943/11.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- De acordo com o disposto no artigo 394º, nº 2 do Código Civil Português, a prova da simulação não pode ser feita através de prova testemunhal, No entanto, quando exista prova documental indiciária da existência de simulação, a mesma pode ser admitida quando sirva para complementar tais documentos, que apenas se poderão tornar-se completos se conjugados com a prova secundária que se concede possa ser uma prova testemunhal.

II- Consequentemente, a prova testemunhal terá um carácter meramente residual ou complementar, sem valor autónomo por si só, pois caso contrário violaríamos o disposto no aludido nº 2 do artigo 394º do Código Civil.

III- Numa situação em que se discuta a existência da simulação dum negócio jurídico de trespasse onde os contribuintes pretendam sustentar que não beneficiaram do valor do mesmo para efeitos de afastamento da tributação em sede de IRS, a prova da simulação não pode ser efetuada através de testemunhas, sendo necessário que existisse prova documental indiciária bastante por forma a que a prova testemunhal, sem valor autónomo, provasse os contornos do negócio.

IV- A existência duma procuração, ainda que irrevogável, apenas significa que os procuradores agiram em nome e representação do mandante, refletindo-se os efeitos do negócio na esfera jurídica deste último (artigos 265º, nº 3 e 1157º ambos do Código Civil).

Processo n.º 943/11.6BELRS

I- RELATÓRIO

M. .... e F......, com demais sinais nos autos, deduziram impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRS e respetivos juros compensatórios, do ano de 2007, no montante total de € 1.134.144,89.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 18 de Fevereiro de 2016, julgou a impugnação improcedente.

Os Impugnantes, inconformados com a decisão, vem dela recorrer tendo formulado as seguintes conclusões:

“EM CONCLUSÃO:

Quanto ao recurso do despacho interlocutório

I. Os Recorrentes declaram manter interesse no recurso por si apresentado relativamente ao Despacho proferido nos autos, em 25 de setembro de 2012 que indeferiu o pedido de informações e de documentos solicitados, o qual deve agora subir e ser julgado com o recurso da sentença que indeferiu a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, ora decisão recorrida.

2. Estando em causa apurar se os Recorrentes eram ou não os donos da farmácia C...... do Cadaval e tendo estes alegado, quer no âmbito do procedimento Inspectivo, quer na Impugnação Judicial por si deduzida, que (i) os cheques emitidos para pagamento do trespasse foram todos endossados, (ii) que não foram os beneficiários últimos dos cheques emitidos para pagamento do trespasse, (iii) que não possuíam cópia de tais cheques, (iv) que não lhes era possível, devido ao sigilo bancário, ter acesso ás informações sobre quem foi ou foram os beneficiários últimos de tais cheques, (vi) e tendo-se constatado, pelos documentos juntos ao autos pela AT, no decurso do julgamento, que os cheques em causa eram cheques à ordem, que podiam ser endossados, tinha o Tribunal o poder/dever de solicitar aos bancos em causa as informações solicitadas em ordem a apurar a prova sobre quem tinham sido os beneficiários últimos dos cheques.

3. Também a AT, perante a prova, designadamente, documental recolhida no decurso do procedimento inspectivo — procuração irrevogável, declaração de confissão de dívida e cheques — não fez uso do seu poder inquisitório, violando assim o disposto no artigo 58 da LGT, que obriga a AT a tomar a iniciativa de realizar as diligências que se afigurem relevantes para a correcta averiguação da realidade factual em que deve assentar a sua decisão e de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração, constituindo a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios procedimento, vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada.

4. A esta leitura não se opõe o estatuído no artigo 74 da LGT que dispõe sobre o ónus da prova e que impõe aos Recorrentes o ónus de com provar que efectivamente a Farmácia C...... não lhes pertencia mas antes a terceiros, uma vez que esse ónus não pode funcionar automaticamente, pois só perante a impossibilidade de comprovar que a Farmácia não lhes pertencia (ónus a cargo do contribuinte) é que estes podiam ser penalizados em função do dito ónus de prova.

5. As regras e critérios do ónus da prova não interferem com a actuação do princípio do inquisitório, sendo que este actua funcionalmente antes de definida a matéria de facto, como dimensão aquisitiva dos elementos necessários à decisão, não podendo a AT valer-se das regras do artigo 74° da LGT, para deixar de realizar as diligências que sejam necessárias ao apuramento da verdade material.

6. Mal andou pois a AT ao não aprofundar os factos levados ao procedimento pelos Recorrentes ( ao não inquirir sequer a senhora M...... sobre o destino dos cheques) e o Tribunal a quo, ao recusar que fosse solicitado aos Bancos emissores dos meios de pagamento em causa, informação sobre a identidade de quem foram, o beneficiário ou beneficiários finais das quantias tituladas pelos cheques.

7. Vigorando no processo judicial tributário o princípio da verdade material, sempre a junção dos documentos e informações requeridas pelos ora Recorrentes deveria ter sido autorizada ao abrigo do disposto no 523 do CPC ( na redação anterior ao NCPC) e artigo 13° nº 1 do CPPT, na medida em que os esmos, sendo claramente pertinentes, revelam-se indispensáveis para que seja proferida decisão justa e fundamentada sobre a legalidade do acto tributário em causa.

8. O dever de diligenciar pela obtenção daqueles elementos, deriva, ainda, do princípio do inquisitório que vigora, como princípio estruturante, no processo judicial tributário e que significa que o Juiz não só pode como deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da ver ade, designadamente o de ordenar a junção de todos os documentos necessários para a apreciação das questões postas no processo, princípio esse que hoje te consagração expressa no artigo 99º da LGT e no artigo 13° do CPPT.

9. Posto que, os amplos poderes inquisitórios atribuídos ao juiz fazem com que, por iniciativa das partes ou por sua iniciativa, possam ser trazidos ao processo, a todo

o momento e até à sentença, elementos de prova e que esse princípio desaconselha a que se rejeitem novos elementos probatórios, porventura capazes de contribuir para atingir essa verdade, por razões de mera disciplina processual,

10. Ao não admitir que o processo fosse instruído com aquelas informações e documentos/cheques que constituem o verdadeiro suporte fundamentador da impugnação deduzida contra a liquidação impugnada, a Mmmª juizª “a quo" violou o disposto no artigo 74º e 99° ambos da LGT, artigo 13º do CPPT e o disposto no artigo 523 do CPC ( na redação anterior ao NCPC).

11. Tal violação importa a revogação do despacho reco rido, o qual terá de ser substituído por outro que determine a junção aos autos das informações e documentos requeridos, com a consequente anulação o de todo o processado posterior à fase de instrução, que cumpre completar, seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.

Quanto ao recurso da sentença

12. 0 Recorrentes não eram os donos e legítimos proprietários da farmácia C...... do Cadaval nem os titulares do direito ao seu trespasse.

13. O Tribunal de 1ª Instância ao considerar que Os Recorrentes não provaram não terem sido donos e legítimos proprietários da farmácia C...... do Cadaval incorreu em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto.

14. Salvo o devido respeito o Tribunal de 1ª Instância errou ao dar como provada a matéria de facto constante dos factos provados sob os artigos 1º, 4º, 5° e 17º, e ao dar como não provada a matéria de facto constante dos artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40° da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes.

15. Os meios probatórios constantes do processo que, na perspectiva dos Recorrentes, impunham decisão diversa são:

a) Depoimento da testemunha A......, ocorrido no dia 5 de junho de 2012 e registada em acta entre o minuto 0:00:00 a 00:09:00, cujo depoimento se transcreveu na totalidade e cujas passagens mais relevantes são as seguintes:

A

Eu conhecia a Doutora M...... quando visitava os proprietários e sabia que estava lá a Doutora M....... Na altura até, como não somos da mesma geração de faculdade e tudo era um cumprimento apenas entre colegas.

Meritíssima Juiz

Isso em que anos?

A

No ano de 1999 até 2007.

Advogado

Já nos disse que conhecia a farmácia C...... do Cadaval e nesse contexto conhecia também a Doutora C....... impugnante. no período a q e se referiu... que funções desempenhava a Doutora C....... relembre-nos...? A Doutora C....... Não, a Doutora M....... perdão.

A

A M....... A Doutora M...... era diretora técnica, para nós fornecedores era importante esta divisão porque o diretor técnico se fosse o proprietário da farmácia tínhamos um contacto com ele ao nível comercial, de pagamentos, de apresentação de condições.

Neste caso como era conhecimento nosso e de todos os grossistas que forneciam, a Doutora M...... era só a diretora técnica e os proprietários a realmente um casal que lá estava e era com eles que de facto falávamos. A Doutora M...... era diretora técnica.

Advogado

Sabia quem era pronto os proprietários da farmácia do Cadaval.

A

Sabia. Era um casal, o senhor L...... e a esposa. a dona A

Advogado

Portanto e enquanto diretora técnica da F...... lidava frequentemente, já nos disse. pelo menos direta... umas vezes indiretamente com a farmácia C...... do Cadaval.

Portanto, nesta relação como representante do armazém, quem era realmente o seu interlocutor na farmácia do Cadaval?

A

Era o senhor L

Advogado

Portanto, tudo o que se referia a encomendas. a pagamentos, faturação. essas coisas todas

A

Encomendas, pagamentos... sim, sim, sim.

Advogado

... a Doutora M...... não era vista nem achada para essa

A

Não. não. Não. Era

Advogado

Portanto. também quando... já disse que começou a haver problemas de pagamento por parte da farmácia C......, a quem a F...... — no caso era a F...... o armazém - interpelava era portanto também com quem conversava era com o senhor L

A

Sim. sim.

Advogado

Portanto. da sua observação exterior durante esse período de tempo, ficou-lhe a convicção de que a Doutora M...... auferiu na farmácia a do Cadaval mais alguns proveitos para além do ordenado?

A

Ah, não. Não.

Advogado

Portanto, tem a convicção firme de que realmente ela er• tratada simplesmente como uma funcionária.

A

Como uma funcionária.

Advogado

E acha que nos trespasse, a Doutora M...... também beneficiou de alguns proveitos que desse trespasse pudessem ter derivado?

