028/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Relativamente aos custos indocumentados, isto é, sem suporte documental externo, compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou a despesa, não obstante essa omissão ou insuficiência formal.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………., inconformado, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (TAF de Coimbra) datada de 9 de Outubro de 2014, que julgou improcedente a impugnação que havia deduzido contra o acréscimo ao rendimento colectável e correlativos juros compensatórios dos exercícios de 1997 e 1998, das quantias de 5.495.880$00 e de 5.505.200$00, em sede de IRS.

Alegou, tendo concluído como se segue:

a) O vocábulo comprovadamente, constante do artigo 23.º, nº 1, do CIRC, caracteriza o modo do juízo a fazer, ou da actividade cognitivo-decisória a desenvolver, sobre a indispensabilidade dos gastos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

b) Enquanto referido ao juízo a efectuar sobre a questão de saber se os gastos são indispensáveis para a realização dos proveitos, o termo visa exprimir que o resultado desse juízo conclusivo tem de estar provado.

c) Nada autoriza a alargar o significado do conceito que se refere, nitidamente, às exigências do juízo, de modo a que o mesmo abranja, também, os tipos de prova e seus requisitos legais, que o mesmo juízo tem de ter em conta.

d) Neste aspecto o artigo 23.º n.° 1, do CIRC, é uma norma totalmente aberta: as provas a ter em conta, por quem deva decidir se os gastos são ou não indispensáveis para a realização dos proveitos, são quaisquer provas documentais, por só estas podem ser objecto de tratamento contabilístico, sendo que provas são todos os factos ou elementos objectivos que tenham por função demonstrar a realidade dos factos [art.° 341.º do Código Civil (CC)], as quais devem ser apreciadas segundo os princípios estabelecidos na lei respectiva (valor legal, valor científico, livre apreciação segundo as regras de experiência comum, etc), podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal.

e) O CIRC não estabelece em norma alguma, mesmo por remissão, nem essa matéria se encontra regulada em qualquer lei geral - como a Lei Geral Tributária - com apetência para regular, de forma geral, as matérias relativas aos vários tipos de tributos (impostos e taxas), qual a forma ou requisitos dos documentos que podem servir de base do juízo concreto sobre a indispensabilidade dos gastos para a realização dos proveitos.

f) Bem podia o legislador ordinário do CIRC - solução que seria até sugerida pelo princípio da congruência do sistema de impostos - ter adoptado a regra de que os documentos evidenciantes dos montantes e da natureza dos gastos fossem documentos que obedecessem às exigências estabelecidas no art.° 35.º do CIVA mas não o fez, sendo certo que não consta dele qualquer norma de indicação dessa lei como norma subsidiária.

g) A ratio que fundamenta o estabelecimento das regras formais constantes do artigo 36.º n.° 5, do CIVA, relativamente a um tipo de imposto, como é o IVA não é totalmente transponível para outro tipo fiscal, estruturalmente diferente, como é o tipo do IRC/IRS.

h) Não estando em causa, como se passa no tipo de imposto do IVA, a tributação de cada uma das operações materiais em que se vai desenvolvendo a actividade do sujeito passivo de IRC/IRS, mas o seu rendimento real, no final do exercício, compreende-se que os documentos fiscalmente releváveis para a qualificação dos custos se bastem com a exigência de que permitam, por si só ou conjugadamente com outros documentos constantes da contabilidade, formar um juízo seguro sobre a efectiva ocorrência das operações materiais e a real expressão do seu valor.

i) Devem considerar-se devidamente documentados, na contabilidade, os custos relativos aos gastos em relação aos quais a administração fiscal, em acção de fiscalização, em face dos documentos internos com base nos quais foi efectuado o seu registo contabilístico e em conjugação com outros documentos constantes da contabilidade, pôde determinar a sua natureza e o seu montante.

j) A expressão “devidamente documentado” refere-se ao juízo cognitivo-decisório a fazer sobre o suporte documental de toda a contabilidade, envolvendo a consideração não só dos documentos internos que titulam o registo contabilístico da despesa, como de todos os demais documentos lançados na mesma contabilidade, incluindo dos respeitantes aos proveitos, podendo a dúvida sobre a prova documental ser esclarecida por prova testemunhal.

l) É intoleravelmente chocante e viola o princípio constitucional da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito (art.º 266.°, n.° 2, e 2.º da CRP) que, tendo a administração fiscal chegado à conclusão, por todos os elementos relevantes documentais constantes da escrita que examinou, conectados com o concreto exercício da actividade da recorrente e com os proveitos contabilizados, que, em verdade, existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado, se considere depois não devidamente documentados esses encargos para o efeito de não serem dedutíveis para a determinação da matéria colectável e poderem ser sujeitos ainda a tributação autónoma.

