CPP, ex vi do art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10.

Por outro lado, ainda:

xiii. Devem ser aditados à matéria de facto provada as seguintes alíneas, nos termos do artigo 431.º a) do CPP, ex vi art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10 [assim inseridas por ordem alfabética, por uma questão se sistematização]:

A) a Recorrente exerceu, entre o primeiro trimestre de 2011 até 31-03-2015, actividade que, do ponto de vista de IVA, está sujeita a tributação em Portugal [alegado pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu];

B) Apercebendo-se disso, a Recorrente apresentou, em 30-10-2015, declaração de início de actividade, bem como as declarações periódicas que eram devidas e, ainda, declaração de cessação de actividade reportada a 31-03-2015, o que fez, nomeadamente relativamente ao período de tributação em causa no presente procedimento de contra-ordenação [doc. n.º 2 da petição e factualidade alegada pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu].

9 F 1) Tal pagamento foi feito à custa do próprio património da Recorrente, pois que não chegou a liquidar e cobrar do clientes dos seus clientes IVA aquando das operações que veio a integrar naquelas declarações periódicas de IVA [é o que resulta, desde logo, das regras de experiência comum, até pela data em que as declarações de início e cessação de actividade e declarações periódicas de imposto foram apresentadas e da data em que ocorreu o pagamento daquele imposto, além de ser factualidade alegada pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu];

[9 F1, na medida em que as anteriores alíneas A), B), C) e D), deverão passar a corresponder às alíneas C), D), E) e F);]

10 F 2) A Recorrente é uma entidade de direito Belga que, à data da apresentação das declarações de início e cessação de actividade, de apresentação das respectivas declarações periódicas, e na data em que procedeu ao pagamento do imposto daí decorrente, não tinha actividade em Portugal, tendo procedido ao pagamento do imposto por meio transferência bancária e já não por recurso às referências de pagamento ao Estado constantes de documento de autoliquidação de IVA, exactamente por causa daquela circunstância. [doc. n.º 3 da petição, por resultar das regras de experiência comum, por corresponder a factos pelo menos parcialmente alegados pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, e, no mais, por ser factualidade relevante que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente, caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu].

[10 F2, na medida em que as anteriores alíneas A), B), C) e D), deverão passar a corresponder às alíneas C), D), E) e F);]

É que,

xiv. A factualidade referida na conclusão anterior foi alegada pela Recorrente e/ou resulta dos autos e da conjugação dos elementos probatórios deste constantes e das regras do ónus de prova aplicáveis aos autos, e é matéria factual relevante para a decisão da causa.

xv. O Tribunal a quo não podia ter deixado de conhecer da mesma e, ademais, julgar esta provada – com o que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia - o que acarreta a nulidade da sentença, nos termos do artº 379.º, n.º 1, al. c) do CPP, ex vi do art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10

Assim:

xvi. A análise conjunta e agregada de toda a factualidade constante nos autos, quando concatenada com o direito aplicável, conduz, inelutavelmente, à conclusão de que a infracção imputada à Recorrente não o poderia ter sido, nomeadamente, nem a título de negligência.

xvii. Como resulta dos autos, a Recorrente procedeu ao pagamento do imposto em causa sem que tivesse liquidado cobrado e recebido o mesmo dos respectivos clientes, e a conduta tipificada como contra-ordenação e sancionada pelo artigo 114.º n.º 2 do RGIT é aquela que se encontra descrita no n.º 1.º do mesmo preceito, ou seja: «a não entrega total ou parcial (…) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei (…)» (sic, sublinhado e destaque nossos).

xviii. A tal propósito afirma-se na sentença recorrida que «Como se depreende da leitura do artigo citado, a infracção por que vem condenada a Recorrente, basta-se com a falta de entrega do imposto que foi ou deveria ter sido liquidado em factura ou outro documento equivalente. Não tendo aqui aplicação o requisito da “prestação tributária deduzida” constante do n.º 1 do mesmo artigo, nem a jurisprudência invocada, que se referiam à redacção anterior à que foi dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, não aplicável já à data dos factos» (sic), pelo que, ainda que assim fosse, é certo que a conduta objectiva tipicamente sancionada corresponde à “falta de entrega de prestação tributária”, o que pressupõe, inelutavelmente, que tal prestação tivesse sido previamente recebida pela Recorrente.

xix. Não pode deixar de se concluir que, quando o legislador utilizou a expressão de “falta de entrega” teve necessariamente de pretender fazer uma distinção da mera “falta de pagamento” de imposto exigível, sendo que, para que se possa considerar a existência de uma “falta de entrega”, haverá de se ter como pressuposto que a “falta de entrega” ocorre relativamente a algo que o contribuinte tenha materialmente na sua posse – e que haja feito seu, não entregando, justificando o juízo de censura a tal a apropriação. De outro modo, a conduta objectiva abstractamente sancionável haveria de ser a falta de pagamento de imposto e já não a falta de entrega de prestação.

xx. Como se viu, a Recorrente nunca recebeu qualquer quantia de IVA dos seus clientes no que respeita às operações que integrou nas declarações periódicas apresentadas, nomeadamente quanto ao período de tributação em causa nos autos, tendo, ademais, pago o imposto em causa à custa do seu próprio património, como expressamente invocou nos autos e não pode deixar de resultar provado nos mesmos, e, assim sendo, ocorre falta de verificação do pressuposto objectivo do tipo (bem, como subjectivo), matéria que não obteve pronúncia do Tribunal, não obstante estar a isso obrigado – pois que não analisou à invocada falta de verificação dos pressupostos objectivos do tipo nesta vertente invocada pela Recorrente – com o que o Tribunal a quo incorreu em vício de omissão de pronúncia sobre a referida questão – o que acarreta a nulidade da sentença, nos termos do artº 379.º, n.º 1, al. c) do CPP, ex vi do art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10, ou quando muito, incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no art. 114.º do RGIT, a implicar a anulação da sentença proferida, ou, pelo menos, a sua revogação e substituição por outra que não padeça do mesmo vício.

Por outro lado:

xxi. Como resulta dos autos, a Recorrente procedeu ao pagamento do imposto em causa logo após o momento em que apresentou a respectiva liquidação de imposto, o que fez por transferência bancária, por se tratar de entidade belga, sem qualquer actividade em Portugal no momento de apresentação daquela declaração periódica ou no momento no nascimento daquela obrigação de pagamento, não lhe sendo possível proceder àquele pagamento por outra via, nomeadamente por recurso a referências de pagamento ao Estado em documento de autoliquidação de imposto, tendo feito esse pagamento no momento em que lhe foi exigido pela AT e possível o pagamento respectivo por aquela via.

xxii. Assim, a Recorrente não deixou de entregar qualquer quantia de imposto que tivesse liquidado, cobrado e recebido dos seus clientes nas operações consideradas nas declarações periódicas que apresentou, tendo procedido ao pagamento do valor de imposto respeitante àquelas operações, remanescente após as deduções a que tinha direito, à custa do seu próprio património, com o que isso significa quanto à falta de verificação dos elementos objectivos do tipo, fundamento expressamente invocado pela Recorrente - assim sendo, o Tribunal a quo incorreu, novamente, em omissão de pronúncia sobre a referida questão – o que acarreta a nulidade da sentença, nos termos do artº 379.º, n.º 1, al. c) do CPP, ex vi do art. 32.º do D.L. 433/82, de 27.10.

xxiii. Ademais, resultando do referido, uma vez mais, a invocada falta de preenchimento dos elementos objectivos do tipo, ocorre, novamente, nulidade da decisão administrativa recorrida e, por consequência, pelo menos a anulabilidade da sentença sob recurso, por erro de julgamento (violação do art. 114.º do RGIT), ou, quando muito, a necessidade da sua revogação e substituição por outra que não padeça de tal vício.

