Quem foi o relator do acórdão 4/16.1BEBJA?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 4/16.1BEBJA?

O acórdão foi proferido em 25 de maio de 2017.

Acórdão TCAS — Questões novas, Direito de audição prévia

Sumário

1. O direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição. 2. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). 3. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita. 4. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor). 5. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. 6. De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscrevemos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, mais devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário. 7. Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada. 8. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.). 9. Face à jurisprudência do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. 10. Nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artº.239, nº.2, C.P.T., não é, na actualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido. 11. Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão. 12. Não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., como acontece no presente processo. 13. A nulidade da citação não constitui fundamento possível de processo de oposição a execução fiscal (ressalvado o seu conhecimento a título incidental), antes sendo causa de pedir a examinar no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, espécie processual prevista no artº.276 e seg. do C.P.P.Tributário, tudo conforme doutrina e jurisprudência devidamente sedimentadas.

Sumário

2. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, após a revisão introduzida pela lei constitucional nº.1/2001, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou inicialmente este direito no artº.100, do C. P. Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

3. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.

4. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor).

5. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título.

6. De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscrevemos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, mais devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário.

7. Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada.

8. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.).

9. Face à jurisprudência do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

10. Nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artº.239, nº.2, C.P.T., não é, na actualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

11. Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão.

12. Não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., como acontece no presente processo.

13. A nulidade da citação não constitui fundamento possível de processo de oposição a execução fiscal (ressalvado o seu conhecimento a título incidental), antes sendo causa de pedir a examinar no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, espécie processual prevista no artº.276 e seg. do C.P.P.Tributário, tudo conforme doutrina e jurisprudência devidamente sedimentadas.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

F. .., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.101 a 111 do presente processo que julgou totalmente improcedente a oposição intentada pelo recorrente, visando a execução fiscal nº...., a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de ..., contra o opoente/recorrente revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2009 e no montante global de € 59.299,36.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.114 a 133 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- O instituto da reversão está sujeito aos princípios da legalidade da dívida e, obviamente, da legalidade da reversão e, como tal, sujeito assim à LGT-CPPT;

2- No caso em apreço, dúvidas não subsistem que ocorre ainda por decidir uma impugnação judicial, onde aquela sociedade originária questiona, e nos fundamentos que melhor constam da mesma, que a dívida em causa seja devida;

3- Ora, se assim é, a oposição à execução, conforme se referiu, deveria ficar suspensa até tal decisão de reconhecimento se sim ou não a respetiva dívida era concreta e exigível, o que se não mostrou ter ocorrido, crendo-se pois, por absurdo se estar a considerar primeiramente a reversão e não a dívida ao devedor originário;

4- Assim sendo, reitera-se, também por esse facto a não verificação dos pressupostos legais da reversão e a falta de fundamentação desta;

5- Crê-se pois que estão verificados os pressupostos legais que determinam a suspensão da execução fiscal, e assim a AT não podia prosseguir com esta, designadamente com vista à reversão da dívida exequenda contra os responsáveis subsidiários, sendo inválidos os atos praticados posteriormente, por violação do efeito jurídico decorrentes dos preceitos legais dos quais resulta a suspensão da execução fiscal;

6- Na circunstância do órgão da execução no despacho de reversão, inscrever simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis, sem estabelecer nem lograr provar nem uma nem outra, porquanto, não basta ao órgão da execução remeter para a “consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação de existência de bens”, é necessário, inclusive, proceder e demonstrar a realização de outras diligências complementares de penhora de outros bens da originária devedora, nomeadamente, "existências, máquinas e equipamentos, créditos perante terceiros que porventura não tenham sido reflectidos no cadastro de bens suscetíveis de penhoras eletrónicas, saldos bancários, etc", que permitissem aquilatar, com a certeza jurídica formalmente exigida, da inexistência ou insuficiência de bens pertencentes à originária devedora, diligências que não constam dos autos, ou seja;

7- O órgão da execução fiscal, não logrou demonstrar, como lhe competia, a inexistência ou fundada insuficiência de bens, como pressuposto da reversão da execução fiscal, assim, não estando demonstrada a falta, nem a fundada insuficiência de bens da executada originária, o órgão da execução não podia proceder à reversão do processo de execução fiscal em apreço, contra a ora oponente, tendo violado o preceituado nos artigos 23º, nº2, a artigo 24°, ambos, da LGT e artigo 153º, nº2, do CPPT;