A

Ah, não. De todo. Não.

h) Depoimento da testemunha J......, ocorrido no dia 5 de junho de 2012 e registada em acta entre o minuto 00:09:00 a 0 :17:50 cujo depoimento se transcreveu na totalidade e cujas passagens mais relevantes são as seguintes:

Advogado

Já nos disse o senhor J….. que foi trabalhar para a farmáci do Cadaval. Quem é que o

contratou em 99?

J

Quem me contratou foi o senhor L...... e a esposa a Dona A

Advogado

Na altura já lá trabalhava a Doutora M......?

J

Já trabalhava a Doutora M

Advogado

) que funções é que ela desempenhava?

J

Era só de direção técnica.

Advogado

Portanto, no contexto do quotidiano da farmácia. no dia-a-dia da farmácia, digamos assim. quem é que exercia as funções que normalmente são reconhecidas ou atribuídas ao dono da farmácia, ao proprietário da farmácia?

J

Contas. compras. pagamentos, era tudo o senhor L

Advogado

Exatamente. Portanto. e era quem fazia pagamentos do vencimento. quem estabelecia os ordenados

J

Sim. sim. Os ordenados também.

Advogado

Era o senhor L.........?

J

Era o senhor L

Advogado

Portanto, a Doutora M...... não era vista nem achada nessa matéria?

J

Não. Não. Até devo acrescentar, se me dá licença...Eu fui contratado e depois a Senhora Doutora quando entrou até ficou admirada de me ter visto lá. Pronto, não sabia que eu tinha sido contratado.

Advogado

Nem sequer sabia que o senhor tinha sido contratado na altura.

J

Não. Não.

Advogado

A partir de certa altura a farmácia começou a ter dite dades financeiras, digamos assim. Dificuldades de funcionamento que tinham que ver com aspetos. Com constrangimentos financeiros. Apercebeu-se disso...?

J

Sim, sim.

Advogado

Tem ideia de que isso era resultado... é resultado de quê? Problemas de mercado, problemas de gestão

J

Não… de gestão e... porque havia bastante movimento. era má gestão, era... iam à gaveta buscar dinheiro como.., sem orientação nenhuma, nem ficava

Advogado

Quer dizer, não havia controlo de contas...?

J

Não havia controlo de contas. Nem ficava registado quanto tinham tirado nem nada.

Advogado

E estamos a falar...?

J

Do senhor L...... e... ou a esposa.

Advogado

A esposa. Que relação quotidiana é que existia ... relação quotidiana não. Relação pessoal é que existia, que o senhor verificava no dia-a-dia que existia entre o senhor L......, a esposa e a Doutora M...... enquanto diretora técnica?

J

Um bocadinho má. Porque… por exemplo, escondiam muita coisa da Doutora M....... Até me chegou a dona... que eu quando me apercebi, qualquer coisa não estava bem, portanto. a senhora dona A...... chegou-me a dizer que quanto menos a Doutora M...... soubesse. melhor. E eu fiquei assim um bocadinho sem saber o que seria, não é?

Advogado

Entretanto o senhor esteve lá até julho / agosto de 2007. nã( foi?

J

Agosto de 2007.

Advogado

Portanto, ainda acompanhou todo... porque foi nessa altura segundo creio, que houve o contrato-promessa de trespasse da farmácia com a entrada do novo proprietário.

J

Sim. sim. Do novo proprietário.

Advogado

Que era?

J

Que era o senhor... o Senhor Doutor G…

Advogado

G. ...... E nessa altura apercebeu-se quem é que negociava a transição... porque aquilo houve um período... o contrato de trespasse foi só outorgado em finais de outubro de 2007, houve ali um período entre agosto de 2007 e novembro de 2007, houve ali uma transição já sob orientação do Doutor G

J

Do senhor G

Advogado

Quem é que

J

Era só o senhor L...... e a esposa. A Doutora M...... nunca foi ouvida. Pelo menos que eu tenha conhecimento.

Advogado

Exatamente. Nessa... em termos de... à mesmo, com) falamos há bocado, do quotidiano da farmácia, e dessas vicissitudes de gestão q e tinham que ver com não haver controle de caixa, eles iam lá à gaveta e tiravam. etc., e não havia controle nenhum o que terá originado realmente os constrangimentos financeiros, acha que a Doutora M...... beneficiou alguma coisa disso também?

J

Nada. Com certeza que não. Não. Até a dona A...... che ou a um ponto que disse que preferia perder dinheiro na venda da farmácia do que vendê-la à Doutora M

Advogado

Depois no trespasse. em termos... no trespasse quando se deu o desenlace dessa história acha que a Doutora M...... também obteve algum benefício com esse trespasse? Quer dizer, os proveitos que foram gerados pelo trespasse. com o negócio

J

Nada, nada. Tenho a máxima certeza que não teve nenhum lucro.

Meritíssima Juiz

Mas ó senhor J......, o senhor afirmou que...tem a certeza que a Doutora M...... não teve qualquer benefício com o trespasse. E essa certeza…

J

É absoluta. Senhora Doutora.

Meritíssima Juiz

Sim. Já disse que era a máxima certeza. Mas porque é que tem essa certeza? Acompanhou as negociações, esteve

J

Porque a dona A...... bastou dizer à minha frente que preferia vender mais barato do que vendê-la à Doutora M....... Eu até cheguei a dizer ao senhor Fernando para tentar comprar a farmácia, mas quando ouvi a dona A...... dizer que preferia vender mais barato do que vendê-la à Doutora M...... deixei de falar nisso ao senhor Fernando. E também me disseram como é que compraram a farmácia. Não há dúvida nenhuma que o dono da farmácia era o senhor Zé e a dona A....... Sei que foi com cheques pré-datados e… pronto, foi muito facilitado.

16. No entender dos Recorrentes as testemunhas A...... e J......, prestaram um depoimento credível, lógico, desinteressado, não revelando ou indiciando estar a prestar declarações ou a falar de factos para prejuízo ou benefício de alguém.

17. Prestaram ainda um depoimento consentâneo com os documentos juntos aos autos, em especial a procuração irrevogável, a confissão de dívida e os cheques emitidos para pagamento do valor do trespasse e que se coaduna com os factos objectivos conhecidos e que não merecem contestação e com as 'gras da experiência e da lógica.

18. Impunham também uma decisão diversa a (i) procuração irrevogável outorgada pelos Recorrentes, em 28107/1984, no Cartório Notarial do concelho do Cadaval a favor de R...... e mulher A......, (ii) a declaração/confissão de dívida emitida em 02/09/1999 por R...... e mulher A......, (iii) o documento nº 1 junto aos autos pela AT em 18 de julho de 2012, consubstanciado num email enviado por O......, à Exma. Senhora Inspectora Dra. C......, no dia 23 de junho d 2010 e (iv) os cheques à ordem, juntos aos autos pela AT em 18 de julho e 2012, endossados pela Recorrente.

19. A outorga da procuração irrevogável através da qual os Recorrentes conferiram poderes irrevogáveis a R...... e mulher A......, para gerirem e administrarem comercialmente o estabelecimento de farmácia, denominado "Farmácia C......", sacar, aceitar, endossar, descontar letras, livranças e extractos de fa aura, depositar, levantar dinheiro ou valores em quaisquer entidades bancárias, passar e assinar recibos, cheques e precatório cheques, ajustar e liquidar contas com devedores e credores, receber todas as quantias, valores e documentos que lhes pertençam e praticar todos os actos e contratos da competência dos gerentes comerciais, podendo trespassar o referido estabelecimento de farmácia, vendê-lo ou ceder a sua exploração, ajustar os respectivos preços e dar quitação dos mesmos, ficando dispensados de prestar, por qualquer destes actos ou contratos quaisquer contas aos mandantes, demonstra, por si só, que os Recorrentes não eram donos e legítimos proprietários da Farmácia C......, mas siri c antes R...... e esposa A

20. Na verdade, munidos desta procuração irrevogável, L….. e mulher A......, encontraram uma forma jurídica, de adquirir poderes sobre a Farmácia C...... em tudo materialmente idênticos aos de verdadeiros proprietários daquele estabelecimento, nomeadamente, os direitos de uso, fruição e disposição (que constituem o conteúdo útil do direito de propriedade), atingindo os mesmos objectivos (materiais) que alcançariam com o trespasse da Farmácia.

21. Pois, ao receberem os poderes constantes da procuração irrevogável, os procuradores estavam a praticar um negócio similar ao do trespasse e a receber para si todos os poderes materialmente correspondentes aos do exercício do direito de propriedade sobre a Farmácia subjacente ao negócio, conseguindo, assim, contornar a proibição de aquisição de farmácias por não farmacêuticos.

22. Aliás, no contexto da propriedade da farmácia, no regime anterior à publicação do Decreto-Lei n." 307/2007, de 31 de agosto, eram do conhecimento público as denominadas "falsas propriedades" de farmácia de oficina, demonstrando a prática que na maioria dos casos, as procurações irrevogáveis, eram utilizados como mero expediente destinado a evitar a identificação do verdadeiro e real proprietário da farmácia.

23. A declaração emitida em 02/09/1999 por R...... e mulher A...... dos Santos, atento o seu teor e as declarações nela contidas, em que se responsabilizam pelo pagamento de todas e quaisquer dívidas, vencidas ou futuras, que tivessem ou viessem a ser contraídas não só em nome dos Recorrentes mas também do estabelecimento Farmácia C...... constitui mais uma prova inequívoca de que os verdadeiros proprietários da Farmácia C...... eram o senhor R...... e mulher A......, e não os Recorrentes.

