Quem foi o relator do acórdão 00234/25.5BEPNF?

O relator foi Maria do Rosário Pais, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00234/25.5BEPNF?

O acórdão foi proferido em 23 de outubro de 2025.

00234/25.5BEPNF

Sumário

I - De acordo com o artigo 52º, nº 4, da LGT para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos. II - É ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos. III - Ocorre manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro do requisito enunciado, se (i) na Executada alegou apenas que «não possui bens de valor suficiente para atingir o valor da garantia» e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação identificando bens imóveis de que o Recorrente é comproprietário e que também integram o seu quinhão hereditário, com indicação do respetivo VPT, e se (ii) o Requerente nada disse quanto a eventuais rendimentos de que disponha, quando se lhe impunha a respetiva quantificação, bem como das suas despesas, pois, só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1. RELATÓRIO 1.1 «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 21.06.2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, pela qual foi julgada improcedente a reclamação que deduziu contra o despacho de 08/12/2024, que indeferiu o seu pedido de suspensão da execução com dispensa de prestação de garantia no âmbito de oposição à execução apresentada contra os mesmos autos do Chefe do Serviço de Finanças ... I, proferido no processo de execução fiscal nº ...91, instaurado originariamente contra a sociedade “[SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, Lda.” e revertida contra o Reclamante enquanto responsável subsidiário. 1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: «A) O Recorrente apresentou a presente reclamação judicial, pelo facto do Serviço de Finanças ... 1 não ter admitido a dispensa de garantia por si peticionada, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 52º nº 4 e 74º da LGT e 199º nº 3 do CPPT. B) Isto, porque, o Recorrente havia deduzido uma oposição judicial à reversão que lhe foi efetuada pelo mencionado Serviço de Finanças, a qual corre atualmente termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o nº 2198/24.3BEPRT e, nesse âmbito, foi-lhe sido exigida, para suspender tal processo executivo nos termos do artigo 199º nº 6 do CPPT, uma garantia superior a €: 3.000.000,00 (três milhões de euros). C) O Recorrente fundamentou o seu pedido de dispensa de prestação de garantia pelo facto de não possuir qualquer bem ou valor suficiente para atingir o valor de garantia que decorre da lei de um valor superior a €: 3.000.000,00 (três milhões de euros), pelo que é manifesta a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da quantia em dívida, insuficiência esta que não é da responsabilidade do Recorrente, pois este não procedeu recentemente à venda de qualquer ativo que tenha anteriormente adquirido. D) Sucede que Serviço de Finanças entendeu não estarem verificados os pressupostos para deferir a pretensão do Recorrente, pelo facto deste não ter invocado nem demonstrado prejuízo irreparável que pudesse advir da prestação da garantia e por, ao mesmo tempo, se comprovar ser possuidor de património não penhorado, pelo que a falta de meios também não terá ficado, alegadamente, provada. E) O Tribunal recorrido perfilhou o entendimento do Serviço de Finanças, invocando que “da fundamentação do ato reclamado resulta que o reclamante é titular de um quinhão hereditário numa herança constituída por diversos imóveis, que, apesar de terem um valor patrimonial reduzido em comparação com o montante exigido para prestação de garantia, poderão ter um elevado valor de mercado, e que incumbia ao reclamante alegar e provar esse valor e a sua eventual insuficiência para a obtenção do peticionado”. F) O Recorrente não pode aceitar o entendimento vertido na Douta Sentença ora recorrida pois, do valor patrimonial tributário da totalidade dos bens sobre os quais é composto o seu quinhão hereditário (e não o valor do próprio quinhão), resulta um montante de €: 289.485,20 (duzentos e oitenta e nove mil quatrocentos e oitenta e cinco euros e vinte cêntimos). G) Por outro lado, o valor da garantia a prestar, conforme resulta da Douta Sentença ora recorrida atinge € 3.754.252,25 (três milhões setecentos e cinquenta e quatro mil duzentos e cinquenta e dois euros e vinte cinco cêntimos). H) Contrariamente ao entendimento do Tribunal recorrido, não é o Recorrente que tem de alegar e provar o valor do seu quinhão hereditário, pois as regras relativas à avaliação da garantia resultam diretamente da Lei, ou seja, dos artigos 199º A nº 1 do CPPT e 13º a 17º do Código do Imposto de Selo. I) E o nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto de Selo dispõe que “O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial” J) Desta feita, para efeitos de garantia e da avaliação da sua idoneidade, tinha o Tribunal recorrido de se ater aos mencionados preceitos legais e não a qualquer outro meio de prova adicional da alegada responsabilidade do Recorrente. K) Atendo-se ao valor patrimonial dos bens, era bem evidente que o pedido formulado pelo Recorrente preenchia todos os pressupostos e requisitos legais pois, é mais do que evidente a insuficiência de bens penhoráveis propriedade do Recorrente, para o pagamento da quantia em dívida! L) Finalmente, importa ainda rebater a Douta Sentença quanto ao requisito do prejuízo irreparável, porquanto o Recorrente não o invocou para fundamentar o seu pedido de isenção de garantia mas antes, a sua manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, tal qual resulta do disposto no artigo 52º nº 4 da LGT, pois é evidente que a Lei se basta com o preenchimento deste identificado requisito. M) O Tribunal recorrido violou o disposto nos artigos 52º nº 4 da LGT, 199º nº 6 e 199º A nº 1 do CPPT e 13º nº 1 do CIS. Termos em que, revogando a Douta Sentença ora recorrida e substituindo-a por Douto Acórdão que declare ilícita a decisão da Recorrida que declarou improcedente o pedido de isenção de prestação de garantia formulado pelo Recorrente, estarão V. Exas., Venerandos Conselheiros, a produzir a tão habitual e costumada JUSTIÇA!!!!» 