445/11.0BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.

II- Não obsta, per se, à dedução do IVA suportado, o facto de nos encontrarmos perante uma atividade precedente.

III- O TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA, entretanto incorrido nos atos de preparação.

IV- É possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha, efetivamente, a concretizar-se.

V- Legalmente nada obsta a que a parte apenas apresente a prova documental em sede administrativa ou mesmo em sede judicial.

VI- Os atos declarativos não podem ser entendidos como um ato constitutivo do direito à dedução do IVA, constituindo tão-só uma exigência formal para efeitos de controlo.

VII- Apenas a título excecional são permitidas, correções de IVA em casos de “preços de transferência” praticados entre entidades que mantêm entre si relações especiais, porquanto, em termos de IVA o valor da contraprestação deve ter um valor subjetivo.

VIII- Se os elementos probatórios pertinentes para efeitos de aferição da ilegalidade da correção, apenas foram objeto de junção em sede de reclamação graciosa, só pode falar-se em erro imputável aos serviços a partir dessa data, na medida em que até aí a AT atuou consoante os elementos de que dispunha, numa situação em que cabia à impugnante o ónus da prova.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

J. P. ………………., S.A. (doravante Recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial tendo por objeto o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentado contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, no valor de € 190.450,52 e das respetivas liquidações de juros compensatórios (JC), no valor de €16.084,09.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

A. O presente recurso vem interposto da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que, em síntese, julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, com fundamento na não verificação dos requisitos de que depende a dedutibilidade do IVA suportado, em concreto, por alegadamente o IVA deduzido não ter sido suportado no âmbito do objeto social da Recorrente, tendo ainda julgado improcedente o pedido de anulação de juros compensatórios, com fundamento na existência de culpa no retardamento da liquidação do imposto, por alegado conhecimento de que as operações em causa não lhe conferiam o direito à dedução de IVA.

B. A Sentença do Tribunal a quo lavra em erro de julgamento evidenciada por uma errada e insuficiente valoração da prova carreada para os autos pela Impugnante, ora Recorrente, o que resultou numa decisão que viola o principio da neutralidade do IVA, principio basilar do sistema do IVA.

Vejamos:

C. A Recorrente esmiúça nas presentes alegações de recurso os fundamentos que devem sustentar a revogação da Sentença sob recurso, designadamente no que respeita ao rol de factos dados como provados pelo Tribunal a quo, o qual deve ser aditado e, num caso em particular, retificado, por tais factos essenciais à boa valoração da causa, nos seguintes termos: (a) Em 1 de Dezembro de 2005, a Recorrente celebrou com a B…………….. - Vinhos ……………., S.A., um Contrato de Cedência de Exploração de Espaço para Fins Enoturísticos, que teve por objeto uma parcela de terreno de 35 hectares (mata) – cf. documento n.º 1 da impugnação judicial.

FACTOS ADITADOS:

(b) O contrato teve por objeto uma parcela de terreno correspondente a mata não cultivada, que não apresentava aptidão para o cultivo eficiente de vinha.

(c) Para além da atividade económica de cultivo e produção de uvas, a JP V……………..exerce uma atividade complementar ou instrumental, de prestação de serviços de cedência de exploração de espaço – terreno da sua propriedade - cf. contrato junto à impugnação judicial como Documento n.º 1.

(d) Ao abrigo do referido contrato de exploração de cedência de espaço, a JP V………….. comprometeu-se a construir as infraestruturas necessárias à instalação de um parque temático – considerando xii) do contrato junto à impugnação como Documento n.º 1.

(e) Como contrapartida pela cedência de exploração de espaço (terreno) a B…………..– Vinhos …………….. S.A. obrigou-se ao pagamento de renda no valor anual de € 240.000,00, vencida a 31 de dezembro do primeiro ano de exploração, pela Cessionária (B....................) do Jardim Museu – cf. cláusula terceira do contrato junto à impugnação judicial como Documento n.º 1.

(f) Nos anos de 2009 e 2010, a impugnante faturou em cada ano à sociedade comercial B....................-Vinhos de Portugal, SA, pessoa coletiva n.º …………., o valor de EUR 240,000, resultando do descritivo das respetivas faturas, de 31.12.2009 e 31.12.2010, que as mesmas respeitam a «cedência de utilização de espaço para fins enoturísticos no ano de 2009» e «cedência de utilização do espaço “Jardim ……………..” para fins enoturísticos no ano de 2010» - cf. Faturas emitidas em 31.12.2009 e 31.12.2010, que integram o processo administrativo instrutor.

FACTO RETIFICADO - Facto dado como provado no n.º 8 da Sentença:

D. Em consequência, deve ser ainda revogada a Sentença sob recurso quanto ao facto não dado como provado nos autos - alínea a) dos Factos não provados - «em 1/12/2005, a Impugnante celebrou com a Sociedade Comercial B………….. – VINHOS ……………. SA, o “contrato de cedência de exploração de espaço para fins enoturísticos”».

E. A Recorrente demonstrou nas presentes alegações de recurso que, o Tribunal a quo não valorou devidamente a prova junta aos autos, tendo aderido de forma cega aos pressupostos factuais errados da Autoridade Tributária, com base nos quais foram emitidas as liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas, violando o dever de imparcialidade e independência dos Tribunais no julgamento das questões que lhe caibam decidir.

F. Em concreto, o Tribunal a quo, ignorou que por força do acordo estabelecido entre a JP V ………. e a B...................., a primeira sociedade obrigou-se a ceder a exploração de espaço – um terreno, ou mata, com área de 35 hectares, sem capacidade produtiva para o cultivo da vinha – vendo nesta cedência de exploração uma oportunidade de rentabilizar aquela parcela de terreno.

G. Para efeito dessa cedência de exploração, a Recorrente obrigou-se, contratualmente, a incorrer nos gastos necessários à construção das infraestruturas para implementação de um jardim museu, o atualmente denominado B.................... Buddha …………, despesa essencial à celebração do contrato de cedência de exploração.

H. Por sua vez, à sociedade B...................., aproveitando as sinergias já existentes na Quinta dos L.………… que lhe pertencia, adjacente à referida mata, coube a exploração desse espaço exponenciando os fins enoturísticos desenvolvidos por essa sociedade (B....................).

I. Ora, esta factualidade, amplamente alegada e assente na prova documental junta, não foi minimamente valorada pelo Tribunal a quo, o qual de forma automática aderiu às conclusões vertidas nos Relatórios de Inspeção da Autoridade Tributária, tecendo valorações sobre os objetivos da construção do jardim, e ignorando o único facto objetivo e relevante de que em causa estava uma decisão de gestão, da Recorrente, de potenciar economicamente, uma parcela de terreno, da sua propriedade, que não tinha aptidão para a produção de vinha.

J. Sendo certo que, aferir em que medida a existência de um jardim oriental poderia, ou não, influir nos fins enoturísticos da sociedade B...................., é matéria que extravasa o âmbito e objeto dos presentes autos.

K. Por outro lado, deve este Douto Tribunal concluir, como defende a Recorrente, que a existência de faturas emitidas em 2009 e 2010, deveria ter sido valorada na sua plenitude, não se podendo admitir que o Tribunal a quo pudesse ignorar um dos elementos essenciais das mesmas - denominação usual dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

L. O facto de existirem faturas com descritivos elucidativos à cedência de exploração de espaço, deveriam ter sido consideradas e valoradas no seu todo, sendo flagrante o erro de julgamento em que incorreu o Tribunal a quo ao ter dado como provado apenas a emissão de faturas, desconsiderando o descritivo das mesmas.

M. O Tribunal a quo desconsidera os descritivos das faturas emitidas em 31.12.2009 e 31.12.2010 de forma consciente e propositada, atendendo a que a existência dessas faturas, demonstra que a atividade económica complementar prosseguida pela Recorrente (exploração de cedência de espaço), foi exercida, de facto, desde 2009, legitimando, de per se, a dedução do imposto suportado a montante (inputs) na aquisição de bens e prestação de serviços relativos à construção de infraestruturas para a instalação do jardim temático (atos preparatórios).

N. Por outro lado, a existência daquelas faturas contraria os fundamentos que motivaram a decisão do Tribunal a quo de não considerar provada a celebração do contrato de cedência de exploração de espaço de 1/12/2005, bem como a conclusão do Tribunal de que a efetivação do contrato teve como objetivo justificar à posterior «mais precisamente em sede de reclamação graciosa das liquidações impugnadas, a dedução indevida do IVA.»

O. A desconsideração, pelo Tribunal a quo, do documento junto à impugnação pela Impugnante, ora Recorrente, como Documento n.º 1 – contrato de cedência de exploração de espaço para fins enoturísticos – não pode ainda ser admitida na medida em que, não prevendo a lei aplicável qualquer formalidade especial para a validade do contrato, não podia o Tribunal a quo negar-lhe força probatória com o fundamento de o mesmo ter sido celebrado de forma simples.

P. Acresce que, não tendo tal prova documental – contrato de cedência de exploração de espaço - sido impugnada pela Representante da Fazenda Pública, quer na fase de procedimento administrativo como na fase judicial, nos prazos e procedimentos legalmente previstos, não podia o Tribunal a quo não conferir qualquer força probatória a esse documento, com fundamento na dúvida sobre a data da assinatura do contrato, sem que a Impugnante, ora Recorrente, tivesse tido sequer a possibilidade de se pronunciar sobre tal alegação, em clara violação do princípio do contraditório.

Q. Ao ignorar a prova carreada para os autos pela Recorrente, e não dar como provados os factos elencados nos pontos (a) a (f) supra, o Tribunal a quo violou o princípio do inquisitório, bem como propósito fundamental do processo tributário de chegar à verdade dos factos relevantes para a decisão e de neles apoiar a solução jurídica para o litígio, o que resultou num erro de julgamento.

R. Tendo como assente a factualidade supra, não poderá o Douto Tribunal senão concluir que, ao abrigo da jurisprudência do TJUE, e da Diretiva do IVA, a cedência onerosa de exploração de imóvel constitui uma atividade económica tributável em sede de IVA nos termos do disposto no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), e artigo 4.º, n.º 1 do Código do IVA suscetível de legitimar o direito à dedução do imposto suportado a montante.

S. O gasto relativo à construção das infraestruturas adequadas à instalação do Jardim temático, com vista à exploração económica, pela Recorrente, através da cedência de exploração a uma outra entidade, constituiu a obrigação contratualmente assumida pela ora Recorrente, para que fosse possível a perceção de receitas (rendas), com carácter de permanência.

T. O Tribunal a quo seguiu uma posição formalista, não curando de indagar sobre a substância das operações. Em termos societários, não é porque a Recorrente não tem determinada atividade no seu objeto que lhe está vedada a sua prossecução,

U. Acresce que, o Tribunal a quo formula um juízo sobre as decisões de gestão da sociedade, violando, ainda que de forma indireta, a liberdade de disposição da propriedade privada da Recorrente, e a sua iniciativa económica privada.

V. A aferição dos requisitos de que depende a dedutibilidade do IVA, legalmente previstos e amplamente densificados pela doutrina e pela jurisprudência do TJUE, seguem critérios objetivos que se prendem com a qualidade de sujeito passivo de imposto dos intervenientes da operação; a afetação dos bens e serviços à exploração de uma atividade económica; a natureza das operações (que devem conferir direito à dedução de imposto), etc., não sendo requisito dessa dedução a valoração subjetiva das decisões de gestão do sujeito passivo que subjazem a tais operações.

W. Concluindo-se que a atividade económica desenvolvida pela ora Recorrente, nos anos de 2006 a 2009 não se resumia à viticultura, incluindo, a título complementar, a prestação de serviços de cedência de exploração de espaço, conclui-se, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, que a Recorrente podia, legalmente, deduzir o IVA suportado entre 2006 a 2009, no valor total de € 171.338,43, porquanto corresponde a IVA suportado na aquisição de bens e serviços preparatórios à realização de operações tributáveis - em concreto, a cedência de exploração de um espaço –, em conformidade com o disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA.

X. Não se podendo admitir a manutenção na ordem jurídica da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que, ao arrepio da jurisprudência do TJUE, reconduz a possibilidade de dedução do IVA às despesas diretamente relacionadas com o objeto social principal dos sujeitos passivos, o que constitui uma interpretação restritiva do direito à dedução do IVA, violadora do princípio da neutralidade.