24. Considerando o depoimento das testemunhas, a declaração de confissão de divida, a emissão da procuração irrevogável, bem como a circunstância de os cheques para pagamento do trespasse terem sido endossados pela Recorrente, dúvidas não podem restar que a única resposta que se coaduna com a verdade e com as regras da experiência e da lógica, no quadro legal restritivo e vigente relacionado com a propriedade de farmácia que vigorou até 31 de agosto de 2017,é a de que os verdadeiros donos da Farmácia C...... não eram os R correntes mas antes R...... e a esposa A

25. Pois, não faz sentido e vai contra toda a lógica e as regras da experiência comum considerar os Recorrentes (sendo a recorrente mulher farmacêutica) donos e legítimos proprietários da Farmácia C......, desde o dia 14 de julho de 1984, sabendo-se que passados 14 dias estes outorgaram uma procuração, através da qual conferiram poderes irrevogáveis, ao senhor R...... e mulher A......, para gerirem e administrarem comercialmente a "Farmácia C......, podendo, designadamente depositar, levantar dinheiro ou valores em quaisquer entidades bancárias, receber todas as quantias e valores que lhes pertençam, podendo trespassar o referido estabelecimento de farmácia, vendê-lo ou ceder a sua exploração, ajustar os respectivos preços e dar quitação dos mesmos, mais dispensando este casal de prestar, por qualquer daqueles actos quaisquer contas, não sendo o R...... nem a esposa A......, farmacêuticos, tendo, inclusive estes assinado uma declaração a responsabilizarem-se pelo pagamento de todas e quaisquer dívidas vencidas ou futuras, que tivessem ou viessem a ser contraídas em nome dos Recorrentes ou da Farmácia C

26. Neste pressuposto, devia o Tribunal de 1' Instância ter dado como não provada a matéria de facto constante dos n°s 1º, 4º, 5° e 17º dos factos provados e devia ter considerado como provada a matéria de facto constante dos artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40" da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes.

27. Alterada que se mostre a matéria de facto nos termos vindo de referenciar deve ser considerado provado que os verdadeiros donos da Farmácia C...... não eram os Recorrentes mas antes R...... e a esposa A...... e, por conseguinte, não devem os proveitos provenientes do trespasse, quer os rendimentos resultantes da exploração da farmácia do ano de 2007, serem tributados na esfera jurídica dos Recorrentes.

28. No caso concreto, ocorreu uma simulação relativa por interposição fictícia de pessoas, em virtude de os sujeitos intervenientes no negócio de trespasse, terem fingido trespassar a farmácia ao interposto (a Recorrente) quando na verdade pretendiam que a mesma fosse trespassada ao sujeito não farmacêutico.

29. Neste contexto, o negócio dissimulado é nulo por violação da proibição da transmissão da propriedade de farmácia a não farmacêutico, nulidade que podia ser arguida pelos próprios simuladores e podia e devia ser conhecida oficiosamente pelo tribunal.

30. O facto de o Estado poder ser considerado um terceiro, relativamente ao acordo simulatório, não impede que a simulação possa ser invocada pelos simuladores, porquanto a proibição constante do artigo 243 nº 1 do Código Civil, só vale para os casos em que a declaração de nulidade acarreta para o terceiro um prejuízo, o que não é manifestamente o caso, pois o Estado sempre podia e devia exigir dos legítimos proprietários da Farmácia C...... do Cadaval R...... e esposa A...... o imposto em causa.

31. A simulação do negócio de trespasse podia também ser provada por testemunhas, mesmo constando de documento autêntico, pois a proibição constante do artigo 394º, nº 2, do Código Civil, que determina a inadmissibilidade da prova testemunhal relativamente ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado ou oculto, quando invocada pelos simuladores, não é absoluta, admitindo a nossa jurisprudência essa possibilidade sempre que haja um princípio de prova do acordo simulatório provado por documentos, o que é manifestamente o caso atentos os documentos apresentados pelos recorrentes – procuração irrevogável e confissão de dívida – que constituem, no mínimo, um inegável princípio de prova do acordo simulatório.

32. Logo, podiam perfeitamente os Recorrentes produzir prova testemunhal sobre o acordo simulatório — que aliás foi admitida nos autos – e o Tribunal a QUO através da prova testemunhal aferir da consistência da invocada simulação do contrato de trespasse, celebrado entre as partes, para firmar o seu juízo com respeito aos factos dados como provados e não provados.

33. Finalmente, no caso, não estão ainda reunidos os requisitos da exigível boa fé por parte do Estado, pois ficou demonstrado que a AT, tinha em seu poder cópia dos cheques/meios de pagamento do trespasse, de onde dee( rre que os mesmos tinham sido endossados pela Recorrente, nunca tendo o Estado feito alusão aos cheques no relatório de inspeção e só juntou os mesmos quando notificado para o efeito pelo Tribunal a Quo, sendo, de todo, a atitude incompeensível da AT ao não desencadear, de imediato, o processo necessário e adequado ao cabal esclarecimento da situação tributária dos Recorrentes, designadamente, ouvindo todas as partes envolvidas, os Recorrentes, o Trespassário, e não só a senhora A...... e pedindo informação detalhada sobre o beneficiários últimos dos cheques que serviram para pagamento do trespasse.

34. Consequentemente, ao decidir e ao dar como provado que os Recorrentes eram os donos da Farmácia C...... e, por conseguinte, que foram os beneficiários dos proveitos provenientes do trespasse, bem como dos rendimentos resultantes da exploração da farmácia do ano de 2007, a douta sentença da 1ª instância sobre recurso violou, entre outros preceitos, os artigos 58, 74 e 99 todos da LGT, os artigos 242 nº 1, 243 nº 1, 280, 342, 394 nº 2, todos do Código Civil, artigo 13º do CPPT e o disposto no artigo 523 do CPC ( na redação anterior ao NCPC).

35. Pelo que, deve o presente recurso ser julgado procedente e ser proferido douto acórdão que revogue a douta sentença proferida nos autos e considere a impugnação judicial do acto de liquidação procedente por provada e determine a anulação da totalidade do acto tributário de liquidação adicional efectuado aos ora Recorrentes, respeitante ao 1RS do ano de 2097, no montante de € 1.134.144,89, por errónea qualificação dos factos tributários e vício de violação de lei.

NESTES TERMOS SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!.”

Devidamente notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal C...... Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se o despacho que indeferiu um pedido de informação junto dos bancos violou o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto, bem como de erro de julgamento de Direito em virtude de, tendo resultado provada a simulação não ser possível imputar aos Recorrentes os lucros decorrentes do trespasse e dos lucros do exercício.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

“Factos provados:

1) Em 14/08/1984, através de escritura de trespasse, outorgada no Cartório Notarial do Cadaval, C...... trespassou o estabelecimento de farmácia denominado “Farmácia C......”, abrangendo os direitos e obrigações de arrendatário do local, bem como a cedência de todas as licenças e alvarás e ainda a venda da armação, utensílios, mercadorias e demais coisas móveis, pertencentes ao estabelecimento e nele existentes, à impugnante M......, pelo preço de um milhão e cem mil escudos (cfr. Doc. n.º 10 da p.i. a fls. 40 a 42 dos autos);

2) Em 28/07/1984, os impugnantes outorgaram uma procuração no Cartório Notarial do concelho do Cadaval, que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual conferiram poderes irrevogáveis a R...... e mulher A......, «(…) com a faculdade de substabelecerem, conferindo poderes necessários para gerirem e administrarem comercialmente o seu estabelecimento de farmácia, denominado “Farmácia C......”, (…)praticando todos os actos e contratos da competência dos gerentes comerciais, podendo trespassar o referido estabelecimento de farmácia, vendê-lo ou ceder a sua exploração, ajustar os respectivos preços e dar quitação dos mesmos, ficando dispensados de prestar, por qualquer destes actos ou contratos quaisquer contas aos mandantes, podendo assinar e outorgar as respectivas escrituras, com as clausulas e condições que entenderem, praticando tudo o que necessário se torne à realização deste mandato. (…) (cfr. documento n.º 12 da p.i. a fls. 44 a 45);

3) Em 02/09/1999, R...... e mulher A......, na qualidade de procuradores dos Impugnantes, declararam responsabilizarem pelo pagamento integral de todas e quaisquer dívidas, vencidas ou futuras, que tivessem ou venham a ser contraídas no exercício do mandato, em nome dos mandantes ou do estabelecimento de farmácia, denominado Farmácia C......, sita no Cadaval ((cfr. Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 43 dos autos);

4) Em 30/11/2007, os impugnantes, na qualidade de donos e legítimos possuidores do estabelecimento de farmácia, denominado Farmácia C......, trespassaram o referido estabelecimento, pelo preço de € 850.000,00 à “Farmácia M......, Lda.”, representada pelo seu sócio-gerente, G...... (cfr. fls. 109 a 111 do processo administrativo);

5) Para pagamento do preço de trespasse foram emitidos cheques cruzados do Banco E......, relativos a conta da titularidade de G...... e do Banco S......, relativos a conta da titularidade de “Farmácia M......”, a favor da Impugnante, M...... (cfr. fls. 158 a 171 dos autos);

6) A impugnante, M....., encontrava-se registada na categoria B de IRS, rendimentos profissionais, comerciais e industriais, com contabilidade organizada, e para efeitos de IVA, enquadrada no regime de periocidade mensal, com início da actividade em 02/01/1986 e a data de cessação de actividade em 30/11/2007 (cfr. fls. 77 do RIT, processo administrativo (PA) apenso);

7) Até ao exercício de 2007, os impugnantes procederam sempre à entrega em seu nome das declarações de rendimento Modelo 3 de IRS e respectivos anexos relativos à Farmácia C...... do Cadaval, bem como das declarações periódicas de IVA até à data da cessação de actividade (cfr. RIT, PA apenso);

8) Através do ofício n.º 1956, de 16/10/2009, do Serviço de Finanças do Cadaval, os impugnantes foram notificados de que a declaração de rendimentos Modelo 3 – IRS/2007 não foi acompanhada do anexo de contabilidade organizada, relativo ao titular do rendimento (NIF 122….) e para no prazo de 5 dias úteis serem presentes no Serviço de Finanças, com vista à respectiva correcção, sob pena de a declaração ser considerada como não entregue (cfr. Doc. n.º 3 da p.i., a fls. 22 dos autos);