Por outro lado ainda:

xxiv. Prevendo o art. 29.º n.º 1 b) do RGIT que «As coimas pagas a pedido do agente são reduzidas nos termos seguintes: […] b) Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alínea anterior [30 dias posteriores ao da prática da infracção], sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 25 % do montante mínimo legal;» (sublinhado e destaque nossos), e prevendo o art. 30.º n.º 4 do RGIT que «Sempre que nos casos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29 .º a regularização da situação tributária do agente não dependa de tributo a liquidar pelos serviços, vale como pedido de redução a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta.» (sublinhado e destaque nossos), tendo ainda em consideração que Recorrente, ao se aperceber de que tinha praticado operações que obrigavam à apresentação de declarações periódicas de IVA em Portugal, procedeu logo à apresentação das declarações de autoliquidação em falta e procedeu ao pagamento do respectivo imposto devido – pagamento este que efectuou, nos termos supra referidos, por transferência bancária, no primeiro momento em que tal possibilidade de pagamento voluntário lhe foi conferida – nos termos das citadas normas, aquele procedimento da recorrente vale como pedido de redução de coima para os efeitos previstos no art. 29.º n.º 1 b) do RGIT.

xxv. Considerando o que se refere na conclusão anterior, a AT não podia pedir da Recorrente mais do que a coima reduzida nos termos resultantes da aplicação daquela norma, o que manifestamente não é o que está em causa na decisão recorrida.

xxvi. No sentido de afastar a aplicabilidade daquelas normas, na sentença recorrida afirmava-se que «Conforme se pode retirar da leitura do preceito, é condição do direito à redução das coimas que o respectivo pedido seja apresentado antes de ter sido levantado auto de notícia.» e que «(…) como resulta das alíneas B) e D) [que haverão de passar a corresponder às alíneas D) e E) do probatório] do probatório, o auto de notícia foi levantado em 06.11.2015 e a entrega do imposto ao Estado ocorreu apenas em 18.11.2015, através de ordem de transferência bancária emitida em 17.11.2015.», daí concluindo (erradamente) que «(…) ainda que considerando o pagamento do imposto como pedido de redução, nos termos previstos no n.º4 do artigo 30.º do RGIT, sempre este foi efectuado depois de ter sido levantado auto notícia pela infracção praticada, não conferindo, por isso, direito a qualquer redução al abrigo destes preceitos.» (sic).

xxvii. Naquele entendimento, referido na conclusão anterior, o o Tribunal a quo desconsiderou que, mesmo que o auto notícia tenha sido emitido em tal data, não foi dado a conhecer à Recorrente naquela data, por não lhe ter sido notificado, nem o foi antes de esta ter procedido ao pagamento do imposto em causa.

xxviii. De igual modo, naquele entendimento referido na conclusão xxvi, o Tribunal a quo olvidou que aquele pagamento de imposto apenas ocorreu em 17-11-2015 por não ter sido possível à Recorrente proceder ao pagamento em causa em data anterior (pelas razões já supra expostas e que haverão de passar a constar do probatório).

xxix. Quer isto dizer que, não foi por causa imputável à Recorrente que esta não procedeu ao pagamento do imposto logo no dia em que procedeu à apresentação da declaração periódica em falta, mas apenas uns dias depois, por meio de transferência bancária, do que resulta que também não pode ser afastado o direito da Recorrente beneficiar daquele regime de redução de coima.

xxx. Mesmo que se entendesse que tal circunstância não fosse de relevar – o que não se concede – certo é que o pagamento ocorreu sempre antes da emissão de auto notícia ser eficaz relativamente à Recorrente - aliás, de outro modo, bastava que fosse emitido auto notícia no próprio dia em que fosse apresentada declaração em falta, mesmo que acontecesse pagamento nessa mesma data, para a AT poder sempre afastar a aplicação do regime de redução de coima, invocando apenas que o pagamento não foi anterior à emissão de tal auto – o que, manifestamente, não foi a intenção do legislador na previsão daquela norma, bastando, para assim concluir, atentar no disposto no art. 31.º n.º 1 a) do RGIT que dispõe expressamente que «1 - O direito à redução das coimas previsto no artigo anterior depende: a) Nos casos das alíneas a) e b), do pagamento nos 15 dias posteriores ao da entrada nos serviços da administração tributária do pedido de redução», prevendo assim que o direito à redução de coima não depende do pagamento no momento da apresentação da declaração em falta.

xxxi. Ao assim não entender o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no art. 29.º n.º 1 b) e 31.º do RGIT, a implicar a anulabilidade da sentença proferida ou, pelo menos, a sua substituição por outra que não padeça de tal vício.

xxxii. Mesmo que assim não se entendesse – o que não se concede –os n.ºs 4 e 5 do art. 31.º do RGIT prevêem expressamente que «Sempre que nos casos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29 .º a regularização da situação tributária do agente não dependa de tributo a liquidar pelos serviços, vale como pedido de redução a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta.» e que «Se, nas circunstâncias do número anterior, o pagamento das coimas com redução não for efectuado ao mesmo tempo que a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta, o contribuinte é notificado para o efectuar no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantado auto de notícia e instaurado processo contra-ordenacional.» (sic, sublinhado e destaque nossos), do que resulta claro que a lei prevê expressamente que há direito à redução de coima mesmo no caso do contribuinte ter procedido à apresentação da declaração em falta sem que nesse momento proceda ao pagamento do imposto daí decorrente, estabelecendo que, nessa circunstância, antes de lavrado auto notícia (aliás, sob pena do mesmo ser lavrado) o contribuinte é notificado para proceder ao pagamento do imposto.

xxxiii. No caso dos autos, com base no probatório apurado (e isto mesmo que não lhe fosse determinada qualquer alteração) sempre se haveria, necessariamente, de concluir que, a eventualidade de ter sido lavrado auto notícia em 06-11-2018, não pode produzir o efeito de afastar o direito da Recorrente à redução de coima, na medida em que era pressuposto disso que a Recorrente tivesse sido notificada para proceder ao pagamento do imposto no prazo de 15 dias sob pena, exactamente, desse auto notícia ser lavrado – o que não ocorreu nem resulta do autos – com o que o Tribunal a quo não podia ter deixado de julgar pela verificação do direito da Recorrente a beneficiar do regime de redução coima, previsto no art. 29.º n.º 1 a) e 31.º n.º 4 e 5 do RGIT – pelo que a sentença recorrida padece de vício de erro de julgamento, por violação daquelas normas, a implicar a sua anulabilidade ou, quando muito, a sua revogação e substituição por outra que não padeça do mesmo vício.

SEM PRESCINDIR

xxxiv. A decisão administrativa recorrida, ao fazer a descrição dos factos e a graduação da coima que veio a aplicar, limitou-se a referir a infracção imputada à Recorrente e a consignar que fez aplicação da lei punitiva, e desta não consta nenhum dos requisitos legais, como lhe é imposto pelo art. 79.º n.º 1 b) e c) do RGIT - o que constitui a nulidade insuprível prevista no art. 63º./1-d) do RGIT – o que foi expressamente invocado nos autos pela Recorrente – e, a sentença sob recurso, ao não julgar verificada tal nulidade, incorreu, ela própria em vício de erro de julgamento, por violação daquelas normas, que determina a anulabilidade da sentença ou, pelo menos, a necessidade da sua revogação e substituição por outra que não padeça de tal vício.

xxxv. A sentença recorrida incorre ainda em vício de fundamentação ao invocar que «No caso dos autos, analisando o teor da decisão recorrida, conforme resulta da alínea G) do probatório, conclui-se que contém todos os elementos necessário e suficientes para a satisfazer o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, nomeadamente a indicação do montante de imposto exigível, o termo do prazo para o cumprimento da obrigação de entrega, o período a que respeita a infração, bem como as normas violadas e as normas punitivas.», que «Também no que se refere à satisfação do disposto na alínea c) do mesmo preceito, se verifica estarem indicados o montante da coima fixada (próxima do mínimo legal [o que não é rigoroso]) e, como elementos que serviram de base à sua fixação, a imputação a título de negligência simples, uma situação económica e financeira baixa, a prática considerada frequente da infração, a ausência de atos de ocultação e de benfício económico com a infracção e um tempo decorrido desde a prática da infração superior a 6 meses, pelo que, ainda que mencionados de forma sumária, se considera satisfeito a exigência legal.» e ao fazer apelo a jurisprudência que defende o entendimento de que «No que se refere, em especial, à alínea c) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, tem a jurisprudência entendido que “se a coima é fixada no limite mínimo abstractamente aplicável ou num valor muito próximo dele, de tal modo que não assuma relevo jurídico autónomo, a falta de indicação dos elementos considerados na fixação não é sancionada com nulidade, constituindo mesa irregularidade nos termos dos artigos 118.º n.º 1 e 123.º do Código de Processo Penal, porquanto essa omissão não é susceptível de causar prejuízo ao arguido, pois que ele não pode ver diminuído o montante da coima aplicada”» (sic).

xxxvi. Não pode deixar de se considerar, desde logo, que, contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, a moldura de coima abstractamente aplicável ao caso dos autos não corresponde ao valor mínimo de €1.274,64 ou ao máximo de €4.248,82 [cfr. ponto E) do probatório (que haverá de passar a G)].

xxxvii. É o que resulta do disposto no art. 114.º n.º 2 do RGIT que prevê que a moldura abstractamente aplicável quando esteja em causa conduta negligente seria sempre determinada tendo por mínimo o valor correspondente a 15% do imposto em causa e como máximo metade desse valor, o que significa que, estando em causa imposto no valor de €4.248,82, o mínimo de coima aplicável corresponde a €637,32 (15% daquela quantia) e o máximo a €2.124,41 (50% daquela quantia).