Y. O facto de as partes do contrato – a ora Recorrente e a B.................... – pertencerem ao mesmo grupo económico, sendo a JP V…………………… detida por aquela sociedade não poderá de forma alguma obstar à dedução do IVA suportado entre 2006 e 2009, com a instalação e construção do Jardim Museu, o que se invoca para os devidos efeitos legais e não poderá deixar de ser reconhecido por esse Douto Tribunal, em conformidade com o disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA,

Z. Em face do exposto, deve a Sentença recorrida ser revogada, e nessa conformidade, serem as liquidações de IVA impugnadas, e de juros compensatórios, nos termos peticionados na impugnação, por se encontrarem verificados, no caso, os requisitos de caráter substancial e formal de que essa dedução depende, a saber, o IVA foi suportado por um sujeito passivo de IVA, atuando enquanto tal (a ora Recorrente), no âmbito de uma atividade económica continuada, tendo o IVA suportado sido incorrido em despesas prévias e necessárias (aquisição de bens e de prestações de serviços) à existência e continuidade da atividade onerosa de cedência de exploração de terreno da propriedade da Recorrente.

AA. Por fim, na medida em que não se encontram preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 35.° da LGT de que depende a liquidação de juros compensatórios, entende a Recorrente que, mesmo que não proceda todo o anteriormente exposto – no que não se concede e por mera hipótese se equaciona - não poderá manter-se a Sentença sob recurso na parte em que julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações de juros compensatórios no montante de € 14.052,83, indevidamente pagas mediante compensação de reembolso.

Termos em que,

Deve ser dado provimento total ao presente recurso jurisdicional, devendo, em consequência, a Sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, para todos os devidos efeitos legais.

E caso assim não se entenda, o que por mera cautela e por hipótese se equaciona, deve a Sentença sob recurso ser, pelo menos, parcialmente revogada, quanto ao pedido de anulação das liquidações de juros compensatórios, por as mesmas terem sido emitidas em violação do disposto no artigo 35.º da LGT,

Pois só assim se fará a costumada justiça.”

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. A Impugnante é uma sociedade comercial anónima residente em Portugal, cujo objeto social compreende a viticultura, a exploração de vinhas, CAE 01210, é um sujeito passivo de IVA, enquadrado no regime normal e com periodicidade mensal (cf. publicação alteração ao contrato de sociedade a fls. 159 dos autos).

2. Durante o ano de 2006, foram emitidas faturas à Impugnante J.P. V………………., relativas a serviços realizados no Jardim Quinta dos L…………, designadamente de “trator para transporte das estátuas”, “trabalhos de jardinagem”, plantas, fornecimento e colocação de pedras para suporte de terras (cf. identificação das faturas no anexo II, constante a fls. 160 a fls. 162 dos autos, faturas constantes a fls.163 e seguintes dos autos).

3. Durante o ano de 2007, foram emitidas faturas à Impugnante J.P. V………., relativas a serviços realizados no Jardim Quinta dos L…………., designadamente de trator para transporte das estátuas, trabalhos de jardinagem, plantas, fornecimento e colocação de pedras para suporte de terras (cf. identificação das faturas no anexo II, constante a fls. 247 a fls. 250 dos autos, faturas constantes a fls. 251 e seguintes dos autos).

4. Em 25/2/2008, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora emitiu o relatório de inspeção constante de fls. 90 a fls. 94 do Processo Administrativo Tributário, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, resultante de um procedimento inspetivo realizado à Impugnante “J. P. V…………. SA” de âmbito parcial, em sede de IVA do ano de 2005, determinado pela Ordem de Serviço OI200700887, na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados pela Impugnante no valor de EUR 10.985,62, relativo a IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com a transformação da mata da Quinta dos ………… num jardim oriental.

5. Durante o ano de 2008, foram emitidas faturas à Impugnante J.P. V…………., relativas a serviços realizados no Jardim Quinta dos L……….., designadamente de: “trator para transporte das estátuas”, “trabalhos de jardinagem”, “plantas”, “fornecimento e colocação de pedras para suporte de terras” (cf. identificação das faturas no anexo II, constante a fls. 342 a fls. 346 dos autos, faturas constantes a fls. 347 e seguintes dos autos).

6. Durante o ano de 2009, foram emitidas faturas à Impugnante J.P. V …………, relativas a serviços realizados no Jardim Quinta dos L……………, designadamente de “trator para transporte das estátuas”, “trabalhos de jardinagem”, “plantas”, “fornecimento e colocação de pedras para suporte de terras” (cf. identificação das faturas no anexo II, constante a fls. 436 e fls. 437 dos autos).

7. Nas declarações periódicas de IVA apresentadas relativamente aos períodos de 08/07, 08/08, 09/08, 09/12, a Impugnante solicitou o reembolso de IVA no valor de EUR 728.588,09, EUR 348.185,38, EUR 350.000,00 e EUR 350.000,00, respetivamente.

8. Nos anos de 2009 e 2010, a Impugnante faturou em cada ano à Sociedade Comercial B…………….– VINHOS ……….., SA, pessoa coletiva n.º ……………, o valor de EUR 240,000, (cf. faturas constantes a fls. 126 e 127 dos autos).

9. Em 16/11/2010, a Direção de Serviços de Reembolsos emitiu o oficio n.º G71655, dirigido ao Representante legal da Impugnante, com o assunto “REEMBOLSOS DE IVA – PEDIDO DE INFORMAÇÃO AO ABRIGO DO N.º 2 DO ART. 67.º DA LGT”, constante de fls. 129 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“(…)

Relativamente ao assunto referenciado em epígrafe, constante do pedido de informação ao abrigo do n° 2 do artigo 67° da Lei Geral Tributária (LGT) recepcionado por fax de 2010.10.19, só legitimado em 2010.11.11, nos termos do n° 1 do artigo 9o do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) com a remessa do original da procuração, a propósitos dos pedido de reembolso de IVA apresentado pelo sujeito passivo J.P. V………….., SA, para os períodos de 08.07, 08.08 e 08.09 e 09.12, informo que:

Quanto à identificação do número atribuído a cada um dos pedidos de reembolso:

• Ao pedido de reembolso do período de 08.07, no quantitativo de € 728.588,09, foi atribuído o n° ………….40 de 2008.09.05.

• Ao pedido de reembolso do período de 08.08, no quantitativo de € 348.185,38 foi atribuído o n° …………20 de 2008.10.02.

• Ao pedido de reembolso do período de 08.09 no quantitativo de € 350.000,00 foi atribuído o n° ……10 de 2008.10.30.

• Ao pedido de reembolso do período de 09.12 no quantitativo de € 350.000,00, foi atribuído o n° …….60 de 2010.02.09.

No que concerne ao pedido de identificação dos técnicos responsáveis pela preparação da proposta de decisão final dos pedidos de reembolso dos períodos de 08.07, 08.08, 08.09 e 09.12, cumpre informar que a proposta é da competência dos Serviços de Inspecção Tributária afectos á Direcção de Finanças de Setúbal.

Relativamente à data provável para a conclusão dos procedimentos dos reembolsos de IVA em questão, refere-se que o pedido de reembolso relativo ao período de 08.07, foi apreciado e pago por ordem de transferência de 2009.01.16 e os pedidos de reembolso relativos aos períodos de 08.08 e 08.09, foram apreciados e pagos por ordem de transferência de 2009.05.11, encontrando-se por isso concluído o seu procedimento.

Quanto ao pedido de reembolso relativo ao período de 09.12 após a recepção do e-mail datado de 2010.10.29, solicitando a compensação entre o reembolso e as liquidações propostas pelos serviços de inspecção tributária, procedeu esta Direcção de Serviços à apreciação do pedido de reembolso em questão, tendo-se nele procedido à compensação prevista no artigo 90° do CPPT, no valor de €213.167,51, pelo que foi pago ao sujeito passivo, apenas o valor de € 136.832,49, por ordem de transferência de 2010.11.08.

Finalmente informa-se ainda que a notificação da compensação efectuada foi efectivada através do ofício n° G68235 de 2010.11.08 desta Direcção de Serviços e remetida para a morada do sujeito passivo, indicada no Sistema de Registo de Contribuintes.

(…)”

10. Em 25/2/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora iniciou um procedimento inspetivo à Impugnante “J. P. V…………….., SA” de âmbito parcial, em sede de IVA do ano de 2006, determinado pela Ordem de Serviço OI200900089, na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados pela Impugnante.

11. Em 5/8/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora emitiu o Relatório de Inspeção constante de fls. 133 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:

“(…)

O conselho de administração da sociedade é composto por:

- J ……………………, (…) presidente;

- F …………………., (…) vogal; e

- R…………………, vogal.

O capital da empresa é totalmente detido pela Sociedade “B.................... – Vinhos de Portugal S.A.”, NIF …………….

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

111.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

111.1.1. IVA não dedutível

II.1. 1.1. Aquisição de bens e serviços não relacionados com a actividade do sujeito passivo

O sujeito passivo deduziu € 26.211,27 relativos ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim budista da mata da Quinta dos L……………, no Bombarral, da qual o sujeito passivo é o proprietário. Estes bens e serviços são de diversa natureza, tais como: arrelvamento, construção de caminhos, transporte e colocação de estátuas, sistemas de rega, entre outros. No anexo II encontra-se a listagem detalhada dos documentos relacionados com as referidas aquisições de bens e serviços. Dado o elevado número de documentos e o facto de o sujeito passivo possuir os originais dos mesmos, anexam-se ao presente relatório, a título de exemplo, os documentos constantes dos Anexos III, IV, V e VI.

As referidas aquisições de bens e serviços estão relacionadas com as obras de transformação da mata num jardim oriental, o denominado “Buddha ……….. - Jardim da Paz", que é um espaço que ocupa 35 hectares, tem um lago artificial e seis mil toneladas de estátuas espalhadas.

(…)

Assim, e tendo em conta que o sujeito passivo se dedica exclusivamente à actividade de Viticultura, não será dedutível o imposto suportado relativo à aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim oriental da Quinta dos L................, visto que estes não estão directa e exclusivamente afectos ao exercício da actividade económica exercida pela J. P. V……………, S.A e, como tal, não permitem a realização de operações tributáveis.

Ainda no decorrer do presente acção inspectiva, o sujeito passivo apresentou a sua factura n.º ……………. (Anexo VII), de 31.12.2009, no valor de € 240.000,00 (acrescidos de IVA à taxa normal), com a descrição: “Cedência de utilização do espaço para fins enoturísticos no ano de 2009 - Jardins Quinta dos L................” e respeitante a doze mensalidades de € 20.000,00. A referida factura foi emitida para a sociedade “B.................... Vinhos de Portugal, S.A.”, com o NIF ……………. Esta empresa é a detentora da totalidade do capital da “J. P. V………………., S.A.”.

Tal operação pretende legitimar todas as deduções de IVA efectuadas peio sujeito passivo relacionadas com a construção do jardim, que se iniciou em 2005, dando a entender que aquelas se destinam à realização de operações tributáveis à luz do disposto no art. 20.° do Código do IVA.

No entanto, há que ter em conta que estamos perante uma operação vinculada efectuada entre entidades relacionadas entre si, pertencentes ao mesmo grupo económico, que na prática (a nível da análise de grupo) não tem qualquer efeito já que, por um lado a “J. P. V……………, S.A.” tinha um montante de dívida acumulada junto da empresa-mãe em 31- 12-2008 de € 18.596.909,45 (sob a forma de suprimentos, conforme campo A0672 do Anexo A da Informação Empresarial Simplificada) e, assim esta facturação apenas vem amenizar ligeiramente tal endividamento intra-grupo, por outro lado, sendo o IVA liquidado pelo sujeito passivo totalmente deduzido pela B...................., SA, não há qualquer entrega de imposto a nível de grupo económico.

Mas, acima de tudo, não parece plausível afirmar que um jardim oriental com uma área de 35 hectares se considera destinado a enoturismo.