9) Em resposta o oficio a que se refere o ponto anterior, os impugnantes através e requerimento datado de 23/10/2010, que aqui se dá por integralmente reproduzido, informaram, em síntese, os Serviços de Finanças do Cadaval que desde 1994 que a impugnante a pedido dos legítimos proprietários, R...... e A......, acedeu na utilização do seu nome como suposta proprietária da Farmácia C...... do Cadaval, que cessou definitivamente com o trespasse da Farmácia para a Farmácia M......, Lda. e assim o compromisso em que havia radicado a posição “de favor” que haviam assumido em relação aos legítimos proprietários, não havendo razão para em termos fiscais, manter uma situação meramente, tem que ser inteiramente imputada aos proprietários R...... e A......, a responsabilidade pela matéria colectável tributável em IRS, decorrente da actividade comercial e do trespasse da Farmácia C...... do Cadaval no ano de 2007 (cfr. Doc. n.º 4 da p.i., a fls 23 a 24 dos autos);

10) Através do ofício n.º 000067, de 04/01/2010, da Inspecção Tributária, Equipa de Análise Prévia 1, os Impugnantes foram notificados, para proceder à entrega da declaração de substituição de rendimentos modelo 3, do exercício de 2007, em razão da falta do anexo C relativo a actividade da impugnante M...... (cfr. Doc. n.º 5 da p.i., a fls. 25 doa autos);

11) Pelo requerimento, datado de 26/01/2010, os Impugnantes responderam ao ofício referido no ponto anterior, no qual remetam na íntegra para o conteúdo do requerimento a que se refere o ponto 9) e esclarecimentos verbais prestados junto do Serviço de Finanças do Cadaval (Cfr. Doc. n.º 6 da p.i., a fl.s 6 dos autos);

12) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º …..307, de 15/01/2010, os impugnantes foram sujeitos a um procedimento interno incidente sobre o exercício de 2007 (cfr. fls. 76 do processo administrativo apenso);

13) Através do ofício n.º 021942, datado de 16/03/2010, os impugnantes foram notificados do projecto de conclusões do relatório de inspecção para exercício do direito de audição prévia, tendo apresentado resposta, datada de 24/03/2010, que aqui se dá por integralmente reproduzida, alegando, em síntese, que R...... e A...... Lareiro são os responsáveis pela matéria tributável em IRS decorrente da actividade comercial e de trespasse, requerendo a revogação do projecto de relatório (cfr. Docs. 7 e 8 da p.i., de fls. 27 a 31 e 32 a 36 dos autos);

14) Através do ofício n.º 042247, de 24/05/2010, os impugnantes foram notificados de que da acção de inspecção ao abrigo da ordem de serviço n.º …..307 concluída em 14/05/2010, não resultam quaisquer actos tributáveis ou em matéria tributária que lhes sejam desfavoráveis (cfr. Doc. n.º 9, de fls. 37 a 39 dos autos);

15) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º …804 de 12/04/2010, os impugnantes foram sujeitos a uma acção inspectiva externa, em sede de IRS, incidente sobre o exercício de 2007, no âmbito da qual foram notificados, através do ofício n.º 101572 de 05/11/2010, para exercerem o direito de audição prévia, o que fizeram através do requerimento que deu entrada nos serviços em 22/11/2010 (cfr. fls. 76 e segs. do processo administrativo apenso);

16) A Administração Fiscal liquidou, em 20/12/2010, aos impugnantes, a título de IRS, relativo ao ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, o valor total de € 1.134.144,09, com data limite de pagamento em 02/02/2011 (cfr. Doc. n.º 1 da p.i., a fls. 17 dos presentes autos);

17) Tal liquidação resulta das correcções ao rendimento da categoria B, calculado com base na aplicação das regras de determinação do regime simplificado, efectuadas pela Administração Tributária, na sequência de acção de fiscalização externa à impugnante, por os impugnantes não terem efectuado a entrega da declaração de substituição da modelo 3 de IRS, como respectivo anexo C, do exercício 2007 e não terem logrado provar não serem os titulares do direito de trespasse, sendo-lhes imputável os rendimentos recepcionados (cfr. RIT, fls. 71 e segs. do PA apenso);

18) Do relatório final de inspecção tributária de fls. 71 a 141, do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta a fundamentação das referidas correcções, transcrevendo-se, com interesse para a decisão, os seguintes fragmentos:

“(texto integral no original; imagem)”

19) Em sede de acção de inspecção à contabilidade de A......, relativa ao ano de 2007, que teve origem nas declarações dos impugnantes de que os proprietários da Farmácia C...... do Cadaval seriam R...... e A......, esta afirmou «Apenas era empregada bem como o seu marido, ele sendo Ajudante Técnico e eu empregada de escritório.», conforme consta da informação e fls. 145 a 146 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

20) Em 29/03/2011 foi instaurado a execução fiscal nº …..186 contra os impugnantes para cobrança do montante relativo à liquidação em crise nos presentes autos (cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso);

21) Em 29/04/2011 os impugnantes deduziram a presente impugnação (cfr.

carimbo de fls. 4 dos presentes autos);

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados

Não se provaram os factos vertidos nos artigos 13.º (na parte em que a impugnante foi instada pelos legítimos proprietários e sua entidade patronal – R...... e A......) a permitir a utilização da sua identidade, como “aparente proprietária do estabelecimento), 14.º, 16.º, 17.º, 18.º, 19.º (que os Serviços de Finanças tinham conhecimento, em consequência das várias visitas que fizeram à Farmácia C...... do Cadaval, da situação descrita na petição inicial de que os impugnantes não eram os verdadeiros proprietário do estabelecimento), 21.º, 22.º, 23.º, 25.º, 30.º (na parte em que, que os impugnantes não tenham recebido nenhum dos proveitos que estão a ser objecto de tributação e que deram origem à liquidação adicional impugnada), 33.º, 34.º, 35.º e 40.º.

Não se consideram os restantes (para além dos que foram considerados provados) por se mostrarem em contradição com os factos provados ou integrarem conclusões de facto ou direito ou serem inócuos para a boa decisão da causa.

As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto ou direito ou meras considerações pessoais da impugnante.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Motivação

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos e informações

oficiais constantes dos autos e que não foram impugnados.

No que respeita à prova testemunhal, há que ter em linha de conta a existência de determinadas restrições, designadamente quando o facto estiver (ou dever ser) plenamente provado por documento ou outro meio com força probatória plena (artigo 393º n. º 2 do Código Civil), sendo admissível prova testemunhal sobre a interpretação do contexto do documento ou mesmo para prova real dos declarantes.

No seu depoimento as duas testemunhas arroladas, depuseram de forma genérica e conclusiva, baseada no que ocasionalmente lhes foi possível presenciar, referindo que a Impugnante exercia as funções de Directora Técnica e o Sr. L…. tratava dos aspectos comerciais. A testemunha A...... afirmou ainda que trabalhava à data dos factos num armazém grossista, que fornecia a Farmácia C......, as compras e vendas eram tratadas pelo delegado comercial, que chegou a acompanhar na visita àquele estabelecimento, cumprimentando, na ocasião, a impugnante na qualidade de sua colega. Mais afirmou que não acompanhou os problemas relativos ao pagamento das dívidas, nem ao trespasse do estabelecimento. A testemunha J......., afirmou que as contas, compras e ordenados eram tratados pelo Sr. L…., o qual tinha sido a pessoa que o contratou para técnico de farmácia. Mais afirmou que a relação entre a Dra. M...... e o Sr. L…. era um bocadinho má, tenho sido ele que negociou o trespasse.

Tais depoimentos não foram de molde a contrariar os demais dados colhidos em sede de fiscalização, os quais, aliás, estão até de acordo com o teor da procuração outorgada pelos Impugnantes em 28/07/1984.

A não consideração dos factos não provados resultou, em parte, de ausência de prova, e noutra parte, contraditoriedade das provas colhidas nos autos levando, ou a que factos sejam considerados infirmados ou à dúvida sobre os mesmos e, neste caso, a que sejam considerados não provados face às regras do ónus da prova (arts. 342º n.º 1 e 346º do Código Civil).”

Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, corrige o facto indicado sob o nº 2, passando do mesmo a constar o seguinte:

2) Em 28/07/1994, os impugnantes outorgaram uma procuração no Cartório Notarial do concelho do Cadaval, que aqui se dá por integralmente reproduzida, através da qual conferiram poderes irrevogáveis a R...... e mulher A......, «(…) com a faculdade de substabelecerem, conferindo poderes necessários para gerirem e administrarem comercialmente o seu estabelecimento de farmácia, denominado “Farmácia C......”, (…)praticando todos os actos e contratos da competência dos gerentes comerciais, podendo trespassar o referido estabelecimento de farmácia, vendê-lo ou ceder a sua exploração, ajustar os respectivos preços e dar quitação dos mesmos, ficando dispensados de prestar, por qualquer destes actos ou contratos quaisquer contas aos mandantes, podendo assinar e outorgar as respectivas escrituras, com as clausulas e

condições que entenderem, praticando tudo o que necessário se torne à realização deste mandato. (…) (cfr. documento n.º 12 da p.i. a fls. 44 a 45);

III. Do Direito

Começam os Recorrentes por discordar dum despacho proferido nos presentes autos em que o Tribunal a quo indeferiu um pedido formulado no sentido de serem obtidas junto da entidade trespassária a identificação completa dos cheques utilizados como meio de pagamento do trespasse, bem como que se notificasse os Bancos emissores dos cheques, informação sobre quem foram os beneficiários finais das quantias tituladas pelos cheques.

Defendem que estando em causa apurar se os Recorrentes eram ou não os donos da farmácia C...... do Cadaval e tendo estes alegado, quer no âmbito do procedimento Inspetivo, quer na Impugnação Judicial deduzida, que os cheques emitidos para pagamento do trespasse foram todos endossados, que não foram os beneficiários últimos dos cheques emitidos para pagamento do trespasse, que não possuíam cópia de tais cheques, que não lhes era possível, devido ao sigilo bancário, ter acesso ás informações sobre quem foi ou foram os beneficiários últimos de tais cheques, e tendo-se constatado, pelos documentos juntos ao autos pela AT, após o julgamento, que os cheques em causa eram cheques à ordem, que podiam ser endossados, tinha o Tribunal o poder/dever de solicitar aos bancos em causa as informações solicitadas em ordem a apurar a prova sobre quem tinham sido os beneficiários últimos dos cheques.