8- Verifica-se que o despacho de reversão, não demonstra por qualquer forma a culpa da revertida na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, apesar do ónus da prova de tais factos ser da responsabilidade da AT, não da ora oponente, o que significa que aquele despacho violou o estatuído nos artigos 23º, nº 4, artigo 24º da LGT e artigo 153º nº2, do CPPT;

9- Na reversão definitiva, ter sido efetuada sem que a ora oponente tenha sido previamente notificada para exercer o direito de audição, conforme preceitua o artigo 23º, nº4, 1ª parte, da LGT, cuja inobservância, porque suscetível de influir na decisão final, é fundamento de anulabilidade, por vício de forma, nos termos do artigo 201º do CPC, ex-vi, alínea e), artigo 2º do CPPT;

10- Considerar a citação da reversão controvertida nula, por insuficiente fundamentação do despacho de reversão, o que equivale à falta de fundamentação, por violação dos artigos 268°, nº3, da C.R.P., artigo 23º, nº4, e 77, nº1, da L.G.T. e artigo 152º do C.P.A, ex- vi, alínea d), artigo 2° do CPPT, tendo por efeitos a ilegitimidade da reversão e consequentemente a sua anulabilidade nos termos do artigo 163° do C.P.A.;

11- Violou pois a douta decisão recorrida, entre outros, o disposto nos artigos 23, nº.2, 3 e 4, 24, da LGT, 123, nº.2, al.b), e 153, nº.2, do CPPT, 152 e 163, do CPA, e 201, do CPC;

12- Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá conceder-se provimento ao presente recurso e, em consequência, anular toda a tramitação processual posterior a essa falta, incluindo a decisão recorrida, e determinar a baixa dos autos à 1ª Instância até ser proferida decisão final ou, quando assim se não entenda, em face do alegado, anular-se a preterida reversão com todas as suas consequências.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.144 a 146 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.103 a 106-verso dos autos - numeração nossa):

1- Em 25/06/2014, no Serviço de Finanças de ... foi instaurado o processo de execução fiscal nº.... contra a sociedade “F... - Unipessoal, Limitada” (cfr.documento junto a fls.1 do processo de execução apenso);

2- Através de tal execução visa a A. Fiscal a cobrança de IVA em dívida relativo aos 1º, 2º e 3º trimestres do ano de 2009 e juros compensatórios em montante que totaliza € 59.299,36 (cfr.documentos juntos a fls.2 a 13 do processo de execução apenso);

3- Citada a sociedade executada esta não procedeu ao pagamento voluntário da quantia exequenda (cfr.documentos juntos a fls.14 a 25 do processo de execução apenso);

4- Efectuadas diligências com vista a averiguar da existência de bens na titularidade da executada não foram encontrados bens penhoráveis (cfr.documento junto a fls.33 do processo de execução apenso; informação exarada a fls.34 e verso do processo de execução apenso);

5- Apurada a identificação da sócia e gerente da executada foi projectado despacho de reversão nos seguintes termos (cfr.documento junto a fls.35 e 36 do processo de execução apenso):

“Texto no original”

6- Nesta sequência foi F... notificada no seu domicílio fiscal para, querendo, exercer o direito de audição mediante o envio de duas cartas registadas com aviso de recepção, com 15 dias de intervalo entre ambas, as quais não foram reclamadas (cfr.documentos juntos a fls.38 a 56 do processo de execução apenso);

7- A oponente não exerceu tal direito (cfr.informação exarada a fls.57 do processo de execução apenso);

8- Subsequentemente, em 29/10/2015, foi proferido despacho de reversão nos seguintes termos (cfr.documento junto a fls.58 e 59 do processo de execução apenso):

“Texto no original”

9- A executada por reversão foi citada por meio de duas cartas registadas remetidas com aviso de recepção e não reclamadas, conforme aposição nos sobrescritos remetidos com ambos os ofícios em 12/05/2015 e 26/05/2015 (cfr.documentos juntos a fls.60 a 70 do processo de execução apenso);