(…)

Mais, não é correcto afirmar que a construção do jardim budista teve como objectivo o seu aproveitamento para fins enoturísticos, visto que:

a) Através da acção de inspecção efectuada na sequência da Ordem de Serviço n.° 01200700887, de 10 de Outubro de 2007, emitida pela Direcção de Finanças de Évora, foram efectuadas correcções ao IVA deduzido pelo sujeito passivo durante o exercício de 2005, no montante de € 11.034,84, através da desconsideração do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços relacionados com a construção do jardim budista, por estes não estarem relacionados com a actividade do sujeito passivo e, assim, violarem o disposto no n.° 1 do art. 20.° do Código do IVA.

O contribuinte foi notificado do projecto de relatório e do relatório final relativos às referidas correcções em Janeiro e em Março de 2008, respectivamente, e nunca se pronunciou sobre as mesmas tendo assim concordado com a sua legitimidade.

b) No artigo "O Jardim do Oriente do comendador …………………… no B………………publicado na Gazeta das Caídas on-line de 05-12-2008 (Anexo VIII), relativamente à função do jardim pode ler-se:

“(...) Mas o que é, afinal aquilo tudo?

Joe B................, o conhecido comendador e filantropo, coleccionador de arte, dá, ele próprio, a explicação: “é um local onde as pessoas podem ir para meditar e reflectir sobre si próprias sem qualquer responsabilidade religiosa”.”

Não se verifica qualquer finalidade relacionada com vinhos nem enoturismo.

(…)

Ao procurar mais informações sobre o jardim no mesmo site, encontramos outra página (Anexo XIII) a informar que a entrada é gratuita e a apelar a que se doe dinheiro para que a Fundação B................ mantenha o jardim.

Afinal, verifica-se quem explora o jardim não é a “J.P. V………….., S.A." nem a “B...................., S.A.”, mas sim a “Fundação …………..”, que, sendo uma instituição sem fins lucrativos e sem cobrar entradas, não afecta a utilização do jardim a qualquer activídade tributável. Mais, a fundação afirma mesmo que é esta que faz a manutenção do jardim. No entanto, é a “J.P. V………………., S.A.” que contabiliza como seus os encargos com o jardim e que pretende deduzir o respectivo IVA.

Importa ainda referir que Joe B………………, nome pelo qual é conhecido o contribuinte José ……………….., com o NIF ………………, diversas vezes referido, e até citado, anteriormente como sendo o “mentor” do projecto, é o presidente do conselho de administração da sociedade “B...................., S.A.”, NIF …………..(detentora de 100% do capital da “J.P. V………………., S.A.”) e detém uma participação directa de 58% do capital social daquela empresa (cf. nota 47 do ABDR do exercício de 2008) e de 21% indirectamente através da sociedade “M……………….., SGPS S.A.’", NIF ……………. (cf. nota 37 do ABDR de 2008), da qual é accionista e presidente do conselho de administração. Mais, a referida “M………………, SGPS S.A.” é participada em 47% do seu capital social pela “Fundação …………….”, NIF ……… (cf. nota 37 do ABDR de 2008 da M…………..) da qual o contribuinte José …………… é presidente e fundador.

Apesar de o referido contribuinte não participar directamente na administração da “J.P. V…………………, S.A.”, verifica-se que um dos três membros do conselho de administração é seu descendente (filho): Renato ……………, N1F …………….(vogal do conselho de administração).

Em suma, conclui-se que não será dedutível o imposto suportado relativo à aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim budista da Quinta dos L................, visto que estes não estão directa e exclusivamente afectos ao exercício da activídade económica exercida pela J. P. V………….., S.A e, como tal, não permitem a realização de operações tributáveis.

Face ao exposto, deverá corrigir-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante de € 26.211,27. O quadro seguinte apresenta o resumo das correcções em sede de IVA por período tributário:

(…)

VII. DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte foi notificado através de ofício de 25.06.2010 desta DF (Anexo XIX), com registo nos CTT da mesma data, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, caso o pretendesse. Nos termos do n.° 1 do art. 39 ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o referido prazo terminou no dia 08.07.2010.

No dia 14.07.2010 deu entrada na D.F. Évora o requerimento remetido pelo contribuinte a exercer o referido direito de audição (Anexo XX).

Ainda que o contribuinte não tenha cumprido o disposto no n.° 4 do art. 60.° da Lei Geral Tributária procedeu-se à análise dos novos elementos suscitados pelo mesmo no referido requerimento.

(…)

No ponto 9. vi) o sujeito passivo afirma que "O IVA suportado e deduzido pela Exponente respeita apenas a obras de construção de infra-estruturas do terreno que anteriormente correspondia a uma mata...".

No entanto verificou-se que, para além das obras de construção referidas pelo contribuinte (arranjos paisagísticos, terraplanagem, espelho de água e acessos), foram ainda detectadas deduções de imposto relativas a transporte de estátuas, montagem de estátuas e manutenção dos jardins, entre outras, relativamente às quais se podem tomar como exemplo as facturas constantes dos Anexos III, XXV e XXVI.

No ponto 9. vii) o contribuinte contesta a correcção às deduções de imposto relacionadas com a construção do lago denominado “espelho de água” referindo que aquele "(...) tem como finalidade principal servir de local de recolha de água pluvial para posterior abastecimento e rega da área plantada com vinha (...)".

Relativamente a esta questão há que realçar que o referido “espelho de água” é um lago com um pagode chinês no centro e que assume um papel fundamental na ideia de criar no jardim um ambiente budista, conforme se pode ler no Anexo X:

"A ideia é a de «criar um ambiente espiritual e de relax e por isso é importante ter imagens variadas do budismo, umas relacionadas com o Tibete outras com a índia ou com o Vietname», explicou. Com o ambiente tranquilo que pretende criar, também propiciado pelo «espelho de água», o comendador disse à Lusa que depois de estar concluído, antes do fim do Verão, o jardim poderá ser visitado «em qualquer época do ano e não só por uma religião específica».

Mais, já na factura de 22.06.2005, emitida pela B...................., SA a debitar à J. P. V………………, SA encargos com trabalhos no lago (barragem) por si suportados, é feita claramente referência à sua relação directa com o jardim da mata (ver texto manuscrito por responsáveis do sujeito passivo em ambos os documentos do Anexo XXVII).

Mas, acima de tudo, é importante referir que parte das obras de construção desta infra- estrutura do jardim realizaram-se em 2005 e que aquando das correcções efectuadas por estes serviços ao iVA deduzido naquele exercício, conforme o Relatório de Inspecção Tributária (Anexo XXVIII) do qual o sujeito passivo foi notificado através de ofício de 03.03.2008 (Anexo XXIX), o sujeito passivo não se opôs às referidas correcções nem apresentou os argumentos agora invocados.

No ponto 11,o sujeito passivo refere que "Desde a sua constituição que a Exponente se dedica à produção e comercialização de vinho...", no entanto importa apenas esclarecer que a empresa tem por objecto a exploração de vinhas, acíividade a que corresponde o CAE 01210, “Viticultura”, conforme o n.° 1 do art. 2.° do Contrato de Sociedade (alterado em 26-04-2002) (Anexo I), ou seja, a sociedade não se dedica à produção nem à comercialização de vinho, mas tão somente à exploração de vinhas, ou seja, produção de uva.

(…)

Portanto, em face do exposto é de manter a correcção ao IVA deduzido pelo sujeito passivo no exercício de 2006 no montante de € 26.211,27.

IX.1. 1.2. Aquisição de bens e serviços excluídos do direito à dedução

No ponto 2 do direito de audição, o sujeito passivo vem afirmar que não contesta a correcção proposta. Assim, é de manter a correcção no montante de € 87,59.

IX.1. 2. IVA não liquidado

No ponto 2 do direito de audição, o sujeito passivo vem afirmar que não contesta a correcção proposta. Assim, é de manter a correcção no montante de € 2.625,00.

(…)”

12. Em 9/8/2010, a Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências do Diretor de Finanças de Évora emitiu o parecer de concordância com o relatório final que antecede, comunicado à Impugnante pelo oficio n.º 006249 (cf. oficio e parecer a fls. 132 e 133 dos autos).

13. Em 25/2/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora iniciou um procedimento inspetivo à Impugnante “J. P. V……….., SA” de âmbito parcial, em sede de IVA do ano de 2007, determinado pela Ordem de Serviço OI200900090, na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados pela Impugnante.

14. Em 5/8/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora emitiu o Relatório de Inspeção constante de fls. 224 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:

“(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

111.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

111.1.1. IVA não dedutível

III.1. 1.1. Aquisição de bens e serviços não relacionados com a actividade do sujeito passivo

111.1.1. 1.1. Jardim Budista da Quinta dos L

O sujeito passivo deduziu € 29.344,39 relativos ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim budista da mata da Quinta dos L................, no Bombarral, da qual o sujeito passivo é 0 proprietário. Estes bens e serviços são de diversa natureza, tais como: arrelvamento, construção de caminhos, transporte e colocação de estátuas, sistemas de rega, entre outros. No anexo II encontra-se a listagem detalhada dos documentos relacionados com as referidas aquisições de bens e serviços. Dado 0 elevado número de documentos e 0 facto de o sujeito passivo possuir os originais dos mesmos, anexam-se ao presente relatório, a título de exemplo, os documentos constantes dos Anexos III, IV, V e VI.

As referidas aquisições de bens e serviços estão relacionadas com as obras de transformação da mata num jardim orientai, o denominado "Buddha ………. - Jardim da Paz”, que é um espaço que ocupa 35 hectares, tem um lago artificial e seis mil toneladas de estátuas espalhadas.

(…)

Face ao exposto, deverá corrigir-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante de € 29.344,39. O quadro seguinte apresenta o resumo das correções em sede de IVA por período tributário:

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte foi notificado através de ofício de 25.06.2010 desta DF (Anexo XX), com registo nos CTT da mesma data, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, caso o pretendesse. Nos termos do n.° 1 do art 39. ° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o referido prazo terminou no dia 08.07.2010.

No dia 14.07.2010 deu entrada na D.F. Évora o requerimento remetido peio contribuinte a exercer o referido direito de audição (Anexo XXI).

Ainda que o contribuinte não tenha cumprido o disposto no n.º 4 do art. 60. ° da Lei Geral Tributária procedeu-se à análise dos novos elementos suscitados pelo mesmo no referido requerimento.

(…)

Portanto em face do exposto é de manter a correção ao IVA deduzido pelo sujeito passivo no exercício de 2007, no montante de € 12.755,40.

(…)”

15. Em 9/8/2010, a Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências do Diretor de Finanças de Évora emitiu o parecer de concordância com o relatório final que antecede, comunicado à Impugnante pelo oficio n.º 006250 (cf. oficio e parecer a fls. 219 e 220 dos autos).

16. Em 25/2/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora iniciou um procedimento inspetivo à Impugnante “J. P. V…………….SA” de âmbito parcial, em sede de IVA do ano de 2008, determinado pela Ordem de Serviço OI200900091, na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados pela Impugnante.

17. Em 5/8/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora emitiu o Relatório de Inspeção constante de fls. 315 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

111.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

111.1.1. IVA não dedutível

111.1.1. 1. Aquisição de bens e serviços não relacionados com a actividade do sujeito passivo

III.1. 1.1.1. Jardim budista da Quinta dos L

O sujeito passivo deduziu € 97.245,15 relativos ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim da mata da Quinta dos L................, no Bombarral, da qual o sujeito passivo é o proprietário. Estes bens e serviços são de diversa natureza, tais como: arrelvamento, construção de caminhos, transporte e colocação de estátuas, calcetamento, entre outros. No anexo II encontra-se a listagem detalhada dos documentos relacionados com as referidas aquisições de bens e serviços. Dado o elevado número de documentos e o facto de o sujeito passivo possuir os originais dos mesmos, anexam-se ao presente relatório, a título de exemplo, os documentos constantes dos Anexos III, IV, V, VI, VII e VIll.

As referidas aquisições de bens e serviços estão relacionadas com as obras de transformação da mata num jardim oriental, o denominado “Buddha ……… - Jardim da Paz", que é um espaço que ocupa 35 hectares, tem um lago artificial e seis mil toneladas de estátuas espalhadas.