xxxviii. Assim sendo, desde logo, a coima concretamente aplicada e confirmada pelo Tribunal a quo não o foi no âmbito do limite mínimo aplicável, não corresponde ao limite mínimo abstracto e nem sequer está próxima deste. Outrossim, uma coima de €1.430,78 (que corresponde a cerca de 30% do imposto em causa) está, aliás, mais próxima do limite máximo abstractamente aplicável do que do respectivo limite mínimo.

xxxix. Do referido resulta que a jurisprudência invocada na sentença recorrida não serve de fundamento válido ao entendimento de que o vício de fundamentação quanto à determinação do quantitativo da sanção aplicada seria mera irregularidade no caso dos autos, e, mesmo que assim não se entendesse (e fosse de considerar a moldura sancionatória referida no alínea E) do probatório da sentença), sempre se haveria de concluir que tal entendimento também não poderia ter aplicabilidade aos autos, na medida em que a coima aplicada sempre corresponderia a um acréscimo de mais de 10% relativamente a esse tal suposto valor mínimo, pelo que mesmo assim, nunca se poderia concluir que essa diferença não tinha relevância jurídica.

xl. Assim sendo, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento (por violação do art. 114.º n.º 2 do RGIT e 79.º n.º 1 b) e c) do RGIT), a implicar a anulação daquela decisão, ou, quando muito, a sua substituição por outra que não padeça do mesmo vício.

Por outro lado:

xli. Contrariamente ao que se decidiu na sentença posta em crise, é manifesta a nulidade insuprível por violação art. 79.º n.º 1 b) e c) do RGIT (art. 63º./1-d) do RGIT) - e que foi expressamente invocada pela Recorrente, porquanto, compulsada a decisão de aplicação de coima, confirmada pelo Tribunal a quo, o que desta resulta, para efeito de pretender fundamentar a fixação do quantitativo da coima, corresponde um quadro onde se refere “Elementos que contribuíram para a fixação da coima” em que se diz apenas (i) qual o período de tributação em causa, (ii) qual a data que corresponderia ao termo do prazo para o cumprimento da obrigação, (iii) o alegado valor do imposto em falta, (iv) o alegado valor de imposto entregue e (v) o alegado valor de imposto exigível.

xlii. Tais dizeres não correspondem a qualquer ponderação, mesmo quanto a tais informações, ou o modo como tenham sido consideradas na fixação da coima, além de que dali não consta qualquer referência ou ponderação da gravidade do facto, da culpa do agente, da sua situação económica ou do eventual benefício económico que se tenha retirado da prática dos factos, como não consta factualidade de que fosse possível retirar imputação de culpa à Recorrente e respectivo grau, ao que acresce que nem sequer resulta que tenha sido considerado naquela determinação da medida da coima que o valor do imposto estava já pago (bem pelo contrário, consta informação, falsa, de que não teria havido tal pagamento) – com o que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por violação do disposto no art. 79.º n.º 1 b) e c) e art. 63.º n.º 1 d) do RGIT, a implicar a anulabilidade desta, ou quando muito, a sua revogação e substituição por outra que não padeça do mesmo vício.

Por outro lado:

xliii. Ainda que se entendesse que a sentença recorrida estaria, ela própria, a proceder à aplicação de coima no mesmo montante da coima fixada pelo acto do Serviço de Finanças recorrido, sempre se haveria de concluir que a sentença, ela própria, também não cumpre os requisitos de fundamentação previstos nas referidas normas do RGIT (art. 79.º n.º 1 b) e c) do RGIT), padecendo, por essa via, também de nulidade insuprível, nos termos do disposto no art. 63.º n.º 1 d) do RGIT.

xliv. Contrariamente ao que entendeu o Tribunal a quo, a moldura abstracta da coima aplicável ao caso dos autos não corresponde ao valor mínimo de €1.274,64 e ao máximo de €4.248,82 [cfr. ponto E) do probatório (que haverá de passar a G)], mas, outrossim por mínimo o valor correspondente a 15% do imposto em causa e por um, máximo correspondente a metade desse valor de imposto (mínimo de €637,32 e o máximo a €2.124,41, calculados com base num imposto no valor de €4.248,82), do que decorre que a moldura sancionatória considerada, para efeito de determinação concreta da coima em causa, está errada e, por consequência, ocorre nulidade insuprível (art. 79.º n.º 1 c) e 63.º, 1 d) do RGIT) ou, pelo menos, anulabilidade da decisão de aplicação da coima e, por razões idênticas, a sentença proferida que, assim, padece de erro de julgamento (por violação do disposto no art. 114.º n.º 2 e 79.º nº 1 c) do RGIT) a implicar a sua anulação, ou, pelo menos, substituição por outra que não padeça de tal vício”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificados a Recorrida e o Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP), nos termos e para os efeitos previstos nos art.ºs 411.º, n.º 6, e 413.º, n.º 1, ambos do CPP, aplicáveis ex vi art.º 41.º, n.º 1, do RGCO, ex vi art.º 3.º, al. b), do RGIT, não foram apresentadas respostas.

O IMMP neste TCAS pronunciou-se, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há nulidade do despacho decisório por omissão de pronúncia?

b) Há nulidade do despacho decisório por falta de fundamentação?

c) Há nulidade do despacho decisório por contradição entre os fundamentos e a decisão?

d) Há erro de julgamento da matéria de facto?

e) Há erro de julgamento da matéria de direito?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 30.10.2015, a Recorrente entregou, via Internet, a declaração periódica de IVA n.º 112114……., relativa ao quarto trimestre de 2012, e da qual resultou o montante de 4.248,82€ de imposto a entregar ao Estado (cfr. documento 2, junto com a petição inicial).

B) Em 06.11.2015, foi levantado, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3, auto de notícia à Recorrente por infração ao disposto nos artigos 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea b), do CIVA – falta de pagamento do imposto –, prevista e punida pelo artigo 114.º, n.os 2 e 5, alínea a) – falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo –, conjugado com o artigo 26.º, n.º 4, ambos do RGIT (cfr. fls. 3 dos autos, no SITAF).

C) Em 06.11.2015, com base no auto de notícia referido em B), foi instaurado contra a Recorrente, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, o processo de contra-ordenação n.º 30852015………… (cfr. fls. 2 dos autos, no SITAF).

D) Em 18.11.2015, por ordem de transferência bancária emitida em 17.11.2015, a Recorrente pagou o montante de imposto a entregar ao Estado, referido em A) (cfr. documento 3, junto com a petição inicial, e Informação a fls. 33 a 35 dos autos, no SITAF)

E) Por ofício datado de 06.11.2015, enviado por carta registada a 09.11.2015, procedeu-se à notificação à Recorrente dos factos apurados no processo de contra-ordenação referido em C), das normas infringidas, das normas punitivas, da data da infração e do montante mínimo (1.274,64€) e máximo (4.248,82€) da coima aplicável, sendo ainda notificado que poderia apresentar defesa no prazo de 10 dias ou proceder ao pagamento antecipado ou voluntário da coima (cfr. fls. 5 a 7 do documento registado no SITAF sob o nº 006350……).

F) Por ofício datado de 05.12.2015, enviado por carta registada a 07.12.2015, na sequência da devolução da notificação referida em E), procedeu-se à sua repetição (cfr. fls. 8 a 10 do documento registado no SITAF sob o nº 006350…..).

G) Em 24.06.2016, no âmbito do processo de contra-ordenação referido em C), foi proferida decisão de aplicação de coima no montante de 1.430,78€, acrescida de custas no montante de 76,50€, de cujo teor se extrai:

”Descrição Sumária dos Factos

Ao arguido foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 4.248,82; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 4.248,82; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2013-02-15; 5. Período a que respeita a infracção: 2012/12T, os quais se dão como provados. Número da Liquidação: L.2015.017013…….

Normas Infringidas e Punitivas

(…)

Normas infringidas: Artº 27º nº1 e 41º nº1 b) CIVA – Falta de pagamento do imposto (T)

Normas punitivas: Artº 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro prazo (T)

Período de Tributação: 2012…T Data da Infracção: 2013-02-15 (…) Coima Fixada: 1.430,78 (…)” (cfr. fls. 11 a 13 do documento registado no SITAF sob o nº 006350……).

H) Em 02.07.2016, por remessa para a caixa postal electrónica do ViaCTT da Recorrente, foi enviada a notificação da decisão referida em G) (cfr. fls. 14 do documento registado no SITAF sob o nº 006350…..).