1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 36º, nº 2, do CPTA, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. * 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao manter o despacho reclamado, no entendimento de que o Recorrente não demonstrou a sua manifesta insuficiência patrimonial para prestação de garantia. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO 3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «A) O Serviço de Finanças ... I instaurou contra a devedora originária, [SCom01...], Ld.ª, pessoa coletiva n.º ...67, anteriormente designada [SCom02...] Lda., o processo de execução fiscal n.º ...91, para cobrança de uma dívida de IRC, no montante global de €2.965.257,39 e acréscimos legais (v. doc. n.º 005328497 e fls. 6 a 14 do doc. n.º 005328505)). B) No dia 29/04/2024 foi proferido no Serviço de Finanças ... I despacho de reversão do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior contra o aqui reclamante, que foi citado pessoalmente para o mesmo em 03/05/2024 (v. 89 a 96 do doc. n.º 005328505). C) O aqui reclamante deduziu oposição à execução contra a reversão mencionada no ponto anterior (v. 100 a 104 do documento n.º 005328505), D) Na sequência da apresentação da oposição judicial apresentada a 04/06/2024 e que se encontra a correr termos neste tribunal sob o processo n.º 2198/24.3BEPRT, o reclamante apresentou requerimento endereçado ao Chefe do Serviço de Finanças ... I, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte segmento (v. fls. 117 e 118 do doc. n.º 05328505); [Imagem que aqui se dá por reproduzida] O pedido de dispensa de prestação de garantia foi indeferido por despacho proferido no dia 08/12/2024, constante dos autos de fls. 119 a fls. 123 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se destacam os seguintes excertos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) E) A reclamação subjacente aos presentes autos foi apresentada ao órgão de execução fiscal no dia 23/12/2024 por mensagem de correio eletrónico (v. Petição Inicial (264266) Petição Inicial (005328496) Pág. 1 de 08/05/2025 20:01:06 * Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. Motivação. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, na parte em que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos e confessados pelas partes. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir considerações pessoais, matéria conclusiva ou de direito ou por não ter relevância para a decisão da causa, conforme resultará da fundamentação de direito.». 3.2. DE DIREITO A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que está evidenciada a inexistência de bens, na sua esfera patrimonial, para constituição da garantia e, ainda, porque é à AT que incumbe provar o valor dos imóveis que possui e dos que integram o seu quinhão hereditário. Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio: «Antes de mais, salienta-se que a competência para conhecer do pedido de dispensa de prestação de garantia é da Administração Tributária (v. art.º 52.º, n.º 4 da LGT, não podendo o tribunal praticar atos que são da competência da Administração Tributária, como resulta do disposto nesse n.º 4 do artigo 52.º da LGT. Como tal, ao tribunal compete apreciar a legalidade da decisão que a Administração Tributária profira quanto ao pedido de dispensa de prestação da garantia. Ou seja, compete-lhe apenas aferir da (i)legalidade das decisões proferidas pela administração, verificando a sua (des)conformidade com os princípios jurídicos que regulam esta questão e pronunciar-se sobre a manutenção do ato reclamado na ordem jurídica, sem qualquer possibilidade legal conhecer da dispensa de prestação de garantia em substituição da Administração Tributária (v. cfr. Acórdão do STA, de 15/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0918/14). Portanto, a apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia limita-se à subsunção dos pressupostos de facto e de direito que a condicionaram. Da (i)legalidade do despacho reclamado. O reclamante alegou, em síntese, a ilegalidade da decisão reclamada por padecer de erro sobre os pressupostos de facto, considerando estarem reunidos os requisitos legais necessários para ser deferido o pedido de dispensa de prestação de garantia. A Fazenda Pública e o Ministério Público entendem que o ato reclamado não padece de qualquer ilegalidade. Vejamos. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal, entre outros casos, em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. Neste caso, a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. Mediante requerimento endereçado ao órgão de execução, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, a administração tributária pode isentar o executado da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (art. 52.º da LGT). Analisado o regime legal da suspensão do processo de execução fiscal e da prestação de garantia ou da sua dispensa ou isenção, verificamos que a lei está redigida de forma a ser aplicável ao executado que reclama ou impugna a liquidação da dívida exequenda ou deduz oposição à dívida exequenda. Ou seja, o legislador impôs ao executado que pretenda a suspensão de execução fiscal o ónus de alegar e provar que lhe pode, para o efeito, ser concedida a dispensa de prestação de garantia, nomeadamente por falta de condições económicas para a prestar, como é o caso nos presentes autos. O procedimento de dispensa de prestação de garantia tem regras próprias de alegação e prova dos factos (cfr. artigo 52.º, n.º 4, da LGT e artigo 170.º, n.º 1, do CPPT, estando em causa a concessão ao executado a obter um efeito (a suspensão da execução fiscal) excepcional em sede de execução fiscal, uma vez que a norma é a prestação da garantia, procedimento esse no qual a decisão da AT está limitada pela prossecução do interesse público e pelos princípios enunciados no artigo 54.º da LGT. Apreciando os presentes autos, temos que o reclamante preencher os pressupostos para o deferimento do pedido suspensão do processo de execução fiscal com dispensa da prestação de garantia por insuficiência de património, peticionando que “… deve a presente Reclamação ser admitida e julgada nos termos do artigo 278° n's 3 al. a) e 4 do CPPT e assim ser ordenada a imediata revogação do despacho que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia por outro que a defira, por integral preenchimento do disposto nos artigos 52° n° 4 e 74° da. LGT e 199° n° 3 do CPPT..”