(…)

Face ao exposto, deverá corrigir-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante de € 97.245,15. O quadro seguinte apresenta o resumo das correcções em sede de IVA por período tributário:

VII. DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte foi notificado através de ofício de 25.06.2010 desta DF (Anexo XXII), com registo nos CTT da mesma data, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, caso o pretendesse. Nos termos do n.° 1 do arí. 39.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o referido prazo terminou no dia 08.07.2010.

No dia 14.07.2010 deu entrada na D.F. Évora o requerimento remetido pelo contribuinte a exercer o referido direito de audição (Anexo XXIII).

Ainda que o contribuinte não tenha cumprido o disposto no n.° 4 do art. 60.° da Lei Geral Tributária procedeu-se à análise dos novos elementos suscitados pelo mesmo no referido requerimento.

(…)”

18. Em 9/8/2010, a Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências do Diretor de Finanças de Évora emitiu o parecer de concordância com o relatório final que antecede, comunicado à Impugnante pelo ofício n.º 006251 (cf. ofício e parecer a fls. 314 e 315 dos autos).

19. Em 25/2/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora iniciou um procedimento inspetivo à Impugnante “J. P. V…………….., SA” de âmbito parcial, em sede de IVA do ano de 2009, determinado pela Ordem de Serviço OI201000315, na sequência dos pedidos de reembolso de IVA efetuados pela Impugnante.

20. Em 5/8/2010, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora emitiu o Relatório de Inspeção constante de fls. 315 e seguintes dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese:

“(…)

Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva tem um âmbito parcial/univalente - IVA, nos termos do artigo 14 a° 1 alínea b) do RCPIT, abrangendo o exercício de 2009, de acordo com o n.° 3 do mesmo artigo.

Esta decorre na sequência do pedido de reembolso de IVA efectuado pelo sujeito passivo no período de 0912 (no montante de € 350.000,00) e analisado através do Despacho DI2010000134.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

III.1. Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

III.1. 1. IVA não dedutível

II.1. 1.1. Aquisição de bens e serviços não relacionados com a actividade do sujeito passivo

III.1. 1.1.1. Jardim budista da Quinta dos L

O sujeito passivo deduziu € 18.556,54 relativos ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim da mata da Quinta dos L................, no Bombarral, da qual o sujeito passivo é o proprietário. Estes bens e serviços são de diversa natureza, tais como: arrelvamento, construção de caminhos, transporte e colocação de estátuas, entre outros. No anexo II encontra-se a listagem detalhada dos documentos constantes da contabilidade do sujeito passivo relacionados com as referidas aquisições de bens e serviços.

As referidas aquisições de bens e serviços estão relacionadas com as obras de transformação da mata num jardim oriental, o denominado “Buddha ……………- Jardim da Paz", que é um espaço que ocupa 35 hectares, tem um lago artificial e seis mil toneladas de estátuas espalhadas.

(…)

Face ao exposto, deverá corrigir-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo no montante de € 18.556,54. 0 quadro seguinte apresenta o resumo das correcções em sede de IVA por período tributário:

(…)

VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte foi notificado através de ofício de 07.07.2010 desta DF (Anexo X), com registo nos CTT da mesma data, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, caso o pretendesse.

No dia 15.07.2010 deu entrada na D.F. Évora o requerimento remetido pelo contribuinte a exercer o referido direito de audição (Anexo XI).

(…)

Portanto, em face do exposto é de manter a correcção ao IVA deduzido pelo sujeito passivo no exercício de 2009 no montante de € 18.556,54.

(…)”

21. Em 9/8/2010, a Chefe de Divisão, no âmbito de delegação de competências do Diretor de Finanças de Évora emitiu o parecer de concordância com o relatório final que antecede, comunicado à Impugnante pelo oficio n.º 006252 (cf. oficio e parecer a fls. 411 e 412 dos autos).

22. Em 31/8/2010, a Direção Geral dos Impostos emitiu as liquidações de IVA em nome da Impugnante constantes de fls. 481 a 518 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, com data limite para pagamento de 31/10/2010:

«Quadro no original»

23. Em 31/8/2010, a Direção Geral dos impostos emitiu as liquidações de juros compensatórios constantes de fls. 520 a fls. 551 dos autos, com data limite para pagamento voluntário de 31/10/2010, no valor total de EUR 16.084,09.

24. Em 28/2/2011, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Setúbal a petição de reclamação graciosa constante de fls. 553 a fls. 594 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual pede a anulação das liquidações de IVA no valor de EUR 171.338,43 e a anulação das liquidações de juros compensatórios no valor de EUR 14.052,83, alega em síntese, que as correções efetuadas em sede de IVA, incorrem na violação do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, porque a sua atividade não se resume à viticultura, mas também à atividade complementar de cedência de exploração de espaço, designado por “Budda ………..– Jardim da Paz” para fins enoturisticos.

25. Em 28/2/2011, em anexo à reclamação graciosa apresentada pela ora Impugnante, é apresentado pela primeira vez ao longo de todo o procedimento tributário de emissão das liquidações, um contrato de “cedência” celebrado entre a Impugnante e a sociedade B.................... – VINHOS DE PORTUGAL, SA, datado de 1/12/2005, como documento n.º 8, do qual consta em síntese o seguinte:

“(…)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objecto e Fim)

1.1. Pelo presente Contrato a Cedente compromete-se a ceder à Cessionária, que aceita, a exploração do Jardim-Museu, melhor identificada no Anexo I do presente Contrato e do mesmo fazendo parte integrante.

1.2. O Jardim-Museu deverá ser explorado como um parque de lazer temático.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Propriedade do Jardim-Museu e Das Obras de Arte)

2.1. A Cedente é a dona e legítima, proprietária do Jardim-Museu.

2.2. A FUNDAÇÃO ….. B................ é a proprietária das Obras de Arte.

2.3. Em consequência do disposto nas subcláusulas 2.1. e 2.2. a Cessionária não pode, sem o prévio consentimento por escrito da Cedente:

a) Ceder a utilização, alienar, onerar ou dar em locação as Obras de Arte, total ou parcialmente, seja por que forma for;

d) Deslocar as Obras de Arte, salvo dentro do Jardim-Museu;

e) Ceder a exploração, alienar, onerar ou dar em locação o Jardim-Museu, total ou parcialmente, seja por que forma for;

2.3. A Cessionária obriga-se a observar, na medida em que tal lhe seja aplicável, enquanto responsável pela exploração do Jardim-Museu, as obrigações que resultam para a Cedente do contrato de comodato celebrado com a FUNDAÇÃO …….. B

2.4. Em caso de arresto, penhora, furto, roubo, requisição ou confisco do Jardim- Museu ou das Obras de Arte que nele se encontram, a Cessionária deverá avisar, por escrito, nas 24 horas seguintes, a Cedente, devendo proceder, por sua conta, às diligências tendentes ao levantamento do arresto ou da penhora, apresentar queixa às autoridades competentes e ainda tomar todas as medidas de salvaguarda necessárias, a seu exclusivo cargo.

CLÁUSULA TERCEIRA

(Onerosidade)

3.1. A cedência da exploração objecto do presente Contrato é onerosa, obrigando-se a Cessionária a pagar anualmente à Cedente uma quantia anual de EUR 240.000,00 (duzentos e quarenta mil euros) - (doravante Renda).

3.2. A Renda anual vence-se em 31 de Dezembro do ano a que respeita.

3.3. A primeira renda vencer-se-á em 31 de Dezembro do ano em que o Jardim-Museu começar a ser explorado pela Cessionária no âmbito da sua actividade, nos termos constantes do considerando xiv) supra.

CLÁUSULA QUARTA

(Inicio e Prazo)

§ Único. O presente Contrato entra em vigor na data da sua assinatura e terá duração de 10 (dez) anos, com o termo inicial do referido prazo a corresponder ao l.° dia do ano em que o Jardim-Museu começar a ser efectivamente explorado pela Cessionária, renovando-se, automática e sucessivamente, por períodos de 2 (dois) anos.

CLÁUSULA QUINTA

(Utilização e Manutenção do Jardim-Museu)

5.1. Durante a vigência do presente Contrato a Cessionária compromete-se a:

a) Dar ao Jardim-Museu uma utilização normal e prudente;

b) Manter o Jardim-Museu em bom estado de funcionamento e conservação, efectuando, por sua conta, todas as operações de manutenção e reparação necessárias, incluindo aquelas que resultem de quaisquer sinistros, defendendo sempre a sua integridade e operacionalidade;

c) Obter, se tal for necessário, junto das autoridades competentes as licenças e autorizações para a exploração do Jardim-Museu e, se devido, proceder ao pagamento de quaisquer taxas ou impostos devidos pela exploração do mesmo;

d) Respeitar todas as leis e regulamentos em vigor relativos à exploração do Jardim- Museu, sendo da sua exclusiva responsabilidade o pagamento de eventuais coimas ou multas decorrentes da violação daquelas regras.

(…)”

26. Em 28/2/2011, em anexo à reclamação graciosa apresentada pela ora Impugnante, é apresentado também pela primeira vez ao longo de todo o procedimento tributário de emissão das liquidações, um contrato de “Comodato” de obras de arte, datado de 1/8/2005, com a FUNDAÇÃO J………….B................ como documento n.º 9.

27. Em 12/4/2011, o chefe de divisão emitiu o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, constante de fls. 383 e seguintes do processo Administrativo Tributário (PAT), cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual em síntese indefere a pretensão da ora impugnante por considerar que as despesas efetuadas pela impugnante, das quais pretende a dedução em sede de IVA não são compatíveis com as finalidades da empresa, a Sociedade B................ – Vinhos de Portugal, SA é detentora da totalidade do capital da reclamante.

28. Em 21/4/2011, a Impugnante pronuncia-se sobre o projeto de decisão nos termos do requerimento constante de fls. 395 a fls. 400 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

29. Em 28/4/2011, o Chefe de Divisão no âmbito de delegação de competências proferiu o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, com os fundamentos constantes da informação de fls. 401 a fls. 404 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:

“A. Em 1/12/2005, a Impugnante celebrou com a Sociedade Comercial B................ – VINHOS DE PORTUGAL SA, “O CONTRATO DE Cedência de Exploração de Espaço para fins enoturisticos” constante de fls. 51 a fls. 59 dos autos.

(Não é possível dar como provada a data da celebração do alegado contrato de cedência, uma vez que o mesmo foi realizado de forma simples e não obstante a realização de várias inspeções tributárias aos anos de 2005 a 2009, com as respetivas solicitações de documentação e respetivas quatro respostas dadas pela Impugnante no exercício do direito de audição prévia, o contrato de cedência de espaço é apresentado pela primeira vez no procedimento de reclamação em 28/2/2011).

Mais ficou consignado na decisão recorrida o seguinte:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

30) A 29 de outubro de 2010, no âmbito dos pedidos de reembolso de IVA, referidos em 7), foi realizada compensação no valor de €185.391,26, ao abrigo do artigo 90.º do CPPT, mediante ordem de transferência datada de 08 de novembro de 2010 (cfr. fls. 48 a 50 PA apenso);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, respeitantes aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009.

De relevar, ab initio, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

Ø Se o Tribunal a quo incorreu em:

i. Erro de julgamento de facto, porquanto não reputou prova documental carreada aos autos, a qual devidamente ponderada implicaria aditamento, substituição e supressão do respetivo probatório, ao abrigo do artigo 640.º do CPC;

ii. Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto o IVA corrigido subsume-se no artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, importando, assim, indagar se:

- Valorou restritivamente o âmbito de atividade económica da Recorrente, descurando a atividade complementar fundada em contrato particular de cedência de exploração de espaço para fins enoturísticos;

- Descurou a possibilidade de dedução do IVA suportado em atividades preparatórias;

- Preteriu o princípio do inquisitório;

- Extravasou os limites da função jurisdicional atenta a ausência de impugnação do contrato de cedência, mormente, a sua genuinidade;

- Violou o princípio da neutralidade.

iii. Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, quanto ao juízo de censura atinente à liquidação de juros compensatórios;

iv. Procedendo o erro de julgamento se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios;

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as respetivas conclusões, que se encontram reunidos os requisitos legais supra evidenciados, na medida em que a Recorrente identifica os factos cujo aditamento e supressão requer, indicando o respetivo meio probatório e a concreta relevância de tais alterações no probatório.

