546/12.8BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I) Se a decisão recorrida assume, por um lado, como idóneas, certas e assentes realidades que a Recorrente sindicou em sede de petição inicial, e por outro lado, desvaloriza, mediante a assunção de juízos de prognose e de âmbito conclusivo, realidades alegadas -espácio temporalmente- sem que tenha sido permitida essa produção de prova, mormente, a evidenciada prova testemunhal, existe deficit instrutório.

II) No concreto particular da determinação da avaliação indireta incumbe um dever acrescido de concreta aferição das realidades de facto que permitem fundar a mesma, e isto porque, como é consabido, as mesmas são determinadas mediante apuramento através de base presuntiva, não podendo, naturalmente, assentar em premissas não demonstradas, ou também elas consubstanciadas em indícios, e probabilidades, como faz, designadamente, a decisão recorrida quanto ao facto de não ser crível que não tenha havido medição, e efetivo pagamento.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

E………………-SOCIEDADE ………………………, LDA, (doravante Recorrente ou Impugnante), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período 12/2008, no valor de €191.677,27, e dos respectivos juros compensatórios, no valor de €22.266,07.

A Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões, que infra se reproduzem:

“a) A sentença recorrida, ao não julgar procedentes os vícios invocados pela Recorrente quanto à liquidação adicional de IVA impugnada, efetuou um errado julgamento quanto à matéria de direito, com violação das normas jurídicas aplicáveis ao caso sub judice, ocorrendo ainda deficiente julgamento da matéria de facto.

I- Do vício de violação de lei – por erro sobre os pressupostos de facto, quanto aos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos – violação dos arts. 85.º, n.º 1, 87.º, 88.º e 90.º da LGT.

b) A douta sentença recorrida, acolheu a posição da AT, e considerou que: “constata-se assim que a administração tributária fez prova de que se verificam factos que integram o fundamento previsto na alínea a) do art. 88.º da LGT, por remissão da alínea b) do art. 87.º da LGT. Sendo assim está comprovada a omissão de proveitos no ano de 2008, o que impossibilita a quantificação directa da matéria tributável e legitima a administração tributária a utilizar métodos indirectos de determinação e quantificação da matéria tributável para efeitos de IVA”. Contudo, consideramos que não lhe assiste razão:

c) A Recorrente não omitiu qualquer facturação ou proveitos, nomeadamente como o considerado pela sentença, no que respeita às obras dos lotes 6 e 7 e de Campo Maior.

d) Não tendo a sentença considerado como provado em nenhum dos pontos do probatório que as obras em causa foram concluídas pela Recorrente no ano de 2008, e não resultando tal do relatório de inspecção (como exposto em detalhe supra no art. 14º) , não poderá servir tal facto como fundamento para a eventual “omissão de proveitos” por parte da Recorrente, a qual, segundo a sentença justificaria a aplicação de métodos indirectos, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 87.º e alínea a) do art. 88.º da LGT.

e) A acrescer, as obras referentes aos lotes 6 e 7, referem-se a contratos de empreitada medidos em 2006, e não aceites pela cliente da Recorrente, o mesmo sucedendo, no ano de 2008 com referência a parte do valor da obra de Campo Maior (já que parte foi aceite e facturado - € 77 933,55), em virtude de terem ultrapassado os valores acordados nos respectivos contratos de empreitada (cf. quadro F do relatório transcrito no ponto 4 dos factos provados – pg.10 da sentença), pelo que, nenhum proveito obteve a Recorrente.

f) Desta forma, atendendo ao princípio da especialização de exercícios, a proceder-se neste âmbito a alguma correcção, a mesma seria a de não aceitar como custos os valores referidos supra nos arts. 17.º e 18.º (€ 135 494,64; € 2 419,16 e € 219 123,11), e corrigir (aritmeticamente) o quadro 7 da modelo 22 apresentada, com referência ao exercício de 2008, conforme supra se discriminou no art. 30.º, e não presumir qualquer proveito directo ou indirecto.

g) Quanto a este concreto ponto, qual seja de questionar que a Recorrente, não tenha recebido proveitos para além dos que faturou, a sentença menciona: “acresce que não é verosímil que a empreiteira não tenha recebido o preço pelos serviços prestados. Isto porque, empreiteira e dono-da-obra, pessoas colectivas distintas, são detidas pelos mesmos sócios, pelo que a decisão da Impugnante de não facturar as obras não foi adoptado num quadro de condições normais de mercado e indicia, com forte probabilidade, que terão existido proveitos não declarados”.

h) Ora, tal facto não consta em nenhum ponto da matéria de facto considerada no probatório da douta sentença, pelo que, não poderá a mesma sustentar a sua decisão em indícios ou em situações, como a apelidada de “não é verosímil”, tanto mais quando, como no caso vertente, se trata de efectivamente apurar se está reunida a prova da verificação de factos que sustentem a aplicação de avaliação indirecta da matéria tributável, a qual, pelo seu carácter subsidiário e requisitos, assume especiais exigência, nomeadamente no que respeita ao ónus da prova por parte da Administração Tributária.

i) Face ao exposto, a aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria colectável, não era de aplicar à situação sub judice, pelo que, ao recorrer aos mesmos, a liquidação impugnada é ilegal por vício de violação de lei, devendo a mesma ser anulada, e nessa medida, ao não considerar desta forma, padece a douta sentença recorrida de erro de julgamento de direito, por violação das disposições conjugadas dos arts. 85.º, n.º 1, 87.º, 88.º e 90.º, todos da LGT.

II- Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, quanto a correcções meramente aritméticas

j) A liquidação de IVA impugnada padece ainda de erro quanto à matéria colectável, na medida em que, considerou que a ora Recorrente deveria ter facturado o valor de €542.000,00, referente à obra do “R..................” no ano de 2008, em vez de contabilizar tal valor a título de acréscimo de proveitos, e isto porque, “ os correspondentes custos já tinham sido incorridos neste exercício e o contrato de empreitada já estava substancialmente concluído em Junho de 2008” (cf. relatório de inspecção transcrito no ponto 4 do probatório)”.

k) A sentença acolheu a posição da AT, considerando que: “É possível concluir, com segurança, como concluiu a Administração Tributária, que a obra do “R..................”, se deve considerar concluída no ano de 2008. E, se assim é, estando a prestação de serviços realizada, impendia sobre a impugnante a obrigação de emitir factura ainda no exercício de 2008 (cf. alínea b) do n.º 1 e n.º 3 do art. 7.º e artigo 8.º do CIVA).

l) A verdade é que, em nenhum dos pontos do probatório resulta qualquer ponto da matéria de facto quanto à obra do R.................., no que se refere ao acima exposto, o mesmo é dizer que: “A obra do R.................. se deve considerar concluída no ano de 2008”, pelo que, não resultando tal matéria como provada pela douta sentença, incorreu em erro de julgamento a douta sentença, ao ter por base tal facto para concluir que, estando a prestação de serviços realizada, deveria ter a Recorrente procedido à emissão de factura e respectiva liquidação de IVA.

m) A este respeito ocorre insuficiência da factualidade provada (atenta prova documental existente e o exposto no art. 40.º supra), sendo de aditar ao rol dos factos provados, a seguinte asserção: “