. Como ficou acima estabelecido, o tribunal não pode conhecer o pedido de dispensa de garantia em substituição nem vincular o sentido de uma (eventual) nova decisão que a AT possa proferir a esse respeito, limitando-se apreciar da (i)legalidade da decisão objeto de reclamação e determinar se a mesma pode ou não subsistir no ordenamento jurídico. A este respeito, e tendo presente tudo o quanto acima se disse, da análise dos autos resulta evidente que o reclamante não instruiu o pedido de dispensa da prestação de garantia com a prova documental necessária, como resulta do disposto no n.º 3 do art. 170.º do CPPT. Apesar de ter arrolado testemunhas, não só não indicou qualquer justificação para a produção testemunhal como, estando em causa provar situação de manifesta insuficiência de meios para a prestação de garantia, necessariamente teriam de ser carreados aos autos elementos documentais demonstrativos da situação económica do reclamante e da sua insuficiência para lograr obter o efeito pretendido. Assim sendo, a falta de instrução do pedido de dispensa da prestação de garantia com prova dos factos alegados resulta redunda no incumprimento do ónus que recaía sobre o reclamante, como resulta do disposto no n.º 3 do art.º 170.º do CPPT, ficando prejudicada a apreciação da legalidade do despacho reclamado, por verificação ou não dos pressupostos legais para dispensa da prestação de garantia e, como tal, o mesmo necessariamente terá de se manter na ordem jurídica, termos em improcede a pretensão formulada pelo reclamante. Acrescente-se que da fundamentação do ato reclamado resulta que o reclamante é titular de um quinhão hereditário numa herança constituída por diversos imóveis, que, apesar de terem um valor patrimonial reduzido em comparação com o montante exigido para prestação de garantia, poderão ter um elevado valor de mercado, e que incumbia ao reclamante alegar e provar esse valor e a sua eventual insuficiência para a obtenção do peticionado. Refira-se, por último, que apesar de o reclamante mencionar prejuízo irreparável na sua petição de reclamação, não só não esclarece se esse prejuízo resulta da prestação de garantia ou da execução propriamente dita, nem junta, como já se estabeleceu, qualquer elemento de prova passível de o demonstrar.». De acordo com o artigo 52º, nº 4, da LGT para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos. A sentença recorrida não nos merece censura quanto ao quadro legal pertinente, que interpretou em conformidade com a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores. No entanto, como bem refere o Recorrente na conclusão L) das suas alegações de recurso e já mencionava no artigo 11º da sua p.i., o “prejuízo irreparável” não constituiu fundamento do pedido de dispensa aqui em causa, pelo que, não obstante o OEF haver entendido que este pressuposto não ocorria, a sua inverificação não poderia constituir motivo para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia. Não sobra qualquer dúvida em como é ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos. «Na verdade, ninguém discute que é sobre o executado que pretende ser dispensado de prestar garantia que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido [cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.ºs 1 e 3, do Código Civil (CC)]. E é esse o entendimento que tem vindo a ser seguido uniforme e unanimemente pela jurisprudência, considerando que as eventuais dificuldades resultantes para o executado da prova do facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. Na situação referida, considera-se não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (art. 20.º da Constituição da República), pois ao executado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos, como são as reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens. Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». Foi este o entendimento consagrado no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Dezembro de 2008, proferido no processo com o n.º 327/08 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Janeiro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32440.pdf), págs. 161 a 166, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7b3a9814f7dd411980257538005a88dc?OpenDocument.),e reiterado nos acórdãos do Pleno da Secção de 5 de Julho de 2012, proferido no processo com o n.º 286/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c6cfae9ed228b55880257a3d0030c56f?OpenDocument.), e de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo com o n.º 414/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/86b2a435c02a6f8a80257aa30038c0fc?OpenDocument.),ambos com a unanimidade dos Juízes Conselheiros actualmente em exercício de funções. E é esse entendimento que tem vindo a ser seguido neste Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 16/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 174 a 179, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd856c5635ba04b180257833004eea34?OpenDocument; – de 26 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º 708/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument; – de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 1320/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b8d5d09e799e38ec80257aed005b4c0d?OpenDocument.).]» – cfr. Acórdão do STA de 03-04-2013, proc. 0393/13, disponível em www.dgsi.pt. Por outro lado, «(…), o ónus da prova é uma regra de julgamento: caso o julgador, finda que seja a fase instrutória, fique colocado numa situação de dúvida quanto aos factos de que depende a procedência da pretensão do autor, deve decidir de acordo com o que a lei dispõe relativamente à distribuição do ónus da prova: desfavoravelmente àquela pretensão, caso a lei faça recair o ónus sobre o autor; favoravelmente à pretensão, caso a lei faça recair o ónus da prova sobre o réu ( ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 445 e segs.). Não será, pois, com recurso às regras da distribuição do ónus da prova que poderá sustentar-se o indeferimento da pretensão da Executada. No entanto, o ónus da prova pode também assumir a natureza de encargo de desenvolver a actividade instrutória em ordem à demonstração dos factos que fundamentam a pretensão deduzida – ónus da prova em sentido subjectivo. Não foi essa a opção do legislador, que conferiu ao juiz o poder de realizar ou ordenar a realização das diligências tidas por pertinentes à descoberta da verdade material (cfr. art. 264.