Vejamos, então, da bondade e pertinência da visada impugnação da matéria de facto.

A Recorrente requer, desde logo, o aditamento dos seguintes factos, convocando, para o efeito, o teor do contrato junto aos autos, como documento 1 da impugnação judicial, explicitando a sua pertinência em ordem à concreta contextualização da atividade desenvolvida pela Recorrente, particularmente, no domínio das atividades preparatórias, donde legitimidade de dedução do imposto suportado.

(a) Em 1 de Dezembro de 2005, a Recorrente celebrou com a B................ - Vinhos de Portugal, S.A., um Contrato de Cedência de Exploração de Espaço para Fins Enoturísticos, que teve por objeto uma parcela de terreno de 35 hectares (mata) – cf. documento n.º 1 da impugnação judicial.

(b) O contrato teve por objeto uma parcela de terreno correspondente a mata não cultivada, que não apresentava aptidão para o cultivo eficiente de vinha.

(c) Para além da atividade económica de cultivo e produção de uvas, a JP V………………exerce uma atividade complementar ou instrumental, de prestação de serviços de cedência de exploração de espaço – terreno da sua propriedade - cf. contrato junto à impugnação judicial como Documento n.º 1.

(d) Ao abrigo do referido contrato de exploração de cedência de espaço, a JP V……………… comprometeu-se a construir as infraestruturas necessárias à instalação de um parque temático – considerando xii) do contrato junto à impugnação como Documento n.º 1.

(e) Como contrapartida pela cedência de exploração de espaço (terreno) a B.................... – Vinhos de Portugal S.A. obrigou-se ao pagamento de renda no valor anual de € 240.000,00, vencida a 31 de dezembro do primeiro ano de exploração, pela Cessionária (B....................) do Jardim Museu – cf. cláusula terceira do contrato junto à impugnação judicial como Documento n.º 1

Mais requer uma alteração ao facto constante no n.º 8 do probatório, mediante convocação das faturas constantes nos autos, as quais particulariza e identifica e por o reputar incompleto.

Por fim requer a supressão do facto não provado, por considerar errada a valoração da prova carreada aos autos, mormente no domínio da impugnação da genuinidade desse mesmo documento, e bem assim mediante convocação das faturas, seus descritivos e data de emissão.

Vejamos, então.

Principiemos pelos factos cujo aditamento requer os quais, como visto se encontram fundados no documento 1 junto com a petição inicial e que representa o denominado contrato de cedência de exploração de espaço para fins enoturísticos.

De relevar, ab initio, que este Tribunal julga, efetivamente, de relevo para a presente lide, mormente, para efeitos de contextualização da atividade económica desenvolvida pela Recorrente, a outorga desse contrato, os seus considerandos e concreto clausulado.

Entende-se, no entanto, que face à melhor e mais adequada técnica jurídica a empreender em termos de fixação da matéria de facto, este Tribunal deverá fazer a devida sinergia dos factos já fixados, corrigindo, sendo caso disso, os juízos conclusivos, opinativos e valorativos, e aditando, noutra vertente, o que se reputa de relevante.

Face ao supra expendido e tendo presente, por um lado, que a melhor técnica jurídica, neste concreto particular, se coaduna com a reprodução do teor dos contratos nos considerandos e clausulados reputados de relevo, e por outro lado, que no ponto 25 já se encontra, em parte, reproduzido o teor desse mesmo contrato, entende-se que deverá ser alterado o ponto 25 da factualidade provada, expurgando-se, desde logo, as considerações iniciais e conclusivas atinentes à sua junção, e passando apenas a contemplar o seu objeto e os considerandos que estão na génese do mesmo.

Aditando-se, ainda neste âmbito, um outro facto atinente às concretas estipulações contratuais, reproduzindo textualmente e no que para os autos releva o seu teor -as quais, em parte, já se encontravam contempladas no citado ponto 25, ora reestruturado. Assumindo-se, igualmente, como data correta a nele constante, e cujas justificações serão ulteriormente objeto de superior densificação em sede de impugnação da matéria de facto não provada.

Face ao exposto, altera-se, assim, o teor do ponto 25 da factualidade provada passando o mesmo contemplar o seguinte teor:

25) A 1 de dezembro de 2005, foi celebrado escrito denominado de “Contrato de Cedência de Exploração de Espaço para Fins Enoturísticos”, entre “J.P. V…………….., SA”, na qualidade de 1º outorgante e cedente, e “B....................-Vinhos de Portugal, SA”, na qualidade de 2ª outorgante e cessionária, tendo por objeto a cedência de exploração do Jardim-Museu, da qual é proprietária a 1ª outorgante, e da qual resultam os considerandos que infra se reproduzem:

«Texto no original»

(cfr. doc. 1 junto com a p.i.);

25- A) O escrito denominado de “Contrato de Cedência de Exploração de Espaço para Fins Enoturísticos”, evidenciado no ponto 25 supra, apresenta na parte que, ora, releva o seguinte clausulado:

“(…)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objecto e Fim)

1.1. Pelo presente Contrato a Cedente compromete-se a ceder à Cessionária, que aceita, a exploração do Jardim-Museu, melhor identificada no Anexo I do presente Contrato e do mesmo fazendo parte integrante.

1.2. O Jardim-Museu deverá ser explorado como um parque de lazer temático.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Propriedade do Jardim-Museu e Das Obras de Arte)

2.1. A Cedente é a dona e legítima, proprietária do Jardim-Museu.

2.2. A FUNDAÇÃO JOSÉ B................ é a proprietária das Obras de Arte.

2.3. Em consequência do disposto nas subcláusulas 2.1. e 2.2. a Cessionária não pode, sem o prévio consentimento por escrito da Cedente:

a) Ceder a utilização, alienar, onerar ou dar em locação as Obras de Arte, total ou parcialmente, seja por que forma for;

d) Deslocar as Obras de Arte, salvo dentro do Jardim-Museu;

e) Ceder a exploração, alienar, onerar ou dar em locação o Jardim-Museu, total ou parcialmente, seja por que forma for;

2.3. A Cessionária obriga-se a observar, na medida em que tal lhe seja aplicável, enquanto responsável pela exploração do Jardim-Museu, as obrigações que resultam para a Cedente do contrato de comodato celebrado com a FUNDAÇÃO JOSÉ B

2.4. Em caso de arresto, penhora, furto, roubo, requisição ou confisco do Jardim- Museu ou das Obras de Arte que nele se encontram, a Cessionária deverá avisar, por escrito, nas 24 horas seguintes, a Cedente, devendo proceder, por sua conta, às diligências tendentes ao levantamento do arresto ou da penhora, apresentar queixa às autoridades competentes e ainda tomar todas as medidas de salvaguarda necessárias, a seu exclusivo cargo.

CLÁUSULA TERCEIRA

(Onerosidade)

3.1. A cedência da exploração objecto do presente Contrato é onerosa, obrigando-se a Cessionária a pagar anualmente à Cedente uma quantia anual de EUR 240.000,00 (duzentos e quarenta mil euros) - (doravante Renda).

3.2. A Renda anual vence-se em 31 de Dezembro do ano a que respeita.

3.3. A primeira renda vencer-se-á em 31 de Dezembro do ano em que o Jardim-Museu começar a ser explorado pela Cessionária no âmbito da sua actividade, nos termos constantes do considerando xiv) supra.

CLÁUSULA QUARTA

(Inicio e Prazo)

§ Único. O presente Contrato entra em vigor na data da sua assinatura e terá duração de 10 (dez) anos, com o termo inicial do referido prazo a corresponder ao l.° dia do ano em que o Jardim-Museu começar a ser efectivamente explorado pela Cessionária, renovando-se, automática e sucessivamente, por períodos de 2 (dois) anos.

CLÁUSULA QUINTA

(Utilização e Manutenção do Jardim-Museu)

5.1. Durante a vigência do presente Contrato a Cessionária compromete-se a:

a) Dar ao Jardim-Museu uma utilização normal e prudente;

b) Manter o Jardim-Museu em bom estado de funcionamento e conservação, efectuando, por sua conta, todas as operações de manutenção e reparação necessárias, incluindo aquelas que resultem de quaisquer sinistros, defendendo sempre a sua integridade e operacionalidade;

c) Obter, se tal for necessário, junto das autoridades competentes as licenças e autorizações para a exploração do Jardim-Museu e, se devido, proceder ao pagamento de quaisquer taxas ou impostos devidos pela exploração do mesmo;

d) Respeitar todas as leis e regulamentos em vigor relativos à exploração do Jardim- Museu, sendo da sua exclusiva responsabilidade o pagamento de eventuais coimas ou multas decorrentes da violação daquelas regras.

(…)”

CLÁUSULA SÉTIMA

(Obrigações da Cessionária)

§ Único. Sem prejuízo do disposto noutras cláusulas deste Contrato, são ainda obrigações da Cessionária:

a) Facultar à Cedente, ou às pessoas por esta designada, o acesso ao Jardim-Museu para a realização de quaisquer benfeitorias;

b) Não dar ao Jardim-Museu outro destino além do previsto;

d) Avisar a Cedente, de imediato, de quaisquer ocorrências de que haja resultado ou possa resultar ameaça para conservação e integridade do Jardim-Museu ou para o direito de propriedade ou da posse da Cedente, de todos os danos ocorrido naquele, mesmo que não lhe sejam imputáveis, designadamente que terceiros se arroguem direitos sobre ela;

lí) Realizar e custear as obras de conservação e manutenção no Jardim-Museu a que seja necessário proceder durante a vigência do Contrato;

i) Facultar à Cedente, ou às pessoas por esta designada, o acesso ao lago, já construído, que fará parte do Jardim-Museu, podendo a Cedente retirar água do mesmo para rega das suas vinhas;

j) Restituir, findo o Contrato, o Jardim-Museu em boas condições de conservação, manutenção e limpeza, de modo a que as mesmas possam, de imediato, ser utilizadas pela Cedente, sem necessidade de realização de quaisquer obras ou trabalhos.

CLÁUSULA OITAVA

(Benfeitorias)

8.1. A Cessionária não poderá, directamente ou por interposta entidade, realizar no Jardim-Museu quaisquer obras ou benfeitorias, para além das de conservação e manutenção, salvo prévio e expresso consentimento escrito da Cedente.

8.2. A Cessionária não terá direito a levantar quaisquer benfeitorias realizadas no Jardim-Museu, ainda que consentidas pela Cedente, nem a por elas ser indemnizada.

CLÁUSULA NONA

(Resolução)

9.1. Sem prejuízo do disposto na Cláusula Terceira, a Cedente poderá resolver, com efeitos imediatos, o presente Contrato se a Cessionária deixar de cumprir qualquer das suas obrigações.

9.2. Findo o Contrato, por qualquer forma, deverá a Cessionária proceder de imediato à restituição do Jardim-Museu.

9.3. Verificando-se atraso na restituição do Jardim-Museu, e sem prejuízo de outros direitos que à Cedente assistam, deverá a Cessionária indemnizar esta em quantia mínima de € 5.000,00 (cinco mil euros) por cada dia de atraso. Esta importância considerar-se-á automaticamente actualizada no dia 1 de Janeiro de cada ano civil, em percentagem de 10% (dez por cento).” (cfr. doc. 1 junto com a p.i.);

Atentemos, ora, no facto 8 cuja alteração a Recorrente peticiona, mediante convocação das respetivas faturas especificamente dos seus descritivos, por os reputar de relevo para efeitos de contextualização da atividade desenvolvida, mormente, no âmbito da densificação e extensão das atividades preparatórias no domínio da dedução do IVA.

Ora, o facto nº 8 apresentava o seguinte teor:

“Nos anos de 2009 e 2010, a Impugnante faturou em cada ano à Sociedade Comercial B................ – VINHOS DE PORTUGAL, SA, pessoa coletiva n.º 500 150 460, o valor de EUR 240,000, (cf. faturas constantes a fls. 126 e 127 dos autos).”