I) Em 05.07.2016, a Recorrente acedeu à sua caixa postal electrónica do ViaCTT

(cfr. fls. 15 do documento registado no SITAF sob o nº 006350….).

J) As alegações do presente recurso foram remetidas ao Serviço de Finanças de Lisboa 3, por via postal, em 01.08.2016 (cfr. fls. 4 dos autos, no SITAF)”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se no despacho decisório recorrido:

“Inexistem factos não provados, com relevância para a decisão da causa.”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica dos documentos constantes dos autos, conforme indicado em cada uma das alíneas”.

II. D. Atento o disposto no art.º 431.º, al. a), do CPP, ex vi art.º 41.º, n.º 1, do RGCO, ex vi art.º 3.º, al. b), do RGIT, é alterada a redação da alínea G) do probatório, que passará a ser a seguinte:

G) Em 24.06.2016, no âmbito do processo de contra-ordenação referido em C), foi proferida decisão de aplicação de coima no montante de 1.430,78€, acrescida de custas no montante de 76,50€, de cujo teor se extrai:

”Descrição Sumária dos Factos

Ao arguido foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 4.248,82; 2. Valor da prestação tributária entregue: 0,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 4.248,82; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2013-02-15; 5. Período a que respeita a infracção: 2012/...T, os quais se dão como provados. Número da Liquidação: L.2015.017013……

Normas Infringidas e Punitivas

(…)

Normas infringidas: Artº 27º nº1 e 41º nº1 b) CIVA – Falta de pagamento do imposto (T)

Normas punitivas: Artº 114 nº2, nº5 a) e 26 nº4 do RGIT - Falta entrega prest. tributária dentro prazo (T)

Período de Tributação: 2012…T Data da Infracção: 2013-02-15 (…) Coima Fixada: 1.430,78 (…)

…” (cfr. fls. 11 a 13 do documento registado no SITAF junto do Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º 006350…..).

II. E. Da impugnação da matéria de facto

Considera a Recorrente que devem ser aditados os seguintes factos ao probatório:

“A) a Recorrente exerceu, entre o primeiro trimestre de 2011 até 31-03-2015, actividade que, do ponto de vista de IVA, está sujeita a tributação em Portugal [alegado pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu];

B) Apercebendo-se disso, a Recorrente apresentou, em 30-10-2015, declaração de início de actividade, bem como as declarações periódicas que eram devidas e, ainda, declaração de cessação de actividade reportada a 31-03-2015, o que fez, nomeadamente relativamente ao período de tributação em causa no presente procedimento de contra-ordenação [doc. n.º 2 da petição e factualidade alegada pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu].

F1) Tal pagamento foi feito à custa do próprio património da Recorrente, pois que não chegou a liquidar e cobrar do clientes dos seus clientes IVA aquando das operações que veio a integrar naquelas declarações periódicas de IVA [é o que resulta, desde logo, das regras de experiência comum, até pela data em que as declarações de início e cessação de actividade e declarações periódicas de imposto foram apresentadas e da data em que ocorreu o pagamento daquele imposto, além de ser factualidade alegada pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu];

F2) A Recorrente é uma entidade de direito Belga que, à data da apresentação das declarações de início e cessação de actividade, de apresentação das respectivas declarações periódicas, e na data em que procedeu ao pagamento do imposto daí decorrente, não tinha actividade em Portugal, tendo procedido ao pagamento do imposto por meio transferência bancária e já não por recurso às referências de pagamento ao Estado constantes de documento de autoliquidação de IVA, exactamente por causa daquela circunstância. [doc. n.º 3 da petição, por resultar das regras de experiência comum, por corresponder a factos pelo menos parcialmente alegados pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, e, no mais, por ser factualidade relevante que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente, caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu]”.

Apreciando.

Em sede de recurso de decisão judicial proferida que, por seu turno, versou sobre decisão administrativa de aplicação de coima e sanções acessórias, os Tribunais Centrais Administrativos têm o poder de acrescentar, modificar ou suprimir matéria de facto, caso constem dos autos todos os elementos de prova que serviram de base à decisão, bem como o de acrescentar, modificar ou suprimir matéria de facto na sequência da apreciação da impugnação da decisão sobre a mesma proferida[1].

Com efeito, nos termos do art.º 431.º do CPP, aplicável ex vi art.º 41.º, n.º 1, do RGCO, ex vi art.º 3.º, al. b), do RGIT:

“Sem prejuízo do disposto no artigo 410.º, a decisão do tribunal de 1.ª instância sobre matéria de facto pode ser modificada:

a) Se do processo constarem todos os elementos de prova que lhe serviram de base;

b) Se a prova tiver sido impugnada nos termos do n.º 3 do artigo 412.º”.

Por seu turno, nos termos do art.º 412.º, n.ºs 3 e 4, do CPP:

“3- Quando impugne a decisão proferida sobre matéria de facto, o recorrente deve especificar:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) As concretas provas que impõem decisão diversa da recorrida;

c) As provas que devem ser renovadas.

4- Quando as provas tenham sido gravadas, as especificações previstas nas alíneas b) e c) do número anterior fazem-se por referência ao consignado na ata, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 364.º, devendo o recorrente indicar concretamente as passagens em que se funda a impugnação”.

Atento o disposto nas disposições legais supra mencionadas, reúnem-se, em parte, os requisitos para a apreciação do requerido, à exceção dos referidos em A e F1, dado, quanto a estes, inexistir prova nesse sentido, como a própria Recorrente refere, limitando-se a apelar às regras da experiência ou ao facto de não se tratarem de factos controvertidos. Não há motivos para ordenar a renovação da prova a este propósito, dado que ambos os factos sugeridos são irrelevantes, uma vez que o facto A) proposto está subjacente à apresentação da declaração periódica de IVA e o facto F1) proposto não tem impacto para efeitos de preenchimento do tipo, em termos que melhor se explanarão infra.

Assim, cumpre apreciar o requerido quanto aos factos propostos sob as alíneas B) e F2):

¾ Facto proposto B: “Apercebendo-se disso, a Recorrente apresentou, em 30-10-2015, declaração de início de actividade, bem como as declarações periódicas que eram devidas e, ainda, declaração de cessação de actividade reportada a 31-03-2015, o que fez, nomeadamente relativamente ao período de tributação em causa no presente procedimento de contra-ordenação” [doc. n.º 2 da petição e factualidade alegada pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, além de ser elemento que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu].

O facto proposto pela Recorrente já resulta, em parte, da alínea A) do probatório, da qual decorre a data da apresentação da declaração periódica de IVA em causa nos presentes autos, pelo que, nessa parte, carece de pertinência o aditamento requerido.

Quanto à apresentação das declarações de início e cessação de atividade na mesma data, tal revela-se irrelevante in casu, não tendo qualquer pertinência em termos decisórios.

Face ao exposto, indefere-se o requerido.

¾ Facto proposto F 2): “A Recorrente é uma entidade de direito Belga que, à data da apresentação das declarações de início e cessação de actividade, de apresentação das respectivas declarações periódicas, e na data em que procedeu ao pagamento do imposto daí decorrente, não tinha actividade em Portugal, tendo procedido ao pagamento do imposto por meio transferência bancária e já não por recurso às referências de pagamento ao Estado constantes de documento de autoliquidação de IVA, exactamente por causa daquela circunstância. [doc. n.º 3 da petição, por resultar das regras de experiência comum, por corresponder a factos pelo menos parcialmente alegados pela Recorrente sem que tivesse sido posto em causa, e, no mais, por ser factualidade relevante que deveria ter sido objecto de diligências probatórias determinadas oficiosamente, caso o Tribunal entendesse que haveria dúvida quanto a corresponder à verdade material, ao abrigo do principio do inquisitório, bem como considerando o princípio do in dúbio pro reu]”.

O facto proposto pela Recorrente já resulta, em parte, de D) do probatório, da qual decorre as datas de pagamento e da ordem de transferência bancária, pelo que, nessa parte, carece de pertinência o aditamento requerido.

Quanto ao demais, além de não resultar provado, trata-se de matéria conclusiva e irrelevante in casu, não revelando, per se, nos termos invocados pela Recorrente qualquer falta de imputação a esta pelo facto de ter procedido à transferência a 17.11.2015 e não em momento anterior, designadamente aquando da apresentação que fez da declaração periódica. Assim, não há igualmente motivos para ordenar a renovação da prova a este propósito.

Face ao exposto, indefere-se o requerido.