Prosseguem sustentando que o Tribunal a quo andou mal ao recusar que fosse solicitado aos Bancos emissores dos meios de pagamento em causa, informação sobre a identidade de quem foram, o beneficiário ou beneficiários finais das quantias tituladas pelos cheques. Desde logo, vigorando no processo judicial tributário os princípios da verdade material e do inquisitório, sempre a junção dos documentos e informações requeridas pelos ora Recorrentes deveria ter sido autorizada ao abrigo do disposto no 523º do CPC ( na redação anterior ao NCPC) e artigo 13° nº 1 do CPPT, na medida em que os mesmos, sendo claramente pertinentes, revelam-se indispensáveis para que seja proferida decisão justa e fundamentada sobre a legalidade do acto tributário em causa.

Terminam concluindo que ao não admitir que o processo fosse instruído com aquelas informações e documentos/cheques que constituem o verdadeiro suporte fundamentador da impugnação deduzida contra a liquidação impugnada, foram violado o disposto nos artigos 74º e 99° ambos da LGT, artigo 13º do CPPT e o disposto no artigo 523 do CPC ( na redação anterior ao NCPC), motivo pelo qual se impõe a revogação do despacho recorrido o qual deverá de ser substituído por outro que determine a junção aos autos das informações e documentos requeridos, com a consequente anulação o de todo o processado posterior à fase de instrução, que cumpre completar, seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença.

Adiantamos, desde já, que não acompanhamos, com todo o respeito por posição contrária, a posição perfilhada pelos Recorrentes.

Comecemos por verificar o que foi afirmado no despacho recorrido.

O Tribunal a quo proferiu o seguinte despacho:

“De acordo com o preceituado no artigo 108°, n° 3 do C.P.P.T. «com a petição, elaborada em triplicado, sendo uma cópia para arquivo e outra para o representante da Fazenda Pública, o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.»

Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes (cfr. artigo 523° do C.P.C.).

A impugnante veio por requerimento apresentado em 14/05/2012 requerer a notificação da trespassária Farmácia do M......, Lda. e o seu sócio e gerente Dr. G......, para juntar aos autos cópias ou identificação completa dos cheques usados como meio de pagamento da operação de trespasse, emitidos em 09/07/2007 e 30/11/2007, à ordem da impugnante, M......, e, que seja solicitado pelo Tribunal aos Bancos emissores dos meios de pagamento em causa, informação sobre a identidade de quem foi o beneficiário final.

Assim sendo, os impugnantes só vieram muito depois da apresentação da petição inicial requerer a intervenção do Tribunal na requisição de elementos que reputam de fundamentais para a procedência do pedido formulado.

Em sede de audiência de julgamento foi proferido despacho no sentido da Fazenda Pública informar se se encontram na sua posse os meios de pagamento usados na referida operação de trespasse e, na afirmativa, para proceder à sua junção aos autos.

Em 18/07/2012 o Exmo. Representante da Fazenda Pública juntou aos autos cópias de diversos documentos, entre os quais, constam os meios de pagamento usados na operação de trespasse da Farmácia C...... do Cadaval (cfr. fls. 156 a 171).

Da análise das referidas cópias verifica-se que se tratam de cheques do Banco E…. e do S......, emitidos por "F......., a favor da aqui impugnante, Dra. M...... Tais cheques apresentam ainda dois traços, pelo que tratam-se de cheques cruzados, o que significa a obrigatoriedade de depósito.

Por outro lado, os impugnantes não alegaram dificuldade séria em obter os indicados documentos/informações (artigo 266°, n° 4, do Código de Processo Civil, ex vi artigo 2o, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Assim sendo, para além do processo já conter os elementos suficientes para a prolação da decisão final, o pedido formulado pelos impugnantes não foi feito no momento próprio e não se verificam os requisitos necessários a que obedece a requisição pelo Tribunal.

Sempre se dirá que a nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida contra terceiro de boa fé e que a simulação apenas poderá fundar eventual direito de regresso entre as partes, matéria essa da competência do Tribunal Cível (cfr. artigos 242° e 243° do Código Civil).

Pelo exposto, indefere-se a requisição a efectuar pelo Tribunal, uma vez que incumbe às partes juntar a prova que consideram aproveitar-lhes, sendo certo que, do seu requerimento não resulta qualquer impedimento para os Impugnantes de obter tais documentos/informaçoes.

Notifique.”

Analisemos, agora, o contexto em que tal despacho foi proferido.

Os Recorrentes apresentaram a sua impugnação judicial, nada tendo requerido quanto a estes elementos.

Em 11/05/2012, os Recorrentes solicitaram que o Tribunal a quo notificasse a AT para juntar aos autos os meios de pagamento usados na operação de trespasse que mais não seriam do que os cheques utilizados para pagar o mesmo e que caso esses não estivessem na posse da AT, fossem notificados os trespassários para os virem juntar e, que na posse de tais cheques fossem instados os Bancos sacados para virem informar quem foram os beneficiários dos mesmos.

Dada a proximidade da audiência de julgamento, o Tribunal relegou o conhecimento do pedido para a audiência.

Nessa audiência foi ordenado à AT que apresentasse os documentos solicitados.

Em 18/07/2012, a AT veio juntar aos autos vários documentos, que haviam sido remetidos pelos responsáveis pela contabilidade, entre os quais se encontrava cópia do contrato de trespasse, do alvará da farmácia trespassada, bem como cópias de cinco cheques que perfaziam o valor de € 820.634,99.

Saliente-se que o valor do trespasse havia sido no valor de € 850.000,00.

Todos os cheques cujas cópias haviam sido juntas aos autos, eram de cheques traçados ou cruzados, ou seja, cheques que apenas poderiam ser depositados e não levantados ao balcão.

Os Recorrentes, notificados dos documentos juntos pela AT, em 20/09/2012, vieram aos autos juntar um articulado em que peticionavam que fossem os Bancos sacados instados a informar sobre a identidade de quem foi, o foram, o beneficiário ou beneficiários finais das quantias tituladas, designadamente, nos cheque nº 005/1197649.7, de 09/07/2007, no valor de € 200.000,00, sacado s/ a conta nº 0054…., do Banco E…., agência de Benfica, do cheque nº 6500000004, de 30/11/2007, no valor de € 110.000,00, sacado s/ a conta nº …..020, do Banco S......, agência da Cruz da Légua e cheque nº 5600000005, de 30/11/2007, no valor de € 465.634,99, sacado da s/ conta nº …..020, do Banco S......, agência da Cruz da Légua (idem, idem).

A finalidade do requerimento em referência, como os próprios Recorrentes indicavam, seria a prova de que não foram os beneficiários do valor do trespasse.

A primeira nota vai para o facto de tendo sido os cheques passados em nome da Recorrente mulher, o sigilo bancário não impedia que estes os procurassem obter junto das entidades bancárias.

Muito embora tal requerimento não constasse da petição inicial, onde os Recorrentes nunca solicitaram a junção de tal documentação, a verdade é que, estando nós perante um requerimento probatório, ao abrigo do princípio da verdade material, sempre poderia o Tribunal a quo, se entendesse que o mesmo era pertinente para a solução do litígio, ter ordenado a sua junção.

Significa isto que, à primeira vista, não deveria ter sido proferido despacho de indeferimento.

Acontece, porém, que em face da documentação junta aos autos pela AT, composta não apenas pela cópia dos aludidos cheques, mas também do contrato de trespasse, o requerido não ajudaria a esclarecer o que quer que fosse, nem a provar que não foram os Recorrentes os beneficiários do valor do trespasse.

Senão vejamos.

O valor do trespasse foi de € 850.000,00.

O valor dos cheques juntos aos autos perfazia apenas € 820.634,99, ou seja, um valor inferior ao do contrato.

Por outro lado, os Recorrentes apenas pretendem informação sobre três daqueles cheques, cuja soma representa apenas € 775.634,99. Isto significa que sempre ficaria por explicar o destino da quantia remanescentes, ou seja, € 74.365,01.

Acresce que a liquidação impugnada não incide apenas no valor do trespasse, mas também sobre o lucro tributário referente ao exercício de 2007, até ao momento do trespasse e, sobre essa parte, nada os aludidos cheques provavam.

Sendo certo que o alegado pelos Recorrentes era que não receberam qualquer valor decorrente do contrato de trespasse, nem da exploração do estabelecimento Farmácia C......, a prova requerida nunca poderia conduzir à comprovação dos factos alegado pelos apelantes, motivo pelo qual, nenhuma censura merece o despacho recorrido, pelo que improcedente deverá ser julgado o recurso do despacho.

Avançando.

No que respeita ao recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo, advogam os Recorrentes que a mesma padece de erro de julgamento de facto e, consequentemente, de erro de julgamento de Direito.

Sustentam que da inquirição das testemunhas arroladas resulta claro que nunca foram os proprietários da farmácia cujos rendimentos estão na base da presente impugnação, arguindo que resultou cabalmente provado dos depoimentos prestados que os verdadeiros proprietários da farmácia eram os procuradores por si constituídos.

Concluem, deste modo, o Tribunal a quo errou ao dar como provada a matéria de facto constante dos factos provados sob os artigos 1º, 4º, 5° e 17º, e ao dar como não provada a matéria de facto constante dos artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40° da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes.

Também aqui não conseguimos acompanhar o alegado.

Senão vejamos.

Os factos 1º, 4º, 5, e 17º resultam todos eles de documentos juntos aos autos, não impugnados pelos Recorrentes, motivo pelo qual nenhuma censura merece a sua fixação pelo Tribunal a quo.

Na verdade, o facto 1, corresponde ao que resulta da escritura de trespasse junta aos autos, outorgada pelos Recorrentes, e que nunca foi impugnada.

O mesmo acontece relativamente ao facto nº 4. Também aqui está em causa uma escritura pública através da qual os apelantes declaram trespassar o estabelecimento comercial a um terceiro, por um determinado valor - € 850.000,00 – que nela declaram já ter recebido.

Também o mesmo acontece com o facto 5 cujo apoio são documentos não impugnados pelos apelantes e que comprovam que o pagamento de parte do trespasse foi efetuado através de cheques cruzados.