º, n.º 3, do CPC e art. 13.º do CPPT), quanto aos factos alegados e aos de conhecimento oficioso, devendo tomar em conta todas as provas produzidas, independentemente da parte que a ofereceu (art. 515.º do CPC; princípio da aquisição processual) (Idem, pág. 450/451.). De igual modo, no âmbito do procedimento, onde logram aplicação as mesmas regras (Quanto à função das regras do ónus da prova no procedimento tributário, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 1 ao art. 74.º, pág. 655.), a AT, que na sua actuação está sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé (cfr. arts. 3.º, 56.º e 6.º-A, do Código do Procedimento Administrativo (CPA)), tem de considerar os meios de prova que tenha em seu poder. Assim, no âmbito do procedimento, a AT tem a obrigação de carrear para o processo os documentos que tenha na sua posse e que se revelem pertinentes à averiguação e estabelecimento dos factos. «Segundo alguma doutrina, uma interpretação sistemática dos preceitos do Código de Procedimento Administrativo, respeitantes, designadamente ao princípio do inquisitório, consagrado no art. 87.º, n.º 1, e a regra segundo a qual não carecem de prova os factos de que o órgão competente tenha conhecimento em virtude do exercício das suas funções (n.º 2 do art. 87.º), e, finalmente o art. 89.º, n.º 1, segundo o qual o órgão que dirige a instrução “pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas…”, tem de admitir-se a regra de que a determinação da apresentação de provas aos interessados só deve ter lugar quando a Administração as não possa obter e recolher pelos seus próprios meios (Cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros, Código do Procedimento Administrativo, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp. 426-27)» ( Neste sentido, o voto de vencida, referido na sentença recorrida, da Senhora Conselheira Fernanda Maçãs no acórdão n.º 5/2002 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 708/12, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 204, de 22 de Outubro de 2012 (http://dre.pt/pdf1sdip/2012/10/20400/0595505971.pdf), págs. 5955 a 5971, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument.). (...) a AT não pode ignorar os meios de prova que tem em seu poder relativamente aos factos alegados pelo executado em ordem ao preenchimento dos requisitos da dispensa de prestação de garantia e que, ao invés, se lhe exige que, antes da decisão, faça um juízo crítico sobre esses meios de prova. Mas, esse juízo só se lhe imporá, sob pena de inutilidade, nas situações em que, primeiro, o executado tenha alegado factualidade suficiente para integrar todos os requisitos de dispensa de prestação de garantia e, segundo, o executado tenha apresentado meios de prova para demonstração daqueles requisitos relativamente aos quais a AT não terá em seu poder qualquer meio de prova. Por outro lado, não podemos também ignorar que o n.º 2 do art. 74.º da LGT estipula que, quando os elementos de prova dos factos alegados pelos interessados estiverem em poder da administração tributária, basta aos interessados procederem à sua correcta identificação para se considerar cumprido o ónus da prova por parte dos interessados.» - cfr. o citado aresto do STA. No caso presente, verificamos que o pedido de dispensa de prestação de garantia tem os fundamentos vertidos no ponto D) dos factos provados, que aqui damos por reproduzido. O OEF indeferiu este pedido considerando que na esfera jurídica do executado existem bens/direitos suscetíveis de poderem constituir garantia, pelo que não pode dar-se por verificada a alegada manifesta falta de meios económicos. Ora, é manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro do requisito enunciado. Na verdade, a Executada alegou apenas que «não possui bens de valor suficiente para atingir o valor da garantia» e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação identificando bens imóveis de que o Recorrente é comproprietário e que também integram o seu quinhão hereditário, com indicação do respetivo VPT. Contudo, o Requerente nada disse quanto a eventuais rendimentos de que disponha, quando se lhe impunha a respetiva quantificação, bem como das suas despesas (Neste sentido, o referido acórdão do STA de 22 de outubro de 2012, proferido no processo nº 708/12, em julgamento ampliado, nos termos do art. 148º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, com a intervenção do plenário da Secção). Só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Tanto basta para concluir que a sentença recorrida deve ser mantida, assim como o despacho reclamado. Alega, ainda o Recorrente que a AT devia ter procedido à avaliação dos bens imóveis de que é comproprietário e integram o seu quinhão hereditário. Seria certo o assim alegado, se a AT houvesse negado a constituição de garantia com base na insuficiência do valor desses bens, o que, porém, não é a situação dos autos. Assim, na improcedência dos fundamentos do presente recurso, há que negar-lhe provimento e manter a sentença recorrida. * Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - De acordo com o artigo 52º, nº 4, da LGT para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos. II - É ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos. III - Ocorre manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro do requisito enunciado, se (i) na Executada alegou apenas que «não possui bens de valor suficiente para atingir o valor da garantia» e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação identificando bens imóveis de que o Recorrente é comproprietário e que também integram o seu quinhão hereditário, com indicação do respetivo VPT, e se (ii) o Requerente nada disse quanto a eventuais rendimentos de que disponha, quando se lhe impunha a respetiva quantificação, bem como das suas despesas, pois, só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC. Porto, 23 de outubro de 2025 Maria do Rosário Pais – Relatora Cláudia Almeida – 1ª Adjunta Vítor Unas – 2º Adjunto