Como tal, não se vislumbram fundamentos para alterar a decisão sobre a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo nos termos requeridos, improcedendo a pretensão da Recorrente nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da nulidade do despacho decisório por omissão de pronúncia

Entende, desde logo, a Recorrente que se verifica nulidade da decisão proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que, na sua perspetiva, o mesmo não se pronunciou sobre questões em relação às quais se deveria ter pronunciado, não atendendo devidamente à motivação de facto e de direito do recurso, não apreciando a falta de verificação do elemento subjetivo e objetivo e não tendo conhecido a factualidade mencionada na conclusão xiii.

Vejamos.

Nos termos do art.º 379.º do CPP (ex vi art.º 41.º, n.º 1, do RGCO, ex vi art.º 3.º, al. b), do RGIT):

“1- É nula a sentença:

a) Que não contiver as menções referidas no n.º 2 e na alínea b) do n.º 3 do artigo 374.º ou, em processo sumário ou abreviado, não contiver a decisão condenatória ou absolutória ou as menções referidas nas alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 389.º-A e 391.º-F;

b) Que condenar por factos diversos dos descritos na acusação ou na pronúncia, se a houver, fora dos casos e das condições previstos nos artigos 358.º e 359.º;

c) Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Assim, nos termos do art.º 379.º, n.º 1, al. c), do CPP, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

In casu, desde já se refira que não se verifica a mencionada nulidade.

Com efeito, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre as questões que se deveria ter pronunciado.

Na verdade, compulsadas as alegações e conclusões do recurso da decisão de aplicação de coima apresentadas em 1.ª instância, resulta que a Recorrente alegou, sob diversos prismas, a nulidade da decisão contraordenacional [convocando, para o efeito, os art.ºs 79.º, n.º 1, b) e c) e 63, n.º 1, al d), todos do RGIT], tendo ainda suscitado a sua anulabilidade ou nulidade da mesma, por não se ter permitido à Recorrente proceder ao pagamento da coima com a redução prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 29.º do RGIT, atento o disposto no art.º 30.º, n.º 4, do mesmo diploma.

Ora, todas estas questões foram objeto de apreciação pelo Tribunal a quo, pelo que não ocorre qualquer omissão de pronúncia. Ademais, da própria análise da decisão, resulta a apreciação global de todos os elementos do tipo.

O facto de o Tribunal a quo não ter relevado determinada factualidade invocada pela Recorrente não consubstancia per se omissão de pronúncia, desde logo em virtude de o Tribunal não ter de se pronunciar sobre toda a factualidade nem sobre todos os argumentos aventados pelas partes, conquanto se pronuncie sobre as questões suscitadas. Tal circunstância, quando muito, poderá relevar enquanto erro de julgamento, o que será analisado infra.

Logo, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, nos termos invocados pela Recorrente.

III. B. Da nulidade do despacho decisório por falta de fundamentação

Considera, por outro lado, a Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade, por falta de fundamentação.

Como já referimos supra, atento o disposto no art.º 379.º, n.º 1, al. a), do CPP, é nula a sentença que não contenha as menções referidas no n.º 2 do art.º 374.º do mesmo código.

Nos termos do n.º 2 do art.º 374.º do CPP:

“2- Ao relatório segue-se a fundamentação, que consta da enumeração dos factos provados e não provados, bem como de uma exposição tanto quanto possível completa, ainda que concisa, dos motivos, de facto e de direito, que fundamentam a decisão, com indicação e exame crítico das provas que serviram para formar a convicção do tribunal”.

Reflete, pois, esta norma o desiderato constitucionalmente consagrado, nos termos do qual “[a]s decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei” (art.º 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

A este propósito, e considerando que estamos no âmbito de recurso contraordenacional, é ainda de atentar no art.º 64.º do RGCO, concretamente o seu n.º 4, nos termos do qual, “[e]m caso de manutenção ou alteração da condenação deve o juiz fundamentar a sua decisão, tanto no que concerne aos factos como ao direito aplicado e às circunstâncias que determinaram a medida da sanção”.

A lei processual exige, pois, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Germano Marques da Silva[2], tal exigência permite “a sindicância da legalidade do ato, por uma parte, e serve para convencer os interessados e os cidadãos em geral acerca da sua correção e justiça, por outra parte, mas é ainda um importante meio para obrigar a autoridade decidente a ponderar os motivos de facto e de direito da sua decisão, atuando por isso como meio de autodisciplina”.

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que a decisão assenta.

Com efeito, do ponto de vista dos fundamentos de facto, foram elencados os factos provados considerados relevantes, afirmando-se que inexistem factos não provados. Encontra-se igualmente explanada a motivação subjacente a esse julgamento de facto, como, aliás, foi transcrito – v. pontos II.A, II.B e II.C, supra.

Desta análise resulta que o Tribunal a quo identificou, no caso da matéria de facto provada, junto a cada facto, o meio de prova em que fundou a sua convicção, identificando os concretos documentos.

No tocante aos fundamentos de direito, os mesmos encontram-se igualmente explanados na decisão recorrida, cujo itinerário cognoscitivo é perfeitamente apreensível e em conformidade com os termos em que o recurso da decisão administrativa foi apresentado junto da primeira instância – ou seja, como já mencionamos, onde o alegado foi, sob diversos prismas, a nulidade da decisão de aplicação de coima e, ademais, a sua nulidade ou anulabilidade, face ao regime legal atinente ao pedido de redução de coimas.

Foi nesse prisma que a decisão foi proferida e é nesse prisma que é invocada a ocorrência de negligência simples a que a Recorrente concretamente faz referência, resultando da matéria de facto provada factos evidenciadores da tal conduta [cfr. facto A)], como será verá infra. Ademais, como já referimos, da própria análise da decisão, resulta a apreciação global de todos os elementos do tipo e a apreciação dos concretos elementos considerados na decisão administrativa para efeitos de determinação da medida concreta da coima.

Face ao exposto, não se verifica a nulidade invocada.

III. C. Nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão

Alega, por outro lado, a Recorrente nulidade da decisão, nos termos do disposto no art.º 410.º, n.º 2, al. b), do CPP, por contradição entre os fundamentos e a decisão, considerando que da base factual não consta qualquer factualidade da qual pudesse ser retirado o juízo de censura, em termos de imputação de culpa, resultando o oposto, aliás.

Vejamos.

Nos termos do art.º 410.º, n.º 2, do CPP, com a epígrafe “fundamentos do recurso”:

“2- Mesmo nos casos em que a lei restrinja a cognição do tribunal de recurso a matéria de direito, o recurso pode ter como fundamentos, desde que o vício resulte do texto da decisão recorrida, por si só ou conjugada com as regras da experiência comum:

(…) b) A contradição insanável da fundamentação ou entre a fundamentação e a decisão”.

Como já mencionamos supra, o art.º 379.º do CPP elenca as situações que configuram nulidade da sentença penal, entre as quais não se encontra a contradição entre os fundamentos e a decisão, ao contrário do que sucede no regime constante do processo civil.

Como tal, não se verifica nulidade de decisão com tal fundamento, sem prejuízo de o mesmo ser apreciado enquanto erro de julgamento.

III. D. Do erro de julgamento

A Recorrente invoca, sob diversos prismas, o erro de julgamento do Tribunal a quo.

Cumpre, antes de proceder à apreciação do alegado, fazer um breve enquadramento atinente ao tipo legal contraordenacional em causa.

Nos termos do art.º 114.º do RGIT:

“1- A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.

2- Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.

(…) 5 - Para efeitos contraordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em fatura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou retificação sem observância dos termos legais”.

Assim, esta disposição legal expressamente equipara “a falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em fatura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente” a “falta de entrega da prestação tributária”, ao contrário do que sucedia na primitiva redação do art.º 114.º do RGIT.

Com efeito, antes da alteração ao RGIT pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, era entendimento jurisprudencial unânime que uma situação fática como a dos autos (entrega de declaração periódica de IVA desacompanhada do respetivo meio de pagamento) não preenchia o tipo legal previsto no art.º 114.º do RGIT[3].

Já atualmente, a redação do art.º 114.º, n.º 5, al. a), do RGIT, em vigor tipifica como contraordenação a falta de entrega de imposto liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, não sendo elemento essencial do tipo que o imposto tenha sido recebido.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.04.2016 (Processo: 0156/16), “[c]omparando a letra dos dois preceitos, haverá de se concluir que de facto se verificou um alargamento da previsão legal, de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Considera desde logo a Recorrente que, da base factual julgada como provada, não consta qualquer factualidade da qual pudesse ser retirado o juízo de censura retirado pelo Tribunal a quo, no sentido de a sua conduta ter sido negligente.

Vejamos.

O tipo subjetivo contraordenacional pode reconduzir-se a uma atuação negligente ou dolosa por parte do infrator.

