0125/12.0BECTB 0782/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Emerge do art. 135.° do CPA que a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade a qual só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica, sendo os casos de nulidade os tipificados no artº 133.° do mesmo compêndio legal, aplicável ao tempo.

II- Arrimando-se os fundamentos de impugnação invocados à invalidade dos despachos corporizados nas ordens de serviço que determinaram a realização das acções de inspecção externa ao sujeito passivo consistente na omissão da indicação do nome, cargo e poderes do autor do acto, ainda que tais fundamentos fossem idóneos para invalidar os actos praticados pela inspecção tributária, a consequência jurídica nunca seria a nulidade dos actos finais de liquidação por tais fundamentos não se enquadrarem no artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA, designadamente na alínea f) do n.°2, que prevê essa forma de invalidade apenas para os actos que careçam em absoluto de formal legal.

III- No limite, a ilegalidade imputada ao despacho poderia constituir fundamento de oposição aos actos de inspecção, por falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução (art.47° RCPIT) que, se não fosse sanada, originaria a ilegalidade da liquidação do imposto, efectuada a jusante, na sequência da conclusão do procedimento de inspecção por violação do princípio da legalidade tributária.

ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

I- RELATÓRIO

A………. Lda., com os sinais dos autos, inconformada com a decisão que julgou procedente a excepção de caducidade de direito de acção e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido quanto às liquidações de IVA impugnadas de IVA e Juros, respeitantes aos anos de 2006, 2007 e 2009, interpôs recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo, formulando nas suas alegações as seguintes conclusões:

“I. A decisão proferida pelo Tribunal recorrido, que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de acção, absolvendo a Fazenda Pública do pedido, é ilegal, injusta, e faz má interpretação e aplicação do Direito.

II. Conforme estabelecem os arts. 133° e 135° do anterior CPA, os vícios dos actos administrativos são, em regra, anuláveis, só sendo nulos quando falte algum dos seus elementos essenciais ou quando a lei expressamente preveja essa forma de invalidade, (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10-07-2014, in www.dgsi.pt)

III. Nos termos do art. 46°, n°2, do RCPITA, os procedimentos de inspecção estão dependentes da existência de uma ordem de serviço emitida pelo serviço competente para o procedimento ou para a prática do acto de inspecção.

IV. Aquela ordem de serviço, sendo um acto administrativo, deve conter todos os elementos que são impostos pelo artº 123° do anterior CPA, concretamente, deve conter a indicação da autoridade que a praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista.

V. Sucede que, nos termos da sentença ora recorrida foi dado como provado que os despachos constantes das ordens de serviço que ordenaram as inspecções tributárias externas, que, por sua vez, deram origem aos actos de liquidação adicional de IVA ora impugnados, não continham a indicação do nome, cargo e poderes do seu responsável.

VI. Não é, assim, possível saber quem ordenou a realização das inspecções tributárias e se o mesmo dispunha de poderes para o efeito.

VII. Mediante a falta de indicação do nome, cargo e poderes para a prática do acto, por parte do seu responsável, não está demonstrado que os despachos tenham provindo de quem tivesse competência e poderes para os proferir.

VIII. É, pois, manifesto que, relativamente aos actos administrativos em apreço, falta a indicação da autoridade que os praticou, bem como, dos respectivos poderes, enfim, falta o autor dos actos.

IX. Contrariamente ao entendimento perfilhado pela sentença recorrida, as ilegalidades imputadas pela Recorrente aos despachos corporizados nas ordens de serviço consubstanciam uma verdadeira ausência de elementos essenciais do acto administrativo praticado,

X. O que, nos termos e para os efeitos do disposto no n°1 do art. 133° do anterior CPA, conduz à nulidade dos referidos despachos.

XI. De acordo com o disposto no n°1 do art. 134° do anterior CPA, o acto nulo não produz quaisquer efeitos jurídicos, inquinando todos os actos subsequentes que dele sejam dependentes.

XII. Os referidos despachos corporizados nas ordens de serviço são condição necessária para os procedimentos de inspecção tributária externa, nos termos do art. 46° do RCPITA.

XIII. Todos os actos inerentes às inspecções tributárias a que a Recorrente foi sujeita, para apuramento e determinação dos impostos a pagar através das liquidações adicionais de IVA tiveram por base aquelas “ordens de serviço”.

XIV. Foi em consequência da realização das inspecções tributárias, e das conclusões constantes dos respectivos relatórios, que se procedeu à emissão das correspondentes liquidações adicionais ora impugnadas.

XV. Em consequência da nulidade dos despachos que ordenaram a realização dos procedimentos de inspecção tributária, todos os actos subsequentes são, igualmente, nulos.

XVI. Consequentemente, as liquidações adicionais de IVA, objecto da presente impugnação, que foram emitidas e apuradas em consequência das inspecções tributárias, são, igualmente, nulas.