“Consta da contabilidade da Impugnante, lançamento contabilístico de 31/12/2008, que reflecte o reconhecimento do montante de € 542 000,00, como acréscimo de proveitos, e respeitante a empreitadas já concluídas/executadas no exercício de 2008”, pelo que, se verifica a omissão de consideração de um facto relevante, tornado relevante pelo julgamento em primeira instância,

n) Apesar de a sentença reconhecer implicitamente na sua fundamentação o facto cujo aditamento supra se requereu, reconhecendo na contabilidade, o montante de € 542 000,00, como acréscimo de proveitos, referente à dita obra do R.................., considerou no entanto que o tratamento do referido valor enquanto acréscimo de proveitos não se afigura correcto, e para o fundamentar considera como pressuposto da sua decisão, facto que não consta expresso como provado no probatório da sentença, mais concretamente considera como pressuposto que: “à data a impugnante já estava na posse de todos os elementos para proceder à faturação e não se afigura como verosímil a alegação da Impugnante de que só no ano de 2009, com o encerramento do exercício anterior, teria tomado conhecimento de todos os elementos”, sem que tais factos constem da matéria provada, face ao que, incorreu igualmente nesta sede em erro de julgamento.

o) Com efeito, sem tais elementos de prova concludente e segura, não é admissível desconsiderar a veracidade dos elementos declarados pelo contribuinte, como aliás o fez a AT em sede de procedimento de inspecção, sendo incorrecta, nesta sede, a alocação do ónus da prova ao contribuinte, quanto à veracidade das suposições alvitradas no relatório de inspecção, em clara violação do art. 75.º da LGT.

p) Face ao exposto, é possível constatar que, dos elementos constantes da contabilidade da Recorrente, resulta de forma inequívoca que, o valor em causa, foi correctamente contabilizado como acréscimo de proveitos, não dando origem à liquidação adicional do IVA no valor de € 108 400,00, no exercício de 2008, objecto da presente inspecção, não tendo sido infringidas as disposições legais dos arts 1.º, 7.º, 8.º, 27º e 41.º do CIVA.

q) Desta forma, indubitavelmente ocorreu erro na determinação da matéria colectável, e nessa medida erro quanto à quantificação e qualificação dos factos tributários, que conduz à anulação do acto impugnado, pelo que, ao não considerar desta forma incorreu a douta sentença em erro sobre o julgamento de direito, violando ainda o art. 75.º da LGT.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, e em consequência ser revogada a douta sentença, e substituída por outra que considere procedente a impugnação judicial apresentada nos autos, com todas as consequências legais daí advenientes. “

A Recorrida devidamente notificada optou por não apresentar contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão consignou como factualidade provada o seguinte:

“Com interesse para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:

1. A sociedade “E……… – Sociedade ………………….., Lda” tem por objecto social a actividade de construção civil no concelho de Elvas e Campo Maior – cfr. ponto II.3.1.1. do relatório fls. 38 a 73 do processo administrativo.

2. Em 15.10.2007 a sociedade “B………– Sociedade …………………., Lda”, na qualidade de dona da obra, e a Impugnante, na qualidade de empreiteiro, outorgaram o “Contrato de Empreitada”, pelo qual aquela primeira contratou esta para a execução de serviços de construção de 4 prédios, com 32 fogos, cave para estacionamento e arrecadações, sito no R.................. – cfr. contrato de empreitada de fls. 115 a 117 do processo administrativo.

3. Em 01.06.2008 a sociedade “B………. – Sociedade …………………., Lda” e a Impugnante outorgaram o “Acordo de revogação de contrato de empreitada”, pelo qual acordaram revogar o contrato de empreitada identificado no ponto anterior do probatório nos termos que aqui se dão por reproduzidos e transcrevem parcialmente:

“(…)

Cláusula 2ª

Declaram ainda ambas as partes contratantes que o pagamento devido por todos os serviços prestados pela segunda contraente, e respeitantes à empreitada de construção dos prédios objecto do contrato mencionado na alínea a) dos considerandos, se encontra integralmente liquidado pela primeira contraente face à segunda, face ao que, nada mais é devido pela primeira contraente à segunda, no que respeita ao contrato de empreitada revogado.

Cláusula 3ª

A segunda contraente declara que, aceita a obra em causa no estado em que se encontra, não podendo exigir à primeira qualquer outro serviço que não os realizados até à presente data.

(…)” – cfr. acordo de revogação de fls. 118 a 120 do processo administrativo.

4. Em 02.01.2012 o Técnico Economista de 1.ª classe dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Portalegre, elaborou o “Relatório de Inspecção Tributária”, cuja cópia de fls. 38 a 73 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

II.3. – Outras informações / factos relevantes

II.3. 1. – Caracterização da empresa

II.3. 1.1. - Actividade Exercida

A sociedade “E …………. - Sociedade …………………………, Lda” (adiante designada de E............., Lda), dedica-se à actividade de Construção Civil (CAE 41200), praticando operações sujeitas a imposto (prestação de serviços), tendo concentrado a sua actividade empresarial no concelho de Elvas e Campo Maior.

(…)

Nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, grande parte da sua actividade empresarial consubstanciou-se na realização dos contratos de empreitada para prestação de serviços de construção de prédios em propriedade horizontal, celebrados com a sociedade "B… – Sociedade ……………….., Lda", NIPC …………….., nos lotes de terreno para construção urbana, propriedade desta sociedade, a seguir indicados:

- Contrato de empreitada, respeitante à construção de 1 prédio com 8 apartamentos, cave para arrecadações e estacionamento, sito na "Urbanização …………….", Lote 6, na localidade de Elvas;

- Contrato de empreitada, respeitante à construção de 1 prédio com 8 apartamentos, cave para arrecadações e estacionamento, sito na "Urbanização ………….", Lote 7, na localidade de Elvas;

- Contrato de empreitada, respeitante à construção de 4 prédios com 20 apartamentos e 7 lojas, cave para arrecadações e estacionamento, sito na Rua ………………, Lote 1,2,3 e 4, na localidade de Campo Maior;

- Contrato de empreitada, respeitante à construção de 4 prédios com 32 fogos, cave para arrecadações e estacionamento, sito no R.................., Lote A 1, A2, A3 e A4, na localidade de Elvas.

(…)

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III. 1 Em sede de IVA

(…)

III. 2 Alteração ao projecto de relatório inicialmente comunicado, face à petição de exercício de direito de audição

Face aos novos elementos / esclarecimentos trazidos pela sociedade "E............., Lda" na petição de exercício de direito de audição, procederemos agora, dado o seu teor e conteúdo, à rectificação dos considerados que foram invocados pelos Serviços de Inspecção Tributaria, na fundamentação das correcções aritméticas em sede de IVA, constantes deste capitulo do projecto de relatório.

Conforme resulta dos factos descritos neste capítulo, a base tributável no montante de 542.000,00 €, sobre a qual se procedeu à liquidação do IVA devido e exigível, correspondeu às obras em curso (realizadas e por medir), cuja desagregação é mencionada no quadro I do capítulo IV, tendo-se assumido de igual modo, que este valor teria sido reconhecido na contabilidade, como respeitante a empreitadas já concluídas / executadas no exercício de 2008, e registado com base no documento interno de 31/12/2008, na conta "271.9 - Acréscimos de proveitos", por contrapartida da conta "72.1.8.5 - Prestação de serviços - contrato de empreitada", dando assim cumprimento às disposições legais da Directriz Contabilística N° 3, ponto 3 (Método de contrato completado).