Por negligência entende-se a “falta de cuidado devido, que tem como consequência a realização do acto proibido por lei[4]”. Já o dolo consubstancia-se no propósito de praticar o ato, podendo ser dolo direto (o agente pratica o facto com a intenção e o fim de o realizar), dolo necessário (o agente pratica o facto, sabendo que necessariamente e por consequência praticará o facto punível, com o qual se conforma) ou dolo eventual (o agente pratica o facto, sabendo que da sua conduta pode resultar, como consequência, o facto punível com o qual se conforma).

Nos termos do art.º 24.º, n.º 1, do RGIT

“1- Salvo disposição expressa da lei em contrário, as contraordenações tributárias são sempre puníveis a título de negligência”.

Consagra, pois, o RGIT uma norma que se afasta do art.º 8.º, n.º 1, do RGCO, no qual se prevê com exceção a punibilidade do facto praticado com negligência.

Por outro lado, o próprio n.º 2 do art.º 114.º do RGIT expressamente consagra a punibilidade da atuação negligente.

É ainda de atentar no Código do IVA (CIVA), concretamente nas normas infringidas indicadas na decisão administrativa, do qual resulta, atento o disposto no art.º 24.º, n.º 1, que os sujeitos passivos de IVA são obrigados a entregar o imposto exigível apurado no prazo previsto no art.º 41.º do mesmo código, ou seja, dentro do prazo previsto para a apresentação da declaração periódica.

Ora, feito este enquadramento, resultou provado que a Recorrente apresentou a declaração periódica de IVA relativa ao quarto trimestre de 2012 não até 15.02.2013, como resulta da disciplina legal referida, mas a 30.10.2015, ou seja, mais de dois anos e meio depois.

Ficou igualmente provado que o IVA apurado nesta declaração periódica, como sendo IVA a entregar ao Estado, foi pago a 18.11.2015, tendo a ordem de transferência sido dada na véspera.

Deste quadro factual resulta a conduta negligente da Recorrente, porquanto a mesma tinha a obrigação legal de entrega da declaração periódica de IVA e do respetivo meio de pagamento até 15.02.2013, revelando a sua atuação a falta de cuidado devido, ou seja, a negligência.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2018 (Processo: 041/14.0BECTB 01177/17), “[s]e, como consta da decisão de aplicação da coima, a Arguida não fez acompanhar a declaração de IVA remetida à AT do meio de pagamento destinado a pagar o montante de imposto a entregar que apurou, como estava obrigada, nos termos das disposições legais expressamente referidas na decisão de aplicação de coima, podemos deduzir, segundo as regras da experiência comum, que essa infracção das regras a que estava sujeita (e que não podia ignorar, dada a sua condição de sujeito passivo de IVA) foi cometida, pelo menos, com negligência”.

Como tal, é apreensível a fundamentação factual atinente à consideração da conduta da Recorrente como negligente, resultando da factualidade provada matéria da qual se retira o mencionado juízo de censura, não se verificando, pois, qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, improcedendo o por si alegado a este respeito.

Entende, por outro lado, a Recorrente que a infração em causa nem sequer podia ter­-lhe sido imputada a título de negligência, uma vez que “procedeu ao pagamento do imposto em causa sem que tivesse liquidado cobrado e recebido o mesmo dos respectivos clientes, e a conduta tipificada como contra-ordenação e sancionada pelo artigo 114.º n.º 2 do RGIT é aquela que se encontra descrita no n.º 1.º do mesmo preceito, ou seja: «a não entrega total ou parcial (…) ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei” (fim de citação).

Retira-se, pois, do alegado que a Recorrente considera que a sua negligência inexiste, em virtude de nunca ter recebido dos clientes o IVA em causa e de o ter pago a suas expensas, o que, em seu entender, é pressuposto da infração.

Refere-se, a este propósito, na decisão recorrida que a infração em causa se basta com a falta de entrega do imposto que foi ou que devia ter sido liquidado, entendimento que se acolhe e que é pacífico na jurisprudência.

Como já se deixou expresso supra, a atual redação não acolhe o entendimento da Recorrente, passível de ser defendido na versão inicial do art.º 114.º do RGIT.

Não obstante, a redação em vigor, aplicável ao caso dos autos, faz equivaler a falta de entrega da prestação tributária à falta de “entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente” [art.º 114.º, n.º 5, al. a), do RGIT].

Logo, é irrelevante se o IVA foi ou não liquidado aos clientes, se o IVA foi ou não por estes pago à Recorrente ou se o IVA foi pago à custa do património da Recorrente, porquanto tal não tem qualquer impacto em termos de preenchimento do tipo[5] – daí que se tenha considerado tal facto irrelevante ao nível da apreciação da impugnação da matéria de facto.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo, não se verificando qualquer erro de julgamento, improcedendo o alegado pela Recorrente.

Considera ainda a Recorrente que procedeu ao pagamento do imposto logo após o momento em que apresentou a liquidação, tendo-o feito por transferência bancária, pois não lhe era possível proceder ao pagamento por outra via, por ser entidade belga sem atividade em Portugal, pagando o imposto à custa do seu próprio património, implicando falta de verificação dos elementos objetivos do tipo.

Carece igualmente de relevância o invocado.

Na parte em que é reiterada a circunstância de os clientes da Recorrente não lhe terem pago o IVA e de este ter sido por ela entregue ao Estado às custas do seu património, remete-se para o que já foi referido, no sentido de tal recebimento do IVA por parte dos clientes não constituir elemento do tipo.

Quanto ao demais, com efeito, como já referimos, o prazo para pagamento da liquidação terminou a 15.02.2013, data limite para apresentação da declaração periódica de IVA.

Sendo certo que a Recorrente veio a pagar o IVA em causa, fê-lo mais de dois anos depois do prazo legalmente previsto para o efeito e já em momento ulterior ao levantamento do auto de notícia e à instauração do processo de contraordenação.

Ou seja, tal pagamento fora de prazo em momento ulterior ao da apresentação, também ela fora de prazo, da declaração periódica relativa ao quarto trimestre de 2012 não releva para efeitos de preenchimento do tipo, podendo quando muito relevar em termos de medida concreta da coima.

Como tal, não assiste razão à Recorrente nesta parte, não se verificando qualquer erro de julgamento.

Entende ainda a Recorrente que laborou o Tribunal a quo em erro, porquanto a sua atuação enquadra-se no âmbito dos art.ºs 29.º, n.º 1, al. b), e 30.º, n.º 4, ambos do RGIT, não podendo a AT pedir da Recorrente mais do que a coima reduzida. Considera ainda que, para efeitos do mencionado art.º 29.º, o que releva é não a data da emissão do auto de notícia, mas a data em que o mesmo foi dado a conhecer à Recorrente. Refere ainda que o Tribunal a quo desconsiderou o facto de o pagamento só ter ocorrido na data em que ocorreu por não ter sido possível à Recorrente pagar em data anterior.

Vejamos.

Nos termos do art.º 29.º do RGIT:

“1- As coimas pagas a pedido do agente são reduzidas nos termos seguintes:

a) Se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias posteriores ao da prática da infração e não tiver sido levantado auto de notícia, recebida participação ou denúncia ou iniciado procedimento de inspecção tributária, para 12,5 % do montante mínimo legal;

b) Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alínea anterior, sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou iniciado procedimento de inspeção tributária, para 25 % do montante mínimo legal”.

Por seu turno, nos termos do art.º 30.º do mesmo diploma:

“1- O direito à redução das coimas previsto no artigo anterior depende:

a) Nos casos das alíneas a) e b), do pagamento nos 15 dias posteriores ao da entrada nos serviços da administração tributária do pedido de redução;

(…) c) Da regularização da situação tributária do infrator dentro do prazo previsto nas alíneas anteriores;

(…) 2 - Em caso de incumprimento do disposto no número anterior, é de imediato instaurado processo contraordenacional.

3- Entende-se por regularização da situação tributária, para efeitos deste artigo, o cumprimento das obrigações tributárias que deram origem à infração.

4- Sempre que nos casos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º a regularização da situação tributária do agente não dependa de tributo a liquidar pelos serviços, vale como pedido de redução a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta.

5- Se, nas circunstâncias do número anterior, o pagamento das coimas com redução não for efetuado ao mesmo tempo que a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta, o contribuinte é notificado para o efetuar no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantado auto de notícia e instaurado processo contraordenacional”.

Considera a Recorrente reunirem-se as condições previstas no art.º 29.º, n.º 1, al. b), e no art.º 30.º, n.º 4, ambos do RGIT (por lapso referido nas alegações de recurso como art.º 31.º).

Desde já se refira que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, da leitura da alínea b) do mencionado art.º 29.º, n.º 1, do RGIT, resulta, desde logo, que tal procedimento de redução de coima tem inerente, para efeitos da respetiva instauração e tramitação, a inexistência de processo de contraordenação, situação que não ocorreu in casu.