Finalmente, o facto 17 mais não é do que um resumo dos motivos invocados pela AT para sustentarem a liquidação, documentalmente provado designadamente com base no relatório inspetivo, pelo que nenhuma censura nos merecem.

Avançando.

Impugnam ainda a matéria de facto não provada, defendendo que os artigos 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 20º, 21º, 22º, 23º, 25º, 27º, 30º, 32º, 33º, 34º, 35º e 40° da petição inicial de impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes, não poderiam ser dados como não provados.

A primeira nota vai para o facto de os artigos 15º, 20º, 27º e 32º não terem sido considerados como não provados, nem como provados, motivo pelo qual o recurso terá de improceder, nesta parte.

No que respeita à restante matéria, importa aqui tecer alguns considerandos iniciais.

No fundo, e se bem entendemos o alegado, o que os Recorrentes pretendem é, com base na prova testemunhal, comprovarem que os dois contratos de trespasse, quer aquele através do qual adquiriram o trespasse da farmácia, quer aquele através do qual cederam eles o trespasse da mesma são negócios simulados e, nessa medida, nulos, procurando ainda provar que quem eram realmente os adquirentes do trespasse da farmácia, em 14/08/1984, e alienantes do mesmo, em 2007, seriam os Senhores R...... e mulher A......, pretendendo ainda provar que não foram os apelantes quem recebeu o valor do trespasse ou dos rendimentos gerados pelo estabelecimento.

Estaríamos perante negócios simulados, por isso nulos, e, nessa medida, não poderiam produzir efeitos fiscais.

A primeira questão que aqui se coloca é a de saber se, atento o regime constante do Código Civil, concretamente do disposto no artigo 394º, nºs 1 e 2, a prova da simulação pode ser feita através de prova testemunhal.

Importa, começar por verificar em que consiste a simulação e qual o vício que é imputado por lei a um negócio simulado.

Vejamos, então, o que nos dizem os artigos 240º, 242º e 243º do Código Civil, começando pelo artigo 240º:

“1. Se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado.

2. O negócio simulado é nulo.”

O artigo 242º determina que:

“1. Sem prejuízo do disposto no artigo 286.º, a nulidade do negócio simulado pode ser arguida pelos próprios simuladores entre si, ainda que a simulação seja fraudulenta.

2. A nulidade pode também ser invocada pelos herdeiros legitimários que pretendam agir em vida do autor da sucessão contra os negócios por ele simuladamente feitos com o intuito de os prejudicar.”

Já o artigo 243º, sob a epígrafe “Inoponibilidade da simulação a terceiros de boa fé” estabelece que:

“1. A nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida pelo simulador contra terceiro de boa fé.

2. A boa fé consiste na ignorância da simulação ao tempo em que foram constituídos os respectivos direitos.

3. Considera-se sempre de má fé o terceiro que adquiriu o direito posteriormente ao registo da acção de simulação, quando a este haja lugar.”

Ou seja, o negócio simulado é aquele em que existe um acordo entre as partes do mesmo de realizar um determinado negócio para enganar terceiros.

Esta simulação pode ser relativa ou absoluta.

É relativa quando as partes pretendem realizar um negócio, mas não aquele que consta da sua declaração de vontades. Nestas situações há um negócio simulado e um negócio dissimulado.

É absoluta quando o declaratário e o declarante não pretendem realizar nenhum negócio.

A existência dum negócio simulado pode ser arguida por qualquer dos intervenientes do negócio, entre si, e até pelos seus herdeiros, mas não é oponível a terceiros de boa fé.

Finalmente dizer que este negócio se encontra ferido de nulidade o que, entre outras coisas, significa que pode ser arguida a simulação a todo o tempo.

Assim, justifica-se trazer à colação o já aludido artigo 394º preceitua que:

“1. É inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objecto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373.º a 379.º, quer as convenções sejam anteriores à formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores.

2. A proibição do número anterior aplica-se ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores. (…)”

A questão principal que tem sido suscitada pela doutrina e pela jurisprudência e que interessa para resolver o presente pleito, consiste em saber em que medida deve ser interpretado o nº 1 deste último preceito por nós mencionado, uma vez que o mesmo parece determinar a inadmissibilidade da prova testemunhal para a prova da simulação, cabendo no âmbito do preceito as convenções que contrariam (ou se opõem) ao declarado no documento assim como todas as que acrescentam (ou adicionam) qualquer clausulado.

Esta questão assume ainda maior relevância atendendo ao estabelecido no nº 2 do preceito, deixando, assim, claro que a proibição também abrange aquele vício de vontade, ou seja, apenas aquela divergência entre a vontade e a declaração, que não as outras.

No âmbito da vigência do Código de Seabra - Código Civil 1867 -, o Prof. Beleza dos Santos explicava o regime legal: “se o acto simulado consta de um documento autêntico ou de um documento de igual força, nos termos do artigo 2432.º e 2433.º do Código Civil, os simuladores, seus herdeiros ou representantes que não devam reputar-se terceiros em relação a esse acto, só podem demonstrar a simulação se exibirem uma prova plena que destrua a eficácia da que resulta daqueles documentos, tal como um documento da mesma natureza ou igual valor ou uma confissão judicial. (Código Civil, art.º 2412.º). Se esse acto não consta de documentos autênticos ou de igual força, então os simuladores e seus representantes podem utilizar-se de qualquer meio probatório para demonstrar a simulação, devendo aplicar-se as regras gerais em matéria de prova.” (in “A Simulação em Direito Civil”, Coimbra, Coimbra Editora, 1921, II, pág.151).

No entanto, no âmbito do atual Código Civil, a polémica surge nos trabalhos preparatórios do vigente Código Civil e na tendência da doutrina maioritária para menorizar a valia da prova testemunhal (vide Profs. Pires de Lima e A. Varela: que a alcunhavam de “prova extremamente insegura” – in “Código Civil Anotado”, Coimbra, Coimbra Editora, Vol-I, 4.ª ed., pág. 318 “… falibilidade e fragilidade da prova testemunhal” –Prof. Carvalho Fernandes – “A Prova da Simulação Pelos Simuladores”, apud “O Direito” 124.º, 1992, IV, 600; “ …esconjurar os perigos que a prova testemunhal poderia provocar: qualquer acto poderia ser contraditado.” Ac STJ de 5.6.2007-07A3134).

Como nos ensina o Prof. Manuel de Andrade “os simuladores em geral procuram as trevas, fogem de testemunhas. Por outro lado, está pouco divulgada entre nós a prática das contra-declarações. Em regra, portanto, não há prova directa da simulação. A prova tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções”. (“Teoria Geral da Relação Jurídica”, Almedina, Coimbra, II, 1972, p. 207).

Acontece, porém, que sendo vedada a prova testemunhal também ficará vedado o recurso às presunções judiciais – prova da primeira aparência (presunção simples) (vide artigo 351º do Código Civil), restando, apenas as presunções legais, sendo que os outros meios de prova que restariam seriam a documental (com as restrições do n.º 1 do artigo 394º CC) e a confissão.

Volvendo aos trabalhos preparatórios do Código Civil, neles vamos procurar encontrar a história que está subjacente ao n.º 2 do artigo 394º.

O Prof. Vaz Serra (in “Provas – Direito Probatório Material”- BMJ 112, p. 194-197; 219-232; 236-292) lançando mão dos artigos 1417.º e 2724.º do Código Civil Italiano de 1942 e 1347 e 1348 do Código Civil Francês, projetou uma norma que permitia que os simuladores pudessem excecionalmente usar a prova testemunhal, mas apenas se:

- Existisse um princípio de prova escrita “proveniente daquele contra quem a acção é dirigida ou do seu representante” ou quando “da qualidade das partes, da natureza do contrato, ou de quaisquer outras circunstâncias seja verosímil que tenham sido feitas contradeclarações”;

- Ocorresse uma impossibilidade material ou moral de obtenção de prova escrita.

Esta formulação foi afastada pelo legislador da lei expressa.

Ainda assim, o Prof. Vaz Serra insistiu na defesa da sua tese (v.g. R.L.J. 107.º, 311 ss, anotando o Acórdão do STJ de 4 de Dezembro de 1973).

Esta mesma interpretação veio a ser seguida pelos Professores Mota Pinto e Pinto Monteiro (“Arguição da Simulação Pelos Simuladores. Prova Testemunhal”, CJ, X, 1985, 3.ª, págs. 11 e segs.) com o argumento nuclear maleabilizar o artigo 394º.

Também o Prof. Carvalho Fernandes (“A Prova da Simulação Pelos Simuladores”, apud “O Direito” 124.º, 1992, IV, pág. 615) defende a mesma posição, embora pondo o acento tónico na eventualidade de “resultados injustos de aproveitamento do acto simulado por um dos simuladores em detrimento do outro”, chamando, no entanto, a atenção para que não se ponha em causa a ratio do preceito, nem se sobreponha à certeza da prova documental, a fragilidade e a falibilidade da prova testemunhal e por presunções judiciais.

A jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, porém, tem vindo a entender, acolhendo de certa forma a posição do Professor Pires de Lima, que a prova testemunhal pode, no entanto, ser admitida quando sirva para complementar quaisquer dos documentos a que se refere o n.º 1 do artigo 394.º que, se não unívocos, só poderão tornar-se completos se conjugados com a prova secundária que se concede possa ser uma prova testemunhal. Esta prova terá um carácter meramente residual ou complementar, sem valor autónomo por si só, pois caso contrário violaríamos o disposto no aludido nº 2 do artigo 394º do Código Civil. (ver neste sentido o Aresto do STJ de 7/2/2017, tirado no processo nº 3071/13.6TJVNF.G1.S1).

Como é mencionado no Aresto do STJ mencionado: “não repugna aderir à interpretação menos restritiva, desde que o “princípio de prova” seja um documento que não integre facto – base de presunção judicial pois sendo-o o n.º 2 do artigo 394.º poderia entrar em colisão com o citado artigo 351.º CC. Daí que, adicionando esse documento a existência de acordo simulatório ou um negócio dissimulado se possa lançar mão da prova testemunhal para confirmar ou infirmar, tornando-se, então, o primeiro elemento de prova e sem que colida com o citado n.º 2 do artigo 394.º (v.g. os Acórdãos do STJ de17.6.2003 -03A1565; de 5.6.2007 –Pº 7A1364; Pº 758/06.3TBCBR-BP1.S1; e de 9.7.2014 -5944/07.6TBVNG.P1:S1)”

Isto dito, cumpre verificar em que medida a prova testemunhal invocada pelos Recorrentes poderá ela própria configurar uma prova complementar face à demais prova documental carreada para os autos.

Se bem entendemos as alegações dos Recorrentes, o seu argumento primordial é que os cheques constituiriam essa prova documental que poderia ser complementada pela prova testemunhal.

Acontece, porém, que os aludidos cheques, independentemente de se saber quem foram os seus beneficiários, somados não correspondem ao valor do trespasse, como já verificámos acima. Nem os cheques juntos pela AT aos autos, que apenas perfazem a quantia de € 820.634,99, quando está provado, e tal não é contestado pelos Recorrentes, que o valor do trespasse foi de € 850.000,00.

Por outro lado, estes cheques também nenhuma valia teriam para justificar a não obtenção dos proventos decorrentes da exploração do estabelecimento comercial, durante o exercício de 2007 pelos Recorrentes, pois não perfazendo sequer a quantia relativa ao trespasse, nada provam, ainda que indiciariamente, relativamente a estes proveitos.

Mas mais, se atendermos aos cheques cuja prova complementar (de quem foram os seus beneficiários) foi requerida pelos apelantes, verificamos que estes ainda seriam em valor inferior, como também já tivemos oportunidade de ver acima, ou seja, são apenas no valor de € 775.634,99.

Isto relativamente ao contrato de trespasse que está na origem parcial da liquidação impugnada.

Já no que respeita ao contrato de trespasse inicial, ou seja, aquele que foi celebrado em 14/08/1984, e que se encontra vertido no ponto 1 do probatório, nenhuma prova documental foi junta aos autos pelos Recorrentes capaz de constituir a designada “prova inicial” ou prova indiciária que poderia ter sido complementada pela prova testemunhal.

Muito pelo contrário.

De todo o acervo probatório fixado e por nós corrigido, resulta que após cerca de dez anos depois da celebração do primeiro contrato de trespasse, foi pelos apelantes outorgada uma procuração através da qual, estes nomeavam seus procuradores os senhores R...... e mulher A...... para a prática dum conjunto de atos de gestão da farmácia.

Ora, durante aqueles dez anos, os apelantes eram quem geria diretamente e em seu nome a mencionada farmácia, sem que os aludidos senhores R...... e mulher A...... tivessem nela tido qualquer influência ou intervenção.

Já quanto ao período posterior à outorga da procuração cumpre esclarecer qual o regime dos mandatos.

Como resulta do regime das procurações constante dos artigos 1157º e seguintes do Código Civil, o mandatário é aquele que pratica atos em nome e representação do mandante. Daqui se retira que os atos praticados pelos mandatários não são praticados em nome próprio, mas sim em nome e em representação do mandante.

Significa isto que, mesmo tratando-se duma procuração enquadrável no disposto no artigo 1170º do Código Civil, a verdade é que os atos praticados pelos mandatários continuam a ser praticados em nome e em representação dos mandantes, ou seja, in casu, dos Recorrentes.

Por outro lado, como bem nos menciona o artigo 1170º, nº 2 do Código Civil, mesmo as procurações ditas irrevogáveis porque conferidas também no interesse do mandatário, podem ser revogadas quando exista justa causa para a sua revogação.

Mais acresce que também flui do probatório que até 2006, inclusive, foram os Recorrentes quem apresentou nas suas declarações de IRS os proventos resultantes da atividade da farmácia, tendo, ao que tudo indica, pago os impostos correspondentes.

De todo o acervo probatório junto aos autos, o único elemento documental que poderia suscitar dúvidas ao Tribunal seria um documento particular assinado cinco anos após a outorga da procuração, em que os mandatários declararam que “responsabilizarem pelo pagamento integral de todas e quaisquer dívidas, vencidas ou futuras, que tivessem ou venham a ser contraídas no exercício do mandato, em nome dos mandantes ou do estabelecimento de farmácia, denominado Farmácia C......, sita no Cadaval”.

No entanto, este elemento, por ser muito posterior à aquisição, por trespasse, dos Recorrentes da farmácia geradora do imposto aqui em dissídio, não permite que dele se extraía a convicção e nem sequer a dúvida sobre a simulação do primeiro contrato, nem do segundo. Isto significa que ele também não poderia constituir uma prova inicial, usando as palavras do Professor Pires de Lima, ou indiciária, usando a expressão do STJ no Aresto aludido.

Senão vejamos.

Quanto ao primeiro contrato de trespasse, nada nos autos permite sustentar que aquele contrato tenha constituído um negócio simulado em que os Recorrentes tivessem adquirido o trespasse para benefício dos Senhores Lareiro e sua mulher, desde logo por nunca tal é verdadeiramente alegado, mas também porque a procuração na qual se procura sustentar a existência da simulação é outorgada quase dez anos depois do negócio de trespasse inicial.

No que ao segundo trespasse respeita, também nenhum documento junto indicia que possamos estar perante um negócio simulado.

Desde logo, mesmo a declaração assinada pelos senhores Lareiro e mulher dado como assente no ponto 3, é passada cerca de cinco anos após a procuração (vide pontos 2 e 3, tendo o 2 sido corrigido quanto à data por este Tribunal ad quem) a verdade é que a mesma é passada fazendo menção ao mandato existente. Ou seja, o que dela se retira é que os mandatários se responsabilizam por dívidas que possam contrair no âmbito do exercício do mandato o que, aliás, já decorre do próprio regime do mandato, pois os mandatários respondem perante do mandante pelo exercício do seu cargo (artigo 1172º do Código Civil)

Por outro lado, mesmo que se provasse que os cheques juntos aos autos e que foram usados para pagamento, parcial, do trespasse através do qual os apelantes alienaram onerosamente o estabelecimento comercial, haviam sido endossados a terceiros, designadamente aos mandatários dos apelantes, não se pode considerar como prova indiciária bastante que fosse passível de ser complementada por prova testemunhal, desde logo, porque o total dos mesmos não corresponde ao valor total do trespasse, ficava sempre a dúvida sobre o destino do restante montante. Do mesmo modo, ficaria por explicar qual o destino dos proventos gerados pelo estabelecimento até ao momento do trespasse.

Mas, ainda que assim não se entendesse, o que não se concede, a prova testemunhal, como já mencionámos acima, apenas pode ser admitida quando sirva para complementar quaisquer dos documentos a que se refere o n.º 1 do artigo 394.º que, se não unívocos, só poderão tornar-se completos se conjugados com a prova secundária que se concede possa ser uma prova testemunhal. Ou seja, esta prova testemunhal não pode ter um valor autónomo por si só; ela reveste um carácter meramente residual ou complementar, para confirmar ou infirmar o documento e o seu conteúdo.

Ora, in casu, as testemunhas nunca se pronunciaram sobre aqueles documentos concretos, nem foram inquiridas sobre a forma como o pagamento do trespasse foi efetuado, ou de como foram distribuídos os proveitos do estabelecimento, de forma que nos fosse possível afirmar estarmos perante uma prova complementar com carácter meramente residual e sem autonomia, mas que confirmasse o valor dos mesmos.

Nem se diga que tal se ficou a dever à circunstância de à data da inquirição os aludidos cheques não constarem dos autos, pois do depoimento das testemunhas resulta claro que nenhuma delas conheceu os contornos reais e efetivos do negócio de trespasse.

Finalmente mencionar ainda que, por absurdo, se entendesse puder ser violado o comando constante do artigo 394º do Código Civil, admitindo-se a prova da simulação através de prova testemunhal, a verdade é que a prova testemunhal produzida nenhuma valia teria, uma vez que nenhuma das testemunhas prestou um depoimento que permitisse ao Tribunal criar a convicção de que os apelantes não foram os beneficiários dos mesmos.

Na verdade, este Tribunal ad quem ouviu na íntegra os depoimentos prestados e, como já havia sido sustentado pelo Tribunal a quo, estes depoimentos não são de molde a que se considerem provados os factos pretendidos pelos Recorrentes. Desde logo, e quanto à primeira testemunha, esta não acompanhou os problemas relativos ao pagamento das dívidas, nem ao trespasse do estabelecimento, sendo que nessa época não tinha nenhuma relação com a Recorrente mulher e apenas a conhecia de a ver, uma ou outra vez, na farmácia. A circunstância de esta testemunha afirmar que quem tinha todos os contactos com os fornecedores eram os senhores R...... e mulher A...... nenhuma surpresa reveste uma vez que estes eram quem, através da procuração outorgada pelo Recorrentes, em seu nome e representação, desenvolviam todos os negócios relativos à farmácia, designadamente pagamentos, encomendas e outros assuntos comerciais. Acresce que a testemunha é perentória a afirmar que não acompanhou nada relacionado com o trespasse, pelo que não se entende a sua afirmação de que a Recorrente mulher não havia auferido de nenhuma quantia decorrente do mesmo. Aliás, atenta a circunstância de à data dos factos apenas ter contacto com a farmácia esporadicamente, devido às funções técnicas que desempenhava no fornecedor da farmácia, nem sequer se compreende a afirmação da testemunha de que entendia que a Recorrente mulher não auferia mais nenhuns rendimentos para além do seu vencimento e que nada auferiu com o trespasse.