XVII. Assim, salvo melhor entendimento, é manifesto que os vícios invocados pela Recorrente configuram nulidades dos actos tributários em crise, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 133° do CPA, por falta de elementos essenciais.

XVIII. Estabelece o n°3 do art. 102° do CPPT que “Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo. ”

XIX. Pelo que, em nenhuma circunstância se poderia verificar a caducidade da presente impugnação, por incumprimento do prazo previsto no n°1 daquela mesma disposição legal.

XX. Ao decidir como decidiu, entendendo que os vícios arguidos pela Recorrente não configuram nulidades e que, como tal, o direito de deduzir a presente impugnação caducou por incumprimento do prazo previsto no n°1 do art. 102° do CPPT, o Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação e aplicação do Direito, violando o disposto nos arts. 120°, 123°, 133° e 134° do anterior CPA, no art. 46° do RCPITA, e no art. 102° do CPPT.

XXI. Nestes termos, deve a sentença ora recorrida ser revogada, por fazer má interpretação e aplicação do Direito, sendo substituída por acórdão que julgue improcedente a excepção de caducidade do direito de acção, e procedente, por provada, a presente impugnação, declarando nulos todos os actos tributários impugnados, mormente, as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009.

JUSTIÇA!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O DMMP junto deste tribunal emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 Dos Factos:

Na decisão recorrida e com interesse para a solução do pleito deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° OI201000336, de 08/11/2010, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre realizaram uma acção de inspecção externa à impugnante, em sede de IRC e IVA do exercício de 2006, tendo sido elaborado, em 29/03/2011, o relatório final constante de fls. 118 a 135 do processo administrativo (PA) apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e por força do qual foram efectuadas correcções em sede de IRC e de IVA, com recurso a métodos indirectos, respectivamente, nos montantes de 126.710,44€ e de 20.208,25€.

B) Do despacho exarado na Ordem de Serviço n.° OI201000336 consta a mera assinatura do responsável, sem qualquer indicação do seu nome, cargo e poderes para a prática do acto [cf. doc. de fls. 46 do PA apenso].

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.°0I201100090, de 08/02/2011, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre realizaram uma acção de inspecção externa à impugnante, em sede de IRC e IVA do exercício de 2007, tendo sido elaborado, em 30/05/2011, o relatório final constante de fls. 136 a 152 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e por força do qual foram efectuadas correcções em sede de IRC e de IVA, com recurso a métodos indirectos, respectivamente, nos montantes de 126.710,44€ e de 37.529,63€.

D) Do despacho exarado na Ordem de Serviço n.°0I201100090 consta a mera assinatura do responsável, sem qualquer indicação do seu nome, cargo e poderes para a prática do acto [cf. doc. de fls. 48 do PA apenso].

E) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.°OI201100091, de 08/02/2011, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre realizaram uma acção de inspecção externa à impugnante, em sede de IRC e IVA dos exercícios de 2008 e 2009, tendo sido elaborado, em 30/05/2011, o relatório final constante de fls. 64 a 80 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e por força do qual foram efectuadas correcções em sede de IRC dos anos de 2008 e 2009, em ambos os exercícios no montante de 126.710,44€, e correcções em sede de IVA dos anos de 2008 e 2009, respectivamente, nos montantes de 33.537,12€ e de 33.412,45€, todas com recurso a métodos indirectos.

F) Do despacho exarado na Ordem de Serviço n.° OI201100091 consta a mera assinatura do responsável, sem qualquer indicação do seu nome, cargo e poderes para a prática do acto [cf. doc. de fls. 50 do PA apenso].

G) Na sequência das referidas acções inspectivas, a impugnante foi notificada das seguintes liquidações adicionais:

Data limite pagamento

Liquidação

Natureza

Período

Valor

11066149

iva

0603T

5. 922,39€

31/07/2011

11066150

Juros Comp. IVA

0603T

1. 149,43€

31/07/2011

11066148

Juros Comp. IVA

0603T

319,89€

31/07/2011

11066151

iva

0606T

7. 166,87€

31/07/2011

11066152

Juros Comp. IVA

0606T

1. 317,92€

31/07/2011

11066153

iva

0609T

7. 118,99€

31/07/2011

11066154

Juros Comp IVA

0609T

1. 23 8,12€

31/07/2011

11005952

iva

0612T

10. 500,02€

31/03/2011

11005953

Juros Comp. IVA

0612T

1. 627,07€

31/03/2011

11066155

iva

0703T

8. 371,09€

31/07/2011

[cf. documentos n.°s 1 a 26 da p.i., a fls. 55- 80 dos autos].

H) A presente impugnação foi remetida ao Tribunal, por correio, em 19/03/2012 [cf. fls. 88 dos autos].

Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo (PA) apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados.