Sumário

II- É ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos.

III- Ocorre manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro do requisito enunciado, se (i) na Executada alegou apenas que «não possui bens de valor suficiente para atingir o valor da garantia» e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação identificando bens imóveis de que o Recorrente é comproprietário e que também integram o seu quinhão hereditário, com indicação do respetivo VPT, e se (ii) o Requerente nada disse quanto a eventuais rendimentos de que disponha, quando se lhe impunha a respetiva quantificação, bem como das suas despesas, pois, só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1. 1 «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 21.06.2025 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel, pela qual foi julgada improcedente a reclamação que deduziu contra o despacho de 08/12/2024, que indeferiu o seu pedido de suspensão da execução com dispensa de prestação de garantia no âmbito de oposição à execução apresentada contra os mesmos autos do Chefe do Serviço de Finanças ... I, proferido no processo de execução fiscal nº ...91, instaurado originariamente contra a sociedade “[SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, Lda.” e revertida contra o Reclamante enquanto responsável subsidiário.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«A) O Recorrente apresentou a presente reclamação judicial, pelo facto do Serviço de Finanças ... 1 não ter admitido a dispensa de garantia por si peticionada, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 52º nº 4 e 74º da LGT e 199º nº 3 do CPPT.

B) Isto, porque, o Recorrente havia deduzido uma oposição judicial à reversão que lhe foi efetuada pelo mencionado Serviço de Finanças, a qual corre atualmente termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o nº 2198/24.3BEPRT e, nesse âmbito, foi-lhe sido exigida, para suspender tal processo executivo nos termos do artigo 199º nº 6 do CPPT, uma garantia superior a €: 3.000.000,00 (três milhões de euros).

C) O Recorrente fundamentou o seu pedido de dispensa de prestação de garantia pelo facto de não possuir qualquer bem ou valor suficiente para atingir o valor de garantia que decorre da lei de um valor superior a €: 3.000.000,00 (três milhões de euros), pelo que é manifesta a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da quantia em dívida, insuficiência esta que não é da responsabilidade do Recorrente, pois este não procedeu recentemente à venda de qualquer ativo que tenha anteriormente adquirido.

D) Sucede que Serviço de Finanças entendeu não estarem verificados os pressupostos para deferir a pretensão do Recorrente, pelo facto deste não ter invocado nem demonstrado prejuízo irreparável que pudesse advir da prestação da garantia e por, ao mesmo tempo, se comprovar ser possuidor de património não penhorado, pelo que a falta de meios também não terá ficado, alegadamente, provada.

E) O Tribunal recorrido perfilhou o entendimento do Serviço de Finanças, invocando que “da fundamentação do ato reclamado resulta que o reclamante é titular de um quinhão hereditário numa herança constituída por diversos imóveis, que, apesar de terem um valor patrimonial reduzido em comparação com o montante exigido para prestação de garantia, poderão ter um elevado valor de mercado, e que incumbia ao reclamante alegar e provar esse valor e a sua eventual insuficiência para a obtenção do peticionado”.

F) O Recorrente não pode aceitar o entendimento vertido na Douta Sentença ora recorrida pois, do valor patrimonial tributário da totalidade dos bens sobre os quais é composto o seu quinhão hereditário (e não o valor do próprio quinhão), resulta um montante de €: 289.485,20 (duzentos e oitenta e nove mil quatrocentos e oitenta e cinco euros e vinte cêntimos).

G) Por outro lado, o valor da garantia a prestar, conforme resulta da Douta Sentença ora recorrida atinge € 3.754.252,25 (três milhões setecentos e cinquenta e quatro mil duzentos e cinquenta e dois euros e vinte cinco cêntimos).

H) Contrariamente ao entendimento do Tribunal recorrido, não é o Recorrente que tem de alegar e provar o valor do seu quinhão hereditário, pois as regras relativas à avaliação da garantia resultam diretamente da Lei, ou seja, dos artigos 199º A nº 1 do CPPT e 13º a 17º do Código do Imposto de Selo.

I) E o nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto de Selo dispõe que “O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial”

J) Desta feita, para efeitos de garantia e da avaliação da sua idoneidade, tinha o Tribunal recorrido de se ater aos mencionados preceitos legais e não a qualquer outro meio de prova adicional da alegada responsabilidade do Recorrente.

K) Atendo-se ao valor patrimonial dos bens, era bem evidente que o pedido formulado pelo Recorrente preenchia todos os pressupostos e requisitos legais pois, é mais do que evidente a insuficiência de bens penhoráveis propriedade do Recorrente, para o pagamento da quantia em dívida!

L) Finalmente, importa ainda rebater a Douta Sentença quanto ao requisito do prejuízo irreparável, porquanto o Recorrente não o invocou para fundamentar o seu pedido de isenção de garantia mas antes, a sua manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, tal qual resulta do disposto no artigo 52º nº 4 da LGT, pois é evidente que a Lei se basta com o preenchimento deste identificado requisito.

M) O Tribunal recorrido violou o disposto nos artigos 52º nº 4 da LGT, 199º nº 6 e 199º A nº 1 do CPPT e 13º nº 1 do CIS.

Termos em que, revogando a Douta Sentença ora recorrida e substituindo-a por Douto Acórdão que declare ilícita a decisão da Recorrida que declarou improcedente o pedido de isenção de prestação de garantia formulado pelo Recorrente, estarão V. Exas., Venerandos Conselheiros, a produzir a tão habitual e costumada

JUSTIÇA!!!!»