Especificando.

In casu, uma vez que a Recorrente procedeu ao pagamento do imposto depois de decorridos 30 dias sobre a prática da infração, a situação nunca se enquadraria na alínea a) do n.º 1 do art.º 29.º do RGIT, o que, aliás, nem é controvertido.

Poderia, quando muito, enquadrar-se a situação no âmbito da alínea b) do mesmo n.º 1 do art.º 29.º.

Sucede, porém, que, in casu, o pagamento do imposto autoliquidado já foi feito depois de levantado o auto de notícia e instaurado o processo de contraordenação, o que afasta a aplicação dos art.ºs 29.º, n.º 1, al. b), e no art.º 30.º, n.º 4, ambos do RGIT.

Não resulta do quadro legal, ao contrário do defendido pela Recorrente, que só possa ser considerado o levantamento do auto de notícia para estes efeitos depois de este ser notificado à Recorrente (aliás, nem do RGIT resulta a obrigação de notificação do auto de notícia, sendo sim uma faculdade – cfr. art.º 70.º, n.º 3, do RGIT). Carece, pois, de fundamento tal argumento.

Carece igualmente de fundamento o facto de a Recorrente ter alegadamente tido dificuldades em efetuar o pagamento no momento em que apresentou a declaração periódica da IVA. Caber-lhe-ia a ela, Recorrente, diligenciar, pelas vias que tivesse ao seu alcance, no sentido de pagar o imposto no momento em que entregou (com mais de dois anos de atraso) a declaração periódica e não mais de duas semanas depois, pelo que não o tendo feito, tal circunstância é-lhe imputável. Ou seja, atenta a factualidade alegada, não resulta que não lhe seja imputável a circunstância de ter efetuado o pagamento mais de duas semanas depois de ter entregue a declaração periódica em falta – daí a decisão proferida, em sede de impugnação da matéria de facto, a este respeito.

O alegado quanto ao disposto no art.º 30.º, n.º 1, al. a), do RGIT, também não tem o alcance que lhe é assacado pela Recorrente. Com efeito, esta norma é aplicável às situações em que é efetuado um pedido de redução de coima, pressupondo que este é apresentado no momento oportuno – daí que o prazo aí previsto seja contado da entrada do pedido de redução. Com efeito, em muitas circunstâncias a infração não redunda em obrigação de pagamento ou implica que haja liquidação de imposto pela AT, pelo que é salvaguardada desta forma a possibilidade de ser requerida a redução de coima.

Ora, não se equipara a apresentação da declaração periódica em falta a pedido de redução de coima, não tendo a Recorrente efetuado um requerimento autónomo de redução de coima.

Logo, a situação em causa não se enquadra no âmbito do al. a) do n.º 1 do art.º 30.º do RGIT, pelo que carece de pertinência o paralelismo efetuado pela Recorrente.

A verdade é que, in casu, o pagamento do imposto foi feito, como já mencionamos, duas semanas depois da apresentação da declaração periódica de IVA, ela própria entregue fora de prazo. Quando foi feito tal pagamento, já tinha sido instaurado o processo de contraordenação, como já referido. Logo, não se preenchem os pressupostos exigidos para se considerar estarmos perante um procedimento de redução de coima.

Da mesma forma o n.º 5 do art.º 30.º do RGIT não tem o alcance que lhe é assacado pela Recorrente. Com efeito, poderá haver infrações que redundam, tão-só, numa falta declarativa e infrações em que o imposto é autoliquidado. Nestes dois casos, é possível ao infrator praticar o ato omitido sem ser necessária uma intervenção da AT, entregando a declaração em falta e/ou, no caso de imposto autoliquidado, pagando o imposto. Nesses casos, mesmo que o infrator não tenha requerido autonomamente a redução de coima, o n.º 4 do art.º 30.º do RGIT faz equiparar a regularização efetuada a pedido de redução.

É considerando este contexto que tem de ser interpretado o n.º 5 do art.º 30.º do RGIT. Do que decorre da norma ali contida é que, se com o pagamento da prestação tributária (para os casos em que há lugar a pagamento de tributo que não tenha de ser liquidado pela AT) ou com a apresentação da declaração ou documento em falta (para os casos em que não há sequer lugar a pagamento de tributo – v.g. a falta de entrega de uma declaração de rendimentos da qual não resulte imposto a pagar), situações, como vimos, previstas no n.º 4, não for paga a coima, é o contribuinte notificado para proceder ao pagamento da coima reduzida no prazo de 15 (quinze) dias. Este n.º 5 pressupõe, pois, o preenchimento dos pressupostos do n.º 4.

Ora, no caso, a infração consubstancia-se na falta de pagamento do IVA relativo ao quarto trimestre de 2012 e liquidado pelo sujeito passivo, pelo que, reitera-se, uma vez que há imposto autoliquidado a pagar, só se preenchem os pressupostos do n.º 4 do art.º 30.º do RGIT se tal imposto for pago antes de instaurado o processo de contraordenação, o que, como vimos, não ocorreu.

Como referido por Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos[6], “a ficção do pedido de redução depende de não haver tributo a liquidar e estar regularizada a situação tributária”.

Assim, ao contrário do defendido pela Recorrente, não resulta do quadro legal descrito que, com a apresentação da declaração periódica de IVA desacompanhada do meio de pagamento, se considerasse instaurado procedimento de redução de coima e devesse ser a Recorrente notificada para pagar o imposto em falta no prazo de 15 dias.

Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente.

Alega ainda a Recorrente que a decisão administrativa padece de nulidade, atenta a circunstância de dela não constarem os requisitos exigidos pelo art.º 79.º, n.º 1, als. b) e c), do RGIT, como resulta do art.º 63.º, n.º 1, al. d), do mesmo diploma. Refere ainda que a moldura da coima abstratamente aplicável não corresponde ao valor mínimo de 1.274,64 Eur. e máximo de 4.248,82 Eur., estando sim situado o valor mínimo nos 637,32 Eur. e o máximo nos 2.214,41 Eur.

Vejamos então.

No tocante aos requisitos legais da decisão de aplicação de coima, há que atentar no disposto no art.º 79.º, n.º 1, do RGIT, nos termos do qual:

“1- A decisão que aplica a coima contém:

a) A identificação do infrator e eventuais comparticipantes;

b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;

c) A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;

d) A indicação de que vigora o princípio da proibição da reformatio in pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infrator tiver entretanto melhorado de forma sensível;

e) A indicação do destino das mercadorias apreendidas;

f) A condenação em custas”.

Assim, determina esta disposição legal, na sua al. b), que a decisão que aplica a coima deve conter a descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas.

A decisão administrativa, não tendo de conter a profundidade de uma sentença, tem, no entanto, de ser suficientemente fundamentada e de forma expressa, não sendo admissível a fundamentação por remissão, por exemplo, para o auto de notícia.

As exigências de fundamentação consideram-se suficientes quando seja possível ao infrator exercer o seu direito de defesa, permitindo-lhe apreender os factos que lhe são imputados.

Como referido por Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos[7], “… [a] «descrição sumária» referida naquele art. 79.º, nº 1, al . b), não exige «a enumeração dos factos provados e não provados, bem como de uma exposição tanto quanto possível completa, ainda que concisa, dos motivos, de facto e de direito, que fundamentam a decisão, com indicação e exame crítico das provas que serviram para formar a convicção do tribunal», que é exigida pelo art. 374.º, n.º 2, do CPP para as sentenças proferidas em processo criminal. // Trata-se, neste art. 79.º, n.º 1, al. b), de estabelecer um regime de menor solenidade para as decisões de aplicação de coimas comparativamente com as sentenças criminais, regime esse justificável pela menor gravidade das sanções contra-ordenacionais. // O que exige aquela al. b) do n.º 1 do art. 79.º, interpretada à luz das garantias do direito de defesa, constitucionalmente assegurado (art . 32.º, n.º 10, da CRP) é que a descrição factual que consta da decisão de aplicação de coima seja suficiente para permitir ao arguido aperceber-se dos factos que lhe são imputados e poder, com base nessa percepção, defender-se adequadamente…”.

Por outro lado, a fundamentação da decisão também abrange a evidenciação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima (cfr. o art.º 79.º, n.º 1, al. c), do RGIT).

Nos termos do art.º 27.º do RGIT:

“1- Sem prejuízo dos limites máximos fixados no artigo anterior, a coima deverá ser graduada em função da gravidade do facto, da culpa do agente, da sua situação económica e, sempre que possível, exceder o benefício económico que o agente retirou da prática da contraordenação.

2- Se a contraordenação consistir na omissão da prática de um ato devido, a coima deverá ser graduada em função do tempo decorrido desde a data em que o facto devia ter sido praticado.