10- Em 22/12/2015 a executada por reversão apresentou petição inicial com vista a deduzir oposição à execução fiscal (cfr.data de entrada aposta a fls.4 dos presentes autos);

11- A sociedade executada fez instaurar processo de impugnação contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada sobre as liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2010, 2011 e 2012 registada neste TAF sob o nº 249/15.1 BEBJA (cfr.certidão junta a fls.61 e seg. dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados. As demais asserções integram antes ou meras considerações pessoais ou conclusões de facto e/ou direito…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos sendo estes os constantes do processo de execução fiscal…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a oposição que originou o presente processo, tudo em consequência do decaimento dos respectivos fundamentos.

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante aduz, em primeiro lugar e em síntese, que se encontra por decidir uma impugnação judicial, na qual a sociedade originária contesta a dívida exequenda. Que a oposição à execução deveria ficar suspensa até à decisão do dito processo de impugnação. Que estão verificados os pressupostos legais que determinam a suspensão da execução fiscal, e assim a A. Fiscal não podia prosseguir a mesma, com vista à reversão da dívida exequenda contra os responsáveis subsidiários, sendo inválidos os actos praticados posteriormente, por violação do efeito jurídico decorrentes dos preceitos legais dos quais resulta a suspensão da execução fiscal (cfr.conclusões 2 a 5 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida, tudo devido a violação do regime de suspensão da execução fiscal.

Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.

A questão sob apreciação não foi invocada nos articulados da presente impugnação em 1ª. Instância. Na verdade, não se alcança do exame do articulado inicial e da contestação (cfr.fls.4 a 18 e 28 a 39 dos autos) que a matéria vertida nas conclusões que se deixou exposta (a invocada suspensão da instância da presente oposição devido a existência de causa prejudical) haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, igualmente, não sendo matéria de conhecimento oficioso.

É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174).

Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado nas conclusões apelatórias em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece.

Apesar de tudo o acabado de mencionar, sempre se dirá que da matéria de facto provada resulta que o processo de impugnação intentado pela sociedade executada originária não abarca as dívidas exequendas objecto da execução fiscal de que a presente oposição constitui apenso (dívidas de I.V.A. de 2009, que não de 2010 a 2012 - cfr.nºs.2 e 11 do probatório).

Aduz, igualmente, o recorrente que a sua reversão no âmbito do processo de execução foi efectuada sem que o apelante tenha sido previamente notificado para exercer o direito de audição, conforme preceitua o artº.23, nº.4, da L.G.T., cuja inobservância, porque susceptível de influir na decisão final, é fundamento de anulabilidade, por vício de forma, nos termos do artº.201, do C.P.C. (cfr.conclusão 9 do recurso) com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc. 1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).

No caso “sub judice”, o direito de audição prévia do responsável subsidiário está consagrado no aludido artº.23, nº.4, da L.G.T.

Ora, conforme resulta claramente do probatório (cfr.nº.6 do probatório), o O.E.F. cumpriu as regras da notificação a que estava obrigado, em função do que tem de concluir-se que o recorrente se considera validamente notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia à reversão (cfr.artº.39, nº.5, do C.P.P.T.).

Rematando, não foi preterida qualquer formalidade legal, mais não sendo de aplicar ao caso concreto a norma consagrada no actual artº.195, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (anterior artº.201), assim se confirmando a decisão recorrida, neste segmento.

Defende o apelante, também e em sinopse, que o O.E.F. não logrou demonstrar, como lhe competia, a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade executada originária, pelo que não podia proceder à reversão do processo de execução fiscal em apreço contra o recorrente. Que o despacho de reversão não demonstra, por qualquer forma, a culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, apesar do ónus da prova de tais factos ser da responsabilidade da A. Fiscal. Que se encontram violados os artºs.23 e 24, da L.G.T., tal como o artº.153, nº.2, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 6 a 8 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.

O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/2/2002, rec.25037; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc.4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.179 e 180).

De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/3/2006, rec.1249/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/4/2007, rec.172/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc. 4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134).

Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/04/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/04/2005, rec. 101/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14).

No caso “sub judice”, a reversão da execução fiscal nº...., contra o responsável subsidiário e ora recorrente foi ordenada em 29/10/2015 (cfr.nº.8 da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artºs.23, da L.G.Tributária, e 153, do C.P.P.Tributário.