Ora, acontece que face aos novos elementos trazidos ao conhecimento dos Serviços de Inspecção Tributária, no seio da petição de direito de audição, o valor reconhecido na contabilidade, e registado com base no documento interno acima identificado, não corresponde às obras em curso constantes do Anexo II, que faz parte integrante deste projecto de relatório.

Com efeito, ainda que o valor seja de igual montante, não estamos perante a mesma realidade, pois o valor contabilizado em 31/12/2008, através do documento interno supracitado, corresponde, segundo informação dos responsáveis da gestão da sociedade "E............., l.da", ao apuramento do valor cumprido, nos termos do contrato de empreitada da "Urbanização do R..................", conforme Documento 6 que se juntou à petição de direito de audição.

No exercício de 2008, a actividade empresarial da sociedade "E............., Lda", centrou-se na continuidade da execução do contrato de empreitada, respeitante à construção de 4 prédios com 32 fogos, cave para arrecadações e estacionamento, sito no "R..................", Lote A 1, A2, A3 e A4, na localidade de Elvas. Conforme foi possível verificar, a facturação emitida pela sociedade é sustentada em "autos de medição", tendo neste exercício a facturação respeitante a esta obra, registado o montante de 187.625,00 € mais IVA de 39.401,25 €.

«Quadro no original»

Constata-se pela informação contida no quadro anterior, que a sociedade "E............., Lda", procederia mensalmente à medição desta obra, através de "auto de medição", procedimento que ocorreu até ao mês de Junho 1 Julho de 2008, emitido mensalmente a correspondente facturação.

Acontece que em 1 de Julho de 2008, foi celebrado acordo de revogação de contrato de empreitada, celebrado entre a sociedade "B…. - Sociedade …………………., Lda", na qualidade de dona da obra, e a sociedade "E............., Lda", na qualidade de empreiteiro, em relação ao contrato de empreitada celebrado em 5 de Outubro de 2007, respeitante à prestação de serviços de construção de 4 prédios com 42 apartamentos, cave para estacionamento e arrecadações, sito no "R..................", em Elvas, Lote A 1, A2, A3 e A4.

Por outro lado, aconteceu que apesar do acordo de revogação de empreitada, continuaram a ser registadas na contabilidade da sociedade "E............., Lda", facturas de compra de materiais, provenientes de um único fornecedor, denominado de "Rogrés, Lda", entre o período de 31 de Julho e 30 de Novembro, no valor de 35.061,62 €, conforme relação de facturas e do extracto corrente da conta "31.6-1.1 - Matérias Primas c/IVA Dedutível", que consta do "Anexo VIII" que faz parte integrante deste projecto de relatório.

Uma vez que a partir de Julho de 2008, a sociedade "E............., Lda", não procedeu à emissão de qualquer facturação em relação a esta obra em curso, e por forma a dar cumprimento às disposições legais da Directriz Contabilística N° 3, ponto 3 (Método de contrato completado), dado que a obra já estava concluída, foi reconhecido na contabilidade desta sociedade e registado com base no documento interno de 31/12/2008, na conta "271.9 - Acréscimos de proveitos", por contrapartida da conta "72.1.8.5 - Prestações de serviços - contrato de empreitada, o valor de 542.000,00 €, cuja determinação consta do Documento 6 que se juntou à petição de exercício de direito de audição.

«Quadro no original»

Conforme foi reconhecido na contabilidade da sociedade "E............., l.da", e de acordo com a informação contida no quadro anterior, foi emitida facturação respeitante a esta obra, no montante de 187.625,00 €, tendo-se suportado custos, no montante total de 703.774,30 € (custos imputados no exercício de 2008, no valor de 596.744,76 € (243.759,59 € + 271.735,17 € + 81.250,00 €) e custos imputados em 2007 e transitados em obras em curso, no montante de 107.029,54 €).

Ora, depreende-se do exposto, que a facturação foi muito inferior aos custos incorridos no exercício de 2008. Este montante de custos, à excepção das facturas de compras imputadas a esta obra, entre 31 de Julho e 30 de Novembro, no valor de 35.061,62 €, foram incorridos até 31 de Junho de 2008, momento a partir do qual foi celebrado entre a sociedade "E............., Lda" e a sociedade "B…….., Lda", o acordo de revogação de empreitada da obra denominada de "R..................".

Em simultâneo, com o acordo da revogação do contrato de empreitada, a sociedade suspende a sua actividade de exploração, tendo transferido os seus trabalhadores, para a "B……. _ Sociedade ………………., Lda".

Ora, já nessa data e como resultante da informação contida na contabilidade, os custos identificados no quadro B deste capítulo, já tinham sido incorridos / imputados à obra denominada de "R..................'', à excepção do montante de 35.061,62 €.

Por outro lado, segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluída ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados. De igual modo, se a obra estiver substancialmente concluída, os custos que faltarem para a sua conclusão devem ser estimados e considerados como acréscimo de custos e reflectidos de igual modo, na determinação dos proveitos.

É verdade que após o acordo de revogação do contrato de empreitada, continuaram a ser imputadas facturas de compra a esta obra, provenientes do fornecedor "Rogrés, Lda". No entanto, e conforme já foi referido, o seu montante é quase insignificante (35.061,62 €) face aos custos incorridos no período de Janeiro a Junho de 2008, representado 7,29 % dos custos totais incorridos até 30 de Junho.

Não obstante o lançamento contabilístico ser datado de 31/12/2008 e ter sido reconhecido na contabilidade, o montante de 542.000,00 €, como acréscimo de proveitos, a facturar somente em 2009, os proveitos de exploração provenientes destas prestações de serviços, deveriam ter sido facturadas no exercício de 2008, pois os correspondentes custos já tinham sido incorridos neste exercício e o contrato de empreitada já estava substancialmente concluído em Junho de 2008.

Deve-se salientar que a sociedade em epígrafe, não procedeu no exercício de 2009 e seguintes, à emissão da factura respeitante ao montante de 542.000,00 €, proveniente do acréscimo de proveitos resultante do contrato de empreitada do obra do "R..................", não tendo consequentemente procedido à liquidação do respectivo IVA.

Face ao exposto, resulta evidente que no exercício de 2008, a sociedade não deveria ter registado na contabilidade a movimentação contabilística referente ao acréscimo de proveitos, no montante de 542.000,00 € provenientes do valor cumprido do contrato de empreitada da obra do "R..................", existindo antes, a obrigatoriedade de se proceder à facturação dos serviços prestados, pois a totalidade dos custos já tinham sido incorridos, e à respectiva liquidação do IVA devido.

Em termos gerais, o IVA é devido e torna-se exigível, nas prestações de serviços, no momento da sua realização, conforme disposições legais da alínea a) do n.º 1 do artigo 70 do CIVA.

No entanto, nos termos do n.º 3 deste mesmo artigo, nas transmissões de bens e prestações de serviços de carácter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que os bens são postos à disposição e as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exig ível pelo respectivo montante.

Assim sendo, a sociedade "E............., Lda", não procedeu à liquidação do IVA devido e exigível no montante de 113.820,00 € (542.000,00 € x 21%), respeitante ao período de 0812 , tendo infringindo as disposições legais dos artigos 1°, 7°,8°,27° e 41° do ClVA

Referir por último, que a liquidação do IVA devido e exigível, recaiu sobre o período 0812 dado que as últimas facturas de compra imputadas a esta obra, são respeitantes ao mês de Novembro de 2008, conforme consta do "Anexo VIII", admitindo-se que a exigibilidade do IVA recaía sobre o período já referido.

IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

(…)

IV. 1 Alteração ao projecto de relatório inicialmente comunicado, face à petição de exercício de direito de audição

Face aos novos elementos / esclarecimentos trazidos pela sociedade "E............., Lda" na petição de exercício de direito de audição, procederemos agora, dado o seu teor e conteúdo, à rectificação dos argumentos que foram invocados pelos Serviços de Inspecção Tributaria, na fundamentação da aplicação dos métodos indirectos, em sede de IRC e IVA, constantes deste capítulo do projecto de relatório.

De uma forma sumária, a fundamentação inicial para a aplicação dos métodos indirectos em sede de IRC e IVA, teve na sua essência, sustentação no facto de a prestação de serviços de construção civil, realizada pela sociedade "E............., Lda", no âmbito do contrato de empreitada celebrado com a sociedade "B……… - Sociedade ………………….., Lda", não ter sido objecto de facturação integral, em virtude do acordo de revogação de contrato de empreitada, respeitante à obra denominada de "R..................", bem como do facto do montante das obras em curso em 31 de Dezembro de 2007, no montante de 542.000,00 €, terem sido reconhecidas, enquanto acréscimo de proveitos, por montante idêntico, não existindo neste caso, qualquer margem de lucro associado a estas mesmas obras.

Ora, conforme já foi referido no capítulo III deste projecto de relatório e como resultante do teor e conteúdo da petição do exercício de direito de audição, a sociedade em epígrafe, no exercício de 2008, em relação à obra denominada de "R..................", facturou o montante de 187.625,00 €, tendo suportado custos, no montante total de 703.774,30 € (custos imputados no exercício de 2008, no valor de 596.744,76 € (243.759,59 € + 271.735,17 € + 81.250,00 €) e custos imputados em 2007 e transitados em obras em curso, no montante de 107.029,54 €).

Uma vez que a partir de Julho de 2008, a sociedade "E............., Lda", não procedeu à emissão de qualquer facturação em relação a esta obra, e por forma a dar cumprimento às disposições legais da Directriz Contabilística N° 3, ponto 3 (Método de contrato completado), dado que a obra já estava concluída, foi reconhecido na contabilidade desta sociedade e registado com base no documento interno de 31/12/2008, na conta u271.9 - Acréscimos de proveitos", por contrapartida da conta "72.1.8.5 - Prestações de serviços - contrato de empreitada, o valor de 542.000,00 €, cuja determinação consta do Documento 6 que se juntou à petição de exercício de direito de audição.

Assim, contrariamente ao que foi descrito neste projecto de relatório, os custos suportados na obra do "R..................", respeitante ao exercício de 2008, foram totalmente compensados com a facturação emitida neste exercício e pelo acréscimo de proveitos, registado na contabilidade, através do documento interno de 31/12/2008, no montante de 542.000,00 €, não tendo existido assim, omissões no reconhecimento de proveitos, provenientes desta obra, conforme valores apurados no quadro C.

«Quadro no original»

A sociedade "E............., Lda" no exercício de 2008, para além de estar envolvida na execução da empreitada da obra do "R..................", também esteve envolvida na fase terminal (conclusão) da obra sita em Campo Maior e na remodelação das instalações dos Serviços de Finanças de Almodôvar e Aljustrel, Lda.

Assim, foram adjudicados à sociedade "E............., Lda", o contrato de empreitada de obra pública N° 13/08, respeitante à remodelação do Serviço de Finanças de Almodôvar e o contrato de empreitada de obra pública N° 16/08, respeitante à remodelação do Serviço de Finanças de Aljustrel. Para assegurar a realização / execução dos contratos de empreitada acima identificados, a sociedade em questão recorreu à subcontratação da sociedade "E…………, Lda", a qual em regime de subcontratação assegurou a execução destas empreitadas, no período de Agosto a Dezembro de 2008.

Deve-se referir que a sociedade "E............., Lda", recorreu à subcontratação da sociedade "E…….., Lda", dado que esta sociedade procedeu à transferência do seu quadro de pessoal para a sociedade "B……….- Sociedade ………………, Lda", no mês de Julho, não dispondo nesta altura, de meios humanos, materiais e técnicos, para assegurar a execução destas empreitadas.

Conforme registado na contabilidade da sociedade "E............., Lda", a facturação destas empreitadas, importou na importância de 159.804,83 € (IVA excluído) e os custos de subcontratação, no montante de 154.099,00 € (IVA excluído), tendo-se apurado o resultado líquido de 5.703,83 €.

Em relação à obra sita em Campo Maior, a qual se encontrava em fase de conclusão, a sociedade "E............., Lda", emitiu no exercício de 2008, facturação no montante total de 115.206,62 € (IVA excluído), sustentado nas facturas identificadas no quadro D.

«Quadro no original»

Por outro lado, os custos imputados nesta obra e reconhecidos em 2008, importaram no montante de 152.834,53 €, obtendo-se o resultado líquido negativo identificado no quadro E.

«Quadro no original»

*0 valor de 58.714,06 €, resulta do diferencial entre os custos com pessoal registados no exercício de 2008 (139.864,82 €) e os imputados à obra do "R.................." (81.250,00 €), dado que neste exercício, o quadro de pessoal só esteve envolvido nestas duas obras.

Por outro lado, reportado ao balancete analítico de 31 de Dezembro de 2007, a sociedade "E............., Lda" regista na conta 1135.1 - Produtos e trabalhos em curso", o valor de 542.000,00€, o qual após solicitação efectuada ao responsável da escrita desta sociedade foi desagregado pelas diferentes obras em curso, nesta data, conforme relação que consta do quadro F.

«Quadro no original»

As obras em curso acima identificadas, respeitam a contratos de empreitada para prestação de serviços de construção, celebrados com a sociedade "B…….. - Sociedade ………………………., Lda".

No que respeita à obra do "R.................., os valores parcelares de 42.963,09 € e 64.066,45 € e que perfazem o valor de 107.029,54 €, foram levados em consideração no apuramento do valor cumprido em 31/12/2008, e consequentemente levados em consideração na determinação dos respectivos proveitos.

Os valores referentes ao contrato de empreitada da obra da Rua …………….., em Campo Maior, foram considerados como obra em curso, no valor de 77.933,55 € e obra "medida por validar", no valor de 219.123,11 €, sendo que só o valor respeitante à obra em curso (77.933,55€), foi aceite pela sociedade "B………… - Sociedade ……………….., Lda", e facturado no exercício de 2008, independentemente do mesmo ter ultrapassado o valor do contrato.

Por último, as obras em curso referentes aos lotes 6 e 7, nos valores de 135.494,64 € e 2.419,16 €, referem-se a contratos de empreitada "medidos e não aceites", pela sociedade dona da obra, em virtude de terem sido ultrapassados os valores acordados nos respectivos contratos de empreitada.

Face ao exposto, o valor de 357.036,86 €, correspondente às obras em curso "medida e não aceite" (137.913,80 €), dos lote 6 e 7, e às obras em curso "medida por validar" (219.123,11 €), da obra de "Campo Maior", não tendo sido aceite pelo dona da obra (B…………. - Sociedade ……………….., Lda), não foi objecto de facturação pela sociedade "E............., Lda", pois o montante acordado em cada um dos contratos de empreitada, já tinha sido ultrapassado.