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 36º, nº 2, do CPTA, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao manter o despacho reclamado, no entendimento de que o Recorrente não demonstrou a sua manifesta insuficiência patrimonial para prestação de garantia.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«A) O Serviço de Finanças ... I instaurou contra a devedora originária, [SCom01...], Ld.ª, pessoa coletiva n.º ...67, anteriormente designada [SCom02...] Lda., o processo de execução fiscal n.º ...91, para cobrança de uma dívida de IRC, no montante global de €2.965.257,39 e acréscimos legais (v. doc. n.º 005328497 e fls. 6 a 14 do doc. n.º 005328505)).

B) No dia 29/04/2024 foi proferido no Serviço de Finanças ... I despacho de reversão do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior contra o aqui reclamante, que foi citado pessoalmente para o mesmo em 03/05/2024 (v. 89 a 96 do doc. n.º 005328505).

C) O aqui reclamante deduziu oposição à execução contra a reversão mencionada no ponto anterior (v. 100 a 104 do documento n.º 005328505),

D) Na sequência da apresentação da oposição judicial apresentada a 04/06/2024 e que se encontra a correr termos neste tribunal sob o processo n.º 2198/24.3BEPRT, o reclamante apresentou requerimento endereçado ao Chefe do Serviço de Finanças ... I, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte segmento (v. fls. 117 e 118 do doc. n.º 05328505);

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O pedido de dispensa de prestação de garantia foi indeferido por despacho proferido no dia 08/12/2024, constante dos autos de fls. 119 a fls. 123 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se destacam os seguintes excertos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

E) A reclamação subjacente aos presentes autos foi apresentada ao órgão de execução fiscal no dia 23/12/2024 por mensagem de correio eletrónico (v. Petição Inicial (264266) Petição Inicial (005328496) Pág. 1 de 08/05/2025 20:01:06

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, na parte em que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos e confessados pelas partes.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir considerações pessoais, matéria conclusiva ou de direito ou por não ter relevância para a decisão da causa, conforme resultará da fundamentação de direito.».

3.2. DE DIREITO

A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, que está evidenciada a inexistência de bens, na sua esfera patrimonial, para constituição da garantia e, ainda, porque é à AT que incumbe provar o valor dos imóveis que possui e dos que integram o seu quinhão hereditário.

Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:

«Antes de mais, salienta-se que a competência para conhecer do pedido de dispensa de prestação de garantia é da Administração Tributária (v. art.º 52.º, n.º 4 da LGT, não podendo o tribunal praticar atos que são da competência da Administração Tributária, como resulta do disposto nesse n.º 4 do artigo 52.º da LGT.

Como tal, ao tribunal compete apreciar a legalidade da decisão que a Administração Tributária profira quanto ao pedido de dispensa de prestação da garantia.

Ou seja, compete-lhe apenas aferir da (i)legalidade das decisões proferidas pela administração, verificando a sua (des)conformidade com os princípios jurídicos que regulam esta questão e pronunciar-se sobre a manutenção do ato reclamado na ordem jurídica, sem qualquer possibilidade legal conhecer da dispensa de prestação de garantia em substituição da Administração Tributária (v. cfr. Acórdão do STA, de 15/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0918/14).

Portanto, a apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia limita-se à subsunção dos pressupostos de facto e de direito que a condicionaram.

Da (i)legalidade do despacho reclamado.

O reclamante alegou, em síntese, a ilegalidade da decisão reclamada por padecer de erro sobre os pressupostos de facto, considerando estarem reunidos os requisitos legais necessários para ser deferido o pedido de dispensa de prestação de garantia.

A Fazenda Pública e o Ministério Público entendem que o ato reclamado não padece de qualquer ilegalidade.

Vejamos.

A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal, entre outros casos, em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. Neste caso, a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Mediante requerimento endereçado ao órgão de execução, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, a administração tributária pode isentar o executado da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. (art. 52.º da LGT).

Analisado o regime legal da suspensão do processo de execução fiscal e da prestação de garantia ou da sua dispensa ou isenção, verificamos que a lei está redigida de forma a ser aplicável ao executado que reclama ou impugna a liquidação da dívida exequenda ou deduz oposição à dívida exequenda.

Ou seja, o legislador impôs ao executado que pretenda a suspensão de execução fiscal o ónus de alegar e provar que lhe pode, para o efeito, ser concedida a dispensa de prestação de garantia, nomeadamente por falta de condições económicas para a prestar, como é o caso nos presentes autos.

O procedimento de dispensa de prestação de garantia tem regras próprias de alegação e prova dos factos (cfr. artigo 52.º, n.º 4, da LGT e artigo 170.º, n.º 1, do CPPT, estando em causa a concessão ao executado a obter um efeito (a suspensão da execução fiscal) excepcional em sede de execução fiscal, uma vez que a norma é a prestação da garantia, procedimento esse no qual a decisão da AT está limitada pela prossecução do interesse público e pelos princípios enunciados no artigo 54.º da LGT.

Apreciando os presentes autos, temos que o reclamante preencher os pressupostos para o deferimento do pedido suspensão do processo de execução fiscal com dispensa da prestação de garantia por insuficiência de património, peticionando que “… deve a presente Reclamação ser admitida e julgada nos termos do artigo 278° n's 3 al. a) e 4 do CPPT e assim ser ordenada a imediata revogação do despacho que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia por outro que a defira, por integral preenchimento do disposto nos artigos 52° n° 4 e 74° da. LGT e 199° n° 3 do CPPT..”.

Como ficou acima estabelecido, o tribunal não pode conhecer o pedido de dispensa de garantia em substituição nem vincular o sentido de uma (eventual) nova decisão que a AT possa proferir a esse respeito, limitando-se apreciar da (i)legalidade da decisão objeto de reclamação e determinar se a mesma pode ou não subsistir no ordenamento jurídico.

A este respeito, e tendo presente tudo o quanto acima se disse, da análise dos autos resulta evidente que o reclamante não instruiu o pedido de dispensa da prestação de garantia com a prova documental necessária, como resulta do disposto no n.º 3 do art. 170.º do CPPT. Apesar de ter arrolado testemunhas, não só não indicou qualquer justificação para a produção testemunhal como, estando em causa provar situação de manifesta insuficiência de meios para a prestação de garantia, necessariamente teriam de ser carreados aos autos elementos documentais demonstrativos da situação económica do reclamante e da sua insuficiência para lograr obter o efeito pretendido.

Assim sendo, a falta de instrução do pedido de dispensa da prestação de garantia com prova dos factos alegados resulta redunda no incumprimento do ónus que recaía sobre o reclamante, como resulta do disposto no n.º 3 do art.º 170.º do CPPT, ficando prejudicada a apreciação da legalidade do despacho reclamado, por verificação ou não dos pressupostos legais para dispensa da prestação de garantia e, como tal, o mesmo necessariamente terá de se manter na ordem jurídica, termos em improcede a pretensão formulada pelo reclamante.

Acrescente-se que da fundamentação do ato reclamado resulta que o reclamante é titular de um quinhão hereditário numa herança constituída por diversos imóveis, que, apesar de terem um valor patrimonial reduzido em comparação com o montante exigido para prestação de garantia, poderão ter um elevado valor de mercado, e que incumbia ao reclamante alegar e provar esse valor e a sua eventual insuficiência para a obtenção do peticionado.

Refira-se, por último, que apesar de o reclamante mencionar prejuízo irreparável na sua petição de reclamação, não só não esclarece se esse prejuízo resulta da prestação de garantia ou da execução propriamente dita, nem junta, como já se estabeleceu, qualquer elemento de prova passível de o demonstrar.».

De acordo com o artigo 52º, nº 4, da LGT para a dispensa de prestação de garantia é necessária a verificação de três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas: (i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido, (ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado e (iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos.

A sentença recorrida não nos merece censura quanto ao quadro legal pertinente, que interpretou em conformidade com a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores.

No entanto, como bem refere o Recorrente na conclusão L) das suas alegações de recurso e já mencionava no artigo 11º da sua p.i., o “prejuízo irreparável” não constituiu fundamento do pedido de dispensa aqui em causa, pelo que, não obstante o OEF haver entendido que este pressuposto não ocorria, a sua inverificação não poderia constituir motivo para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia.

Não sobra qualquer dúvida em como é ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos.

«Na verdade, ninguém discute que é sobre o executado que pretende ser dispensado de prestar garantia que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido [cfr. art. 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.ºs 1 e 3, do Código Civil (CC)].

E é esse o entendimento que tem vindo a ser seguido uniforme e unanimemente pela jurisprudência, considerando que as eventuais dificuldades resultantes para o executado da prova do facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. Na situação referida, considera-se não se está perante uma situação de impossibilidade prática de provar o facto necessário para o reconhecimento de um direito, que, a existir, poderia contender com o princípio da proibição da indefesa, que emana do direito constitucional ao acesso ao direito e aos tribunais (art. 20.º da Constituição da República), pois ao executado é possível demonstrar aquele facto negativo através de factos positivos, como são as reais causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.

Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur».

Foi este o entendimento consagrado no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Dezembro de 2008, proferido no processo com o n.º 327/08 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 27 de Janeiro de 2009 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2008/32440.pdf), págs. 161 a 166, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7b3a9814f7dd411980257538005a88dc?OpenDocument.),e reiterado nos acórdãos do Pleno da Secção de 5 de Julho de 2012, proferido no processo com o n.º 286/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c6cfae9ed228b55880257a3d0030c56f?OpenDocument.), e de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo com o n.º 414/12 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/86b2a435c02a6f8a80257aa30038c0fc?OpenDocument.),ambos com a unanimidade dos Juízes Conselheiros actualmente em exercício de funções. E é esse entendimento que tem vindo a ser seguido neste Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 16/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 174 a 179, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cd856c5635ba04b180257833004eea34?OpenDocument;

- de 26 de Setembro de 2012, proferido no processo n.º 708/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument;

- de 19 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 1320/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b8d5d09e799e38ec80257aed005b4c0d?OpenDocument.).]» – cfr. Acórdão do STA de 03-04-2013, proc. 0393/13, disponível em www.dgsi.pt.

Por outro lado, «(…), o ónus da prova é uma regra de julgamento: caso o julgador, finda que seja a fase instrutória, fique colocado numa situação de dúvida quanto aos factos de que depende a procedência da pretensão do autor, deve decidir de acordo com o que a lei dispõe relativamente à distribuição do ónus da prova: desfavoravelmente àquela pretensão, caso a lei faça recair o ónus sobre o autor; favoravelmente à pretensão, caso a lei faça recair o ónus da prova sobre o réu ( ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 445 e segs.). Não será, pois, com recurso às regras da distribuição do ónus da prova que poderá sustentar-se o indeferimento da pretensão da Executada.

No entanto, o ónus da prova pode também assumir a natureza de encargo de desenvolver a actividade instrutória em ordem à demonstração dos factos que fundamentam a pretensão deduzida – ónus da prova em sentido subjectivo. Não foi essa a opção do legislador, que conferiu ao juiz o poder de realizar ou ordenar a realização das diligências tidas por pertinentes à descoberta da verdade material (cfr. art. 264.º, n.º 3, do CPC e art. 13.º do CPPT), quanto aos factos alegados e aos de conhecimento oficioso, devendo tomar em conta todas as provas produzidas, independentemente da parte que a ofereceu (art. 515.º do CPC; princípio da aquisição processual) (Idem, pág. 450/451.).

De igual modo, no âmbito do procedimento, onde logram aplicação as mesmas regras (Quanto à função das regras do ónus da prova no procedimento tributário, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 1 ao art. 74.º, pág. 655.), a AT, que na sua actuação está sujeita aos princípios da legalidade, do inquisitório e da boa-fé (cfr. arts. 3.º, 56.º e 6.º-A, do Código do Procedimento Administrativo (CPA)), tem de considerar os meios de prova que tenha em seu poder.

Assim, no âmbito do procedimento, a AT tem a obrigação de carrear para o processo os documentos que tenha na sua posse e que se revelem pertinentes à averiguação e estabelecimento dos factos. «Segundo alguma doutrina, uma interpretação sistemática dos preceitos do Código de Procedimento Administrativo, respeitantes, designadamente ao princípio do inquisitório, consagrado no art. 87.º, n.º 1, e a regra segundo a qual não carecem de prova os factos de que o órgão competente tenha conhecimento em virtude do exercício das suas funções (n.º 2 do art. 87.º), e, finalmente o art. 89.º, n.º 1, segundo o qual o órgão que dirige a instrução “pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas…”, tem de admitir-se a regra de que a determinação da apresentação de provas aos interessados só deve ter lugar quando a Administração as não possa obter e recolher pelos seus próprios meios (Cfr. Mário Esteves de Oliveira e outros, Código do Procedimento Administrativo, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp. 426-27)» ( Neste sentido, o voto de vencida, referido na sentença recorrida, da Senhora Conselheira Fernanda Maçãs no acórdão n.º 5/2002 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 708/12, publicado no Diário da República, 1.ª série, n.º 204, de 22 de Outubro de 2012 (http://dre.pt/pdf1sdip/2012/10/20400/0595505971.pdf), págs. 5955 a 5971, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a51755483c84678680257a92002df79d?OpenDocument.).

(...) a AT não pode ignorar os meios de prova que tem em seu poder relativamente aos factos alegados pelo executado em ordem ao preenchimento dos requisitos da dispensa de prestação de garantia e que, ao invés, se lhe exige que, antes da decisão, faça um juízo crítico sobre esses meios de prova.

Mas, esse juízo só se lhe imporá, sob pena de inutilidade, nas situações em que, primeiro, o executado tenha alegado factualidade suficiente para integrar todos os requisitos de dispensa de prestação de garantia e, segundo, o executado tenha apresentado meios de prova para demonstração daqueles requisitos relativamente aos quais a AT não terá em seu poder qualquer meio de prova.

Por outro lado, não podemos também ignorar que o n.º 2 do art. 74.º da LGT estipula que, quando os elementos de prova dos factos alegados pelos interessados estiverem em poder da administração tributária, basta aos interessados procederem à sua correcta identificação para se considerar cumprido o ónus da prova por parte dos interessados.» - cfr. o citado aresto do STA.

No caso presente, verificamos que o pedido de dispensa de prestação de garantia tem os fundamentos vertidos no ponto D) dos factos provados, que aqui damos por reproduzido.

O OEF indeferiu este pedido considerando que na esfera jurídica do executado existem bens/direitos suscetíveis de poderem constituir garantia, pelo que não pode dar-se por verificada a alegada manifesta falta de meios económicos.

Ora, é manifesto o défice de alegação fáctica que possa suportar a verificação do primeiro do requisito enunciado. Na verdade, a Executada alegou apenas que «não possui bens de valor suficiente para atingir o valor da garantia» e, no que respeita a essa alegação, a AT prestou nos autos informação identificando bens imóveis de que o Recorrente é comproprietário e que também integram o seu quinhão hereditário, com indicação do respetivo VPT.

Contudo, o Requerente nada disse quanto a eventuais rendimentos de que disponha, quando se lhe impunha a respetiva quantificação, bem como das suas despesas (Neste sentido, o referido acórdão do STA de 22 de outubro de 2012, proferido no processo nº 708/12, em julgamento ampliado, nos termos do art. 148º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, com a intervenção do plenário da Secção). Só no confronto entre uns e outras se poderá aferir da sua situação económica e da impossibilidade de pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Tanto basta para concluir que a sentença recorrida deve ser mantida, assim como o despacho reclamado.

Alega, ainda o Recorrente que a AT devia ter procedido à avaliação dos bens imóveis de que é comproprietário e integram o seu quinhão hereditário. Seria certo o assim alegado, se a AT houvesse negado a constituição de garantia com base na insuficiência do valor desses bens, o que, porém, não é a situação dos autos.

Assim, na improcedência dos fundamentos do presente recurso, há que negar-lhe provimento e manter a sentença recorrida.

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

II- É ao requerente da dispensa de prestação de garantia que compete alegar e provar os respetivos pressupostos.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 23 de outubro de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Cláudia Almeida – 1ª Adjunta

Vítor Unas – 2º Adjunto