O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do anterior C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício. Assim, para além da indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, nos casos em que esta não assenta numa presunção de culpa (cfr.artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.), deverá constar do despacho de reversão, directamente ou através de remissão (cfr.artº.125, nº.1, do anterior C.P.A.), a indicação das razões que levaram o órgão de execução fiscal a formular o juízo sobre a culpa do revertido na génese da insuficiência do património da executada originária para solver as dívidas fiscais (cfr.artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) ou a indicação da violação de deveres que justifica a reversão (cfr.artº.24, nºs.2 e 3, da L.G.T.). Já no caso de reversão baseada no citado artº.24, nº.1, al.b), da L.G.Tributária, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.4416/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.66 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.223 e seg.; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.133 e 134).

Face à jurisprudência do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/10/2013, rec.458/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/2/2015, rec.1860/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/6/2015, rec.487/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc. 456/13.1BELLE).

Ainda, nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artº.239, nº.2, C.P.T., não é, na actualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Todavia, realizada a alteração subjectiva da instância executiva com base na aludida fundada insuficiência patrimonial, a execução não pode avançar para a fase da penhora de bens do revertido enquanto o devedor originário tiver património penhorável.

Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/4/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/6/2011, rec.167/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/5/2012, rec.123/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8792/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.65 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.223 e seg.).

“In casu”, o órgão de execução fiscal fundamentou a reversão na verificada inexistência de bens da sociedade executada originária (cfr.nºs.4 e 5 do probatório). Tais elementos não são postos em causa pelo recorrente (nomeadamente, identificando bens propriedade da sociedade devedora originária suficientes para o pagamento da dívida exequenda), o qual apenas se limita a assacar ao despacho de reversão a sua alegada falta de fundamentação. Face ao exposto, lícita se torna a conclusão de que a mesma empresa não era detentora de património suficiente para pagar a dívida exequenda e acrescidos objecto do processo de execução fiscal nº...., assim estando legitimada a reversão da execução contra responsáveis subsidiários, com a ressalva supra mencionada de que a execução não pode avançar para a fase da penhora de bens do revertido, enquanto o devedor originário tiver (se tiver) património penhorável (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE).

Por outro lado, deve vincar-se que não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., como acontece no presente processo (cfr.nº.5 do probatório).

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida, também neste esteio.

O recorrente alega, por último, que se deve considerar a sua citação para a execução e enquanto revertido nula, por insuficiente fundamentação do despacho de reversão (cfr.conclusão 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O sujeito cujo direito foi alegadamente violado, pretendendo a respectiva reparação, está obrigado a escolher o tipo de acção que a lei especificamente prevê para obter a satisfação do seu pedido, sob pena de, se o não fizer, o Tribunal nem sequer tomar conhecimento da sua pretensão. Não está, assim, na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos, visto que a lei, em cada caso, consagra qual o meio processual próprio para atingir aquela finalidade, o qual deve ser seguido. Nestes termos, compete ao demandante analisar a situação que se lhe apresenta e, perante ela, recorrer, dentro do prazo legal, ao meio processual que a lei disponibilizou para obter o reconhecimento do direito ou interesse em questão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc.6349/13).

Ora, a nulidade/irregularidade da citação deve ser causa de pedir a examinar no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, espécie processual prevista no artº.276 e seg. do C.P.P.Tributário, apenas se ressalvando o seu conhecimento a título incidental no âmbito de processo de oposição a execução fiscal e quando tal seja necessário, conforme doutrina e jurisprudência devidamente sedimentadas (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2008, proc. 2273/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/11/2012, proc.5991/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc.6349/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.369 e seg.).

Apesar disso, sempre se dirá que a citação do recorrente no âmbito do processo de execução fiscal de que a presente oposição constitui apenso não padece de qualquer nulidade derivada da insuficiente fundamentação do despacho de reversão, conforme já examinado supra.

Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto nos artºs.23, nº.2, 3 e 4, e 24, da L.G.T., artº.153, nº.2, do C.P.P.T., artºs.152 e 163, do C.P.A., e artº.201, do C.P.C., contrariamente ao defendido pelo apelante, embora sem concretizar tais supostas infracções.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 25 de Maio de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X F..., com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.101 a 111 do presente processo que julgou totalmente improcedente a oposição intentada pelo recorrente, visando a execução fiscal nº...., a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de ..., contra o opoente/recorrente revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.V.A. e juros compensatórios, relativas ao ano de 2009 e no montante global de € 59.299,36. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.114 a 133 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-O instituto da reversão está sujeito aos princípios da legalidade da dívida e, obviamente, da legalidade da reversão e, como tal, sujeito assim à LGT-CPPT; 2-No caso em apreço, dúvidas não subsistem que ocorre ainda por decidir uma impugnação judicial, onde aquela sociedade originária questiona, e nos fundamentos que melhor constam da mesma, que a dívida em causa seja devida; 3-Ora, se assim é, a oposição à execução, conforme se referiu, deveria ficar suspensa até tal decisão de reconhecimento se sim ou não a respetiva dívida era concreta e exigível, o que se não mostrou ter ocorrido, crendo-se pois, por absurdo se estar a considerar primeiramente a reversão e não a dívida ao devedor originário; 4-Assim sendo, reitera-se, também por esse facto a não verificação dos pressupostos legais da reversão e a falta de fundamentação desta; 5-Crê-se pois que estão verificados os pressupostos legais que determinam a suspensão da execução fiscal, e assim a AT não podia prosseguir com esta, designadamente com vista à reversão da dívida exequenda contra os responsáveis subsidiários, sendo inválidos os atos praticados posteriormente, por violação do efeito jurídico decorrentes dos preceitos legais dos quais resulta a suspensão da execução fiscal; 6-Na circunstância do órgão da execução no despacho de reversão, inscrever simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis, sem estabelecer nem lograr provar nem uma nem outra, porquanto, não basta ao órgão da execução remeter para a “consulta a todos os sistemas informáticos, para averiguação de existência de bens”, é necessário, inclusive, proceder e demonstrar a realização de outras diligências complementares de penhora de outros bens da originária devedora, nomeadamente, "existências, máquinas e equipamentos, créditos perante terceiros que porventura não tenham sido reflectidos no cadastro de bens suscetíveis de penhoras eletrónicas, saldos bancários, etc", que permitissem aquilatar, com a certeza jurídica formalmente exigida, da inexistência ou insuficiência de bens pertencentes à originária devedora, diligências que não constam dos autos, ou seja; 7-O órgão da execução fiscal, não logrou demonstrar, como lhe competia, a inexistência ou fundada insuficiência de bens, como pressuposto da reversão da execução fiscal, assim, não estando demonstrada a falta, nem a fundada insuficiência de bens da executada originária, o órgão da execução não podia proceder à reversão do processo de execução fiscal em apreço, contra a ora oponente, tendo violado o preceituado nos artigos 23º, nº2, a artigo 24°, ambos, da LGT e artigo 153º, nº2, do CPPT; 8-Verifica-se que o despacho de reversão, não demonstra por qualquer forma a culpa da revertida na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, apesar do ónus da prova de tais factos ser da responsabilidade da AT, não da ora oponente, o que significa que aquele despacho violou o estatuído nos artigos 23º, nº 4, artigo 24º da LGT e artigo 153º nº2, do CPPT; 9-Na reversão definitiva, ter sido efetuada sem que a ora oponente tenha sido previamente notificada para exercer o direito de audição, conforme preceitua o artigo 23º, nº4, 1ª parte, da LGT, cuja inobservância, porque suscetível de influir na decisão final, é fundamento de anulabilidade, por vício de forma, nos termos do artigo 201º do CPC, ex-vi, alínea e), artigo 2º do CPPT; 10-Considerar a citação da reversão controvertida nula, por insuficiente fundamentação do despacho de reversão, o que equivale à falta de fundamentação, por violação dos artigos 268°, nº3, da C.R.P., artigo 23º, nº4, e 77, nº1, da L.G.T. e artigo 152º do C.P.A, ex- vi, alínea d), artigo 2° do CPPT, tendo por efeitos a ilegitimidade da reversão e consequentemente a sua anulabilidade nos termos do artigo 163° do C.P.A.; 11-Violou pois a douta decisão recorrida, entre outros, o disposto nos artigos 23, nº.2, 3 e 4, 24, da LGT, 123, nº.2, al.b), e 153, nº.2, do CPPT, 152 e 163, do CPA, e 201, do CPC; 12-Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá conceder-se provimento ao presente recurso e, em consequência, anular toda a tramitação processual posterior a essa falta, incluindo a decisão recorrida, e determinar a baixa dos autos à 1ª Instância até ser proferida decisão final ou, quando assim se não entenda, em face do alegado, anular-se a preterida reversão com todas as suas consequências. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.144 a 146 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.103 a 106-verso dos autos - numeração nossa): 1-Em 25/06/2014, no Serviço de Finanças de ... foi instaurado o processo de execução fiscal nº.... contra a sociedade “F... - Unipessoal, Limitada” (cfr.documento junto a fls.1 do processo de execução apenso); 2-Através de tal execução visa a A. Fiscal a cobrança de IVA em dívida relativo aos 1º, 2º e 3º trimestres do ano de 2009 e juros compensatórios em montante que totaliza € 59.299,36 (cfr.documentos juntos a fls.2 a 13 do processo de execução apenso); 3-Citada a sociedade executada esta não procedeu ao pagamento voluntário da quantia exequenda (cfr.documentos juntos a fls.14 a 25 do processo de execução apenso); 4-Efectuadas diligências com vista a averiguar da existência de bens na titularidade da executada não foram encontrados bens penhoráveis (cfr.documento junto a fls.33 do processo de execução apenso; informação exarada a fls.34 e verso do processo de execução apenso); 5-Apurada a identificação da sócia e gerente da executada foi projectado despacho de reversão nos seguintes termos (cfr.documento junto a fls.35 e 36 do processo de execução apenso): “Texto no original” 6-Nesta sequência foi F... notificada no seu domicílio fiscal para, querendo, exercer o direito de audição mediante o envio de duas cartas registadas com aviso de recepção, com 15 dias de intervalo entre ambas, as quais não foram reclamadas (cfr.documentos juntos a fls.38 a 56 do processo de execução apenso); 7-A oponente não exerceu tal direito (cfr.informação exarada a fls.57 do processo de execução apenso); 8-Subsequentemente, em 29/10/2015, foi proferido despacho de reversão nos seguintes termos (cfr.documento junto a fls.58 e 59 do processo de execução apenso): “Texto no original” 9-A executada por reversão foi citada por meio de duas cartas registadas remetidas com aviso de recepção e não reclamadas, conforme aposição nos sobrescritos remetidos com ambos os ofícios em 12/05/2015 e 26/05/2015 (cfr.documentos juntos a fls.60 a 70 do processo de execução apenso); 10-Em 22/12/2015 a executada por reversão apresentou petição inicial com vista a deduzir oposição à execução fiscal (cfr.data de entrada aposta a fls.4 dos presentes autos); 11-A sociedade executada fez instaurar processo de impugnação contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada sobre as liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2010, 2011 e 2012 registada neste TAF sob o nº 249/15.1 BEBJA (cfr.certidão junta a fls.61 e seg. dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados. As demais asserções integram antes ou meras considerações pessoais ou conclusões de facto e/ou direito…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos sendo estes os constantes do processo de execução fiscal…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a oposição que originou o presente processo, tudo em consequência do decaimento dos respectivos fundamentos. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante aduz, em primeiro lugar e em síntese, que se encontra por decidir uma impugnação judicial, na qual a sociedade originária contesta a dívida exequenda. Que a oposição à execução deveria ficar suspensa até à decisão do dito processo de impugnação. Que estão verificados os pressupostos legais que determinam a suspensão da execução fiscal, e assim a A. Fiscal não podia prosseguir a mesma, com vista à reversão da dívida exequenda contra os responsáveis subsidiários, sendo inválidos os actos praticados posteriormente, por violação do efeito jurídico decorrentes dos preceitos legais dos quais resulta a suspensão da execução fiscal (cfr.conclusões 2 a 5 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida, tudo devido a violação do regime de suspensão da execução fiscal. Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício. A questão sob apreciação não foi invocada nos articulados da presente impugnação em 1ª. Instância. Na verdade, não se alcança do exame do articulado inicial e da contestação (cfr.fls.4 a 18 e 28 a 39 dos autos) que a matéria vertida nas conclusões que se deixou exposta (a invocada suspensão da instância da presente oposição devido a existência de causa prejudical) haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e correcção pelo Tribunal “a quo”, igualmente, não sendo matéria de conhecimento oficioso. É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal “ad quem” deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal “a quo”, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal “ad quem” as preclusões ocorridas no Tribunal “a quo”. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/1992, rec.13331; ac.S.T.J., 25/2/1993, proc.83552; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/8/2012, proc.5857/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 9/7/2013, proc.6817/13). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal “ad quem” pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g.excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g.prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P. Tributário). No que respeita à matéria de direito, são os Tribunais de recurso inteiramente livres quanto à determinação, interpretação e aplicação das normas jurídicas ao caso ajuizado, devendo, mesmo, tomar em consideração as modificações da lei sobrevindas após o julgamento ocorrido na instância inferior, caso elas abranjam a relação jurídica litigiosa (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recurso em Processo Civil, Novo Regime, 2ª. Edição Revista e Actualizada, 2008, Almedina, pág.92 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; Armindo Ribeiro Mendes, Direito Processual Civil III, Recursos, AAFDL, 1982, pág.174). Concluindo, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado nas conclusões apelatórias em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece. Apesar de tudo o acabado de mencionar, sempre se dirá que da matéria de facto provada resulta que o processo de impugnação intentado pela sociedade executada originária não abarca as dívidas exequendas objecto da execução fiscal de que a presente oposição constitui apenso (dívidas de I.V.A. de 2009, que não de 2010 a 2012 - cfr.nºs.2 e 11 do probatório). Aduz, igualmente, o recorrente que a sua reversão no âmbito do processo de execução foi efectuada sem que o apelante tenha sido previamente notificado para exercer o direito de audição, conforme preceitua o artº.23, nº.4, da L.G.T., cuja inobservância, porque susceptível de influir na decisão final, é fundamento de anulabilidade, por vício de forma, nos termos do artº.201, do C.P.C. (cfr.conclusão 9 do recurso) com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício. Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.). O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc. 1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.). A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437). No caso “sub judice”, o direito de audição prévia do responsável subsidiário está consagrado no aludido artº.23, nº.4, da L.G.T. Ora, conforme resulta claramente do probatório (cfr.nº.6 do probatório), o O.E.F. cumpriu as regras da notificação a que estava obrigado, em função do que tem de concluir-se que o recorrente se considera validamente notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia à reversão (cfr.artº.39, nº.5, do C.P.P.T.). Rematando, não foi preterida qualquer formalidade legal, mais não sendo de aplicar ao caso concreto a norma consagrada no actual artº.195, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (anterior artº.201), assim se confirmando a decisão recorrida, neste segmento. Defende o apelante, também e em sinopse, que o O.E.F. não logrou demonstrar, como lhe competia, a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade executada originária, pelo que não podia proceder à reversão do processo de execução fiscal em apreço contra o recorrente. Que o despacho de reversão não demonstra, por qualquer forma, a culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, apesar do ónus da prova de tais factos ser da responsabilidade da A. Fiscal. Que se encontram violados os artºs.23 e 24, da L.G.T., tal como o artº.153, nº.2, do C.P.P.T. (cfr.conclusões 6 a 8 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/2/2002, rec.25037; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc.4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.179 e 180). De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/3/2006, rec.1249/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/4/2007, rec.172/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc. 4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134). Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/04/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/04/2005, rec. 101/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14). No caso “sub judice”, a reversão da execução fiscal nº...., contra o responsável subsidiário e ora recorrente foi ordenada em 29/10/2015 (cfr.nº.8 da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artºs.23, da L.G.Tributária, e 153, do C.P.P.Tributário. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do anterior C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício. Assim, para além da indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, nos casos em que esta não assenta numa presunção de culpa (cfr.artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.), deverá constar do despacho de reversão, directamente ou através de remissão (cfr.artº.125, nº.1, do anterior C.P.A.), a indicação das razões que levaram o órgão de execução fiscal a formular o juízo sobre a culpa do revertido na génese da insuficiência do património da executada originária para solver as dívidas fiscais (cfr.artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) ou a indicação da violação de deveres que justifica a reversão (cfr.artº.24, nºs.2 e 3, da L.G.T.). Já no caso de reversão baseada no citado artº.24, nº.1, al.b), da L.G.Tributária, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.4416/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.66 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.223 e