k) Nos termos do art.° 58° da LGT: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.l) No domínio do procedimental, esta obrigação impõe que a administração tributária não aguarde pela iniciativa do interessado que formulou o pedido que deu origem ao procedimento, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem como relevantes para correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão.

m) Por outro lado, aquele dever de imparcialidade reclama que a administração tributária procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.

n) A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada.

o) O que no caso se verifica de forma patente, pois que a AT dispunha de todos os meios necessários para actuar, inspeccionando se fosse caso disso, junto das pessoas que receberam os pagamentos, não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.

p) Dito isto, é possível concluir que a AT não podia sem mais recusar os documentos internos apresentados, sem efectuar outras diligências que comprovadamente só ela AT podia efectuar, não estando na disponibilidade e poder do contribuinte realizar.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. Resumidamente o Ministério Público entendeu que, em regra a aquisição de bens ou serviços para serem considerados na determinação da matéria colectável têm de estar suportados por documento externo, ou na sua falta justificada, devem existir elementos bastantes na sua contabilidade que permitam à AT controlar a sua causa, origem, características e respectivo valor, caso contrário assiste à AT o poder de desconsiderar os mesmos para efeitos de determinação da matéria colectável e proceder às correspondentes correcções, como no caso dos autos.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) O impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre IRS e IVA dos anos de 1997 e 1998 no âmbito da qual, em 06/04/2001, foi elaborado o relatório de fls. 23 a 41 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas Fornecimentos e serviços externos

Constam da contabilidade custos relacionados com a actividade de agência funerária nos valores de:

Ano de 1997 …………….5.495.880$00

Ano de 1998 5.505.200$00

Conforme consta do anexo n.° 1.

Além de outros custos, foram contabilizados na rubrica “Trabalhos especializados” e referem-se, segundo o contribuinte, a custos com: Certidões, transferências de cadáveres, coveiros, padres, pessoal que prepara os defuntos, irmandade e outros, mas não possui qualquer documento comprovativo dos mesmos.

No fim do mês é processado um documento interno destas despesas.

Junto em anexo n.º 2, um documento de um mês dos anos em causa.

Assim, os valores acima mencionados não vão ser considerados custos fiscais nos termos da alínea h) do art° 41 do CIRC, por remissão do art.° 31 do CIRS.

(…)

X- Direito de Audição — Fundamentação:

Notificado do projecto de relatório, conforme o previsto nos Art°s. 60° da LGT e 60° do RCPIT, o sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, com entrada nesta D.F. em 26/03/01.

(…)»

B) A Câmara e Junta de Freguesia, padres, sacristães, coveiros, irmandades, não emitiam documentos relativos aos montantes que recebiam - facto referido pela testemunha B………………….

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

A questão colocada no presente recurso já não é nova e é mesmo parcialmente coincidente com a que foi apreciada no âmbito do rec. n.º 0658/11, em que foi proferido acórdão datado de 05/07/2012.

No essencial, o que importa saber é se podem ser relevados os custos para efeitos de IRS/IRC, quando os mesmos apenas encontrem suporte em documentação interna do próprio contribuinte, sem que haja qualquer documento externo emitido pelo prestador do serviço e sem que o próprio documento interno permita identificar em concreto a que operações respeita, quer quanto ao prestador do serviço, quer quanto ao montante correspondente a cada transacção que esse mesmo documento interno incorpora.

Que as exigências de forma, e de prova, quanto aos documentos de suporte dos custos para efeitos de IRS/IRC divergem das mesmas exigências respeitantes ao IVA, em que o grau de exigência é elevado e depende da respectiva prova documental, é um dado adquirido, não estando essa distinção aqui em causa, apenas ficando por saber, assim, como já atrás se disse, se os meros documentos internos são suficientes para a prova efectiva da ocorrência dos custos, ainda que acompanhados de outros meios de prova.

Resulta do relatório da inspecção efectuada que não foram considerados como custos fiscais os valores de 5.495.880$00, respeitantes ao ano de 1997, e de 5.505.200$00, respeitantes ao ano de 1998, por tais valores não se encontrarem devidamente documentados, nos termos do disposto nos artigos 31º do CIRS e 41º, n.º 1, al. h) do CIRC, ambos na redacção em vigor à data.