(…) 4 - Os limites mínimo e máximo da coima aplicável à tentativa, só punível nos casos expressamente previstos na lei, são reduzidos para metade”.

No que toca ao respeito pela al. c) do n.º 1 do art.º 79.º do RGIT, esta “… imposição legal de indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima sob pena de nulidade da decisão (…) visa dotar o arguido das informações indispensáveis à preparação da sua defesa, habilitando-o a adversar a existência e valoração dos elementos concretamente considerados com vista à contestação e diminuição do montante da coima que lhe foi aplicada[8]”.

Tem sido considerado, no entanto, que se a coima for fixada no limite mínimo abstratamente aplicável ou num valor muito próximo desse limite, de tal forma que não assuma relevo jurídico autónomo, a falta de indicação dos elementos considerados na fixação não configura nulidade, mas sim mera irregularidade, nos termos dos art.ºs 118.º, n.º 1 ,e 123.º, ambos do CPP[9].

No caso dos autos, a decisão de aplicação de coima, no que respeita à descrição sumária dos factos, faz referência:

a) Ao valor do imposto exigível, ao valor entregue e ao valor em falta (considerando a data de instauração do processo de contraordenação);

b) À data do termo do prazo para cumprimento da obrigação;

c) Ao facto de ser relativo ao período 2012/12T;

d) À identificação do número da liquidação.

Paralelamente, da mesma decisão constam as normas infringidas e punitivas [art.ºs 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, al. b), do CIVA, e art.ºs 26.º, n.º 4, e 114.º, n.ºs 2 e 5, al. a) do RGIT].

Tal como referido pelo Tribunal a quo, considera-se que, para efeitos de cumprimento das exigências constantes da al. b) do n.º 1 do art.º 79.º do RGIT, a decisão administrativa contém todos os elementos passíveis de esclarecer cabalmente o infrator.

Com efeito, não tendo sido entregue o imposto liquidado na data legalmente definida para o efeito, atento o disposto nos art.ºs 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, al. b), do CIVA, trata-se de factualidade que integra a prática do ilícito contraordenacional previsto e punido pelo art.º 114.º, n.ºs 2 e 5, al. a) do RGIT[10].

Logo, não assiste nesta parte razão à Recorrente.

Por outro lado, o art.º 79.º, n.º 1, al. c), do RGIT, referido supra, determina que a decisão que aplica a coima deve conter os elementos que contribuíram para a sua fixação, sendo a este respeito de atentar no já mencionado art.º 27.º do RGIT.

Antes de mais cumpre apreciar o invocado pela Recorrente a propósito do erro no tocante aos limites mínimo e máximo da moldura abstrata da coima.

Vejamos então.

Nos termos do n.º 2 do art.º 114.º do RGIT, a coima varia entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido.

Considerando que, in casu, o imposto em falta se situou nos 4.248,82 Eur., 15% desse valor equivale a 637,32 Eur. e metade a 2.124,41 Eur.

Sucede, porém, que cumpre atentar ainda no art.º 26.º do RGIT, nos termos do qual:

“1- Se o contrário não resultar da lei, as coimas aplicáveis às pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, ou outras entidades fiscalmente equiparadas podem elevar-se até ao valor máximo de:

a) (euro) 165 000, em caso de dolo;

b) (euro) 45 000, em caso de negligência.

(…) 3 - O montante mínimo da coima a pagar é de (euro) 50, excepto em caso de redução da coima, em que é de (euro) 25.

4- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, os limites mínimo e máximo das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contraordenação, são elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa coletiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada”.

Ora, considerando o disposto no n.º 4 deste art.º 26.º (expressamente referido da decisão de aplicação de coima) e atendendo a que não se encontra excedido o limite previsto no n.º 1 da mesma disposição legal, resulta que os limites mínimos e máximo calculados nos termos previstos no n.º 2 do art.º 114.º do RGIT devem ser elevados ao dobro, dado estarmos perante uma pessoa coletiva.

Assim, tal como considerado quer na decisão administrativa de aplicação de coima quer na decisão proferida pelo Tribunal a quo, os limites mínimo e máximo da moldura abstrata da coima situam-se, respetivamente, nos 1.274,64 Eur. e nos 4.248,82 Eur.

Como tal, carece de razão a Recorrente nesta parte e consequentemente no alegado no sentido de a coima concretamente aplicada se ter situado muito acima do limite mínimo da moldura.

Cumpre, ainda, atentar no alegado pela Recorrente no sentido de, mesmo considerando a moldura mencionada (ou seja, a situada entre 1.274,64 Eur. e nos 4.248,82 Eur.), ocorrer uma violação da al. c) do n.º 1 do art.º 79.º do RGIT.

Vejamos então.

Compulsada a decisão de aplicação de coima, verifica-se que a mesma, na parte sob a designação de “Medida da Coima”, evidencia os elementos que em concreto permitem explicar a ratio subjacente ao quantum da coima fixada, como aliás é expressamente mencionado na decisão sob escrutínio.

Concretizando, refere-se na decisão administrativa, a esse propósito, como elementos relevantes para efeitos de determinação da medida da coima os seguintes:

¾ Inexistência de atos de ocultação;

¾ Inexistência de benefício económico;

¾ A prática ser frequente;

¾ Tratar-se de negligência simples;

¾ Inexistir obrigação de não cometer a infração;

¾ A situação económica e financeira ser baixa; e

¾ Terem decorrido mais de 6 meses desde a prática da infração.

Assim, atentando no limite mínimo da moldura abstrata (1.274,64 Eur.), resulta que a coima foi fixada aproximadamente 12% acima desse valor mínimo, considerando, desde logo, o facto de haver prática frequente da infração e um espaço de tempo decorrido desde a prática da infração superior a 6 meses.

Como tal, atendendo a que a coima foi fixada pouco acima do limite mínimo e que foi elencada a prática frequente de infrações pela Recorrente e o decurso de mais de 6 meses contados da prática da infração, encontram-se evidenciados de forma suficiente os elementos que contribuíram para a fixação da coima em concreto.

Como mencionado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.11.2018 (Processo: 041/14.0BECTB 01177/17), “[o] requisito da decisão administrativa de aplicação de coima ‘indicação dos elementos que contribuíram para a […] fixação’ da coima [cfr. art. 79.º, n.º 1, alínea c), do RGIT] deve ter-se por cumprido se, embora de forma sintética e padronizada, refere os elementos que contribuíram para a fixação da coima”.

Assim, face ao exposto e considerando as exigências decorrentes do art.º 79.º do RGIT, a decisão recorrida contém todos os elementos mínimos exigíveis em termos de fundamentação, não se verificando, pois, nulidade insuprível da mesma, pelo que não assiste razão à Recorrente.

Finalmente, refira-se que, na conclusão xliii, a Recorrente alega nulidade insuprível da decisão proferida pelo Tribunal a quo e ora em apreciação, por não cumprir os requisitos de fundamentação previstos nas referidas normas do RGIT (art.º 79.º n.º 1 b) e c) do RGIT), apelando ao normativo constante do art.º 63.º, n.º 1, al. d). do RGIT. Sucede, porém, que tal normativo é aplicável apenas à decisão proferida pela autoridade administrativa, sendo as nulidades ou os vícios da decisão judicial analisados nos termos consignados no CPP, nos termos em que já foi feito. Como tal, carece de enquadramento legal tal alegação.

Em suma, não assiste razão à Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, mantendo o despacho decisório recorrido;

b) Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) UC;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 16 de setembro de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Flora)

(Patrícia Manuel Pires)

[1] V., a este propósito, Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Código de Processo Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, 2.ª Ed., Universidade Católica Editora, Lisboa, 2008, p. 1172.

[2] Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, Vol. III, 2ª ed., Editorial Verbo, Lisboa, 2000, p. 294.

[3] Cfr. exemplificativamente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.10.2015 (Processo: 01175/15) e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.04.2016 (Processo: 0156/16). V. ainda, a este respeito, para uma análise dos dois regimes, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.01.2010 – Processo: 01163/06.7BEPRT.

[4] Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias, 4.ª Ed., Vislis, Lisboa, 2010, p. 289.

[5] Cfr. a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.03.2019 (Processo: 0199/18.0BELRA) e ampla jurisprudência no mesmo referida.

[6] Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, ob. cit., p. 316.

[7] Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, ob. cit., pp. 517 a 519.

[8] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.01.2010 (Processo: 01037/09). Cfr., a este propósito, Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, ob. cit., p. 528

[9] Cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.01.2010 (Processo: 01037/09) e de 14.12.2016 (Processo: 01270/15).

[10] V. a este propósito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.04.2016 (Processo: 0156/16).