Pelo ofício n° 6257 de 24/10/2011, e face ao conteúdo e teor da petição de exercício de direito, respeitante à questão em epígrafe, foi solicitado à sociedade "E............., Lda", para justificar o significado da expressão "medida por validar" e "medida e não aceite", motivo pelo qual os serviços prestados por esta sociedade, nas obras referidas não foram aceites pela sociedade "B……… - Sociedade ……………………, Lda", identificando a sua tipologia e caracterização, e justificação detalhada dos critérios que tiveram subjacentes à determinação dos montantes que não foram reconhecidos e/ou aceites (Anexo X).

Em reposta às questões então solicitadas, a sociedade "E............., Lda", veio referir simplesmente que os valores em questão não foram aceites pela dona da obra (B……….. Sociedade ……………….., Lda), dado que os valores medidos e que ultrapassavam o valor estabelecido no contrato de empreitada, estariam sempre dependentes da validação e aceitação do dono da obra (Anexo XI).

Em relação à tipologia e caracterização dos serviços prestados e não aceites, bem como à justificação detalhada dos critérios que tiveram subjacentes à determinação dos montantes que não foram reconhecidos e/ou aceites, nada foi referido pela sociedade em epígrafe.

Acontece que a sociedade "B…… - Sociedade …………………, Lda", na qualidade de dono da obra e a sociedade "E............., Lda", na qualidade de empreiteiro, celebrou em 10 de Novembro de 2004, um contrato de empreitada para a construção de um prédio em propriedade horizontal sito na "Quinta …………..", Lote 6, tendo sido acordado o montante de 550.000,00 €, acrescido da taxa de IVA em vigor, para a execução desta obra (Anexo XII).

A execução desta obra ocorreu nos exercícios de 2005 e 2006, tendo a facturação emitida pela sociedade "E............., Lda", em relação à obra supracitado, ultrapassado ligeiramente o valor acordado e reflectido no respectivo contrato.

Em 10 de Novembro de 2005, as sociedades acima referidas, celebraram um outro contrato de empreitada para prestação de serviços de construção de 4 prédios com 20 apartamentos e 7 lojas, cave para estacionamento e arrecadações, sito na Rua dos Combatentes, em Campo Maior, tendo acordado o montante de 1.100.000,00 €, acrescido da taxa de IVA em vigor, para a execução desta obra (Anexo XIII).

Conforme foi possível apurar, a execução desta obra ocorreu nos exercícios de 2006, 2007 e 2008, e a facturação emitida pela sociedade "E............., Lda", em relação a esta obra, importou em 1.108,097,60 €.

Ora, como já foi referido, na obra do "Lote 6" foram incorridos custos no montante de 135.494,64 € e na obra de "Campo Maior", no montante de 219.123,11 €, que não foram aceites pelo dono da obra (B…….. - Sociedade ………………., Lda), representando no caso da obra do "Lote 6", 20 % e no caso da obra de "Campo Maior", 25%, do valor acordado para a sua execução, em cada um dos respectivos contratos de empreitada, respectivamente, conforme valores identificados no quadro G.

«Quadro no original»

Constata-se assim, de forma inequívoca que os custos incorridos com estas obras e não aceites pelo dono da obra, pela simples razão de que foram ultrapassados os valores acordados em cada um dos contratos de empreitada, assumem uma expressão muito significativa, face ao valor orçado para a sua execução.

Não é justificado pela sociedade "E............., Lda" porque é que estes custos não foram aceites pela sociedade dona da obra, além do argumento de terem sido ultrapassados o valor acordado em cada empreitada.

Na óptica da sociedade em epígrafe, estes custos estão devidamente documentados na sua contabilidade e foram registados nos respectivos centros de custo, logo foram incorridos nestas obras, tendo sido necessários, conforme foi possível apurar, na execução destas obras.

Poder-se-á colocar a questão. Será que este acréscimo de custos resultou de alterações ao projecto inicialmente apresentado / executado e que não foi objecto de revisão de preços elou de contrato de trabalhos a mais? Não sabemos.

O que é evidente é o seguinte. Estes custos, no montante acima identificados foram incorridos nas respectivas obras, conforme se poderá constatar pela análise dos centros de custos associados a estas empreitadas, e estão devidamente documentados na contabilidade da sociedade "E............., Lda".

No entanto, e possivelmente para clarificar a situação exposta, isto é, a não aceitação dos custos incorridos pela sociedade "B……… - Sociedade …………………., Lda", e o conformismo demonstrado pela sociedade "E............., Lda", em relação à ausência de facturação subjacente a estes custos, respeitante às obras do lote 6 e 7 e obra de "Campo Maior", é aconselhável estar atento ao seguinte.

A sociedade "E............., Lda" foi constituída no exercício de 2002, tendo actualmente como sócios "L….. …………………..", NIF ………., "J …………………", NIF ……………. e a sociedade "E…………. - Sociedade ………………., SA", NIPC ………………

A sociedade “B……. - Sociedade ……………….., Lda", foi constituída no exercício de 1999, sendo o seu capital social detido por "L ……………..", NIF ……….., "J …………………..", NIPC …………….. e pela sociedade "E ………. Sociedade ……………………, SA", NIPC ……………

Depreende-se assim que ambas as sociedades têm sócios em comum, assegurando a sociedade "B………. - Sociedade ………………., Lda", a actividade de promoção imobiliária (compra e venda de terrenos I moradias) e a sociedade "E............., Lda", a actividade de construção propriamente dita (execução das obras), através de contratos de empreitadas celebrados com a sociedade já referida.

Estamos perante uma situação de separação pura da actividade de "promoção imobiliária" da actividade propriamente de construção civil, tendo assegurado assim, a sociedade "B……..-Sociedade ……………………., Lda", o mercado alvo de trabalho da sociedade "E............., Lda".

Só o envolvimento existente entre os responsáveis pela gestão destas sociedades, explica em si o comportamento atrás evidenciado, apurando-se assim, que a facturação emitida pela sociedade "E............., Lda", em relação às empreitadas em questão, não deu, nem sequer, para cobrir os custos de exploração da execução destas.

O comportamento atrás referenciado não era passível de ser aceite entre entidades independentes, que não tivessem relações de gestão interligas, pois face aos desvios dos custos incorridos, originaria seguramente "revisão de preços", nas empreitadas em questão.

Por outro lado, no procedimento adoptado pela sociedade "E............., Lda", em relação ao valor dos custos incorridos nas respectivas obras e não aceites pela "B………. - Sociedade ………………., Lda", não foi utilizado critério uniforme. Senão vejamos.

Na empreitada referente ao lote 6, é referido que o valor de 135.494,64 € (medido e não aceite), não foi aceite pelo dono da obra (B……, Lda), por ter ultrapassado o valor orçado no respectivo contrato de empreitada, e consequentemente ao não ser aceite, este custo, não foi facturado pela sociedade "E............., Lda".

Acontece que em relação à empreitada referente à obra do "R…………..", e conforme consta do quadro F deste projecto de relatório, é dito que o valor de 64.066,45 €, corresponde a custos "medido e não aceite", pelo dono na obra (BFR, Lda).

No entanto, este valor foi dito em consideração no apuramento do valor cumprido em 31/12/2008, e consequentemente levado em consideração na determinação dos respectivos proveitos, conforme se poderá comprovar pela análise do Documento 6 anexo à petição de exercício de direito de audição.

Efectivamente, constata-se que os responsáveis pela gestão desta sociedade, não utilizaram o mesmo critério, em relação à questão em análise. Isto é, em relação à empreitada do lote 6, os custos incorridos nesta obra peja sociedade "E............., Lda", não sendo reconhecidos pela sociedade "B………..- Sociedade ……………………., l.da", não foram objecto de facturação. No entanto, em relação à empreitada do "R..................", os custos não aceites pelo dono da obra, foram tidos em consideração, aquando do cálculo do acréscimo de proveitos.

o que se torna evidente, é se analisarmos a actividade empresarial da sociedade "E............., Lda" neste exercício, verificamos que foram suportados I contabilizados custos de exploração no montante total de 1.460.581,17 €, .enquanto que a sua facturação foi de 1.017.244,65 €, tendo-se obtido o resultado liquido identificado no quadro H.

«Quadro no original»

A sociedade "E............., Lda" suportou uma série de custos de produção, com a realização do contrato de empreitada do lote 6 e 7, da obra de "Campo Maior" e obra do "R..................", custos que estão devidamente documentados e registados nos respectivos centros de custo, custos que necessariamente terão que ser reflectidos a jusante, na facturação ao cliente "B……- Sociedade

, Lda".

Face ao exposto, a contabilidade da sociedade "E............., Lda", para além de apresentar um conjunto de ineficiências e irregularidades que adulteram a obtenção do resultado tributável declarado, praticou omissões de proveitos, respeitantes à prestação de serviços associados ao contrato de empreitada celebrados com a sociedade "B………. - Sociedade ……………, Lda", não desobrigando. a existência do acordo de revogação do contrato de empreitada, a sociedade supracitada, das suas obrigações fiscais em sede de IVA e IRC.

Não obstante a rectificação dos pressupostos subjacentes à aplicação dos métodos indirectos inicialmente propostos, verificamos que a facturação declarada não corresponde à totalidade das transacções efectuadas, e que o sistema de escrituração adoptado pela sociedade apresenta insuficiências, não permitindo de forma directa, apurar o lucro tributável real, ou avaliar a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, existindo assim a necessidade de recorrer à avaliação indirecta, dado os pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88° da Lei Geral Tributária.

(…)” – cfr. relatório fls. 38 a 73 do processo administrativo.

5. Em 06.01.2012 o Director de Finanças da Guarda exarou, sobre o relatório melhor identificado no ponto anterior do probatório e o parecer confirmativo do Chefe de Equipa, o seguinte despacho: “Concordo com a informação e o parecer. Do seu teor resulta claramente que a contabilidade ou a escrita do sujeito passivo não reflecte a matéria tributável efectiva, não sendo também possível a sua comprovação e quantificação directa e exacta. Assim, porque se verificam os pressupostos consignados no art.º 52.º do CIRC, art.ºs 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária determino, nos termos do art.º 77.º da já referida LGT, o apuramento da matéria colectável em IRC e da base tributável em IVA, com recurso a métodos indirectos, utilizando-se os critérios propostos na informação, pelo que para o exercício de 2008 fixo o rendimento colectável de IRC em 52.207,00€ e o IVA em falta em 191.677,29€.” – cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de fls. 38 a 73 do processo administrativo.

6. Em 29.02.2012 a Impugnante enviou, por correio registado, para a Direcção de Finanças de Portalegre, pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos – cfr. documento 4 junto com a petição inicial.

7. Em 29.03.2012 realizou-se a reunião entre os peritos da Impugnante e da Administração Tributária da qual resultou a impossibilidade de viabilização de um acordo entre as partes – cfr. acta n.º 4 junta como documento 5 com a petição inicial.

8. Em 19.04.2012 o Director de Finanças da Guarda exarou, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, o despacho pelo qual decidiu indeferir o pedido de revisão apresentado pela Impugnante e manter os valores fixados – cfr. decisão junta como documento 5 com a petição inicial.

9. Em 10.07.2012 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.08.2012, a liquidação adicional de IVA, com o número …………592, referente ao período 0812 no valor de EUR 191.677,29 – cfr. documento de cobrança junto como documento 1 com a petição inicial.

10. Em 10.07.2012 foi elaborado o documento de cobrança, dirigido à Impugnante, do qual consta a pagamento, até 31.08.2012, a liquidação de juros compensatórios, com o n.º …………593, liquidados sobre o valor constante da liquidação adicional identificada no ponto anterior do probatório, no período de 10.02.2009 a 06.01.2012, no valor de EUR 22.266,07 – cfr. documento de cobrança junto como documento 2 com a petição inicial.

11. Em 29.11.2012 foi enviada para este Tribunal, via correio electrónico, a petição inicial dos presentes autos – cfr. mensagem de correio electrónico de fls. 2 do processo físico.

A decisão recorrida consignou enquanto factualidade não provado o seguinte:

“Não existem quaisquer outros factos com relevo que importe fixar como não provados.”

Mais resulta consignado enquanto motivação da matéria de facto o seguinte:

“A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante do processo administrativo e dos autos conforme discriminado supra no probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IVA, quanto ao período de 12/2008.

Ab initio, importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu:

i. Em erro de julgamento de facto porquanto, por um lado, se socorre de asserções de facto relevantes e não contempladas no probatório, e, por outro lado, descurou factualidade alegada e não indagada convenientemente;

ii. Erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e direito, visto que ajuizou que se encontravam reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável de IVA, através do recurso aos métodos indiretos;

iii. Erro de julgamento quanto à correção aritmética realizada, a qual padece de erro de interpretação nas suas premissas base, inquinando em toda a linha o seu raciocínio.

Apreciando.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC(2).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, atenhamo-nos, então, nas alegações da Recorrente.

Sufraga, desde logo, que a decisão recorrida sentenciou a improcedência sem base factual atinente ao efeito, mormente, no que respeita à data da conclusão das obras.

Com efeito, sustenta que em nenhum dos pontos do probatório resulta plasmado que as obras em causa foram concluídas pela Recorrente no ano de 2008, não resultando, outrossim, tal realidade de facto do respetivo Relatório de Inspeção.

Mais adensa, nesse e para esse efeito, que foi descurado faticamente que as obras referentes aos lotes 6 e 7, se reportam a contratos de empreitada medidos em 2006, os quais não foram aceites pela cliente da Recorrente, o mesmo sucedendo, no ano de 2008 com referência a parte do valor da obra de Campo Maior.

Ainda em termos de insuficiência de base factual propugna que não obstante a decisão recorrida defenda que “não é verosímil que a empreiteira não tenha recebido o preço pelos serviços prestados. Isto porque, empreiteira e dono-da-obra, pessoas colectivas distintas, são detidas pelos mesmos sócios, pelo que a decisão da Impugnante de não facturar as obras não foi adoptado num quadro de condições normais de mercado e indicia, com forte probabilidade, que terão existido proveitos não declarados”, a verdade é que tal assunção não resulta demonstrada e devidamente plasmada em qualquer ponto do probatório, sendo, ademais, controvertida.

No atinente às correções meramente aritméticas, advoga, outrossim, uma insuficiência factual para o nela dirimido, e que mais uma vez se coaduna com a data de conclusão das obras a qual, por seu turno, se dá por adquirida numa data não refletida no probatório, e aliás contestada pela Recorrente.

Advoga, neste âmbito, que a sentença acolheu a posição da AT, considerando que: “É possível concluir, com segurança, como concluiu a Administração Tributária, que a obra do “R..................”, se deve considerar concluída no ano de 2008.”

Mas, o certo é que em nenhum dos pontos do probatório resulta qualquer asserção que permita concluir que “A obra do R.................. se deve considerar concluída no ano de 2008”.

Ainda no concreto domínio do erro de julgamento de facto, sustenta que ocorre insuficiência da factualidade provada, atenta prova documental carreada aos autos, particularmente documentos 6 e 7 juntos à pi, e que permitiriam asseverar o lançamento contabilístico datado de 31 de dezembro de 2008.

In fine, e no mesmo segmento sustenta que, não obstante assuma como assente que “à data a Impugnante já estava na posse de todos os elementos para proceder à faturação” e que “não se afigura como verosímil a alegação da Impugnante de que só no ano de 2009, com o encerramento do exercício anterior, teria tomado conhecimento de todos os elementos”, a verdade é que nenhuma destes factos constam no probatório, sendo que os mesmos são controvertidos e carecem de expressa comprovação, e densificação em termos de facto e de direito.

Conclui, assim, que inversamente ao ajuizado na decisão recorrida, por um lado, não se encontram demonstrados os pressupostos para a determinação da avaliação indireta, e por outro lado, não se encontra legitimada uma correção por alegado IVA em falta, quando as premissas em que se funda o entendimento não estão demonstradas e alicerçadas em factos devidamente demonstrados.

Apreciando.

Ora, o aludido erro de julgamento de facto, leva-nos a indagar da concreta suficiência fática, das diligências, efetivamente, realizadas e das reputadas dispensadas, para que se possa discernir se deve ser ampliada a matéria de facto em relação a factos absolutamente essenciais para a boa decisão da causa, e sobre os quais a 1.ª instância emitiu pronúncia de forma, alegadamente, deficiente.

Perscrutando a factualidade supra expendida dimana perentório que a mesma, efetivamente, não se encontra contemplada no probatório, pelo que importa aquilatar se a mesma foi, tal como aduz a Recorrente objeto de -errónea e deficiente- ponderação e, em caso afirmativo se a mesma se afigura relevante para a lide, e se os autos reúnem todos os elementos atinentes ao efeito, para a sua fixação.

E a verdade é que mediante análise da sentença se verifica que a decisão recorrida assume, por um lado, como idóneas, certas e assentes realidades que a Recorrente sindicou em sede de petição inicial, mas cuja prova testemunhal foi dispensada, e por outro lado, desvaloriza, mediante a assunção de juízos de prognose e de âmbito conclusivo, realidades alegadas -espácio temporalmente- e sem que tenha sido permitida essa produção de prova, mormente, a evidenciada prova testemunhal.

Expliquemos, então, por que assim o entendemos.

Comecemos, então, por ter presente o expendido na decisão recorrida.

Quanto à improcedência dos métodos indiretos a decisão recorrida esteia, desde logo, a improcedência aduzindo, designadamente, que “[o] sujeito passivo tem a obrigação de emitir uma factura (ou documento equivalente), nos prazos indicados no artigo 36.º do CIVA, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, no momento da sua realização, bem como por cada pagamento que seja efectuado antes da ocorrência da transmissão (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 28.º e alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º e 8.º do CIVA).”

Para depois aduzir, de forma conclusiva, que “[a] execução das obras dos lotes 6 e 7 e de Campo Maior em regime de empreitada consubstancia uma prestação de serviços para os efeitos do n.º 1 do artigo 4.º e artigo 3.º do CIVA.”

E nessa medida face à conclusão das obras no exercício de 2008, e ao princípio da especialização de exercícios “[o] proveito referente ao preço das referidas obras deveria ter sido reconhecido nesse ano, momento da sua realização (de acordo com o princípio da especialização dos exercícios plasmado no artigo 18.º do CIRC). Logo, estava a Impugnante obrigada à emissão da respectiva factura e, consequentemente, à liquidação do IVA devido.”

Desvaloriza, neste concreto particular, qualquer relevância quanto ao concreto meandro organizacional, aduzindo, neste e para este efeito, que em nada releva a eventual recusa do dono da obra em aceitar os trabalhos executados pela Impugnante. Evidenciando, ainda neste âmbito, que “[n]ão é verosímil que a empreiteira não tenha recebido o preço pelos serviços prestados. Isto porque, empreiteira e dono-de-obra, pessoas colectivas distintas, são detidas pelos mesmos sócios, pelo que a decisão da Impugnante de não facturar as obras não foi adoptado num quadro de condições normais de mercado e indicia, com forte probabilidade, que terão existido proveitos não declarados.”

Mas a verdade é que, tais asserções não resultam refletidas no probatório seja enquanto factualidade provada ou não provada, e as mesmas revestem relevo para a lide, não podendo a decisão recorrida concluir, sem mais, que as mesmas não traduzem importância para os autos e que ademais não é verosímil que a Impugnante, ora Recorrente, não tenha recebido o preço, e não permita, tout court, a respetiva prova atinente ao efeito.

Note-se que, mediante leitura atenta da petição inicial verifica-se que a mesma, na sua petição inicial, sindicou-as, e arrolou prova testemunhal atinente ao efeito.

Com efeito, existe uma substanciação espácio temporal no seu articulado inicial tendente a demonstrar essa realidade, conforme resulta, designadamente, do aduzido nos artigos 17.º a 26.º, 35.º a 41.º e 43.º a 45.º.

Importaria, portanto, apurar/atestar mediante factualidade atinente ao efeito -mormente e sendo o caso enquanto factualidade não provada- dos motivos atinentes à alegada omissão de faturação.

Atenta a concreta alegação da Impugnante, ora Recorrente, importaria, designadamente, apurar e plasmar enquanto asserção fática:

· Data efetiva da conclusão das obras;

· Como se processava a realização das obras no contexto das empreitadas, como era contratualizada a medição, e de que forma isso impactava na faturação.

· Importando, assim, discernir se as obras referentes ao lote 6 e 7, nos valores de €135.494,64 e € 2.419,16, referem-se a contratos de empreitada medidos em 2006, e não aceites.

· Se existiu recusa formal da medição de trabalhos por parte da dona da obra por ultrapassarem os valores contratualizados, e quais os motivos atinentes a essa recusa;

· A concreta interligação da revogação do contrato de empreitada, e as obras, efetivamente, realizadas.

Inclusivamente há que ter presente que a Impugnante alegou que os valores referentes ao contrato de empreitada da obra da Rua ……………. (Campo Maior), foram considerados como: € 77 933,55 (obra em curso), € 219 123,11 (obra medida por validar), sendo que, apenas o valor respeitante a obra em curso de € 77 933,55 foi aceite, e faturado em 2008, independentemente de mesmo assim, ter ultrapassado o valor do contrato.

Inversamente ao ajuizado na decisão recorrida reveste relevo para a lide o apuramento das realidades de facto alegadas, até porque nos encontramos no domínio da avaliação indireta, sendo, portanto, vital apurar das concretas circunstâncias de facto atinentes à medição dos trabalhos, ou à sua ausência e à particular falta de aceitação pelo dono da obra, e aos motivos atinentes ao efeito.

Aliás, face à fundamentação jurídica constante do respetivo Relatório de Inspeção Tributária resulta que tais realidades foram tidas como pressupostos de demonstração da avaliação indireta, dele constando a expressa alegação de que “não é justificado pela sociedade “E............., Lda” porque é que estes custos não foram aceites pela sociedade dona da obra, além do argumento de terem sido ultrapassados o valor acordado em cada empreitada”.

Alvitrando, ainda, enquanto equação e portanto enquanto realidade passível de demonstração que “[s]erá que este acréscimo de custos resultou de alterações ao projeto inicialmente apresentado/executado e que não foi objecto de revisão de preços e/ou de contrato de trabalhos a mais”.

Logo, como é bom de ver tais realidades tendo sido aduzidas enquanto legitimadoras da avaliação indireta careciam de uma cabal indagação, designadamente, através da produção de prova testemunhal face a alegação de factos essenciais e, eventuais, factos instrumentais daí dimanantes.

Não podendo, ademais, e per se, a decisão recorrida comportar-se no domínio da avaliação indireta por reporte a uma exigibilidade de IVA toda ela compaginada e direcionada para a avaliação direta, e concluir per se pela subsunção normativa da empreitada enquanto prestação de serviços para os efeitos do n.º 1 do artigo 4.º e artigo 3.º do CIVA.

Por outro lado, a decisão recorrida faz alusão à existência de, alegadas, relações especiais, mas o probatório nada reflete sobre a estrutura societária, e concreta materialização atinente ao efeito.

Quando, ademais, existe uma asserção conclusiva no respetivo Relatório de Inspeção Tributária que imporia apurar, de forma devidamente demonstrada -porquanto, mais uma vez, é um pressuposto para a adopção da avaliação indireta- quanto ao envolvimento existente entre os responsáveis pela gestão destas sociedades, não podendo, sem mais, concluir-se como fez a decisão recorrida de que “[e]mpreiteira e dono-de-obra, pessoas colectivas distintas, são detidas pelos mesmos sócios, pelo que a decisão da Impugnante de não facturar as obras não foi adoptado num quadro de condições normais de mercado e indicia, com forte probabilidade, que terão existido proveitos não declarados.”

Note-se que, no concreto particular da determinação da avaliação indireta incumbe um dever acrescido de concreta aferição das realidades de facto que permitem fundar a mesma, e isto porque, como é consabido, as mesmas são determinadas mediante apuramento através de base presuntiva, não podendo, naturalmente, assentar em premissas não demonstradas, ou também elas consubstanciadas em indícios, e probabilidades, como faz, designadamente, a decisão recorrida quanto ao facto de não ser crível que não tenha havido medição, e efetivo pagamento.

É certo que tais realidades até podem, a final, resultar não demonstradas, e eventualmente, validar as premissas base de tributação indiciária, mas é, igualmente, certo que não se pode, sem mais, cercear essa possibilidade, mormente, através de produção de prova testemunhal arrolada para o efeito.

Mas no mesmo sentido, se terá de ajuizar quanto à correção aritmética.

E isto porque, importaria, desde logo, aquilatar se a contabilidade da impugnante contemplava a desagregação por obra dos valores inscritos na conta “35.1 – Produtos e trabalhos em curso”.

Sendo que a Impugnante, ora Recorrente, contesta, desde logo, que o valor de €542.000,00 registado na conta "35.1-Produtos e trabalhos em curso", não se encontrasse desagregado pelas diferentes obras em curso existentes nesta data, realidade que importa indagar mediante os esclarecimentos que foram, designadamente, prestados e que pode, naturalmente, ser objeto de qualquer esclarecimento mediante prova testemunhal inclusive enquanto factos instrumentais advenientes da descrição das obras e respetivas empreitadas.

Por outro lado, neste conspecto é aduzido na decisão recorrida que “[à] data a Impugnante já estava na posse de todos os elementos para proceder à facturação do preço da referida obra (não se afigurando verosímil a alegação da Impugnante de que só no ano de 2009, com o encerramento do exercício anterior, teria tomado conhecimento de todos os elementos), pelo que o tratamento do referido valor enquanto acréscimo de proveitos não se afigura correcto.”

Mas a verdade é que, mais uma vez, essa realidade foi, devidamente, alegada, substanciada no espaço e no tempo e a mesma não foi objeto de qualquer produção de prova, podendo, naturalmente, tal alegação ser objeto de prova testemunhal.

Note-se que, não pode o Tribunal a quo, sem mais, entenda-se sem permitir a produção de prova arrolada para o efeito, afirmar que não é verosímil, e concluir, portanto, por uma realidade assente -ainda que sem estar espelhada no probatório- sem, efetiva, demonstração atinente ao efeito.

Nesse concreto particular, importaria, portanto, apurar:

· A que corresponde, em concreto, o valor contabilizado em 31 de dezembro de 2008.

· A data do seu efetivo apuramento, ou seja, se tal como alega a Impugnante durante as operações de encerramento do exercício de 2008, ou seja, em 1 de janeiro de 2009 e 31 de março de 2009, ou em data anterior.

· Se no valor apurado estão contempladas faturas de compras entre 31 de julho e 31 de dezembro de 2008, e quais os motivos atinentes ao efeito.

· Se no exercício de 2008, para os custos declarados pela Impugnante foram obtidos os respetivos proveitos, e as razões atinentes ao efeito.

· Se o prejuízo declarado em 2008, foi fruto da variação de produção transitada de 2006 e 2007, tal como alegado na respetiva petição inicial pela Impugnante, ora Recorrente.

Face a todo o exposto, sendo controvertidos factos, cujo apuramento se revela pertinente para a aferição dos pressupostos de facto da tributação, a não realização de diligências de prova requeridas configura um deficit instrutório que cumpre sanar.

Noutra formulação, dir-se-á que se existe realidade de facto alegada, se a mesma é controvertida e pode ser objeto de produção de prova testemunhal então, essa mesma prova tem de ser facultada e concedida à parte que a requereu.

Ademais, importa ter presente que a própria Impugnada, ora Recorrida, adensa factualidade no seu articulado de contestação, e refere que pretende produzir prova atinente ao efeito, arrolando uma testemunha para o efeito. Pelo que, pelas mesmas razões se teria permitir essa prova.

Conclui-se, assim, que a factualidade pertinente quer para a decisão da determinação da matéria tributável no domínio da avaliação indireta, quer no âmbito da avaliação direta não foi, devidamente, indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de deficit instrutório a sentença que decide as evidenciadas questões sem que dos autos constem elementos que permitam decidir os aludidos vícios.

Impondo-se, por isso, anular a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo, sejam efetivadas as diligências probatórias -particularmente, a erroneamente dispensada prova testemunhal- que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos.

Destarte, justifica-se a anulação da sentença, ao abrigo do artigo 662.º, n.º 3, alínea c), do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, quando decorre da análise dos autos que é necessário ampliar a decisão de facto em relação a factos absolutamente essenciais para a boa decisão da causa, e sobre os quais a 1.ª instância emitiu pronúncia de forma deficiente. Determina-se a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida dos aludidos vícios.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em ANULAR a SENTENÇA RECORRIDA e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova e diligências instrutórias, conforme acima se indica.

Sem Custas.

Registe. Notifique.

Lisboa, 27 de novembro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Coelho da Silva)

(Rui A.S.Ferreira)

(1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

(2) Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.