E tais valores não foram relevados enquanto custos pela inspecção tributária uma vez que os mesmos apenas constavam de documentos elaborados pelo próprio impugnante, por referência aos diversos meses objecto da inspecção, e nos mesmos apenas estava inserido um valor global mensal referente a pagamentos a terceiros, sem qualquer discriminação por referência a cada uma das concretas operações, cfr. doc. de fls. 43 do apenso.

Dispunha à data o artigo 41º, n.º 1, al. h) do CIRC, aplicável ao caso dos autos por força da remissão constante do artigo 31º do CIRS, que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perda do exercício.

Também com interesse dispunha o artigo 23º, n.º 1 do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enumerando de seguida nas diversas alíneas, e de modo exemplificativo, alguns dos custos ou perdas aos quais se deve atribuir relevância fiscal.

Tem sido a jurisprudência maioritária dos Tribunais Superiores, bem como da doutrina que se debruça sobre estas matérias, que o mero documento interno desacompanhado de provas adicionais que permitam concluir pela sua veracidade, não é idóneo à comprovação dos custos por parte do contribuinte que deles se pretende valer.

«A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado.», cfr. M. FREITAS PEREIRA, in Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 346 e 347.

«Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal», cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 167.

Aplicando esta doutrina ao caso sub judice, podemos constatar que o recorrente não aportou aos autos quaisquer elementos probatórios, no momento próprio, que permitissem concluir diferentemente pela relevância de tais valores enquanto custos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRS.

Na verdade, a prova testemunhal produzida não aportou qualquer mais valia relativamente à questão de facto, uma vez que apesar de se ter relevado dessa mesma prova testemunhal o facto B) levado ao probatório, o mesmo não teve a virtualidade de se substituir aos necessários documentos externos em falta, uma vez que se tratou de um depoimento genérico que não concretiza nas suas diversas vertentes os valores dos “custos” constantes dos documentos internos.

E, não contendo tais documentos internos os elementos mínimos indispensáveis para que a AT os pudesse ter considerado para efeitos do artigo 23º do CIRC, naturalmente não se pode afirmar que a mesma tenha errado nas suas conclusões.

Se o próprio impugnante, com o auxílio do Tribunal, não logrou fazer a prova que permitisse retirar de tais documentos internos a relevância indispensável a poder considerar os “custos” aí descritos para efeitos fiscais, para efeitos de IRS, não se vê como poderia a AT realizar outras diligências, oficiosamente, que permitissem concluir tal como pretende o recorrente. De resto, nem vêm expressamente indicadas quais as diligências que poderiam ter sido efectuadas pela AT e se as mesmas deveriam ter ocorrido relativamente a pessoas, objectos ou documentos.

Ao contrário do que o recorrente sugere na sua conclusão I) (há um erro material na identificação das conclusões que não se corrigiu sob pena de se alterar a sua ordem tal como indicada pelo recorrente) a inspecção tributária no seu relatório não aceitou que “…em verdade, existiram as compras e as despesas na “praça” e que as mesmas foram do montante contabilizado…”.

A inspecção tributária limitou-se a, face à inexistência de documento externo, não aceitar os concretos valores constantes dos ditos documentos internos, pelo que, face a essa não aceitação de tais valores, incumbia ao recorrente a prova de que os mesmos eram reais e tinham sido efectivamente realizado.

E não existindo notícia de tal aceitação dos ditos valores por parte da inspecção tributária, não faz qualquer sentido esgrimir com a violação do princípio constitucional da justiça, uma vez que era ao próprio recorrente que incumbia a produção da prova em falta.

Do que fica exposto podemos, assim, concluir que não assiste razão ao recorrente ao invocar que a actuação da AT violou o disposto no artigo 50º do CPPT e 58º da LGT.

Efectivamente o teor dos seus documentos internos não contêm elementos factuais suficientes para que a AT pudesse ter realizado o cruzamento de dados com a contabilidade de outros contribuintes, primeiro porque não se sabe a quem respeitavam os pagamentos declarados, nem quais os concretos montantes que foram entregues a cada pessoa individualmente considerada, etc. E o mesmo se passa relativamente aos documentos existentes na sua própria contabilidade. Dos referidos documentos internos não é possível relaciona-los com os documentos emitidos em forma legal, facturas e recibos, precisamente porque não se sabe a que operações respeitam, nem a que pessoas se referem, das que constam de tais facturas e recibos.

Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal acordam, em conferência, negar provimento ao recurso com os fundamentos atrás expostos.

Custas pelo recorrente.

D. n.

Lisboa, 9 de Setembro de 2015. - Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.