seg.; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.133 e 134). Face à jurisprudência do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/10/2013, rec.458/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/2/2015, rec.1860/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/6/2015, rec.487/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.7634/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc. 456/13.1BELLE). Ainda, nos termos dos artºs.23, nº.2, da L.G.T., e 153, nº.2, do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artº.239, nº.2, C.P.T., não é, na actualidade, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Todavia, realizada a alteração subjectiva da instância executiva com base na aludida fundada insuficiência patrimonial, a execução não pode avançar para a fase da penhora de bens do revertido enquanto o devedor originário tiver património penhorável. Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/4/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/6/2011, rec.167/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/5/2012, rec.123/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8792/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.65 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.223 e seg.). “In casu”, o órgão de execução fiscal fundamentou a reversão na verificada inexistência de bens da sociedade executada originária (cfr.nºs.4 e 5 do probatório). Tais elementos não são postos em causa pelo recorrente (nomeadamente, identificando bens propriedade da sociedade devedora originária suficientes para o pagamento da dívida exequenda), o qual apenas se limita a assacar ao despacho de reversão a sua alegada falta de fundamentação. Face ao exposto, lícita se torna a conclusão de que a mesma empresa não era detentora de património suficiente para pagar a dívida exequenda e acrescidos objecto do processo de execução fiscal nº...., assim estando legitimada a reversão da execução contra responsáveis subsidiários, com a ressalva supra mencionada de que a execução não pode avançar para a fase da penhora de bens do revertido, enquanto o devedor originário tiver (se tiver) património penhorável (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/4/2017, proc.456/13.1BELLE). Por outro lado, deve vincar-se que não cabe na fundamentação do despacho de reversão a demonstração da culpa do revertido na insuficiência ou inexistência de património da devedora originária, mais não sendo o ónus da prova de tais factos da responsabilidade da A. Fiscal no caso da reversão se basear no artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T., como acontece no presente processo (cfr.nº.5 do probatório). Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida, também neste esteio. O recorrente alega, por último, que se deve considerar a sua citação para a execução e enquanto revertido nula, por insuficiente fundamentação do despacho de reversão (cfr.conclusão 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O sujeito cujo direito foi alegadamente violado, pretendendo a respectiva reparação, está obrigado a escolher o tipo de acção que a lei especificamente prevê para obter a satisfação do seu pedido, sob pena de, se o não fizer, o Tribunal nem sequer tomar conhecimento da sua pretensão. Não está, assim, na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos, visto que a lei, em cada caso, consagra qual o meio processual próprio para atingir aquela finalidade, o qual deve ser seguido. Nestes termos, compete ao demandante analisar a situação que se lhe apresenta e, perante ela, recorrer, dentro do prazo legal, ao meio processual que a lei disponibilizou para obter o reconhecimento do direito ou interesse em questão (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc.6349/13). Ora, a nulidade/irregularidade da citação deve ser causa de pedir a examinar no âmbito de reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, espécie processual prevista no artº.276 e seg. do C.P.P.Tributário, apenas se ressalvando o seu conhecimento a título incidental no âmbito de processo de oposição a execução fiscal e quando tal seja necessário, conforme doutrina e jurisprudência devidamente sedimentadas (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2008, proc. 2273/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/11/2012, proc.5991/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/3/2013, proc.6349/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.369 e seg.). Apesar disso, sempre se dirá que a citação do recorrente no âmbito do processo de execução fiscal de que a presente oposição constitui apenso não padece de qualquer nulidade derivada da insuficiente fundamentação do despacho de reversão, conforme já examinado supra. Por último, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida tenha violado o disposto nos artºs.23, nº.2, 3 e 4, e 24, da L.G.T., artº.153, nº.2, do C.P.P.T., artºs.152 e 163, do C.P.A., e artº.201, do C.P.C., contrariamente ao defendido pelo apelante, embora sem concretizar tais supostas infracções. Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 25 de Maio de 2017 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

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