Requerendo, por seu turno, a Recorrente e face aos motivos supra expendidos que o mesmo passasse a contemplar o seguinte teor:

8) Nos anos de 2009 e 2010, a impugnante faturou em cada ano à sociedade comercial B....................-Vinhos de Portugal, SA, pessoa coletiva n.º 500 150 460, o valor de EUR 240,000, resultando do descritivo das respetivas faturas, de 31.12.2009 e 31.12.2010, que as mesmas respeitam a «cedência de utilização de espaço para fins enoturísticos no ano de 2009» e «cedência de utilização do espaço “Jardim da Mata” para fins enoturísticos no ano de 2010» - cf. Faturas emitidas em 31.12.2009 e 31.12.2010, que integram o processo administrativo instrutor.

Ora, afigurando-se que tal alteração assume relevância para a presente lide, e uma vez que os descritivos das faturas correspondem, efetivamente, à reprodução supra, admite-se a requerida alteração, passando, assim, o facto nº 8 a contemplar o teor peticionado pela Recorrente.

Subsiste, ora, por analisar a requerida supressão do facto não provado.

A Recorrente requer a sua supressão, na medida em que, por um lado, o mesmo é contrariado pelo facto dado como provado sob o n.º 8 da sentença e documentação que o sustenta, sendo que as faturas foram emitidas em 21/12/2009 e 31/12/2010, e os descritivos nelas constantes atestam, inequivocamente, o contrato outorgado.

E, por outro lado, atenta a inexistência de qualquer exigência legal de forma mais solene e a falta de impugnação da genuinidade do contrato, sendo que, em rigor, o Tribunal não pode substituir-se à Fazenda Pública, e desconsiderar o valor probatório do contrato de cedência de exploração junto à impugnação judicial.

Vejamos.

A decisão recorrida considerou que não resultava provado que, “Em 1/12/2005, a Impugnante celebrou com a Sociedade Comercial B................ – VINHOS DE PORTUGAL SA, “o contrato de cedência de exploração de espaço para fins enoturísticos” constante de fls. 51 a fls. 59 dos autos.”

E motivou tal asserção com o facto de o mesmo revestir forma simples, e a prova documental ter sido carreada apenas em fase administrativa, mormente, reclamação graciosa, ajuizando, para o efeito que, “[n]ão é possível dar como provada a data da celebração do alegado contrato de cedência, uma vez que o mesmo foi realizado de forma simples e não obstante a realização de várias inspeções tributárias aos anos de 2005 a 2009, com as respetivas solicitações de documentação e respetivas quatro respostas dadas pela Impugnante no exercício do direito de audição prévia, o contrato de cedência de espaço é apresentado pela primeira vez no procedimento de reclamação em 28/2/2011).”

Mas a verdade é que, entendemos que a razão está do lado da Recorrente devendo, efetivamente, este facto ser suprimido por se encontrar em desconformidade com a prova documental plasmada nos autos, com o próprio âmbito de valoração da prova, e bem assim com a forma legal exigida para o efeito.

Explicitemos, então, por que assim o entendemos.

Como visto, é evidenciado que o mesmo foi celebrado mediante forma simples, mas nada se refere no sentido de a lei exigir uma forma mais solene, mormente, mediante outorga de escritura pública. De resto, há que ter presente que a lei não preceituava tal exigência para a celebração de contrato de cedência de exploração de terrenos rústicos, podendo, assim, o mesmo ter sido celebrado, como foi, mediante escrito particular (cfr. artigo 3.º, nº1, do Decreto-Lei nº 385/88, de 25 de outubro).

Acresce que, o facto de tais declarações assumirem a natureza de documentos particulares não lhes retira valor e credibilidade, desde logo porque um documento particular (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do Código Civil-CC) cuja autoria não se encontre impugnada, tem o valor probatório previsto no artigo 376.º, n.º 1, do CC, ou seja, faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova a falsidade do documento.

Ora, in casu, o visado documento não foi impugnado, logo assume o aludido valor probatório. De todo o modo, sempre se dirá que, mesmo quando são impugnados tal implica que deixam de fazer prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, nos termos previstos no artigo 376.º do CC, mas podem ser utilizados como meios de prova, apreciados livremente pelo Tribunal(2).

Por outro lado, e tal como advogado pela Recorrente, há que ter presente que legalmente nada obsta a que a parte apenas apresente a prova documental em sede administrativa ou mesmo em sede judicial, sendo certo que tal situação, poderá quando muito ter reflexos em sede de pagamento de juros indemnizatórios e seu concreto cômputo(3).

Aliás, como aduz o recente Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 5/07, de 22.05.2025, aplicável mutatis mutandis e mediante uma interpretação a fortiriori “[s]empre seria impensável que a Recorrente fosse impossibilitada de sustentar a sua posição em sede de impugnação judicial, apenas e tão só por não se ter pronunciado em sede de audiência prévia no âmbito do procedimento de inspeção tributária, assim se atribuindo um efeito preclusivo à sua não pronúncia nessa sede que não encontra qualquer resguardo na lei.”

O que significa, portanto, que o Juiz não pode, sem mais, face à junção de um documento apenas em sede administrativa deixar de o valorar, não podendo, per se, partir de uma inferência -não justificada- de que não tendo sido junto em data anterior só foi emitido nessa data, quando, ademais, o mesmo tem uma data nele aposto e reitera-se não foi, de todo, sindicado por nenhuma das partes.

A adensar o supra expendido, e na linha do advogado pela Recorrente, certo é que interpretando, de forma conjugada, o contrato de cedência de exploração, plasmado em 25 e 25-A do probatório, com as próprias faturas elencadas em 8), com o seu descritivo e a própria data da sua emissão, a conclusão que se extrai é oposta à acolhida na decisão recorrida.

Note-se que, a prova carreada aos autos deve ser analisada de forma conjugada, tomando em linha de conta a posição das partes, e o próprio conteúdo dos documentos no contexto socioeconómico em que foram emitidos.

Como é consabido, no nosso ordenamento vigora o princípio da livre apreciação das provas, consagrado no artigo 655.º, nº 1, do CPC, daí resultando, portanto, que, o Tribunal aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, não podendo, contudo, visar-se a atribuição de um poder arbitrário de julgar os factos sem prova ou contra a prova.

Face a todo o exposto, entende-se ser, efetivamente, de suprimir o facto consignado na decisão recorrida e como não provado.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, ora, no erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por se encontrar legitimada a dedução do IVA suportado.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo ignorou que, por força do contrato estabelecido entre a JP V……………….. e a B...................., a primeira sociedade obrigou-se a ceder a exploração de espaço – um terreno, ou mata, com área de 35 hectares, sem capacidade produtiva para o cultivo da vinha – vendo nesta cedência de exploração uma oportunidade de rentabilizar aquela parcela de terreno.

Densifica para o efeito que, por efeito dessa cedência de exploração, obrigou-se, contratualmente, a incorrer nos gastos necessários à construção das infraestruturas para implementação de um jardim museu, o atualmente denominado B.................... Buddha ….., despesa essa, naturalmente, essencial à celebração do contrato de cedência de exploração.

E nessa conformidade, a sociedade B...................., aproveitando as sinergias já existentes na Quinta dos L................ que lhe pertencia, adjacente à referida mata, coube a exploração desse espaço exponenciando os fins enoturísticos desenvolvidos por essa sociedade.

Ora, daí resulta como único facto objetivo a existência de uma decisão de gestão da Recorrente, de potenciar economicamente uma parcela de terreno, da sua propriedade, que não tinha aptidão para a produção de vinha, sendo irrelevante se a existência de um jardim oriental teria, ou não, apetência para influir nos fins enoturísticos da sociedade B...................., porquanto extravasa o âmbito e objeto dos presentes autos.

Sustenta, outrossim, que o visado contrato interpretado em conjunto com as faturas emitidas em 2009 e 2010, e a denominação usual dos serviços prestados, permite, justamente, legitimar a dedução do IVA suportado.

Para daí inferir que existe, efetivamente, uma atividade económica complementar prosseguida pela Recorrente (exploração de cedência de espaço), a qual foi exercida, de facto, desde 2009, com direito à dedução do imposto suportado a montante (inputs) na aquisição de bens e prestação de serviços relativos à construção de infraestruturas para a instalação do jardim temático (atos preparatórios).

Conclui, assim, que tendo por assente que a atividade económica desenvolvida pela ora Recorrente, nos anos de 2006 a 2009 não se resumia à viticultura, incluindo, a título complementar, a prestação de serviços de cedência de exploração de espaço, a qual constitui uma atividade económica tributável em sede de IVA nos termos do disposto no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), e artigo 4.º, n.º 1 do CIVA-realidade, ademais, não controvertida- então o IVA suportado nas atividades preparatórias não pode ser limitado, porquanto, legalmente legitimado.

Desfecha, in fine, que, de todo o modo, não se encontram preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 35.° da LGT de que depende a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 14.052,83.

Vejamos, então, se lhe assiste razão, começando por convocar a fundamentação que esteou a manutenção da correção impugnada.

O Tribunal a quo começou por convocar o regime normativo aplicável, caraterizar a operação efetuada à luz do recorte fático dos autos, para depois concluir que “a Impugnante, Sociedade Anónima com o objeto social de Viticultura, tendo adquirido prestações de serviços e bens para a construção de um Jardim oriental com exposição de obras de arte orientais com fim turísticos, num terreno da sua propriedade para o ceder a outra sociedade detentora da totalidade do seu capital social, mediante uma alegada contraprestação anual sujeita a IVA a ser deduzido pela cessionária, não pode pretender que lhe seja reconhecido, o direito ao reembolso do IVA liquidado pelas prestações de serviço e bens por si adquiridos para a construção do referido jardim, pois as operações em causa não se destinaram ao exercício de uma atividade relacionada com o seu objeto social de “exploração de vinhas” , nem se destinaram à exploração de uma atividade suplementar ou preparatória conexionada com o seu objeto social.”

Mais enfatizando que “Não há qualquer dúvida no caso dos autos, que não só as duas sociedades intervenientes no contrato de cedência pertencem ao mesmo grupo, mas também que a impugnante é uma sociedade dominada pela Sociedade B................ – VINHOS DE PORTUGAL, SA.”

Adensando, depois que, “[a] efetivação do contrato de cedência de exploração, teve como único objetivo, justificar à posteriori, mais precisamente em sede de reclamação graciosa das liquidações impugnadas, a dedução indevida do IVA, relativo à construção e o equipamento do Jardim. E não se diga que a construção do Jardim oriental budista tem objetivos enoturisticos, uma vez que além de se revelar contraditório, é de conhecimento geral que não se destinou à publicitação ou promoção de produtos vitícolas.”

Desfechando, nesse âmbito, que “[o] exercício da atividade desenvolvida naquela infraestrutura – espaço de turismo e lazer sem qualquer ligação com a atividade de “exploração de vinha” - não permite à Impugnante, nos termos da alínea a), n.º 2 do artigo 20º do Código do IVA, qualquer dedução de imposto a montante.”

Atenhamo-nos, ora, na fundamentação contemporânea do ato, sintetizando-se infra as razões que estão na génese da dedução indevida do IVA suportado e de correções no valor global de €171.357,35:

Ø O sujeito passivo deduziu €171.357,35 relativos ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim budista da mata da Quinta dos L................, no Bombarral, da qual o sujeito passivo é o proprietário.

Ø Estes bens e serviços são de diversa natureza, tais como: arrelvamento, construção de caminhos, transporte e colocação de estátuas, sistemas de rega, entre outros.

Ø As referidas aquisições de bens e serviços estão relacionadas com as obras de transformação da mata num jardim oriental, o denominado “Buddha ……… - Jardim da Paz", que é um espaço que ocupa 35 hectares, tem um lago artificial e seis mil toneladas de estátuas espalhadas.

Ø Tendo em conta que o sujeito passivo se dedica exclusivamente à atividade de Viticultura, não será dedutível o imposto suportado relativo à aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim oriental da Quinta dos L................, visto que estes não estão direta e exclusivamente afetos ao exercício da atividade económica exercida pela J. P. V…………………, S.A e, como tal, não permitem a realização de operações tributáveis.