Já a segunda testemunha que afirmou que quem geria a farmácia eram os senhores acima aludidos, também nenhuma surpresa causa, mais uma vez tendo em vista a procuração a que já aludimos acima. Quanto ao negócio de trespasse a testemunha é clara quando mencionada que tanto quanto tenha conhecimento, a Recorrente mulher não foi ouvida no trespasse. Ora, também aqui nenhuma surpresa existe uma vez que a procuração também conferia poderes aos mandatários para representarem os Recorrentes no eventual trespasse o que até dispensava a sua presença numa escritura de trespasse, o que não ocorreu pois quem outorgou a escritura foram os Recorrentes. Ademais, todas as afirmações desta testemunha relativamente a benefícios dos Recorrentes, quer na gestão corrente da farmácia, quer do próprio negócio de trespasse, como a própria acaba por dizer e decorre da forma como as próprias perguntas foram formuladas (“acha que a Dra. M...... teve benefícios com o trespasse?” Ou “Acha que a Dra. M...... tirava benefícios da gestão da farmácia?”), resultam duma convicção não circunstanciada da testemunha, sem qualquer base factual. Aliás, quando confrontado pelo Tribunal a quo sobre se havia acompanhado as negociações, a testemunha não responde diretamente, optando por afirmar que havia ouvido a Senhora D. A...... dizer que preferia vender mais barato do que vender à Recorrente.

Efetivamente, a convicção desta última testemunha sobre quem eram os donos da farmácia alicerça-se no facto de verificar, no dia-a-dia, que quem geria a farmácia eram os senhores Lareiro e a mulher. Ora, como já afirmámos, atento o teor da procuração outorgada pelos Recorrentes, o normal e natural seria que fossem os procuradores a gerirem a farmácia, a tomarem as decisões sobre a sua gestão, sem embargo da prestação de contas a que estavam obrigados por força do regime de mandato a que estavam obrigados. No entanto, sobre a eventual prestação de contas, nada foi afirmado pelas duas testemunhas inquiridas, sendo certo que nenhuma delas estaria abalizada para o fazer atentas as características das funções que disseram ter e das suas relações com a própria farmácia e acima evidenciadas.

Assim sendo, e mesmo que se entendesse, o que não concedemos, que os cheques poderiam revestir a natureza de prova indiciária bastante que justificasse a admissão de prova testemunhal complementar, a verdade é que dessa prova também não resultou a prova da existência da simulação do negócio.

Em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, neste segmento.

Finalmente, e quanto ao invocado erro de julgamento de Direito em que teria incorrido a decisão aqui criticada, advogam os apelantes que tendo ficado provada a simulação, não poderiam os apelantes serem tributados na sua esfera jurídica pelos rendimentos obtidos em resultado do trespasse, nem pelos rendimentos resultantes da exploração da farmácia no exercício de 2007.

Alegam que ocorreu uma simulação relativa por interposição fictícia de pessoas, em virtude de os sujeitos intervenientes no negócio de trespasse, terem fingido trespassar a farmácia ao interposto (a Recorrente) quando na verdade pretendiam que a mesma fosse trespassada ao sujeito não farmacêutico. Neste contexto, prosseguem, o negócio dissimulado é nulo por violação da proibição da transmissão da propriedade de farmácia a não farmacêutico, nulidade que podia ser arguida pelos próprios simuladores e podia e devia ser conhecida oficiosamente pelo tribunal.

Mais arguem que o facto de o Estado poder ser considerado um terceiro, relativamente ao acordo simulatório, não impede que a simulação possa ser invocada pelos simuladores, porquanto a proibição constante do artigo 243º, nº 1 do Código Civil, só vale para os casos em que a declaração de nulidade acarreta para o terceiro um prejuízo, o que não é manifestamente o caso, pois o Estado sempre podia e devia exigir dos legítimos proprietários da Farmácia C...... do Cadaval, os senhores L…. e a mulher A

Finalmente defendem que tendo a AT em seu poder os cheques que demonstravam não serem os Recorrentes os beneficiários do trespasse, deveriam ter desenvolvido mais esforços para aferir quem seriam os verdadeiros trespassantes, motivo pelo qual foram violados, quer pela AT quer pela decisão recorrida os artigos 58º, 74º e 99º todos da LGT, os artigos 242º, nº 1, 243º, nº 1, 280º, 342º, 394º nº 2, todos do Código Civil.

Apreciemos.

Quanto ao primeiro argumento esgrimido e em face da improcedência do recurso quanto à alteração da matéria de facto, não tendo ficado provada a simulação, de nenhum vício enferma o ato de liquidação impugnado, como aliás, bem decidiu o Tribunal a quo.

Em face disto, pouco releva o facto de o Estado ser um terceiro de boa-fé ou não em face da simulação, não obstante tal não se possa questionar.

Ainda assim, sempre se diga que tendo os Recorrentes ao longo de todo o tempo em que exploraram a farmácia que originou os proventos objeto de tributação ( 1984 a 2007), declararam, para efeitos de tributação em sede de IRS, os rendimentos por ela gerados e tendo a AT na sua posse o contrato de trespasse através do qual os apelantes trespassaram o estabelecimento comercial, os cheques emitidos pelo trespassário à Recorrente mulher, nenhum indício existia que permitisse à AT concluir que o negócio seria um negócio simulado, pelo que não se pode afirmar que tenha sido violado o princípio do inquisitório, princípio da colaboração ou as regras sobre o ónus da prova.

Ademais, e como já se afirmou acima a procuração junta pelos apelantes apenas confirma que os Senhores L...... e mulher, apenas agiam em nome e representação dos Recorrentes, ainda que a procuração tenha sido emitida no interesse dos mandatários, também.

Como é mencionado na decisão aqui sob escrutínio:

“(…) da leitura da petição inicial resulta a alegação de uma simulação relativa, uma vez que a Impugnante afirma que não quis comprar o trespasse da Farmácia - vontade declarada na escritura -, mas antes a de ceder a utilização do seu nome a fim de tornear uma exigência legal.

Assim sendo, na simulação relativa temos dois negócios jurídicos: o que é objecto da vontade declarada, negócio simulado, e o que é objecto da vontade real, negócios dissimulado.

As diferenças entre negócio simulado e o dissimulado podem dizer respeito aos sujeitos do negócio jurídico, fala-se, então de interposição fictícia de pessoas ou de interposição real, o que representa um vício do negócio.

Na interposição fictícia há um conluio entre os dois sujeitos reais da operação e o interposto. Este é um simples testa de ferro, um homem de palha.

Na interposição real o interposto actua em nome próprio, mas no interesse e por conta de outrem, por força de um acordo entre ele e um só dos sujeitos. Nesta hipótese há uma interposição real, não existindo conluio entre os três sujeitos (Vide Prof. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 1976, págs. 360 e 361; Prof. João Castro Mendes, Teoria Geral do Direito Civil, volume II, edição AAFDL, 1979, pág. 155 a156).

Da petição inicial não resulta claro qual dos dois tipos simulação estaria em causa nas duas escrituras, apesar de se referir, quanto à última, que os impugnantes apenas conheceram a identidade do novo proprietário quando foram convocados para a assinatura da documentação.

No entanto, quando a simulação é invocada pelos simuladores está sujeita à restrição do artigo 394.º, n.º 2 do Código Civil.

Assim, constando o negócio de documento autêntico, o pactum simulationis não pode ser provado por testemunhas, nem presunção judicial (artigo 351.º, do C.C.). No que respeita à validade do negócio quanto a terceiros - considerando-se apenas aquelas pessoas cujos direitos seriam prejudicados pela invalidade do negócio simulado -, há que distinguir entre terceiros de boa fé e terceiros de má fé.

De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 243.º do C.C. a boa fé consiste na ignorância da simulação ao tempo em que foram constituídos os respectivos direitos.

Por sua vez o n.º 1 da citada norma preceitua que a nulidade proveniente da simulação não pode ser arguida pelo simulador contra terceiro de boa fé.

Ora, o Estado seria sempre um terceiro relativamente ao acordo simulatório e que caso se provasse este acordo, apenas poderia fundar eventualmente um direito de regresso entre as partes, uma vez que, a protecção de terceiro, impede que a invocação da simulação possa causar prejuízos a terceiro de boa-fé.

Aliás, a impugnante possui um instrumento precioso nesse sentido que é a procuração outorgada em 28/07/1984 e ainda a declaração emitida por L...... e A...... em 02/09/1999 (cfr. pontos n.ºs 2) e 3) do probatório).

Daí que, em face da tese da impugnante, também não se entenda a razão por que os cheques foram emitidos no seu nome para depois serem endossados. Sempre certo que, salvo melhor opinião, nada altera o exposto saber o nome do destinatário desses cheques, visto que outras podem ser as razões para tal endosso, para além da que foi indicada pelos impugnantes. Sendo certo que, nos presentes autos, não foi suscitado incidente de intervenção provocada activa de C......, nem de L...... e mulher A......, nem estes foram indicados como testemunhas, assim como também os TOC, ou seja, as pessoas que tiveram intervenção directa nos factos alegados pelos impugnantes, a fim de corroborarem os factos alegados ou para o exercício do direito do contraditório, uma vez que não é licito decidir questões de direito ou de facto contra uma pessoa, sem que a mesma seja ouvida.

Assim sendo, caso existisse uma eventual dúvida sobre a existência do facto tributário a mesma deveria ser decidida contra aquele sobre o qual recai o ónus da prova e que não logrou cumpri-lo.

Por outro lado, não pode deixar de se realçar que foi a impugnante com o seu comportamento, que manteve ao longo de 23 anos, que de forma decisiva determinou a confiança da Administração Tributária, em face dos documentos autênticos e demais documentos pela mesma assinados, de que era a proprietária da Farmácia C...... do Cadaval.”

Como resulta à evidencia da matéria de facto assente, não apenas a farmácia havia sido adquirida dez anos antes da outorga da procuração, motivo pelo qual daqui não se pode inferir que a outorga do primeiro contrato de trespasse tenha sido simulado e celebrado apenas pelos apelantes para permitir aos seus mandatários explorassem uma farmácia em virtude de não possuírem qualificações para obterem o respetivo alvará, como também não resultou provado que o segundo contrato tenha também ele sido um negócio simulado, numa simulação relativa, por tudo o que acima já se mencionou.

Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente recurso mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica.

Os presentes autos possuem o valor de € 1.134.144,89.

Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.

De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil

"7- Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".

Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.

No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, embora as questões apreciadas nos autos não revista de especial complexidade pelo que se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça.

Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe aos Recorrentes, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pelos Recorrentes, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 12 Março de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Sara Diegas Loureiro

Vital Lopes