2.2. - Motivação de direito

Como decorre das conclusões de recurso, que delimitam o respectivo objecto, a questão a resolver nos autos é a de saber a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que se mostra caducado o direito de impugnar os actos sindicados atinentes á liquidação de IVA respeitante aos anos de 2006, 2007 e 2009 e respectivos juros compensatórios.

E, para assim decidir, o Tribunal recorrido considerou, no fundamental, que na contestação, a Fazenda Pública suscitou a caducidade do direito de acção, em virtude da impugnação ter sido deduzida para além do prazo previsto no artigo 102.°, n.°1, al. a), do CPPT que, na redacção anterior à Lei n.°66-B/2012, de 31/12, era de 90 dias contado do termo do prazo para o pagamento voluntário das prestações tributárias.

Por assim ser e na consideração, ainda, de que o referido prazo tem natureza substantiva, é de caducidade e peremptório (peremptório, pois o decurso do mesmo extingue o direito de praticar o acto [artigo 139.°, n°. 3 do CPC] e de caducidade, porque aparece como extintivo do direito potestativo de impugnar judicialmente a liquidação), que se conta nos termos do artigo 279.° do Código Cível, ex vi do artigo 20.° do CPPT, por apelo à alínea G) do probatório, concluiu que, sendo a data limite de pagamento das liquidações impugnadas varia entre as datas de 31/03/2011, 30/05/2011, 31/07/2011 e 31/09/2011, à data da apresentação da presente impugnação, ocorrida em 19/03/2012, há muito que havia decorrido o prazo de 90 dias, previsto no artigo 102.°, n°1, al. a) do CPPT, em relação a todas as liquidações.

Dissentido do assim fundamentado e decidido, a impugnante e ora recorrente vem neste recurso sustentar que a presente impugnação é tempestiva, pois a mesma se fundamenta na nulidade dos actos de liquidação impugnados o que inculca que para ela com a mera invocação da nulidade do acto, pode formular-se o pedido de impugnação a todo o tempo e nos termos do disposto no n° 3 do artigo 102° do CPPT.

Sucede que a decisão recorrida aponta as razões porque entende estarmos perante um vício gerador da mera anulabilidade dos actos impugnados, posição secundada pelo Ministério Público junto deste Supremo Tribunal.

Impõe-se, então, aquilatar se a imputada ilegalidade é, ou não, sancionável com a nulidade e, para tanto, teriam de ocorrer as condições que o artº. 133º do CPA exige para que se verifique a nulidade do acto tributário.

Para solver a questão controvertida, evoca-se a jurisprudência pacífica deste do Supremo Tribunal Administrativo, de resto, pertinentemente citada na sentença recorrida e no douto Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal, no sentido de que em regra, os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.° e 135.° do CPA) - cf., entre muitos outros, os Acórdãos do STA (Plenário) de 30.05.2001, no processo n° 22 251; STA -Pleno SCT de 25.05.2004, processo n° 208/04; do Pleno SCT de 22.06.2005, processo n° 1259/04; do STA-SCT 16.11.2005 processo n° 736/05), de 23-11-2005, no processo n.°0612/05, de 25-05-2011, no processo n.° 091/11, de 06-06-2012, no processo n.° 611/11, e de 14-05-2014, no processo n.° 01644/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Segundo essa jurisprudência há muito estabilizada, na esfera do direito administrativo, rege o princípio geral da anulabilidade, sendo anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção (art.135º CPA revogado; artº163° n°1 CPA vigente) e, por exclusão, são nulos os actos administrativos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade (arts.133º n°1 CPA revogado; art.161º n°1 CPA vigente).

A Doutrina aponta no mesmo sentido, valendo nesta matéria, por todos, os ensinamentos do Professor Mário de Aroso de Almeida e do Juiz Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha contidos no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247, quando expendem que: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime- regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135° do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.” (...)

A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (arts. 54° e segs. do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto (art. 120° do CPA), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à Enunciação do objecto e dos elementos do acto (artº. 123° do CPA)».

Prismando a situação dos autos à luz da jurisprudência e da doutrina acabadas de enunciar, in concretu temos que os fundamentos de impugnação invocados se arrimam à invalidade dos despachos corporizados nas ordens de serviço que determinaram a realização das acções de inspecção externa ao sujeito passivo consiste na omissão da indicação do nome, cargo e poderes do autor do acto (factos provados als.) A//F).

Neste conspecto, acolhe-se de pleno a asserção do julgador no sentido de que, ainda que tais fundamentos fossem idóneos para invalidar os actos praticados pela inspecção tributária, a consequência jurídica nunca seria a nulidade dos actos finais de liquidação, pois que tais fundamentos não se enquadram no artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA, designadamente na alínea f) do n.°2, que prevê essa forma de invalidade para os actos que careçam em absoluto de formal legal, não sendo esse, manifestamente, o caso dos autos.

Como bem se afere na sentença e no Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal, em abstracto, esta ilegalidade, não se traduzindo na prática de acto carente em absoluto da forma legal contrariamente ao que sustenta a recorrente, não o converte em acto nulo, antes meramente anulável (art.133º n° 1 e 2 al. f) CPA revogado, em vigor na data da prática do acto).

No limite, a ilegalidade imputada ao despacho poderia constituir fundamento legítimo de oposição aos actos de inspecção, por falta de credenciação dos funcionários incumbidos da sua execução (art.47° RCPIT) que, se não fosse sanada, originaria a ilegalidade da liquidação do imposto, efectuada a jusante, na sequência da conclusão do procedimento de inspecção por violação do princípio da legalidade tributária. Isto em consonância com a sobredita jurisprudência consolidada do STA.

Assim, impõe-se concluir que à data em que a petição inicial deu entrada estava já esgotado (há muito) o prazo para o efeito já que (i) o termo dos prazos para pagamento voluntário das prestações tributárias variava entre 31.03.2011 e 30.09.2011 (factos provados al. G) e (ii) a apresentação da petição de impugnação judicial, por via postal, em 19.03.2012,após o decurso do prazo legal de 90 dias (factos provados al. H); art.102° n°1 al. a) CPPT redacção vigente em 2012).

E, quanto às consequências da intempestividade da impugnação por excesso de prazo, dúvidas não sobram de que o facto de a impugnação ter sido deduzida para além do prazo para o efeito determina, sem mais, a caducidade do direito de impugnar.

Na verdade, o prazo fixado para a impugnação Judicial, porque aparece como extintivo do respectivo direito potestativo de atacar judicialmente a legalidade do acto tributário, é um prazo de caducidade.

Por outro lado, a caducidade do direito de impugnar é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC).

Se a liquidação fosse declarada nula nos termos do disposto nos arts. 102.°, n.°3, do CPPT, e 134.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), contrariamente ao que sucede com a anulabilidade, a nulidade podia ser invocada a todo o tempo, e o contribuinte sempre estaria em tempo para impugnar a liquidação, não se verificando a caducidade do respectivo direito.

Mas tem de afastar-se o regime da nulidade.

A argumentação da recorrente só procederia caso a sanção cominada na lei para os vícios invocados pelo Impugnante fosse a nulidade e, manifestamente, não é.

Como é sabido, à guisa de conclusão, resulta do art. 135.° do CPA, a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade. Face ao teor daquele preceito legal, a regra da anulabilidade só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica.

Os casos de nulidade são:

- aqueles em relação aos quais exista lei que expressamente preveja a essa sanção para a ilegalidade de que enferma o acto (arts. 133.°, n.°1, e 135.° do CPA);

- os actos a que falte qualquer um dos elementos essenciais (art. 133.°, nº1, do CPA), entendendo-se como elementos essenciais «aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade»(...);

- os actos viciados de usurpação de poder (art. 133.°, n.0 2, alínea a), do CPA);

- os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2° em que o seu autor se integre (art. 133.°, n.0 2, alínea b), do CPA);

- os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime (art. 133.°, n.° 2, alínea c), do CPA);

- os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133.°, n.0 2, alínea d), do CPA);

- os actos praticados sob coacção (art. 133.°, n.0 2, alínea e), do CPA);

- os actos que careçam em absoluto de forma legal (art. 133.°, n.° 2, alínea./), do CPA);

- as deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos (art. 133.°, n.0 2, alínea g), do CPA);

- os actos que ofendam os casos julgados (art. 133.°, n.° 2, alínea h), do CPA);

-os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra - interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente (art. 133.°, n.° 2, alínea i), do CPA).

Ora, na esteira do ensinamento de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, página 656 in CÓDIGO DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, anotado, 2.a edição, «A sanção geral da invalidade do acto administrativo desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, internacionais, comunitárias, legais ou regulamentares, ou ainda, por ofensa de vinculações derivadas de acto jurídico ou contrato administrativo anterior é a da anulabilidade.

Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da Administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos os sistemas ditos de ADMINISTRAÇÃO EXECUTIVA. Contraria tal modelo um regime -regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do acto administrativo - correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o acto nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os actos ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do acto e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer vale essa invalidade».

Posto isto, é forçoso concluir que os fundamentos invocados pela impugnante são insusceptíveis de conduzir à declaração de nulidade dos actos de liquidação impugnados e ainda em causa no presente recurso.

Termos em que improcedem, in totum as conclusões do presente recurso.

4. – DECISÃO:

Nesta conformidade, acordam os Juízes da 2ª Secção deste tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 9 de Outubro de 2019. – José Gomes Correia (relator) – Ascensão Lopes – Isabel Marques da Silva.