Ø As faturas referentes a “Cedência de utilização do espaço para fins enoturísticos emitidas para a sociedade “B.................... Vinhos de Portugal, S.A.”, não obstante pretenderem legitimar todas as deduções de IVA efetuadas pelo sujeito passivo relacionadas com a construção do jardim, que se iniciou em 2005, porquanto destinadas à realização de operações tributáveis à luz do disposto no artigo 20.° do CIVA, certo é que tal é uma operação vinculada efetuada entre entidades relacionadas entre si, pertencentes ao mesmo grupo económico, que na prática (a nível da análise de grupo) não tem qualquer efeito já que, por um lado a “J. P. V……………….., S.A.” tinha um montante de dívida acumulada junto da empresa-mãe em 31- 12-2008 de € 18.596.909,45 e, assim esta faturação apenas vem amenizar ligeiramente tal endividamento Intragrupo.

Ø Não parece plausível afirmar que um jardim oriental com uma área de 35 hectares se considere destinado a enoturismo.

Em suma:

· Conclui-se que não será dedutível o imposto suportado relativo à aquisição de bens e serviços relacionados com o jardim budista da Quinta dos L................, visto que estes não estão direta e exclusivamente afetos ao exercício da atividade económica exercida pela J. P. V……………., S.A e, como tal, não permitem a realização de operações tributáveis.

· Face ao exposto, corrige-se o IVA deduzido pelo sujeito passivo durante os anos de 2006 a 2009, e que perfaz a quantia global de €171.357,35.

Aqui chegados, vista a posição das partes há que convocar o respetivo quadro normativo, e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso em apreço.

Vejamos, então.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Em termos de Direito Nacional, cumpre chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “Só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.”

Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: ” Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

No respeitante ao convocado preceito legal 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, dispõe o mesmo que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Importando, neste concreto particular, ter presente que para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.

Sendo certo que, mesmo nessa ausência, o TJUE já admitiu o direito à dedução a favor do sujeito passivo quando os custos dos serviços em causa fizerem parte das despesas gerais deste último e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo mesmo, desde que esses custos tenham uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo [vide Acórdão Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, de 14.09.2017, e demais jurisprudência aí referida.]

Aqui chegados, importa, então, atentar no acervo fático dos autos e estabelecer a competente análise casuística.

Do probatório dos autos resulta que a Impugnante é uma sociedade comercial anónima residente em Portugal, enquadrada no CAE 01210, viticultura, e em sede de IVA no regime normal e com periodicidade mensal.

Face ao exercício da atividade de viticultura, e sendo a mesma proprietária de diversos prédios onde tem instaladas vinhas, e proprietária de terrenos adjacentes à Quinta dos L................, constituídos por vinhas e particularmente por uma mata com cerca de 35 hetares, a qual não apresentava qualquer aptidão para o cultivo eficiente da vinha -conforme estudos realizados para o efeito- reputou, numa óptica de rentabilização económica e de obtenção do lucro, e em alternativa ao cultivo da vinha, criar um parque temático, nos moldes de um Jardim Museu ao ar livre.

E nessa mesma óptica, e como pressuposto de corporização, foi, desde logo, aquiescido que a Fundação B................ suportaria os custos respeitantes à aquisição estatutária e demais obras de arte necessárias à implementação do aludido Jardim-Museu.

Contudo, e uma vez que a tentativa de exploração comercial do parque temático nos moldes inicialmente traçados, acabou por se frustrar, e tendo presente, outrossim, que a Sociedade B.................... é a proprietária da parcela de terreno edificada na Quinta dos L................, adjacente à Mata da Cedente, e que detinha interesse no projeto do cedente, foram encetadas negociações no sentido da definição de um modelo de utilização da Mata suscetível de gerar sinergias e vantagens económico-financeiras para ambas as partes.

E nesse contexto, e estabelecendo como pressupostos basilares e a montante que é do interesse da Sociedade B...................., e como instrumento de divulgação das várias marcas de vinho que produz, e potenciar as vendas na loja de vinhos a instalar na Quinta dos L................, ser ela a explorar o Jardim-Museu, e que é do interesse da Cedente ceder a exploração do Jardim-Museu, mediante o pagamento de uma contrapartida pecuniária anual, foi celebrado a 01 de dezembro de 2005, um escrito denominado de “Contrato de Cedência de Exploração de Espaço para Fins Enoturísticos”, entre “J.P. V……………, SA”, na qualidade de 1º outorgante e cedente, e “B....................-Vinhos de Portugal, SA”, na qualidade de 2ª outorgante e cessionária, tendo por objeto a cedência de exploração do Jardim-Museu enquanto parque de lazer temático.

Dimanando, especificamente, do seu clausulado que a Cessionária não pode, sem o prévio consentimento, por escrito, da Cedente:

a) Ceder a utilização, alienar, onerar ou dar em locação as Obras de Arte, total ou parcialmente, seja por que forma for;

d) Deslocar as Obras de Arte, salvo dentro do Jardim-Museu;

e) Ceder a exploração, alienar, onerar ou dar em locação o Jardim-Museu, total ou parcialmente, seja por que forma for;

Obrigando-se, por seu turno, a cessionária a observar, na medida em que tal lhe seja aplicável, enquanto responsável pela exploração do Jardim-Museu, as obrigações que resultam para a Cedente do contrato de comodato celebrado com a Fundação …….B

Relativamente à contraprestação devida pela cedência, dimana a estipulação de do pagamento anual por parte da cessionária a pagar anualmente à cedente de uma quantia anual de €240.000,00.

Neste conspecto, e em conformidade com o contrato e o nele clausulado, há que ter presente que para o custeamento das infraestruturas base do jardim temático, foram emitidas, diversas faturas à Impugnante J.P. V………….., durante o ano de 2006, a 2009, relativas a serviços realizados no Jardim Quinta dos L................, designadamente de “trator para transporte das estátuas”, “trabalhos de jardinagem”, plantas, fornecimento e colocação de pedras para suporte de terras”.

Sendo que, na sequência da celebração do contrato de cedência de exploração, faturou nos anos de 2009 e 2010, à Sociedade Comercial B....................–VINHOS DE PORTUGAL, SA, o valor de EUR 240,000, respeitante a cedência de utilização de espaço “Jardim ……..” para fins enoturísticos nos respetivos anos.

Ora, tendo presente a realidade de facto supra expendida, daqui resulta que a atividade económica desenvolvida pela ora Recorrente, nos anos em contenda congregava a viticultura, incluindo, a título complementar, a prestação de serviços de cedência de exploração de espaço, mediante a contrapartida de uma prestação onerosa, a qual deu lugar à emissão das competentes faturas.

Logo, a conclusão que se impõe retirar é que as quantias que suportou com a construção das infraestruturas adequadas à instalação do Jardim temático, mormente, as identificadas em 2), 3), 5) e 6) do probatório, visavam a exploração de uma atividade económica, através da cedência de exploração a uma outra entidade, as quais se encontram devidamente documentadas, e mediante as quais suportou o competente IVA, devendo, porquanto ser qualificadas e consideradas como atividades preparatórias, legitimando, assim, a dedução do respetivo IVA suportado.

Senão vejamos.

O conceito de atividade económica, é, de facto, um elemento preponderante na qualificação do sujeito passivo de IVA, e permite, naturalmente, desencadear a aplicação de todo o regime jurídico, e no que para os autos releva o direito à dedução.

Neste concreto particular, é preciso evidenciar que “[o] conceito de atividade económica é caracterizado por ser um conceito amplo, decorrente da sua própria concretização normativa e dos elementos que o compõem, de modo a respeitar os princípios, nomeadamente o da generalidade, que subjazem à natureza do respetivo imposto sobre o valor acrescentado de matriz comunitária (4).”

Sendo que no concreto domínio da Jurisprudência do TJUE o mesmo recorre, diversas vezes, à natureza ampla do conceito de atividade económica, sendo sintomática essa interpretação no domínio da definição de prestação de serviços constante da Diretiva IVA, e concreta inclusão das atividades preparatórias e das atividades ilícitas.

Como doutrina Clotilde Celorico Palma (5), neste específico particular, o que releva é “[f]azer-se uma análise objectiva das actividades em questão, sendo irrelevante, designadamente, que o produtor actue sem fins lucrativos, ou facto de as funções desempenhadas serem de interesse público ou serem cometidas por lei, dado que não afecta o consumo do adquirente ou utilizador. Isto é, a questão de saber se uma actividade pode ser considerada uma actividade económica para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado depende do seu carácter objectivo, que deve ser determinado com base nas circunstâncias externas concretas.”

Daí que, como já evidenciado o direito à dedução do IVA, possa realizar-se no âmbito de atividades preparatórias. Com efeito, o TJUE tem entendido que, no âmbito das atividades preparatórias, não é exigível que a atividade do sujeito passivo tenha já começado para se poder deduzir o IVA respetivo, entretanto incorrido nos atos de preparação. Com efeito, é possível a dedução do IVA de encargos suportados com intenção confirmada por elementos objetivos de os destinar ao desenvolvimento de uma atividade económica, não obstante ainda não se ter concretizado o exercício efetivo de transmissões de bens ou de prestações de serviços que venham a constituir o objeto social da entidade, mesmo que tal não venha efetivamente a concretizar-se.

Neste particular, vide, designadamente, os Acórdãos do TJUE prolatados nos processos Rompelman, Recueil, C-268/83, de 14.02.1985; Lennartz, Proc. C-97/90, de 11.07.1991; Inzo, Proc. C-110/94, de 29.02.1996, Gabalfrisa, Procs. apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000; Klub Ood, Proc. C-153/11, de 22.03. 2011, Kopalnia, C-280/10, de 01.3.2012.

Como explica, de forma clara, Xavier de Basto (6), é preciso ter presente que o início da atividade económica se dá a partir do momento em que ocorram as primeiras aquisições de meios que permitam o desenvolvimento da respetiva atividade económica. Logo, a aquisição de um bem, em si mesma, poderá não revelar a natureza de uma atividade económica, mas, enquanto operação terá, no final, o objetivo de preparar a futura exploração desse bem ou a sua utilização permitirá o uso de outros.

Logo, como conclui Vanessa de Sousa Mendes (7),”[a] amplitude do direito à dedução em IVA, é de tal forma grande que, segundo o entendimento do TJUE, este deverá ser concedido às atividades preparatórias (…) isto significa que o princípio da neutralidade exige que as despesas de investimento sejam efetuadas com o intuito de prosseguir os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas, segundo o previsto na Diretiva IVA, determinando que o direito à dedução do IVA seja imediato”.

Ora, se o exercício de forma independente de uma atividade económica é, per se, condição de incidência subjetiva do IVA -e abrange, como visto, as atividades preparatórias- donde da possibilidade de conferir direito à dedução, ter-se-á de concluir que, in casu, inversamente ao ajuizado encontram-se reunidas as condições para ser exercido o competente direito à dedução.

A atividade de cedência de exploração enquadra-se, assim, numa relação jurídica com prestações recíprocas, constituindo a prestação recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário. Aliás, a AT e o próprio Tribunal nada assacam nesse âmbito, limitando-se, como visto, a desconsiderar tout court o contrato apresentado.

Logo, as faturas nas quais suportou IVA respeitantes, designadamente, a terraplanagens, integram um conjunto de atos preparatórios efetuados pela Recorrente, que antecedem a fase operativa da atividade da empresa, conferindo, assim, direito à dedução.

De evidenciar, neste concreto particular, que não releva o facto do CAE-formal- não refletir essa atividade, nem tão-pouco, de não terem sido cumpridas obrigações declarativas de alteração desse âmbito. Aliás, tais atos declarativos “[n]ão são um ato constitutivo do direito à dedução do IVA, que surge no momento em que ocorre a sua exigibilidade, constituindo sim uma exigência formal para efeitos de controlo, sem prejuízo da sanção administrativa, conforme se retira do Caso Nidera. (8)”

De convocar, outrossim, o Caso Gabalfrisa, SL (9), cujo TJUE emite pronúncia no sentido de que, “[o]põe-se a uma regulamentação nacional que subordina o exercício do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago por um sujeito passivo antes do início da realização habitual das operações tributáveis a determinadas condições, tais como a apresentação de um pedido expresso nesse sentido antes de o imposto se ter tornado exigível e o respeito do prazo de um ano entre essa apresentação e o início efectivo das operações tributáveis, e que pune o desrespeito destas condições pela perda do direito à dedução ou pelo diferimento do exercício desse direito até ao início efectivo da realização habitual das operações tributáveis.”

Aliás, cumpre relevar que é manifestamente irrelevante, neste e para este efeito, qualquer dissonância de enquadramento formal em termos de CAE, porquanto, como é bom de ver, o que importa para efeitos de enquadramento e tributação é a substância das operações. Como doutrina o STA, no âmbito do processo nº 02864/16, de 08.03.2023, ainda que para efeitos de IR, não releva, para o efeito, o facto do enquadramento “[s]er meramente ocasional, tudo apesar do recorrente exercer profissão diversa (cfr.al.T) do probatório supra).” [no mesmo sentido, vide Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 1015/20, de 13.07.2023].

Por outro lado, importa, outrossim, evidenciar que carece do relevo que é conferido pela AT e secundado na decisão recorrida quanto à existência de relações especiais entre as partes outorgantes no contrato e isto, desde logo, porque existe uma alusão meramente descritiva ao grupo empresarial e às participações sociais, nada se retirando no concreto contexto do valor tributável da operação, inexistindo, ademais, qualquer convocação do regime dos preços de transferência e suas implicações em sede de IVA.

Note-se que “o Código do IVA prevê um regime específico de preços de transferência, e, tal como salientado no acórdão Balkan and Sea Properties ADSITS e Provadinvest OOD, apenas nessas situações o valor tributável pode ser calculado de modo objetivo. (…) Pode haver situações em que um ajustamento de IRC acontece. Defendemos que estes ajustamentos não têm implicações em IVA, precisamente porque este prevê um regime especial e a retificação do valor tributável, apenas pode suceder nos casos em que o artigo 87.º do Código do IVA preveja que este não corresponde ao valor normal de mercado (10).”

Neste concreto particular, é imperioso sublinhar que o regime dos preços de transferência em IRC, que tem como desiderato garantir a tributação real dos lucros entre empresas de um mesmo grupo em diferentes jurisdições, não se transpõe automaticamente para o IVA, sendo que o TJUE tem sido consistente ao afirmar que os Estados-Membros não podem alterar o critério do valor subjetivo além das situações expressamente previstas no artigo 80.º da Diretiva IVA e apenas quando há um risco real de perda de receita.

Dir-se-á, portanto, que o TJUE avalia as relações especiais e os preços de transferência no IVA com base no artigo 80.º da Diretiva IVA, exigindo, assim, a demonstração de um risco de perda de receita fiscal decorrente de um preço artificialmente baixo ou elevado, e não apenas a existência de relações especiais tout court ou uma divergência do preço de mercado.

Com efeito, só a título excecional são taxativamente permitidas, correções de IVA em casos de “preços de transferência” praticados entre entidades que mantêm entre si relações especiais, porquanto, em termos de IVA, como é consabido, o valor da contraprestação deve ter um valor subjetivo e só a título excecional será atendido ao valor objetivo. Noutra formulação, em termos de regra geral, temos que o valor da operação, para efeitos de IVA, é o valor que as partes subjetivamente determinaram e não o valor normal de mercado.

É certo que, como visto, a Diretiva IVA, mormente, no seu artigo 80.º, considera um valor objetivo a título excecional o qual preceitua de forma taxativa as situações passíveis de subsunção, e que no nosso direito interno foram acolhidas no n.º 10 do artigo 16.º do CIVA, nas quais o legislador vem permitir correções considerando como valor tributável o valor normal das operações.

Mas, é igualmente, certo que salvo derrogações pontuais, as variações de valor ao longo da cadeia de transações são irrelevantes para efeitos do IVA arrecadado. Aliás, como ensina Alexandra Martins (11) “Concebido o IVA como um imposto sobre o consumo, que constitui encargo do consumidor final, as transferências indirectas de lucros resultantes da manipulação dos preços, por parte dos grupos multinacionais, devem ser neutrais entre sujeitos passivos e desprovidas de impacto nas receitas fiscais. O mecanismo subtractivo, através do método do crédito de imposto ou da dedução, permite, em princípio, a recuperação total do imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços efectuadas por sujeitos passivos. Assim, quer as transações estejam sobrevalorizadas, quer subvalorizadas, o valor, maior ou menor, do IVA apurado é, à partida, neutro para os contribuintes e indiferente para o Estado” .

Neste âmbito, doutrina, de forma muito clara, Xavier de Basto (12), que: "Não há, em IVA, que presumir valores, como pode ter de suceder em impostos de tipo monofásico. Aí, com efeito, razões de neutralidade impõem, por vezes, que se ficcione o valor de certas transacções, para garantir que a sua realização a montante do ponto de impacto do tributo não permite obter vantagem fiscal. (...) A própria natureza do IVA, tipo consumo, descendo ao estádio retalhista, vocacionado para atingir o consumo final, afasta a necessidade de fixar, como princípio geral, valores normais ou presumidos. "

Com efeito, no âmbito do acórdão Balkan and Sea Properties ADSITS, de 26 de abril de 2012, o TJUE, declarou que:

“1) O artigo 80.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que os requisitos de aplicação que enuncia são taxativos e que, portanto, uma legislação nacional não pode prever, com fundamento nesta disposição, que o valor tributável seja o valor normal da operação em casos diferentes dos enumerados na referida disposição, nomeadamente quando o sujeito passivo beneficie do direito de deduzir integralmente o imposto sobre o valor acrescentado, o que compete ao órgão jurisdicional nacional verificar.

2) Em circunstâncias como as que estão em causa nos processos principais, o artigo 80.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112 confere às sociedades em causa o direito de o invocarem diretamente com o objetivo de se oporem à aplicação de disposições nacionais incompatíveis com esta disposição. Caso não possa proceder a uma interpretação da legislação interna em conformidade com este artigo 80.°, n.° 1, o órgão jurisdicional de reenvio deve deixar de aplicar qualquer disposição desta legislação que lhe seja contrária.” [Neste sentido, vide, outrossim, os Acórdãos de 26 de abril de 2012, Proc. C-621/10 e Caso Provadinvest OOD , Proc. C-129/11; de 19 de dezembro de 2012, Orfey Balagaria EOOD, Proc. C-549/11, de 7 de março de 2013, Caso Efir OOD, Proc. C-19/12 e de 21 de março de 2013, Caso Sani treyd EOOD, Proc. C-153/12].

Daqui resultando, portanto, que o artigo 80.º da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros adotar medidas para corrigir o valor tributável em caso de operações entre partes ligadas, mas apenas na medida em que isso seja necessário para evitar a perda de receita fiscal. Realidade que, como visto, em nada foi substanciada e, devidamente, demonstrada nos autos.

De relevar, in fine, que entende-se que tal juízo de valoração é o que se mostra consentâneo com o princípio da neutralidade fiscal na medida em que como elucida Sérgio Vasques “[s]e quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor). (13)”

Face a todo o exposto, entende-se que a atividade económica desenvolvida pela ora Recorrente, nos anos de 2006 a 2009 congregava a viticultura, e a título complementar, a prestação de serviços de cedência de exploração de espaço, logo contrariamente ao sentenciado a Recorrente podia, legalmente, deduzir o IVA suportado entre 2006 a 2009, no valor total de € 171.338,43, porquanto corresponde a IVA suportado na aquisição de bens e serviços preparatórios à realização de operações tributáveis, em conformidade com o disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA.

Logo, a sentença que assim o não entendeu não pode manter-se na ordem jurídica, devendo, por conseguinte, ser decretada a anulação dos atos de liquidação de IVA, e dos correspondentes juros compensatórios atenta a sua ligação e dependência intrínseca, resultando, por conseguinte, prejudicado a apreciação do erro de julgamento dos juros compensatórios e quanto ao seu elemento subjetivo.

Aqui chegados, subsiste apenas por apreciar do pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios que a Recorrente baliza desde a data do pagamento, que no caso a circunscreve à compensação ocorrida a 29 de outubro de 2010, e sobre o valor a restituir de €185.391,26.

Apreciando.

Comecemos por convocar o regime jurídico e tecer os considerandos de direito que se afiguram relevantes neste e para este efeito.

Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redação à data aplicável, que:

“1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

4- A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.”

Mais importa chamar à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que:

“1- O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:

a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;

c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;

d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.

2- Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.

3- Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.

4- Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.

5- Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

6- Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.

7- O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.”

Com efeito, o direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no citado artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.

Em geral, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo resultante do pagamento indevido de uma dívida tributária.

Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de atos ilícitos –artigo 483.º do CC-, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos. E, constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.

No atinente à definição de erro imputável aos serviços, cumpre, desde já, relevar que o “erro imputável aos serviços” concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte, mas à AT, vindo a Jurisprudência entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro(14).

A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT (15).

O entendimento jurisprudencial assenta, essencialmente, na circunstância de que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu (16).

Note-se que para efeitos de concreta delimitação do erro imputável aos serviços entende-se que “[n]ão existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária(17).” [no mesmo sentido vide o recente Aresto deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 988/09, de 22 de maio de 2025].

Ora, no caso vertente e face a todo o expendido anteriormente, ajuíza-se que, apenas aquando da dedução da reclamação graciosa, a AT ficou na posse de todos os elementos para poder aquilatar em toda a sua extensão, o âmbito da atividade e sua concreta conexão com as atividades preparatórias, porquanto foi apenas e só nessa altura que foi objeto de junção do contrato de cessão em contenda, e que, como visto, se reputou vital neste e para este efeito.

Ajuíza-se, assim, que apenas em sede de reclamação graciosa apresentou todos os elementos probatórios pertinentes para efeitos de aferição da ilegalidade da correção, sendo que o ónus da prova sempre foi seu. Logo, apenas em sede de reclamação graciosa e após a sua junção se pode falar em erro imputável aos serviços, porquanto até aí a AT atuou consoante os elementos de que dispunha, numa situação em que cabia à impugnante o ónus da prova.

Logo, resultando provado que a 28 de abril de 2011, foi prolatado despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, só a partir desse momento há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios.

E por assim ser, defere-se o pedido de reembolso da quantia indevidamente paga €185.391,26, acrescida do pagamento de juros indemnizatórios devidos a partir do indeferimento da reclamação graciosa, até ao processamento da nota de crédito.

Destarte, a sentença que assim o não decidiu deve ser revogada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E EM CONSEQUÊNCIA JULGAR A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL TOTALMENTE PROCEDENTE, decretando-se o reembolso da quantia indevidamente paga, acrescida do pagamento dos juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa até ao processamento da nota de crédito.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.

Lisboa, 05 de junho de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Ana Cristina Carvalho-em substituição)

(1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

(2) Neste âmbito, vide Ac. deste TCAS, proferido no processo nº 986/11, de 07.04.2022.

(3) Vide, designadamente, Ac. deste TCAS, prolatado no processo nº 60/10, de 05.06.2019.

(4) In Implicações do Conceito Económico de Atividade Económica em IVA, Vanessa de Sousa Mendes, Almedina, 2025, pp. 91 e 92.

(5) In As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado: Uma ruptura no princípio da neutralidade, Almedina, página 159.

(6) Vide, neste sentido, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional,pp.145 e ss.

(7) In Ob. Cit, página 129.

(8) Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA-O caso Particular dos Inputs de Utilização Mista, Cadernos IDEF, nº 15, página 94.

(9) Processos apensos C-110/98 a C-147/98, de 21.03.2000.

(10 )IVA e Preços de Transferência in Revista Electrónica de fiscalidade da AFP (2020) ano ii – número 2, disponível em chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.afp.pt/content/revista_fiscalidade/ano_2/2020/2/revafp_ano_ii_n2_iva_precos_transferencia_ana_ferreira.pdf

(11) Alexandra Coelho Martins, O Regime dos Preços de Transferência e o IVA, Cadernos IDEFF n.º 10, Almedina, 2018, p.127.

(12) Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação a nível internacional, Lições sobre a harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, CCTF n.º 164, Lisboa 1991, p. 204.

(13) Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.

(14) Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11

(15) Vide, acórdão do STA processo nº 01610/13, de 12.02.2015.

(16) Vide Acórdãos proferidos nos processos: 1529/14, de 26.2.2014; 0481/13, de 12.3.2014; 01916/13; de 21.01.2015, 0843/14, de 21.01.2015; 0703/14, de 11.05.2016, 704/14 de 01.06. 2016.

(17) José Maria Fernandes Pires (coord.), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada